Ejecutoria num. 592/2010 de Suprema Corte de Justicia, Pleno, 01-10-2013 (AMPARO EN REVISIÓN)

México, Distrito Federal. Acuerdo del Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, correspondiente a la sesión del ocho de abril de dos mil trece.

Vo. Bo.

V I S T O S; y

R E S U L T A N D O:

Cotejó:

PRIMERO. Por escrito presentado el veintidós de abril de dos mil nueve, ante la Oficina de Correspondencia Común adscrita a los Juzgados de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal, *****(1)*****, *****(2)***** y *****(3)*****, por conducto de su representante legal, **********, solicitaron el amparo y protección de la Justicia Federal, contra los actos y autoridades que a continuación se señalan:

Autoridades responsables:

a) El Congreso de la Unión, integrado por la Cámara de Diputados y la Cámara de Senadores.

b) El P. de los Estados Unidos Mexicanos.

c) El S. de Gobernación.

d) El Director del Diario Oficial de la Federación.

e) El S. de Hacienda y Crédito Público.

Actos reclamados:

La aprobación, expedición, promulgación, orden de expedición, refrendo, publicación y aplicación del Decreto por el que se establecen, reforman y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y el Impuesto Sustitutivo del Crédito al Salario, publicado en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de diciembre de dos mil uno (sic), en específico el artículo 32, fracción XVII, de dicha ley.

SEGUNDO. Las quejosas consideraron que dicho decreto viola en su perjuicio las garantías individuales contenidas en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal; narraron los antecedentes del caso e hicieron valer los conceptos de violación que estimaron pertinentes.

TERCERO. Correspondió conocer de la demanda de amparo a la J. Primero de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal, quien por proveído de fecha veinticuatro de abril de dos mil nueve registró el asunto con el número **********, admitió a trámite la demanda de garantías, solicitó a las autoridades responsables que rindieran sus respectivos informes justificados y, por último, fijó fecha y hora para la celebración de la audiencia de ley.

En la secuela del juicio, la delegada de la autoridad responsable P. de la República promovió recurso de queja en contra del proveído de veintiuno de mayo de dos mil nueve, a través del cual, la J. de Distrito tuvo por anunciada y admitida la prueba pericial en materia contable ofrecida por las quejosas.

Una vez recibidas las constancias respectivas en el Décimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al que por razón de turno correspondió conocer del citado medio de defensa que fue registrado con el número **********, su Presidenta, mediante auto de ocho de junio de dos mil nueve, estimó procedente desechar por notoriamente improcedente el recurso señalado.

Inconforme con esa determinación, la delegada del P. de la República promovió recurso de reclamación identificado con el número **********. En sesión correspondiente al catorce de julio de dos mil nueve, el órgano colegiado de referencia resolvió declarar procedente pero infundado el recurso señalado.

CUARTO. Seguidos los trámites legales correspondientes se verificó la audiencia constitucional el día siete de abril de dos mil diez, por lo que encontrándose integrado el expediente para dictar la resolución que en derecho procediera y en cumplimiento a lo dispuesto en los Acuerdos Generales 20/2009 y 21/2009 del Pleno del Consejo de la Judicatura Federal, así como en el oficio STCCNO/989/2010, de veintidós de febrero de dos mil diez, signado por la S.retaria Ejecutiva de Carrera Judicial, A. y Creación de Nuevos Órganos de la Comisión de Nuevos Órganos del Consejo de la Judicatura Federal, por auto de veintiuno de abril de dos mil diez, la J. de Distrito del conocimiento ordenó remitir el asunto a la Oficina de Correspondencia Común del Centro Auxiliar de la Primera Región, con residencia en el Distrito Federal, para que ésta lo turnara al Juzgado Quinto de Distrito del Centro Auxiliar de la Primera Región, con residencia en el Distrito Federal, a fin de que procediera a dictar la sentencia correspondiente.

Recibidos los autos en el juzgado auxiliar de referencia, el asunto quedó registrado con el número **********. Mediante resolución engrosada el treinta y uno de mayo de dos mil diez, se determinó sobreseer en el juicio.

QUINTO. En contra de dicha resolución, con fecha veintiuno de junio de dos mil diez, la autorizada de las quejosas promovió recurso de revisión, el cual se admitió a trámite mediante auto de presidencia de fecha treinta de junio de dos mil diez, quedando registrado con el número 592/2010.

En dicho auto se ordenó dar vista al Agente del Ministerio Público de la Federación, adscrito a la Suprema Corte de Justicia de la Nación, quien se abstuvo de formular pedimento.

Posteriormente, mediante oficio **********, de cinco de julio de dos mil diez, el delegado de la autoridad responsable P. de la República promovió recurso de revisión adhesiva, el cual fue admitido a trámite por el P. de este Alto Tribunal por auto de doce de julio de dos mil diez.

SEXTO. En atención a que en términos del punto Primero del Acuerdo General 11/2010, del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en sesión privada de diecisiete de mayo de dos mil diez, dicho órgano colegiado determinó crear la Comisión 41 de S.s de Estudio y Cuenta para el análisis de los asuntos en que subsiste el problema de constitucionalidad del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada en el Diario Oficial de la Federación el primero de octubre de dos mil siete (vigente a partir del primero de enero de dos mil ocho), y designó al M.S.A.V.H. como encargado de supervisar y aprobar los proyectos respectivos; y de conformidad además, con lo dispuesto en el punto Segundo del citado acuerdo general, acorde con su interpretación aprobada en sesión privada del veintitrés de agosto de dos mil diez, respecto de los asuntos cuya supervisión y elaboración de proyecto tiene a su cargo un Ministro como encargado de la comisión respectiva, el asunto se turnó al Ministro S.A.V.H..

C O N S I D E R A N D O:

PRIMERO. Competencia. Este Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es legalmente competente para conocer del presente recurso de revisión, de conformidad con lo dispuesto por los artículos 107, fracción VIII, inciso a), de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 84, fracción I, inciso a), de la Ley de Amparo; 10, fracción II, inciso a), de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación; y conforme a lo previsto en el punto Tercero, fracción III, del Acuerdo General 5/2001 del veintiuno de junio de dos mil uno,(1) y los puntos Primero y Segundo del Acuerdo General 7/2010 del diecisiete de mayo de dos mil diez, ambos emitidos por este Tribunal Pleno, toda vez que se interpone en contra de la sentencia dictada por un J. de Distrito en un juicio de amparo indirecto en el que se reclamó la inconstitucionalidad del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta publicada en el Diario Oficial de la Federación el primero de octubre de dos mil siete y vigente a partir del primero de enero de dos mil ocho, y en el caso resulta necesaria la intervención del Tribunal Pleno en términos de lo acordado por esta misma instancia jurisdiccional en sesión privada del ocho de agosto de dos mil once, en virtud de que su resolución reviste trascendencia e interés excepcionales, pues debe fijarse el criterio que sobre la problemática de fondo ha de prevalecer.

SEGUNDO. Oportunidad. La sentencia recurrida fue notificada personalmente a la parte quejosa el viernes cuatro de junio de dos mil diez, de acuerdo con la constancia actuarial que obra en la foja 1229 del cuaderno de amparo; por tanto, si el plazo de diez días que para la interposición del recurso de revisión establece el artículo 86 de la Ley de Amparo, transcurrió del martes ocho al lunes veintiuno de junio de ese año, descontándose los días doce, trece, diecinueve y veinte del mismo mes por haber sido sábados y domingos, respectivamente, y por tanto inhábiles en términos de los artículos 23 de la Ley de Amparo y 163 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, y si el recurso fue presentado el día lunes veintiuno de junio del año citado, es indudable que su presentación es oportuna.

Por otra parte, el auto que admitió a trámite el recurso de revisión principal fue notificado mediante oficio a la autoridad responsable P. de la República, el jueves uno de julio de dos mil diez, de acuerdo con la constancia actuarial que obra en la foja 118 del toca en que se actúa; por tanto, si el término de cinco días previsto en el artículo 83 de la Ley de Amparo, para adherirse al recurso principal transcurrió del viernes dos al jueves ocho de julio de ese año, descontándose los días tres y cuatro del mismo mes por haber sido sábado y domingo, respectivamente y, por ende inhábiles, y si el recurso se presentó el jueves ocho de julio de dos mil diez, es indudable que resulta oportuno.

TERCERO. Aspectos relevantes para la resolución del presente asunto.

I. Las quejosas señalaron como autoridades y actos reclamados, los siguientes:

"III. AUTORIDADES RESPONSABLES:

a) El Congreso de la Unión, integrado por la Cámara de Diputados y la Cámara de Senadores.

b) El P. de los Estados Unidos Mexicanos.

c) El S. de Gobernación.

d) El Director del Diario Oficial de la Federación.

e) El S. de Hacienda y Crédito Público.

IV. ACTOS RECLAMADOS:

1. Del Congreso de la Unión se reclama la aprobación y expedición del Decreto por el que se Establecen, Reforman y Derogan Diversas Disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y el Impuesto Sustitutivo del Crédito al Salario, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 31 de diciembre de 2001 (sic), en específico el artículo 32, fracción XVII, de la Ley.

La norma cuya inconstitucionalidad se reclama establece textualmente lo siguiente:

‘Artículo 32. Para los efectos de este Título, no serán deducibles:

(...).

XVII. Las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones y de otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 9o. de esta Ley, salvo que su adquisición y enajenación se efectúe dando cumplimiento a los requisitos establecidos por el Servicio de Administración Tributaria, mediante reglas de carácter general. Tampoco serán deducibles las pérdidas financieras que provengan de operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones o índices accionarios, salvo que la deducción se aplique en los términos establecidos en el siguiente párrafo.

Las pérdidas por enajenación de acciones que se puedan deducir conforme al párrafo anterior, así como las pérdidas por las operaciones financieras derivadas mencionadas en el citado párrafo, no excederán del monto de las ganancias que, en su caso, obtenga el mismo contribuyente en el ejercicio o en los cinco siguientes en la enajenación de acciones y otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 9o. de esta Ley, o en operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones o índices accionarios. Dichas pérdidas se actualizarán por el periodo comprendido desde el mes en el que ocurrieron y hasta el mes de cierre del ejercicio. La parte de las pérdidas que no se deduzcan en un ejercicio, se actualizará por el periodo comprendido desde el mes del cierre del ejercicio en el que se actualizó por última vez y hasta el último mes del ejercicio inmediato anterior al ejercicio en el que se deducirá.’

2. Del P. Constitucional de los Estados Unidos Mexicanos se reclama la promulgación y orden de expedición del Decreto que ha quedado señalado en el numeral que antecede, mismo que contiene la disposición cuya inconstitucionalidad se reclama.

3. D.S. de Gobernación, se reclama el refrendo del Decreto Promulgatorio del Decreto Legislativo que ha quedado debidamente señalado en el punto 1 anterior como acto reclamado del Congreso de la Unión.

4. D.D.d.D.O. de la Federación, se reclama la publicación de los Decretos a que se hizo referencia en los numerales anteriores, en el Diario Oficial de la Federación.

5. D.S. de Hacienda y Crédito Público se reclama la recaudación de las cantidades que mis representadas tuvieron que enterar como consecuencia de la aplicación de la norma que se tilda de inconstitucional.

6. De todas las autoridades responsables se reclaman cada uno de los efectos y consecuencias que deriven de la afectación en la esfera de derechos constitucionalmente tutelados de las quejosas, como consecuencia del primer acto concreto de aplicación de la norma reclamada."

II. En torno a la oportunidad para la presentación de la demanda, las quejosas señalaron:

"VII. OPORTUNIDAD DE LA PRESENTACIÓN DE LA DEMANDA.

La presente demanda es procedente, toda vez que el acto concreto de aplicación de la norma impugnada, se materializa con la presentación de declaración anual del ejercicio fiscal de 2008, en donde se refleja materialmente que mis mandantes durante el ejercicio de 2008 sufrieron pérdidas con motivo de la enajenación de acciones, mismas que se vieron imposibilitadas a deducir de sus ingresos acumulables para efectos de la determinación del impuesto sobre la renta a su cargo.

Así las cosas, la esfera jurídica de la quejosa *****(1)***** se lesionó el 30 de marzo de 2009 y las esferas jurídicas de las quejosas *****(2)***** y *****(3)***** se lesionaron el 31 de marzo de 2009, ya que al aplicar el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del 1º de enero de 2002 (sic), se transgreden diversas disposiciones constitucionales, situación que legitima a mis representadas a acudir ante ese H.J. a solicitar el amparo y protección de la Justicia Federal.

Es necesario hacer ver a ese H.J., que mis mandantes no han consentido la disposición que hoy se impugna, a pesar de que la misma date de varios años atrás.

En efecto, el contenido normativo de la disposición que hoy se combate, desde 1998 ya ha sido declarado inconstitucional por diversos Tribunales Federales, pues a pesar de encontrarse en un ordenamiento al día de hoy abrogado, sustancialmente también se encuentra viciado a grado constitucional, situación que se acredita a lo largo de la presente demanda.

En tal virtud, para el ejercicio de 2002, se emitió una nueva Ley del Impuesto sobre la Renta y, toda vez que la prohibición de deducciones que hoy combaten mis representadas conservó su inconstitucionalidad para el ejercicio de 2008, tal hecho representa un nuevo acto legislativo, mismo que puede ser impugnado en la presente vía.

Lo anterior se sostiene con la siguiente jurisprudencia:

‘LEYES, AMPARO CONTRA. CUENDO SE REFORMA UNA LEY DECLARADA INCONSTITUCIONAL O SE SUSTITUYE POR UNA DE CONTENIDO SIMILAR O IGUAL, PROCEDE UN NUEVO JUICIO POR TRATARSE DE UN ACTO LEGISLATIVO DISTINTO. (se transcribe texto de la jurisprudencia).’

Consecuentemente, cuando existió una modificación formal y sustancial respecto de la legislación vigente hasta 2001, en relación con la vigente a partir del 1º de enero de 2002 y que continuó vigente para el ejercicio de 2008 (sic), la oportunidad con la que cuentan mis representadas para interponer la presente demanda de amparo se encuentra intacta, ya que el nuevo acto legislativo legitima a todo aquel que busque impugnar su contenido, no obstante el historial o existencia previa del precepto inconstitucional.

En adición a lo anterior, no sólo tal modificación legislativa legitima a mis representadas, sino el hecho de que hasta el pasado 30 y 31 de marzo de 2009, efectivamente se haya aplicado aquella disposición que contiene la prohibición para efectuar deducción alguna respecto de aquellas pérdidas sufridas en la enajenación de acciones por parte de personas morales como lo son mis representadas, conservan intacta su oportunidad.

Efectivamente, desde el ejercicio de 2002 y hasta la presentación de la declaración anual de mis representadas respecto del ejercicio de 2008, mis mandantes, no habían sufrido ninguna transgresión a su esfera jurídica constitucional, motivo por el cual, no es, sino hasta la presente demanda de garantías por medio de la cual se denuncia la primera aplicación de aquella norma detallada anteriormente, misma que es violatoria de diversos principios constitucionales.

Consecuentemente y, derivado de la declaración anual presentada por *****(1)***** el 30 de marzo de 2009 y por *****(2)***** y *****(3)***** el 31 de marzo de 2009, es precisamente de esos actos de donde se acredita la lesión de la que hoy se duelen mis representadas y, por ende, a partir de ésta se debe contabilizar el término con el que cuentan para la interposición de la demanda de garantías.

Por último, la oportunidad con la que se presenta esta demanda de garantías, deriva del contenido del artículo 21 de la Ley de Amparo, mismo que literalmente establece: (se transcribe)

Tal afirmación se respalda con el contenido de la siguiente jurisprudencia emitida por reiteración de tesis, y obligatoria para ese H.J. en términos del artículo 192 de la Ley de Amparo:

‘ORDENAMIENTOS GENERALES. TÉRMINO PARA PROMOVER EL AMPARO CON MOTIVO DEL PRIMER ACTO DE APLICACIÓN. (se transcribe texto de la jurisprudencia).’

Es importante señalar que en términos del Acuerdo emitido por el Pleno del Consejo de la Judicatura Federal, aprobado en sesión del 25 de marzo de 2009, se declararon como días no laborables los días 8, 9 y 10 de abril del presente año, por lo que en todo caso en estos días no corrieron términos, situación que evidencia la oportunidad con la que se presenta esta demanda.

Así las cosas, la presente demanda de amparo resulta oportuna al interponerse dentro de los 15 días siguientes al primer acto concreto de aplicación de la norma impugnada, plazo que vence el 23 de abril de 2009, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley de Amparo.

(...)."

III. Los antecedentes del caso narrados por las quejosas, son los siguientes:

"VIII. HECHOS:

1. Mis representadas son sociedades mercantiles constituidas conforme a las leyes mexicanas, mismas que dentro de su objeto social se encuentra ‘la adquisición, negociación, custodia y enajenación de cualquier título, acciones, bonos, obligaciones, y en general, títulos de crédito, valores y partes sociales de sociedades mercantiles, civiles o asociaciones de cualquier índole, tanto nacionales como extranjeras’, como se desprende a foja 25 del instrumento notarial número ********** de *****(1)*****, a foja 18 del instrumento notarial número ********** de *****(2)*****, y a foja 10 del instrumento notarial número ********** de *****(3)*****, mismos que se adjuntan al presente como Anexos 1, 2 y 3.

2. Mis mandantes cuentan con autorización para determinar su resultado fiscal en forma consolidada, en su carácter de sociedad controlada. Es importante señalar que mis mandantes son sociedades de las denominadas sub-holding, ya que dentro de su estructura corporativa dependen accionariamente diversas empresas (********** de *****(1)*****, ********** de *****(2)*****, y ********** de *****(3)*****).

3. De conformidad con las disposiciones aplicables de la Ley del Impuesto sobre la Renta y, toda vez que mis mandantes son sujetos de dicho tributo de conformidad con el artículo 1º de dicho ordenamiento, éstas se encuentran obligadas al pago de dicho gravamen.

4. Derivado de su calidad de sujeto del impuesto sobre la renta, mis mandantes tienen que determinar su base gravable de conformidad con el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, motivo por el cual, ésta debe de tomar en consideración las deducciones autorizadas en dicho ordenamiento.

5. Como consecuencia de sus operaciones normales, mis mandantes incurren en gastos, inversiones, eventualidades y pérdidas, conceptos que de conformidad con la legislación aplicable deben ser tomados en consideración para determinar la base gravable, es decir, restar los conceptos deducibles y así obtener el verdadero resultado fiscal.

6. Por así convenir a sus intereses, mis mandantes durante el ejercicio de 2008 llevaron a cabo diversas operaciones de enajenación de acciones y otros títulos valor, mismas que por naturaleza y características propias de las operaciones, así como de las condiciones actuales del mercado, les ocasionaron una pérdida, situación que impactó de forma negativa el patrimonio de mis representadas.

7. No obstante lo anterior, el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el ejercicio de 2008, impidió que mis mandantes, dedujeran de su base tributaria el monto de la pérdida generada en la enajenación de acciones u otros títulos valor.

8. Tal prohibición implica que no se reconozca para efectos fiscales el impacto negativo en el patrimonio de mis representadas, ya que tales disposiciones permiten a una autoridad administrativa determinar elementos esenciales del tributo que no se encuentran en ley, además de que el dispositivo que se reclama resulta ser desproporcional e inequitativo, razón por la cual se interpone la presente demanda de garantías."

IV. Las quejosas hicieron valer en su demanda de garantías los siguientes conceptos de violación:

1. Al respecto, sostienen las quejosas que el artículo 32, fracción XVII, párrafo primero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en principio, prohíbe la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones; sin embargo, por excepción permite su deducción, pero para ello se establece que la adquisición y enajenación de dichos títulos se efectúe dando cumplimiento a los requisitos establecidos por el Servicio de Administración Tributaria, mediante reglas de carácter general.

En ese sentido, afirman las quejosas que tal regulación viola el principio de legalidad tributaria, porque si se considera que está referida a un elemento esencial como es la base del tributo, dado que en última instancia se permite la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones a fin de determinar una utilidad o pérdida fiscal, entonces, la deducción aludida no se encuentra detallada ni específicamente delimitada en el propio artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, porque permite a la autoridad administrativa la emisión de las reglas de carácter general a través de las que se determinará si las pérdidas sufridas son deducibles -dependiendo de si se cumplen o no los requisitos impuestos conforme al capricho de tal autoridad-, siendo que para salvaguardar la garantía que se estima violada, los elementos que integran la base del tributo deben estar contenidos en una ley en sentido formal y material.

Tal postura se reafirma en la jurisprudencia que señala: "RENTA EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XVII, PÁRRAFO PRIMERO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2002, TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA, AL PERMITIR QUE LA AUTORIDAD ADMINISTRATIVA, MEDIANTE REGLAS DE CARÁCTER GENERAL, DECIDA QUÉ PÉRDIDAS SUFRIDAS EN LA ADQUISICIÓN Y ENAJENACIÓN DE ACCIONES PUEDEN SER DEDUCIBLES."

2. La imposibilidad de deducir la pérdida generada en la enajenación de acciones, resulta violatoria del principio de proporcionalidad tributaria, al no reconocer en la base del impuesto sobre la renta el impacto negativo generado por dicha pérdida, por lo que no se permite al contribuyente tributar conforme a su verdadera capacidad contributiva.

Cuando el patrimonio se ve modificado de manera positiva, se genera la obligación de pago del impuesto sobre la renta; en cambio, cuando se ve impactado de manera negativa, se adquiere el derecho a tomar una deducción, la cual es indispensable para que el gravamen recaiga únicamente sobre la modificación patrimonial positiva que experimenta el sujeto pasivo del tributo.

El artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece que las personas morales acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo que obtengan en el ejercicio; sin embargo, no debe desconocerse que dichos ingresos acumulables deben ser atemperados por todas y cada una de las deducciones autorizadas por la propia ley. Así, para el caso de impuestos directos como el impuesto sobre la renta, debe reconocerse la obligación de acumular ingresos, pero también la imperiosa necesidad de disminuir los conceptos que impactan el patrimonio de los causantes de manera negativa.

Por tanto, "es indudable que el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el ejercicio de 2008", no es proporcional, ya que no permite la determinación de un gravamen de conformidad con la verdadera capacidad contributiva de los causantes, pues no se les permite deducir las pérdidas que llegasen a sufrir con motivo de la enajenación de acciones, de manera que la base gravable para efectos del impuesto sobre la renta está viciada por el artículo reclamado, en tanto no permite efectuar una deducción que por su naturaleza es necesaria para calcular la base.

Además, no existe razón objetiva alguna para que las deducciones relacionadas con cualquier tipo de actividad deban de distinguirse, como lo hace en forma inconstitucional la fracción XVII del artículo 32, al limitar la deducción de las pérdidas provenientes de la enajenación de acciones, a aquellos casos en los que se cuente con una ganancia por ese mismo concepto.

En ese sentido, para reconocer su verdadera capacidad contributiva, la norma reclamada debiera permitir a los causantes deducir las pérdidas sufridas en la enajenación de acciones de todos sus ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio en el que la pérdida de mérito se sufrió, y no, como lo establece el precepto tildado de inconstitucional, limitando dicha deducción a que tales pérdidas únicamente puedan ser deducibles de la ganancia que se obtenga con motivo de la enajenación de acciones, reconociendo que hay una merma patrimonial generada con motivo de la pérdida sufrida, pero cuyo efecto tributario se encuentra diferido en el tiempo o hasta que se obtengan utilidades con motivo de la enajenación de acciones.

Lo anterior se corrobora con la jurisprudencia que señala: "RENTA. DEDUCCIÓN DE PÉRDIDAS POR ENAJENACIÓN DE ACCIONES. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XVII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2002, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA."

3. El artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, viola la garantía de equidad tributaria, por lo siguiente:

A) Otorga un trato tributario desigual a contribuyentes que se encuentran en igualdad de circunstancias frente a la ley, a saber, a las personas morales que derivado de sus operaciones cuenten con pérdidas por enajenación de bienes, respecto de aquellas personas morales que cuenten con pérdidas derivadas de la enajenación de acciones.

Todo aquel contribuyente que sea una persona moral, y que derivado de la enajenación de bienes sufra una pérdida, necesariamente habrá de encontrarse en una misma categoría, por lo que al ser todos iguales entre ellos, necesariamente debe tratárseles de forma igual, ya que será este tratamiento lo único que garantice el respeto a la garantía de equidad y, por ende, su validez constitucional.

El artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, contiene las deducciones autorizadas para las personas morales, incluidas aquellas generadas por las pérdidas en la enajenación de bienes (fracción VI). De este modo, a primera vista, dentro de la categoría de las personas morales que cuenten con pérdidas derivadas de la enajenación de bienes, se desprende que éstas efectivamente pueden deducir tal impacto negativo en su patrimonio.

No obstante lo anterior, el artículo reclamado hace una distinción caprichosa e injustificada, ya que dentro de la categoría conformada por personas morales que cuenten con una pérdida derivada de la enajenación de bienes, injustificadamente excluye a aquellas personas que cuentan con una pérdida generada por la enajenación de acciones, situación que evidentemente transgrede la garantía de equidad tributaria porque trata desigual a los iguales.

B) Por otra parte, el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, otorga un trato idéntico a contribuyentes que se encuentran en situaciones distintas, es decir, a quienes en cumplimiento de su objeto social, enajenan acciones de manera habitual (como las quejosas), respecto de aquellos que sólo enajenan acciones de manera accidental.

"De la revisión que se lleve a cabo de las declaraciones anuales del ejercicio de 2008 presentadas" por las quejosas como sociedades controladas -de las denominadas sub-holdings, toda vez que dentro del grupo de consolidación son propietarias en forma directa o indirecta de más del 50% de las acciones con derecho a voto de diversas sociedades mercantiles-, "claramente se podrá advertir que la mayor parte de los ingresos obtenidos en el ejercicio de 2008" fueron derivados de la enajenación de acciones.

En ese sentido, se trata de contribuyentes que de acuerdo a su objeto social enajenan acciones en forma habitual, por lo que dichos títulos de crédito se convierten en mercancías, a diferencia de las empresas que no tributan bajo el régimen de consolidación o que enajenan acciones en forma no habitual, las cuales, al hacer transacciones con acciones, obtienen ingresos o pérdidas extraordinarias no habituales.

Por ello, la deducción de pérdidas por la enajenación de acciones y otros títulos para sociedades como las quejosas resulta ser un rubro importante derivado de sus actividades, cuyo objeto social es el de invertir en el capital de otras sociedades, situación que no resulta igual para aquellas que enajenan acciones en forma accidental, por lo que el precepto reclamado (cuyo contenido es idéntico al derogado artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta que fue declarado inconstitucional), al darles un trato idéntico, implica una violación al principio de equidad.

Al respecto, es aplicable la tesis que señala: "RENTA. EL ARTÍCULO 25, FRACCIÓN XVIII, DE LA LEY QUE ESTABLECE EL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE AL TREINTA Y UNO DE DICIEMBRE DEL AÑO DOS MIL, QUE SEÑALA QUE NO SERÁN DEDUCIBLES LAS PÉRDIDAS ORIGINADAS POR LA ENAJENACIÓN DE ACCIONES Y OTROS TÍTULOS VALOR CUANDO SEAN SUPERIORES A LAS GANANCIAS OBTENIDAS EN EL MISMO EJERCICIO O LOS CINCO SIGUIENTES, ES VIOLATORIO DEL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA."

V. La Presidenta del Décimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al proveer en relación con el recurso de queja número **********, promovido por el P. de la República, señaló en la parte conducente:

"México, Distrito federal, a ocho de junio de dos mil nueve.

(...).

En el presente asunto, la parte recurrente, P. de la República, por conducto de su delegado en términos del artículo 19 de la Ley de Amparo, en el juicio de amparo número **********, del índice del Juzgado Primero de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal, interpone el presente recurso de queja en contra del auto de veintiuno de mayo de dos mil nueve, que es del tenor literal siguiente: (se transcribe)

En ese sentido, la parte recurrente expone como agravios esencialmente los siguientes:

- Que el auto impugnado por el cual se tiene por anunciada en tiempo y forma la prueba pericial en materia de contabilidad ofrecida por la parte quejosa, viola en perjuicio de la autoridad los artículos 116, fracciones III y IV, en relación con el artículo 151, de la Ley de Amparo, en virtud de que dicha prueba no guarda relación con la litis planteada en el juicio de garantías.

- Que si bien en el juicio de amparo indirecto se debe admitir cualquier medio de prueba que esté reconocido por la ley, la facultad del quejoso queda limitada a que el medio de convicción ofrecido tenga relación inmediata con los hechos controvertidos, ya que en caso contrario dicha probanza resultaría ilegal, pues si las preguntas que realiza en el desahogo de la prueba pericial no guardan relación con la litis o los hechos que se pretenden probar con dicho medio de convicción, no se satisface el requisito de idoneidad de la prueba.

En ese sentido, el artículo 95, fracción VI, de la Ley de Amparo señala: (se transcribe)

Del precepto legal transcrito se advierten los requisitos que deben ser satisfechos para verificar la procedencia del recurso de queja conforme a dicha hipótesis normativa.

Los supuestos en cuestión son los siguientes:

1) Que se interponga en contra de una resolución dictada por los Jueces de Distrito o por el superior del tribunal a quien se impute la violación, en los casos a que se refiere el artículo 37 de la Ley de Amparo;

2) Que dicha resolución sea dictada durante la tramitación del juicio de amparo o del incidente de suspensión;

3) Que la resolución emitida no admita expresamente el recurso de revisión;

4) Que por su naturaleza trascendental y grave pueda causar daño o perjuicio a alguna de las partes, no reparable en la sentencia definitiva;

5) Que si dicha resolución es dictada después de fallado el juicio, en primera instancia, el agravio que genere no sea reparable por las mismas autoridades (de primer grado), o por la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

No es el caso referirse al requisito identificado con el inciso 5), debido a que el acuerdo recurrido no fue dictado una vez fallado el juicio en lo principal, sino que constituye un acuerdo dictado durante la tramitación del juicio de amparo.

En el caso, se encuentran satisfechos los requisitos indicados en los puntos 1) a 3), ya que el auto recurrido fue dictado por un J. de Distrito durante la tramitación del juicio de amparo y porque del artículo 83 de la Ley de Amparo, se desprende que este tipo de determinaciones no admiten expresamente el recurso de revisión.

Sin embargo, no se actualiza el supuesto normativo previsto en el inciso 4), ya que en el auto impugnado la J. de Distrito admite la prueba pericial en materia de contabilidad ofrecida por la quejosa.

Lo anterior, pues el hecho de que se admita y se ordene el desahogo de la prueba pericial ofrecida por la quejosa, no tiene una naturaleza tal que pueda causar a la recurrente daños o perjuicios no reparables en la sentencia definitiva que se llegara a dictar, así como tampoco se cambia la litis constitucional, ni se limita la intervención de la parte recurrente para intervenir en el juicio de amparo y acredite sus pretensiones, además de que la prueba pericial de que se trata será materia de valoración por el J. de Distrito en el momento procesal oportuno, por lo que, en todo caso, en este momento existe la incertidumbre si serán benéficas o no a la quejosa o a la recurrente, haciendo improcedente el recurso de queja.

Es aplicable a lo anterior, en lo conducente, el criterio jurisprudencial sustentado por el Primer Tribunal Colegiado del Quinto Circuito, que este Tribunal comparte, visible en la página 589, tomo IX, de abril de mil novecientos noventa y nueve, del Semanario Judicial de la federación y su Gaceta, Novena Época, que dice:

‘QUEJA. REQUISITOS PARA SU PROCEDENCIA, CUANDO SE APOYA EN LA FRACCIÓN VI DEL ARTÍCULO 95 DE LA LEY DE AMPARO. (se transcribe texto de la jurisprudencia).’

De ahí que al no actualizarse el supuesto normativo de procedencia a que se refiere la fracción VI del artículo 95 de la Ley de Amparo, lo procedente es desechar el recurso de queja, por improcedente.

Por lo anteriormente expuesto y fundado, se resuelve:

Único. Se desecha por notoriamente improcedente el recurso de queja interpuesto por la autoridad responsable P. de la República."

VI. Por su parte, el Décimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver el recurso de reclamación **********, promovido por el P. de la República en contra del desechamiento de la queja **********, consideró esencialmente lo siguiente:

En el agravio que hace valer la recurrente aduce que es ilegal el acuerdo combatido, en virtud de que la deja en estado de indefensión, al desechar el recurso de queja que hizo valer en contra del acuerdo de veintiuno de mayo de dos mil nueve, dictado por la J. Primero de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal, mediante el cual tuvo por anunciada en tiempo y forma la prueba pericial en materia de contabilidad que ofreció la parte quejosa.

Se argumenta que la Magistrada Presidenta del órgano colegiado dejó de advertir que dicha prueba no tiene relación con la litis, al ser respecto de una cuestión que no es parte del punto controvertido en el juicio de amparo, por lo que lo correcto, era desecharla, teniendo facultad para ello desde un inicio y no hasta el momento en que se lleve a cabo la audiencia constitucional, pues al darle entrada y desahogo sólo retardará el juicio, además de que nada aportará al juicio y perjudicará a la parte quejosa.

Se dice que la J. Federal, al momento de ofrecerse la pericial aludida, dejó de observar los principios de pertinencia e idoneidad de la prueba, toda vez que las preguntas que realiza la parte quejosa para acreditar el acto de aplicación del dispositivo que reclama de inconstitucional, no guarda relación inmediata con los hechos controvertidos en su demanda de garantías; de ahí que por ello se interpusiera el recurso de queja, el cual de manera indebida fue desechado.

Así, se aduce que si la J. de Distrito advierte que la prueba pericial no guarda relación con los hechos controvertidos, tiene la obligación de desechar la probanza, ya que de lo contrario se iría en contra de los principios de economía procesal e impartición de justicia y, por tanto, causaría graves perjuicios que no podrían ser reparables en la sentencia definitiva.

Por último, se afirma que la pericial ofrecida por la parte quejosa estriba en acreditar un acto de aplicación de un artículo que no forma parte de la litis en el juicio, pues el que reclamó en la demanda fue el vigente en dos mil dos, de ahí que la J. de Distrito no debió admitir el desahogo de la prueba, pues resulta evidente que lo que pretende acreditar no se relaciona con la litis planteada, además de que es evidente que lo que busca la parte quejosa con la prueba ofrecida, es enderezar su demanda al tratar de demostrar la aplicación de un artículo vigente en dos mil ocho que no forma parte de la litis.

En relación con los argumentos señalados, debe decirse que conforme al artículo 95, fracción VI, de la Ley de Amparo, según se precisó en el acuerdo analizado, el recurso de queja procede contra resoluciones dictadas por un J. de Distrito durante la tramitación del juicio de amparo, si no admite expresamente el recurso de revisión a que alude el artículo 83 de dicha ley y, además, por su naturaleza trascendental y grave, pueda causar daño o perjuicio a alguna de las partes no reparable en la sentencia definitiva.

Ahora bien, en el auto por el que se desechó el recurso de queja intentado por la autoridad recurrente, se estimó incumplido el último de los requisitos mencionados, pues el hecho de que la J. de Distrito haya tenido por anunciada en tiempo y forma la prueba pericial ofrecida por la parte quejosa, no tiene una naturaleza tal que pueda causar a la autoridad recurrente daños o perjuicios no reparables en la sentencia definitiva que se llegue a dictar.

Luego, resultan inoperantes los argumentos encaminados a evidenciar que la J. de Distrito admitió indebidamente la prueba pericial sin examinar la pertinencia e idoneidad de las preguntas contenidas en el interrogatorio sobre el cual versaría su desahogo, porque la materia del presente recurso de reclamación se circunscribe a analizar la legalidad del acuerdo por el que la Presidenta del órgano colegiado desechó el recurso de queja, sin abarcar lo relativo a la actuación de la J..

Ahora, si bien la prueba podría provocar una dilación innecesaria en la tramitación y resolución del juicio -como se aduce-, tal cuestión por sí sola no incide en la legalidad del acuerdo recurrido, pues se hace depender de la falta de idoneidad y pertinencia de la probanza a desahogar, mientras que la procedencia de la queja exige demostrar que con independencia de la valoración que lleguen a merecer las pruebas y el sentido que se imprima a la sentencia respectiva, su preparación y desahogo, por sí mismos, generen una afectación cierta sobre alguna de las partes en el juicio; afectación que no puede considerarse ordinaria, sino que exige gravedad y trascendencia.

Más aun, lo planteado en el sentido de que la prueba pericial retrasará la tramitación y resolución del juicio, en todo caso, tiene como presupuesto la falta de idoneidad y pertinencia de la probanza, lo cual no podría estimarse acreditado, si ni siquiera se acreditó la procedencia del recurso de queja relativo.

En tales condiciones, ante lo inoperante de los agravios analizados, se impone declarar procedente pero infundado el recurso de reclamación hecho valer.

VII. El J. de Distrito, al dictar sentencia definitiva, resolvió sobreseer en el juicio por las siguientes razones:

1. Conforme al criterio jurisprudencial relativo a que el acto reclamado debe desentrañarse a través del estudio integral de la demanda de garantías y de las constancias de autos, se concluye que las quejosas reclamaron el texto del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del ejercicio fiscal de dos mil dos.

Lo anterior es así porque, por una parte, en la demanda se transcribió, precisamente, ese precepto vigente a partir del primero de enero de dos mil dos y, por otra, porque en el primer concepto de violación se argumentó que el artículo aludido viola la garantía de legalidad tributaria, en tanto permite que el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general determine los requisitos bajo los que se pueden deducir las pérdidas derivadas de la enajenación de acciones, a partir de lo cual, es evidente la intención de las promoventes de controvertir la constitucionalidad de ese numeral.

No pasa inadvertido que las solicitantes del amparo vía alegatos afirman que no impugnan tal precepto, sino el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil ocho, en el cual ya no se prevé la facultad del Servicio de Administración Tributaria de determinar mediante reglas generales los requisitos para la deducción de las pérdidas derivadas de la enajenación de acciones; sin embargo, la validez constitucional de esa hipótesis normativa fue la cuestionada por las quejosas, lo que evidencia que reclamó el precepto que la preveía, esto es, el vigente en dos mil dos y no el que imperaba en dos mil ocho, que ya no la regulaba.

Tampoco se desconoce la alegación efectuada en la demanda en el sentido de que las quejosas aplicaron el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil ocho, y que los peritajes versaron sobre esa situación; no obstante, tales hechos no desvirtúan la intención plasmada en la demanda de la que no hay lugar a dudas, pues las quejosas controvirtieron la hipótesis normativa que estuvo vigente en dos mil dos y que para dos mil ocho estaba derogada, relacionada con determinadas facultades del Servicio de Administración Tributaria.

De este modo, no es el caso de aplicar el artículo 79 de la Ley de Amparo, el cual prevé que el J. debe corregir los errores advertidos en la cita de los preceptos legales; lo anterior, en razón de que la impugnación del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir de dos mil dos, no es un simple error formal, sino que se trata de la voluntad plasmada por las quejosas, en tanto cuestionaron la validez constitucional de una hipótesis normativa que estuvo vigente en ese año y que para dos mil ocho estaba derogada; de ahí que la aplicación del citado artículo 79 en los términos que pretenden las quejosas, variaría la pretensión contenida en su demanda.

2. Al rendir su informe justificado, el P. de la República negó la orden de expedición del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, negativa que se corrobora con el contenido del artículo 89, fracción I, de la Constitución Federal, el cual prevé que dicha autoridad tiene la obligación de promulgar y ejecutar la leyes que expida el Congreso de la Unión.

Asimismo, el S. de Hacienda y Crédito Público negó la aplicación de la norma impugnada, sin que la parte quejosa ofreciera prueba alguna que desvirtuara tal negativa. Al respecto, no pasa inadvertido que obra en autos la impresión de la declaración anual de las quejosas correspondiente al ejercicio fiscal de dos mil ocho, así como de su acuse de recibo; sin embargo, dichas documentales no acreditan que la autoridad aludida recaudó cantidad alguna, sino únicamente que las quejosas cumplieron su obligación tributaria y que realizaron el pago correspondiente por concepto de impuesto sobre la renta.

En razón de lo anterior, procede sobreseer en el juicio por cuanto a dichos actos y autoridades se refiere, en términos del artículo 74, fracción IV, de la Ley de Amparo.

3. La Cámara de Diputados y la Cámara de Senadores, ambas del Congreso de la Unión, el P. de la República, el S. de Gobernación y el Director General Adjunto del Diario Oficial de la Federación, en el ámbito de sus respectivas competencias, aceptaron la aprobación, expedición, promulgación, refrendo y publicación del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir de dos mil dos, lo que resulta suficiente para tener dichos actos como ciertos, además de que tienen naturaleza legislativa, por lo que su existencia no está sujeta a prueba.

4. En su informe justificado, el P. de la República aduce que se actualiza la causa de improcedencia prevista en el artículo 73, fracción V, de la Ley de Amparo, debido a que las quejosas promovieron el juicio con motivo de un acto de aplicación de un precepto que no reclaman en su demanda de garantías; esto es, impugnan el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta dos mil siete, aduciendo que su primer acto de aplicación es la declaración anual del ejercicio fiscal de dos mil ocho.

Al respecto, debe señalarse que las quejosas impugnan el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir de dos mil dos, en tanto que el juicio fue promovido con motivo de un acto de aplicación.

Sin embargo, las quejosas confesaron que en el citado acto de aplicación consistente en la declaración anual del impuesto sobre la renta correspondiente a dos mil ocho, aplicaron el texto de dicho precepto vigente en ese año, siendo que tal confesión la efectuaron desde la demanda de garantías y la reiteraron en su escrito de alegatos de nueve de febrero de dos mil diez, lo cual merece valor probatorio pleno.

En consecuencia, es evidente que se actualiza la causa de improcedencia contenida en el artículo 73, fracción V, de la Ley de Amparo, pues la demanda se promovió con motivo de un acto en que no se individualizó el texto de la norma impugnada, sino uno diverso; de ahí que el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir de dos mil dos, se impugnó sin que se haya demostrado que irrogó perjuicio a las quejosas en su esfera de derechos, lo que provoca el sobreseimiento en el juicio con fundamento en el artículo 74, fracción III, del ordenamiento citado en primer término.

VIII. En contra de esa determinación, la autorizada de las quejosas promovió recurso de revisión en el que expuso los siguientes agravios:

1. A efecto de que los Jueces de Distrito puedan tener certeza de qué constituye el acto reclamado y cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 77 de la Ley de Amparo, deben interpretar el escrito de demanda en su integridad, con un sentido de liberalidad y no restrictivo, para determinar con exactitud la intención del promovente, e incluso deben armonizar los datos que emanen del escrito inicial de demanda, en un sentido que resulte congruente con todos sus elementos y con la totalidad de la información del expediente del juicio.

En ese sentido, si bien de las fojas 2 a 4 del escrito inicial de demanda (donde se señalan las autoridades responsables y actos reclamados), se podría concluir que la disposición impugnada es la vigente en dos mil dos y, asimismo, que en las fojas 13 a 22 (en que se expone el primer concepto de violación), no se especifica si el artículo 32, fracción XVII impugnado, es el relativo a la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil dos, dos mil tres, dos mil cuatro, dos mil cinco, dos mil seis, dos mil siete ó dos mil ocho; es indudable que en la mayoría de las páginas del referido escrito inicial (fojas 5 a 8 en que se expone sobre la oportunidad en su presentación; fojas 10 a 12, en que se narran los hechos; y fojas 22 a 49, en que se exponen el segundo y tercer conceptos de violación), se advierte que la disposición impugnada es el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil ocho.

Una interpretación congruente de la demanda con las pruebas documentales, la pericial ofrecida por las quejosas -adicionada por la autoridad responsable- y el escrito de alegatos, permite observar que en repetidas ocasiones se hace referencia al precepto vigente en dos mil ocho. Incluso, la intención de las promoventes (que se hace sumamente evidente en la foja 12), fue presentar el escrito inicial de demanda para solicitar el amparo y protección de la justicia federal en contra del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil ocho, con la finalidad de que se declare su inconstitucionalidad y, por tanto, se sustraiga de la esfera jurídico tributaria de las quejosas y se les permita la deducción de las pérdidas derivadas de la enajenación de acciones.

Teniendo en consideración lo anterior, el J. A quo violó los artículos 77 y 192 de la Ley de Amparo, pues además pasó por alto lo establecido en la jurisprudencia P./J.40/2000 del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, toda vez que al fijar el acto reclamado en la sentencia recurrida, no lo hizo con base en el estudio integral de la demanda con un sentido de liberalidad, pues el supuesto acto reclamado no tiene congruencia con la totalidad de la información contenida en el expediente del juicio ni con la intención de las quejosas.

En efecto, el J. A quo se limitó a interpretar de manera restrictiva las fojas 2 a 4 y 13 a 22 de la demanda, esto es, derivado de que se citó y transcribió el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil dos, y que en el primer concepto de violación relacionado con la violación a la garantía de legalidad tributaria, se aludió a que se permite que el Servicio de Administración Tributaria, mediante reglas de carácter general, determine los requisitos bajo los que se pueden deducir las pérdidas derivadas de la enajenación de acciones. Sin embargo, no se analizó en su totalidad el citado escrito inicial, pues el A quo no tomó en cuenta otros apartados de la demanda de los que se desprende que el acto reclamado en el juicio es el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil ocho.

Es importante señalar que la procedencia o no del concepto de violación relacionado con la transgresión a la garantía de legalidad tributaria, es un acto que se debe llevar a cabo una vez que el acto reclamado esté debidamente fijado conforme a la interpretación integral de la demanda, situación que el J. A quo no llevó a cabo, pues de haberlo hecho, hubiera advertido que el acto reclamado en el juicio de origen es el precepto vigente en dos mil ocho.

Adicionalmente, al fijar el supuesto acto reclamado del juicio de origen, el J. A quo no tomó en cuenta que éste debe tener congruencia con la totalidad de la información contenida en el expediente del juicio.

Esto es, de las pruebas documentales, de la pericial ofrecida por las quejosas (adicionada por la autoridad responsable) y del escrito de alegatos, se advierte que las quejosas manifestaron en repetidas ocasiones que la disposición impugnada en el juicio de origen es la vigente en dos mil ocho, enfatizando todas y cada una de las fojas del escrito inicial de demanda en el cual se advierte que se está impugnando dicha disposición al limitar a las quejosas la deducción de la perdida proveniente de enajenación de acciones en el referido ejercicio.

Derivado de lo anterior, es evidente que la interpretación de las fojas 2 a 4 y 13 a 22 de la demanda que realizó el J. A quo, a efecto de fijar el acto reclamado en el juicio de origen, no es congruente con las pruebas documentales, la prueba pericial y con el escrito de alegatos, con lo cual se demuestra la incongruencia e ilegalidad de la sentencia.

Sostener lo contrario, es decir, que en el juicio de origen se impugnó el precepto vigente en otro año y no el de dos mil ocho, sería tanto como admitir que el J. A quo actuó de manera legal al fijar el acto reclamado en el juicio de origen, a pesar de no haber llevado a cabo un análisis integral de la demanda, y sin que dicho acto tenga congruencia con la totalidad de la información contenida en el juicio.

No obsta que el J. A quo señale que no le pasó inadvertido el hecho de que el peritaje está encaminado a demostrar la aplicación del dispositivo vigente en dos mil ocho y que con los argumentos esgrimidos en el escrito de alegatos se señale que el acto reclamado no es el precepto vigente en dos mil dos, ya que para ello se limitó a decir que no dejaba de advertir dicha información, y no llevó a cabo una interpretación integral de la demanda, ni señaló la forma y términos en que la fijación del supuesto acto reclamado (vigente en dos mil dos), es congruente con la totalidad de la información contenida en el expediente del juicio.

Por ello es que la supuesta intención de las quejosas para promover el juicio determinada por el A quo, esto es, impugnar el precepto vigente en dos mil dos, deviene ilegal al no ser congruente con el estudio integral de la demanda que debió haber llevado a cabo, ni con las pruebas documentales, la prueba pericial y con el escrito de alegatos.

2. Tal como se demostró en el agravio anterior, el J. A quo actuó de manera ilegal al tratar de fijar el acto reclamado en el juicio, ya que se basó en un análisis restrictivo del escrito de demanda, sin que tuviera congruencia con la totalidad de la información contenida en el expediente ni con la intención de las quejosas.

Esto es, si el J. A quo hubiera fijado el acto reclamado con base en una interpretación integral de la demanda, siendo congruente con la totalidad de la información contenida en el expediente y hubiera determinado adecuadamente la intención de las promoventes, habría advertido que las pruebas de autos demuestran que se vieron imposibilitadas para deducir sus pérdidas provenientes de la enajenación de acciones en el ejercicio de dos mil ocho, derivado de la aplicación del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en ese ejercicio.

Por ello es que contrariamente a lo señalado por el J. A quo, mediante las pruebas ofrecidas por las hoy recurrentes, en el juicio de amparo se acreditó de manera fehaciente que durante el ejercicio de dos mil ocho, las quejosas sufrieron una pérdida fiscal por enajenación de acciones que les ocasionó un perjuicio en su esfera jurídica y que de conformidad con lo dispuesto por el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la renta vigente en dos mil ocho, no hicieron deducible para efectos de la declaración anual del impuesto sobre la renta.

Así las cosas, es evidente que la sentencia recurrida fue dictada en contravención de los artículos 77, 78 y 192 de la Ley de Amparo, al sobreseer en el juicio por considerar que las quejosas carecen de interés jurídico al actualizarse el contenido normativo de los artículos 73, fracción V y 74, fracción III, de dicha ley, ya que el J. A quo valoró incorrectamente las pruebas que obran en autos.

3. La sentencia impugnada es incorrecta en cuanto sobresee en el juicio por considerar que las quejosas no ofrecieron prueba alguna que desvirtuara la negativa del S. de Hacienda y Crédito Público respecto de la recaudación de las cantidades que tuvieron que enterar como consecuencia de la aplicación de la norma que se tilda de inconstitucional y actualizar la hipótesis normativa contenida en el artículo 74, fracción IV, de la Ley de Amparo.

En efecto, el J. A quo actuó de manera ilegal al fundamentar y motivar su sentencia, pues realizó una indebida valoración de las pruebas al señalar que con la declaración anual de las quejosas correspondiente al ejercicio de dos mil ocho, así como su acuse de recibo, no acreditan que el S. de Hacienda y Crédito Público recaudó cantidad alguna, sino únicamente que cumplieron con su obligación tributaria y que realizaron el pago correspondiente por concepto de impuesto sobre la renta.

A fin de acreditar que la presentación de la declaración anual correspondiente al ejercicio de dos mil ocho constituyó el primer acto de aplicación de la norma mencionada, las hoy recurrentes además de exhibir las declaraciones anuales correspondientes, anunciaron la prueba pericial en materia contable, en la cual el perito designado por las quejosas concluyó que efectivamente sufrieron una pérdida por enajenación de acciones, misma que no fue deducida para determinar la utilidad o pérdida en dicho ejercicio.

Por tanto, si la intención de las recurrentes es impugnar el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil ocho, y el perjuicio antes referido se acreditó con las pruebas que obran en autos, es inconcuso que la actuación del J. A quo es ilegal por violar los artículos 77, 78 y 192 de la Ley de Amparo.

4. En el supuesto sin conceder de que se estime que el precepto tildado de inconstitucional en el juicio es el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil dos, aun así la sentencia recurrida es ilegal, toda vez que si el J. A quo advirtió que la demanda era obscura o irregular, y no estaba perfectamente precisado el acto reclamado, debió requerir a las quejosas para que aclararan las imprecisiones en términos del artículo 146 de la Ley Amparo.

En efecto, desde el análisis restrictivo de la demanda reflejado en la sentencia recurrida, se observa que el J. A quo concluyó que aquélla tenía un planteamiento defectuoso del acto reclamado ya que supuestamente, por un lado, las quejosas estaban impugnando el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil dos y, por el otro, manifestaban que aplicaron ese precepto vigente en dos mil ocho, derivado de la declaración anual del ejercicio; razón por la cual, si el J. A quo consideró que era obscura la demanda, debió haber requerido a las promoventes para que subsanaran las irregularidades correspondientes.

Si el J. A quo hubiera realizado un análisis integral de la demanda, es decir, de lo expresado en los capítulos "Oportunidad de la presentación", "Hechos", "Concepto de violación de proporcionalidad" y "Concepto de violación de equidad", habría advertido que las quejosas manifestaron que acudían al amparo por considerar que el 32, fracción XVII, de Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil ocho, viola en su perjuicio las garantías constitucionales consagradas en el artículo 31, fracción IV, constitucional, que esgrimen conceptos de violación en contra de dicha disposición legal y que, incluso, los anexos de la demanda tienden a acreditar el referido perjuicio, por lo que hubiera advertido aun más la imprecisión en el acto reclamado.

Así las cosas, de la simple lectura a la sentencia recurrida, podrá advertirse que desde el punto de vista del J. A quo, el escrito inicial de demanda es obscuro y no señala con precisión el acto reclamado, razón por la cual, en términos de los artículos 146 y 192 de la Ley de Amparo, debió haber requerido a las quejosas para que aclararan lo conducente.

5. La sentencia recurrida es ilegal en cuanto resuelve que el artículo 79 de la Ley de Amparo no se puede aplicar al presente caso pues, desde su punto de vista, variaría la pretensión que las quejosas plasmaron en su demanda.

A partir del análisis restrictivo de la demanda que realizó el J. A quo, se advierte que concluyó que el escrito respectivo tenía un error en la cita del precepto legal reclamado. En ese sentido, en el supuesto que de ninguna manera se admite, de que el J. A quo considere que en el presente caso se impugnó una disposición que no estaba vigente con el solo hecho de haberla citado en el escrito inicial de demanda y, ante la indubitable evidencia de que se está impugnando el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil ocho con base en su primer acto concreto de aplicación consistente en las declaraciones anuales de ese ejercicio, debido a que los conceptos de violación hechos valer por transgresión a las garantías de proporcionalidad y equidad tributaria van directamente encaminados a impugnar lo dispuesto por dicho precepto vigente dos mil ocho, el J. A quo debió suplir la deficiencia en términos de lo dispuesto por el artículo 79 de la Ley de Amparo, es decir, debió corregir los errores advertidos en la cita de los preceptos legales, a efecto de resolver la litis efectivamente planteada por las quejosas.

Por tanto, lo señalado en la sentencia recurrida en el sentido de que la impugnación del precepto vigente en dos mil dos no es un simple error formal, sino que se trata de la voluntad plasmada por las quejosas, por lo que no resulta aplicable el artículo 79 de la Ley de Amparo porque ello variaría su voluntad, conlleva una indebida fundamentación y motivación de la sentencia recurrida y, por tanto, resulta violatoria de los artículos 77 y 78 de la Ley de Amparo en relación con el 79 y 192 del mismo cuerpo normativo, porque como ya se ha puesto de manifiesto, la intención de las quejosas en el escrito inicial, fue impugnar el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil ocho, sin que la aplicación del citado artículo 79 se restrinja a errores formales, sino también materiales, a efecto de desentrañar la verdadera voluntad de la parte quejosa, pues la corrección respectiva aplica cuando haya un error en la denominación de la ley o reglamento impugnados, si la intención del recurrente plasmada en la demanda fue la de reclamar la ley o reglamento que le fue aplicado.

IX. Finalmente, el delegado de la autoridad responsable P. de la República, en el recurso de revisión adhesiva expuso los agravios que a continuación se sintetizan:

1. Debe confirmarse el sobreseimiento decretado en la sentencia dictada por el J. A quo, en virtud de que la parte quejosa no demostró tener interés jurídico para reclamar el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio dos mil dos. El acervo probatorio que obra en autos, incluyendo la pericial en materia de contabilidad, no cuenta con la eficacia suficiente para acreditar que las quejosas determinaron la pérdida por enajenación de acciones conforme al precepto señalado, por lo que no demostraron la afectación a su esfera de derechos.

El J. A quo sí analizó en su integridad el escrito inicial de demanda, así como las constancias en autos, lo que le llevó a determinar que en el juicio de amparo se impugnó el precepto vigente a partir de dos mil dos; sin embargo, al no comprobar el perjuicio ocasionado por dicho precepto, estimó procedente sobreseer.

Tan es así, que las propias quejosas expresamente señalan que aplicaron una norma diversa a la impugnada, sin que el acto reclamado (precepto vigente en dos mil dos) guarde relación o vinculación con el acto de aplicación (declaración correspondiente al ejercicio de dos mil ocho), por lo que este último no forma parte de la litis constitucional.

2. El artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir de dos mil dos, es una norma de naturaleza heteroaplicativa que, por tanto, requiere de un acto concreto de aplicación que cause un perjuicio en la esfera jurídica de las quejosas.

En ese sentido, se actualiza la causa de improcedencia prevista en el artículo 73, fracciones V y VI, de la Ley de Amparo, porque las impetrantes no acreditaron el acto de aplicación del precepto impugnado y, por tanto, tampoco el perjuicio ocasionado, toda vez que del acervo probatorio no se desprende que hubiesen efectuado operaciones de enajenación de acciones o de otros títulos valor y que con motivo de ello obtuvieron una pérdida en términos del dispositivo vigente a partir de dos mil dos y hasta dos mil siete.

Es pertinente hacer hincapié en lo manifestado por el J. A quo, en el sentido de que las quejosas impugnan el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir de dos mil dos, con motivo de un acto de aplicación; sin embargo, ese acto consistió en la declaración anual del ejercicio fiscal de dos mil ocho, en donde aplicaron la fracción XVII del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil ocho, como lo señalaron (confesaron) expresamente las quejosas en la demanda de garantías, de ahí que se afirme que la norma impugnada no se individualizó en su esfera jurídica.

3. Contrario a lo afirmado por las recurrentes, el J. A quo en estricto apego a lo dispuesto por los artículos 77, fracción I y 78 de la Ley de Amparo, determinó que la intención de las quejosas fue reclamar el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir de dos mil dos, pues del análisis integral de la demanda de amparo se advierte claramente que se controvierte la constitucionalidad de dicho precepto.

En efecto, no puede considerarse que es un simple error formal el hecho de que hayan señalado como acto reclamado el precepto vigente a partir de dos mil dos, cuando en su primer concepto de violación argumentaron que viola la garantía de legalidad tributaria porque permite que el Servicio de Administración Tributaria, mediante reglas de carácter general, determine los requisitos bajo los que se pueden deducir las pérdidas derivadas de la enajenación de acciones, con lo cual, se evidencia la voluntad de las quejosas de controvertir esa hipótesis normativa que para dos mil ocho ya se encontraba derogada.

De tal forma que si tanto el acto reclamado como los conceptos de violación reflejan la intención de las quejosas y el J. A quo precisamente advirtió esa circunstancia, resulta absurdo pretender que el juzgador las previniera para el efecto de que aclararan el acto reclamado, pues ello sólo es procedente cuando la demanda es oscura o irregular, lo cual no ocurre en el caso.

Incluso, aun cuando fue desahogada la prueba pericial, el J. no está obligado a otorgar valor probatorio a una prueba que no cumple con los fines para los cuales fue propuesta, ya que con ella no se desvirtúa la intención de las quejosas de controvertir el precepto vigente en dos mil dos, ni se comprueba que hubieran determinado una pérdida conforme al procedimiento establecido en ese dispositivo.

4. Las quejosas señalaron como actos reclamados la aprobación, expedición, promulgación, orden de publicación, refrendo y publicación del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir de dos mil dos, argumentando que dicho precepto vulnera la garantía de legalidad tributaria, aspectos sobre los cuales se fijó la litis constitucional sometida a consideración del J. A quo. Sin embargo, en el escrito de expresión de agravios la parte quejosa pretende variar esa litis para introducir un nuevo elemento, es decir, la inconstitucionalidad del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil ocho.

En ese sentido, si las quejosas consideraron que también el mencionado artículo vigente en dos mil ocho les ocasionaba un perjuicio a su esfera jurídica de derechos, debieron haberlo impugnado al momento de la presentación de la demanda, lo cual no ocurrió. De ahí que resulte ilógico que pretendan introducir a la litis dicho precepto al momento de presentar el recurso de revisión, alegando que el J. A quo debió haber analizado su constitucionalidad, cuando nunca fue impugnado.

Por tanto, los agravios hechos valer por las recurrentes resultan inoperantes, pues no es jurídicamente aceptable que las quejosas, mediante la interposición de ese recurso, expresen la inconstitucionalidad de un precepto que no fue materia de análisis, dado que no fue parte de la litis sometida a consideración del J. A quo. Sostener lo contrario, sería tanto como aceptar que a través del juicio de amparo es posible variar el acto reclamado, al introducir para su estudio el análisis de aspectos novedosos, como lo es el precepto vigente en dos mil ocho, que contempla un supuesto distinto al cuestionado en los conceptos de violación.

CUARTO. Estudio de los agravios. Fijación de los actos reclamados y otros aspectos (prevención, suplencia del error, interés jurídico y demostración del acto de aplicación).

De la lectura de las cuestiones necesarias para resolver sintetizadas en el considerando precedente, se advierte que el problema esencial a dilucidar con motivo del recurso de revisión interpuesto contra la sentencia dictada en primera instancia, consiste en determinar si -como lo resolvió el J.F.(.y también, como lo sostiene la autoridad adherente)-, debe tenerse como acto reclamado el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir de dos mil dos (y hasta dos mil siete), o bien, si -como lo aducen las quejosas recurrentes- debió tenerse como tal ese mismo precepto, pero conforme a su redacción vigente a partir del ejercicio de dos mil ocho, en función de lo cual, debió fijarse con toda precisión la litis constitucional y, con base en ello, emprender el estudio relativo a la certeza de los actos reclamados, las causales de improcedencia y, en su caso, el fondo de la controversia planteada.

Como se puede observar, el aspecto esencial que motiva la controversia a nivel de agravios, precisa definir en cuál de sus versiones fue impugnado el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta con motivo del primer acto de aplicación, si el vigente de dos mil dos a dos mil siete, o bien, el que entró en vigor a partir de dos mil ocho, preceptos que, respectivamente, a la letra disponen:

Ver preceptos

Como se puede observar, ambas versiones del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta guardan similitudes, en cuanto establecen la prohibición general para deducir las pérdidas por enajenación de acciones y, en su caso, permiten su deducción contra ganancias obtenidas por el mismo concepto en el ejercicio de que se trate o en los subsecuentes; pero difieren en cuanto al número de ejercicios posteriores en que pueden aplicarse dichas pérdidas (cinco o diez, respectivamente), así como en los requisitos que deben cumplirse para hacer efectiva su deducción (el precepto vigente entre dos mil dos y dos mil siete, remite a las reglas de carácter general que establezca el Servicio de Administración Tributaria, mientras que el vigente a partir de dos mil ocho ya los establece expresamente, destacando entre ellos la exigencia de que las operaciones respectivas se hubiesen realizado a valor de mercado, presentando los avisos correspondientes).

Ahora bien, por cuestión de orden, este Tribunal Pleno debería analizar en primer lugar el agravio de índole procesal sintetizado en el número 4 del apartado VIII del considerando tercero, pues en él aducen las quejosas recurrentes que si su demanda era oscura o irregular, de modo que no estaba perfectamente precisado el acto reclamado, el J. Federal debió requerirlas para subsanar las imprecisiones respectivas en términos del artículo 146 de la Ley de Amparo.

En ese sentido, del examen de las constancias de autos, se advierte que no obstante la posible imprecisión del acto reclamado, la J. Federal que tramitó el juicio de amparo (J. Primero de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal) no previno a la parte quejosa para que, en su caso, aclarara o regularizara su escrito inicial en el aspecto destacado, sino que, una vez presentada la demanda el día veintidós de abril de dos mil nueve, mediante auto dictado el día veinticuatro siguiente, la admitió a trámite.

Tal circunstancia, en principio, llevaría a considerar que si el agravio de referencia llegara a resultar fundado, el caso ameritaría la reposición del procedimiento, porque si a las quejosas no se les dio la oportunidad de regularizar su escrito inicial, ello habría provocado que se fijara incorrectamente la litis constitucional y, a la postre, se produjera un resultado adverso en su perjuicio al emitir el fallo.

Sin embargo, este Tribunal Pleno estima conveniente -antes de entrar al análisis de tales cuestiones- que deben estudiarse en primer término las diversas argumentaciones contenidas en el agravio sintetizado en el número 1 del apartado VIII del considerando tercero, en las cuales las quejosas recurrentes aducen que -contrario a lo decidido por el J. resolutor- la verdadera intención de las quejosas fue señalar como acto reclamado el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del ejercicio fiscal de dos mil ocho.

En efecto, el estudio de los agravios planteados debe desarrollarse de ese modo, porque derivado de la conclusión que llegara a sostenerse, esta Suprema Corte podría ponderar -una vez fijado correctamente el acto reclamado- si el eventual perjuicio ocasionado a las quejosas con motivo de la falta de prevención, conllevaría una violación procesal menor que haría innecesaria dicha reposición, en la medida en que llegara a estimarse que aquélla solamente se traduciría en una omisión de estudio por parte del resolutor de primera instancia -al asumirse que, en efecto, le asistiría la razón a la parte quejosa recurrente y el acto verdaderamente reclamado lo fue el precepto vigente a partir del ejercicio de dos mil ocho -, y que dicha omisión bien podría ser reparada en esta instancia de conocimiento, con todo lo cual, se observa la preeminencia que en tales casos debe tener la garantía de celeridad en la administración de justicia contenida en el artículo 17 de la Constitución Federal.

Sirven de apoyo a lo anterior las tesis que señalan:

Octava Época.

Instancia: Pleno.

Jurisprudencia.

Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación.

Tomo: 84, Diciembre de 1994..

Tesis: P./J. 32/94.

P.ina: 13.

"REVISIÓN, RECURSO DE. NO PROCEDE LA REPOSICIÓN DEL PROCEDIMIENTO EN EL JUICIO DE AMPARO INDIRECTO CUANDO LA VIOLACIÓN CONSISTE EN LA FALTA DE EXAMEN DE UNA PARTE O DE LA TOTALIDAD DE LOS ACTOS RECLAMADOS. La falta de análisis de una parte o de la totalidad de los actos reclamados en un juicio de amparo indirecto, constituye una violación en la sentencia pues se trata de una omisión en que se incurre al fallarse el asunto; tal falta de análisis no constituye una violación procedimental porque no se da en el curso del procedimiento, pues no implica la infracción de alguna regla que norme la secuela del procedimiento, no dándose, por tanto, los supuestos previstos por la fracción IV del artículo 91 de la Ley de Amparo a efecto de ordenar la reposición del procedimiento. De acuerdo con dicha disposición la reposición del procedimiento en el juicio de garantías sólo se debe ordenar cuando ello resulte necesario para reparar una violación procedimental substancial o alguna omisión durante el curso del procedimiento que produzca indefensión o pueda influir en el fallo definitivo, mas no cuando el ad quem pueda sustituirse al a quo en el análisis de cuestiones omitidas en la sentencia, según deriva de la exigencia legal de examinar los conceptos de violación no estudiados por haberse considerado uno fundado y suficiente, o bien, por haberse sobreseido en el juicio. Se sigue de lo anterior que la falta de examen de un acto reclamado no constituye una violación que dé lugar a ordenar la reposición del procedimiento, lo que se refuerza si se considera que con ello se respeta la garantía de celeridad en la administración de justicia consagrada por el artículo 17 constitucional, la que resultaría gravemente afectada si se ordenara la reposición del procedimiento para subsanar una omisión susceptible de repararse en la revisión, pues ello sólo retrasaría inútilmente la solución del asunto."

Octava Época.

Instancia: Tercera Sala.

Tesis Aislada.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación.

Tomo: XIII, Junio de 1994.

Tesis: 3a. XXX/94.

P.ina: 245.

"PROCEDIMIENTO EN EL AMPARO INDIRECTO. SÓLO SON SUSCEPTIBLES DE CONDUCIR A SU REPOSICIÓN LAS VIOLACIONES QUE SE ESPECIFICAN EN LA FRACCIÓN IV DEL ARTÍCULO 91 DE LA LEY DE LA MATERIA. No cualquier infracción a las leyes del procedimiento es susceptible de conducir a la revocación de una sentencia dictada en la audiencia constitucional y a la reposición del juicio de amparo, porque de acuerdo con el artículo 91, fracción IV, de la Ley de Amparo, las violaciones de índole procesal susceptibles de servir de sustento a tal revocación deben ser de tal gravedad que dejen realmente sin defensa al recurrente, puedan influir en el sentido del fallo que deba dictarse en definitiva, o hubieren dejado sin oír a alguna de las partes que tuviera derecho a intervenir. Por tanto, si en el recurso de revisión se hace valer una conculcación a las leyes del procedimiento, el órgano jurisdiccional revisor debe constatar la satisfacción de alguno de los requisitos precisados y si no encuentra que se presenta alguno de ellos, debe resolver que no se justifica la revocación de la sentencia recurrida ni la reposición relativa."

Novena Época.

Instancia: Primera Sala.

Jurisprudencia.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo: X, Noviembre de 1999.

Tesis: 1a./J. 65/99.

P.ina: 336.

"PROCEDIMIENTO, REPOSICIÓN DEL. SÓLO CUANDO LA VIOLACIÓN TRASCIENDA AL RESULTADO DE LA SENTENCIA DEFINITIVA ES PROCEDENTE. Es cierto que conforme al artículo 91, fracción IV, de la Ley de Amparo, si en la revisión de una sentencia definitiva apareciere una violación a las reglas fundamentales que norman el procedimiento en el juicio de amparo, o bien, que se incurrió en alguna omisión que hubiere dejado sin defensa al recurrente o pudiera influir en la sentencia que deba dictarse en definitiva, se deberá ordenar la reposición del procedimiento; sin embargo, tal disposición debe interpretarse en el sentido de que la reposición únicamente cabe decretarla cuando la violación relativa efectivamente trascienda al resultado de la sentencia definitiva y cause perjuicio a la parte recurrente, pues de lo contrario, se llegaría al extremo de retardar el trámite y solución de los juicios de amparo sin ningún resultado práctico."

Hechas las precisiones anteriores, se procede al estudio de los aspectos concernientes a la fijación del acto reclamado.

Sobre ese particular, el J. de Distrito resolutor señaló en la sentencia recurrida que, conforme al criterio jurisprudencial relativo a que el acto reclamado debe desentrañarse a través del estudio integral de la demanda de garantías y de las constancias de autos, las quejosas reclamaron el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del ejercicio fiscal de dos mil dos porque, por una parte, en la demanda se transcribió, precisamente, ese precepto vigente a partir del primero de enero de dos mil dos y, por otra, porque en el primer concepto de violación se argumentó que el artículo aludido viola la garantía de legalidad tributaria, en tanto permite que el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general, determine los requisitos bajo los que se pueden deducir las pérdidas derivadas de la enajenación de acciones, a partir de lo cual, es evidente la intención de las promoventes de controvertir la constitucionalidad de ese numeral.

Precisó que no le pasaba inadvertido que las quejosas vía alegatos, afirmaran que no impugnan tal precepto, sino el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil ocho, en el cual ya no se prevé la facultad del Servicio de Administración Tributaria aludida, habida cuenta que la validez constitucional de esa hipótesis normativa fue la cuestionada por las quejosas, lo que evidencia que reclamó el precepto que la preveía, esto es, el vigente en dos mil dos y no el que imperaba en dos mil ocho, que ya no la regulaba.

El J. A quo manifestó que tampoco desconocía la alegación efectuada en la demanda en el sentido de que las quejosas aplicaron el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil ocho, y que los peritajes versaron sobre esa situación; no obstante -señaló-, tales hechos no desvirtúan la intención plasmada en la demanda de la que no hay lugar a dudas, pues las quejosas controvirtieron la hipótesis normativa que estuvo vigente en dos mil dos y que para dos mil ocho estaba derogada, relacionada con determinadas facultades del Servicio de Administración Tributaria.

Por ello, concluyó que no es el caso de aplicar el artículo 79 de la Ley de Amparo -el cual prevé que el J. debe corregir los errores advertidos en la cita de los preceptos legales-, porque la impugnación del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir de dos mil dos, no es un simple error formal, sino que se trata de la voluntad plasmada por las quejosas, en tanto cuestionaron la validez constitucional de una hipótesis normativa que estuvo vigente en ese año y que para dos mil ocho estaba derogada; de ahí que la aplicación del citado artículo 79 variaría la pretensión contenida en la demanda.

En el agravio sintetizado en el número 1 del apartado VIII del considerando tercero, las quejosas recurrentes, aducen que el J. de Distrito resolutor violó los artículos 77 y 192 de la Ley de Amparo, y pasó por alto la jurisprudencia P./J.40/2000, porque sin analizar de manera integral la demanda con un sentido de liberalidad, fijó un acto reclamado que no tiene congruencia con la totalidad de la información contenida en el expediente ni con la intención de las quejosas.

En efecto -aducen-, el J. A quo se limitó a interpretar de manera restrictiva las fojas 2 a 4 y 13 a 22 de la demanda, esto es, derivado de que se citó y transcribió el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil dos, y que en el primer concepto de violación relacionado con la violación a la garantía de legalidad tributaria, se aludió a que se permite que el Servicio de Administración Tributaria, mediante reglas de carácter general, determine los requisitos bajo los que se pueden deducir las pérdidas derivadas de la enajenación de acciones. Sin embargo, no se analizó en su totalidad el citado escrito inicial, pues el A quo no tomó en cuenta otros apartados de la demanda de los que se desprende que el acto reclamado en el juicio es el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil ocho.

Además, al fijar el supuesto acto reclamado, el J. A quo no tomó en cuenta que éste debe tener congruencia con la totalidad de la información contenida en el expediente del juicio. Esto es, de las pruebas documentales, de la pericial ofrecida por las quejosas (adicionada por la autoridad responsable) y del escrito de alegatos, se advierte que las quejosas manifestaron en repetidas ocasiones que la disposición impugnada es la vigente en dos mil ocho, enfatizando cada una de las fojas de la demanda en las cuales se advierte que se está impugnando dicha disposición al limitar a las quejosas la deducción de la pérdida proveniente de enajenación de acciones en el referido ejercicio.

Derivado de lo anterior -sostienen-, es evidente que la interpretación de las fojas 2 a 4 y 13 a 22 de la demanda que realizó el J. A quo, a efecto de fijar el acto reclamado en el juicio de origen, no es congruente con las pruebas documentales, la prueba pericial y con el escrito de alegatos, con lo cual se demuestra la incongruencia e ilegalidad de la sentencia.

No obsta que el J. A quo señale que no le pasó inadvertido el hecho de que el peritaje está encaminado a demostrar la aplicación del dispositivo vigente en dos mil ocho y que con los argumentos esgrimidos en el escrito de alegatos se señale que el acto reclamado no es el precepto vigente en dos mil dos, ya que para ello se limitó a decir que no dejaba de advertir dicha información, y no llevó a cabo una interpretación integral de la demanda, ni señaló la forma y términos en que la fijación del supuesto acto reclamado (vigente en dos mil dos), es congruente con la totalidad de la información contenida en el expediente del juicio.

Por ello es que la supuesta intención de las quejosas para promover el juicio determinada por el A quo, esto es, impugnar el precepto vigente en dos mil dos, resulta ilegal al no ser congruente con el estudio integral de la demanda que debió haber llevado a cabo, ni con las pruebas documentales, la pericial y con el escrito de alegatos.

Por su parte, el delegado de la autoridad adherente sostiene en el agravio sintetizado en el número 3 del apartado IX del considerando tercero, que contrario a lo afirmado por las quejosas recurrentes, el J. A quo determinó que la intención de aquéllas fue reclamar el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir de dos mil dos, pues del análisis integral de la demanda de amparo se advierte que se controvierte la constitucionalidad de dicho precepto; sin que pueda considerarse un simple error formal el hecho de que hayan señalado como acto reclamado el precepto vigente a partir de dos mil dos, cuando en su primer concepto de violación argumentaron que viola la garantía de legalidad tributaria porque permite que el Servicio de Administración Tributaria, mediante reglas de carácter general, determine los requisitos bajo los que se pueden deducir las pérdidas derivadas de la enajenación de acciones, con lo cual, se evidencia la voluntad de las quejosas de controvertir esa hipótesis normativa que para dos mil ocho ya se encontraba derogada.

De tal forma -sostiene- que si tanto el acto reclamado como los conceptos de violación reflejan la intención de las quejosas y el J. A quo precisamente advirtió esa circunstancia, resulta absurdo pretender que el juzgador las previniera para el efecto de que aclararan el acto reclamado, pues ello sólo es procedente cuando la demanda es oscura o irregular, lo cual no ocurre en el caso; aunado ello a que el J. no está obligado a otorgar valor probatorio a la prueba pericial, pues ésta no cumple con los fines para los cuales fue propuesta, ya que con ella no se desvirtúa la intención de las quejosas de controvertir el precepto vigente en dos mil dos, ni se comprueba que hubieran determinado una pérdida conforme al procedimiento establecido en ese dispositivo.

Adicionalmente, en el agravio sintetizado en el número 4 del apartado IX del considerando tercero, sostiene el delegado de la autoridad adherente que si las quejosas señalaron como actos reclamados la aprobación, expedición, promulgación, orden de publicación, refrendo y publicación del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir de dos mil dos, argumentando que dicho precepto vulnera la garantía de legalidad tributaria, y sobre esos aspectos se fijó la litis constitucional; entonces, a través de sus agravios, las quejosas pretenden variar la litis para introducir un nuevo elemento, es decir, la inconstitucionalidad de ese mismo precepto, pero el vigente en dos mil ocho.

En ese sentido -sostiene-, si las quejosas consideraron que también el mencionado artículo vigente en dos mil ocho les ocasionaba un perjuicio a su esfera jurídica de derechos, debieron haberlo impugnado al momento de la presentación de la demanda, lo cual no ocurrió. De ahí que resulte ilógico que pretendan introducir a la litis dicho precepto al momento de presentar el recurso de revisión, alegando que el J. A quo debió haber analizado su constitucionalidad, cuando nunca fue impugnado, motivo por el cual, los agravios hechos valer por las quejosas recurrentes resultan inoperantes, pues sostener lo contrario, sería tanto como aceptar que es posible variar el acto reclamado como lo es el precepto vigente en dos mil ocho, que contempla un supuesto distinto al cuestionado en los conceptos de violación.

Pues bien, para emprender el análisis de los aspectos anteriores relacionados con la fijación del acto reclamado, resulta necesario realizar algunas precisiones en torno a la manera de cómo ha de ser apreciada la demanda de amparo por parte del juzgador para descubrir cuál es la verdadera pretensión de la parte quejosa reflejada en dicho escrito.

Al respecto, el artículo 77, fracción I, de la Ley de Amparo, dispone:

"ARTÍCULO 77. Las sentencias que se dicten en los juicios de amparo deben contener:

I. La fijación clara y precisa del acto o actos reclamados, y la apreciación de las pruebas conducentes para tenerlos o no por demostrados;"

En torno a ese precepto, este Alto Tribunal ha sustentado el criterio consistente en que la demanda de amparo debe ser interpretada como un todo, de manera integral, a fin de que se logre una impartición de justicia eficiente, atendiendo a lo que de dicho escrito inicial se desprenda en su aspecto material, y no únicamente formal, pues la armonización de todos sus elementos es lo que permite dictar una correcta resolución del asunto, en donde el juzgador atenderá a lo que realmente se pretende con un sentido de liberalidad y no restrictivo.

Al respecto, sirven de apoyo la tesis aislada y jurisprudencia que señalan:

Séptima Época.

Instancia: Segunda Sala.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación.

Tomo: 217-228 Tercera Parte.

P.ina: 79.

"DEMANDA DE AMPARO, INTERPRETACIÓN DE LA. En los amparos administrativos, el juzgador puede interpretar el sentido de la demanda, para determinar con exactitud la intención del promovente, pues el obstáculo que opone el principio de que no corresponde al J. corregir los errores de las partes, es sólo aparente, ya que en la interpretación no se va a perfeccionar la demanda, en su contenido material, cosa que ya no sería meramente interpretativa, sino nada más armonizar sus datos, para fijar un sentido que sea congruente con todos los elementos de la misma demanda. Este criterio no pugna con el primer párrafo del artículo 79 de la Ley de Amparo que dice: "La Suprema Corte de Justicia, los Tribunales Colegiados de Circuito y los Jueces de Distrito, en sus sentencias, podrán suplir el error en que haya incurrido la parte agraviada al citar la garantía cuya violación reclama, otorgando el amparo por la que realmente aparezca violada, pero sin cambiar los hechos o conceptos de violación expuestos en la demanda". La comprensión correcta de una demanda en cuanto a su forma, no implica ni alteración de los hechos, ni una modificación de los conceptos de violación; el juzgador pues, debe atender preferentemente a lo que se quiso decir y no a lo que aparentemente se dijo, ya que solamente en esta forma, se puede compaginar una recta administración de justicia al no aceptar la relación oscura, deficiente o equívoca como la expresión exacta del pensamiento del autor de la demanda, sobre todo si su verdadero sentido se desprende fácilmente, relacionando los elementos de la misma demanda. Así, pues, si en su demanda algún quejoso, no pretendió reclamar determinados actos que aparecen en la misma demanda y el J. Federal se da cuenta, por la interpretación que haga de la misma, de que en realidad los actos que se pretenden combatir son otros, el juzgador obra correctamente al hacer dicha interpretación."

Novena Época.

Instancia: Pleno.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo: XI, Abril de 2000.

P.ina: 32.

Tesis: P./J. 40/2000.

"DEMANDA DE AMPARO. DEBE SER INTERPRETADA EN SU INTEGRIDAD. Este Alto Tribunal, ha sustentado reiteradamente el criterio de que el juzgador debe interpretar el escrito de demanda en su integridad, con un sentido de liberalidad y no restrictivo, para determinar con exactitud la intención del promovente y, de esta forma, armonizar los datos y los elementos que lo conforman, sin cambiar su alcance y contenido, a fin de impartir una recta administración de justicia al dictar una sentencia que contenga la fijación clara y precisa del acto o actos reclamados, conforme a lo dispuesto en el artículo 77, fracción I, de la Ley de Amparo."

Además, debe ponderarse que el estudio de la demanda de amparo no se limita al escrito mismo, sino que debe comprender la revisión de los anexos que lo acompañan, pues sólo de esa manera se puede conocer con certeza lo que la parte quejosa quiso decir, ya que por lo general esos documentos contienen datos o información a los que alude el artículo 116 de la Ley de Amparo, en cuanto establece los requisitos que aquélla debe contener.

Todo ello no implica que se perfeccionará la demanda en su contenido material, sino sólo que a través del proceso interpretativo habrán de armonizarse los datos del escrito inicial para fijar un sentido congruente con todos los elementos que lo conforman, a efecto de entender la voluntad de la parte quejosa.

Es aplicable, en la parte conducente, la tesis que señala:

Novena Época.

Instancia: Segunda Sala.

Jurisprudencia.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo: XXIII, Enero de 2006.

Tesis: 2a./J. 183/2005.

P.ina: 778.

"DEMANDA DE AMPARO. AL PROVEER SOBRE SU ADMISIÓN, SU ANÁLISIS DEBE COMPRENDER LOS ANEXOS QUE SE ACOMPAÑEN A LA MISMA. Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que la demanda de amparo debe ser interpretada en forma integral, atendiendo a lo que en ella se pretende desde el punto de vista material y no únicamente formal; el desarrollo de este criterio permite considerar que el estudio integral de la demanda incluye el de los anexos de la misma, en virtud de que éstos generalmente contienen datos que completan el entendimiento de la demanda, cuando es obscura o imprecisa; así, los anexos pueden permitir al J. esclarecer su contenido y desentrañar la verdadera voluntad del quejoso, lo que encuentra su apoyo en los principios que para la administración de justicia prevé el artículo 17 de la Constitución General de la República. Por ende, en los casos en que del análisis integral de la demanda y sus anexos, el J. advierta alguna irregularidad o imprecisión, debe prevenir a la parte quejosa en términos de lo previsto en el artículo 146 de la Ley de Amparo, para que formule la aclaración correspondiente, ya que de omitir esa prevención, incurre en una violación a las normas que rigen el procedimiento en el juicio de amparo, que podría trascender al resultado de la sentencia, por lo que con apoyo en el artículo 91, fracción IV, de la Ley de Amparo, llevaría a ordenar la reposición del procedimiento."

Sobre esas premisas, con la finalidad de emprender un análisis integral y descubrir cuál fue la verdadera intención de las quejosas al señalar el acto reclamado y, con ello, determinar si les asiste o no la razón al argumentar en contrario a lo determinado por el J. A quo en tal aspecto (y como lo sostiene la autoridad adherente), en la especie resulta necesario hacer un breve recuento de lo expresado en la demanda de amparo y atender las probanzas anexadas a dicho escrito inicial, para así definir en cuál de sus versiones fue reclamado el dispositivo legal aludido.

Al señalar a las autoridades responsables y actos reclamados, las quejosas precisaron en su demanda que del Congreso de la Unión (Cámara de Diputados y Cámara de Senadores), del P. de los Estados Unidos Mexicanos, del S. de Gobernación, del Director del Diario Oficial de la Federación y del S. de Hacienda y Crédito Público, reclamaban, respectivamente, la aprobación, expedición, promulgación, refrendo, publicación y aplicación del "Decreto por el que se Establecen, Reforman y Derogan Diversas Disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y el Impuesto Sustitutivo del Crédito al Salario, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 31 de diciembre de 2001 (sic), en específico el artículo 32, fracción XVII, de la Ley"; al efecto, transcribieron en dicho apartado el texto del precepto aludido -cuya fecha de publicación correcta es el primero de enero de dos mil dos y no la que mencionan las quejosas- vigente a partir del ejercicio fiscal de dos mil dos (y hasta dos mil siete).

Incluso, dentro del apartado relativo a la oportunidad en la presentación de la demanda de garantías, reiteraron que al aplicar el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del primero de enero de dos mil dos, se transgreden diversas disposiciones constitucionales; y, al desarrollar su primer concepto de violación, expusieron que dicha norma (vigente a partir de dos mil dos y hasta dos mil siete) es violatoria del principio de legalidad tributaria, en cuanto otorga facultades al Servicio de Administración Tributaria para determinar, mediante reglas de carácter general, los requisitos para hacer procedente la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones.

Sin embargo, en el mismo apartado relativo a la oportunidad en la presentación de la demanda, señalaron las quejosas que el acto concreto de aplicación de la norma impugnada, se materializa con la presentación de sus respectivas declaraciones anuales del ejercicio fiscal de dos mil ocho (*****(1)*****, lo hizo el treinta de marzo de dos mil nueve, en tanto que *****(2)***** y *****(3)*****, lo hicieron el treinta y uno de marzo de dos mil nueve), en las cuales se refleja -según aducen- que durante ese ejercicio sufrieron pérdidas por la enajenación de acciones, las cuales no pudieron deducir; al respecto, las quejosas hacen énfasis en el hecho de que entre los ejercicios fiscales de dos mil dos a dos mil siete, no habían sufrido transgresión a su esfera jurídica, sino hasta el momento en que debieron presentar su declaración fiscal del ejercicio dos mil ocho, durante el cual sí tuvieron ese tipo de pérdidas, motivo por el cual, se vieron en la necesidad de interponer la demanda de amparo.

Además, señalan las quejosas en ese mismo apartado que la prohibición para deducir las pérdidas por enajenación de acciones conservó su inconstitucionalidad -asumiendo que el precepto vigente de dos mil dos a dos mil siete también lo era-, porque si bien al respecto se verificaron modificaciones legislativas formales y materiales, tal situación continuó vigente para el ejercicio fiscal de dos mil ocho.

Por último, para corroborar que la demanda de amparo se había presentado dentro del plazo legalmente establecido, las quejosas señalaron que lo hacían dentro de los quince días siguientes al primer acto concreto de aplicación de la norma impugnada (en alusión al texto vigente a partir de dos mil ocho), precisando que dicho plazo vencía el veintitrés de abril de dos mil nueve, al tomar en cuenta que los días ocho, nueve y diez del mismo mes y año, fueron declarados como días no laborables por el Consejo de la Judicatura Federal, por lo que durante esos días no corrieron términos.

En el apartado correspondiente a la narración de los hechos de la demanda, en el punto 6 las quejosas refieren que durante el ejercicio fiscal de dos mil ocho, llevaron a cabo diversas operaciones de enajenación de acciones y otros títulos valor, las cuales les generaron pérdidas impactando negativamente su patrimonio; además, en el punto 7 señalaron que "No obstante lo anterior, el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el ejercicio de 2008, impidió que mis mandantes, dedujeran de su base tributaria el monto de la pérdida generada en la enajenación de acciones u otros títulos valor".

Al formular los conceptos de violación segundo y tercero, las quejosas no sólo aluden a la configuración normativa que impugnan (prohibición para deducir las pérdidas por enajenación de acciones y, en su caso, la limitante en su deducción para que solamente sean aplicadas contra ganancias obtenidas por el mismo concepto), con la finalidad de demostrar que el precepto reclamado transgrede los principios de proporcionalidad y equidad tributaria, sino que también llegan a precisar que el dispositivo combatido es el vigente en el ejercicio fiscal de dos mil ocho, y hacen énfasis en el hecho de que a través de sus declaraciones anuales correspondientes a ese mismo ejercicio, se puede verificar que obtienen ingresos por la enajenación de acciones.

Asimismo -sin que por ahora se emprenda un análisis sobre sus alcances probatorios-, se advierte que entre los anexos agregados por las quejosas a la demanda de amparo, obran las documentales consistentes en los acuses de recibo y sus respectivas declaraciones anuales del impuesto sobre la renta correspondientes al ejercicio fiscal de dos mil ocho, los que en la parte que interesa respectivamente señalan:

Ver documentales

Pues bien, una vez analizada la demanda de garantías y sus anexos, interpretada de manera integral, con un sentido de liberalidad y no restrictivo, este Tribunal Pleno considera que al combatir el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, las quejosas tuvieron la intención de impugnar el texto correspondiente al precepto vigente en el ejercicio fiscal de dos mil ocho, y no el que estuvo vigente a partir de dos mil dos (y hasta dos mil siete), por las razones que a continuación se exponen.

Es verdad que en un primer bloque de referencias, las quejosas manifestaron que impugnaban el precepto vigente a partir de dos mil dos: en el apartado de actos reclamados, señalaron como tal el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir de dicho ejercicio (y hasta dos mil siete, el cual incluso transcribieron); además, redactaron su primer concepto de violación en contra de una porción normativa contenida en ese dispositivo, al aducir que resulta violatoria del principio de legalidad tributaria la facultad otorgada al Servicio de Administración Tributaria para determinar los requisitos para hacer procedente la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones.

También es verdad que las peticionarias de garantías incluyeron un segundo grupo de señalamientos diseminados a lo largo de su demanda, en los cuales dicen combatir dicho precepto, pero conforme al texto vigente a partir de dos mil ocho.

Como se puede observar, existen en la demanda afirmaciones contradictorias de las propias quejosas en torno al precepto señalado como reclamado por cuanto a su vigencia se refiere, con lo cual se abre la disyuntiva para conocer cuál es el texto que realmente intentaron reclamar.

Sin embargo, más allá de la verdad formal de ambos grupos de expresiones -abiertamente opuestas-, este Pleno considera que para la correcta fijación de la litis constitucional en el presente asunto, debe prevalecer el segundo bloque aludido sobre el primero, porque concurren a su favor diversas circunstancias que conducen a tenerlo como correcto.

No sólo por el hecho de que, desde el punto de vista de la cantidad de referencias al precepto vigente en dos mil ocho, éstas llegan a ser mayores a las que pudieron efectuarse en torno al dispositivo vigente entre dos mil dos y dos mil siete (ya que se detectan en la demanda once menciones contra siete), sino porque a partir de su contenido material, adminiculado de manera acorde y congruente con las documentales agregadas como anexos probatorios, se deriva la auténtica intención de las quejosas para combatir sólo una norma, es decir, la vigente a partir de dos mil ocho.

Lo anterior se corrobora al ponderar el hecho de que, al margen de aludir como precepto reclamado el dispositivo vigente en dos mil dos (y hasta dos mil siete), las quejosas dicen haber sufrido un agravio o perjuicio a partir de la presentación de sus respectivas declaraciones anuales correspondientes al ejercicio fiscal de dos mil ocho (lo cual, en el caso de la quejosa *****(1)*****, ocurrió el treinta de marzo de dos mil nueve, en tanto que en el caso de las quejosas *****(2)***** y *****(3)*****, aconteció el treinta y uno de marzo de dos mil nueve), y tal circunstancia se concatena de manera consecuente con su propósito de combatir -precisamente- la inconstitucionalidad de la norma que en dichas declaraciones les fue aplicada, lo cual hicieron a través de la presentación de la demanda de amparo (que tuvo verificativo el día veintidós de abril de dos mil nueve, ante la Oficina de Correspondencia Común adscrita a los Juzgados de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal).

Desde el punto de vista temporal, de ello se sigue que existe concordancia entre el momento en que se verificó la aplicación del precepto vigente a partir de dos mil ocho y su impugnación con la interposición de la demanda de amparo, ya que ello ocurrió dentro del plazo de quince días hábiles a que alude el artículo 21 de la Ley de Amparo (tomando en cuenta que para *****(1)***** transcurrió del martes treinta y uno de marzo al jueves veintitrés de abril de dos mil nueve, y para *****(2)***** y *****(3)*****, del miércoles primero al viernes veinticuatro de abril de dos mil nueve, descontando en ambos casos los días cuatro, cinco, once, doce, dieciocho y diecinueve de abril del mismo año por haber sido sábados y domingos, respectivamente, en términos del artículo 23 de la Ley de Amparo, así como los días ocho, nueve y diez de abril de dicha anualidad ("semana santa"), por haber sido declarados no laborales por el Pleno del Consejo de la Judicatura Federal en sesión del veinticinco de marzo de dos mil nueve, en términos de la circular 14/2009 de la misma fecha).

En ese sentido, se advierte que el hecho antecedente que sirve de causa eficiente para la presentación de la demanda, lo constituye la declaración anual correspondiente al ejercicio fiscal de dos mil ocho, habiendo entre ellos una conexión temporal que permite la impugnación a través de la presente vía dentro del plazo legalmente establecido.

Adicionalmente, desde el punto de vista material, se observa que las quejosas desde la presentación de la demanda de garantías siempre tuvieron el propósito de combatir el precepto vigente a partir de dos mil ocho, porque éste fue el que al formular su declaración anual correspondiente a dicho ejercicio fiscal, les impidió deducir las pérdidas por enajenación de acciones que sufrieron al realizar ese tipo de operaciones durante ese año, lo cual pretenden demostrar -entre otros medios probatorios- a través de sus respectivas declaraciones del citado ejercicio dos mil ocho y los acuses de recibo correspondientes.

Apreciadas en su conjunto las distintas manifestaciones contenidas en la demanda, así como las documentales aludidas -sin prejuzgar en este momento sobre si con ello se demuestra su interés jurídico-, se advierte la existencia de un nexo causal entre un posible agravio o perjuicio generado a las quejosas a partir de la presentación de sus declaraciones anuales correspondientes al ejercicio de dos mil ocho por la aplicación del precepto vigente en ese mismo ejercicio que les impidió deducir las pérdidas por enajenación de acciones que sufrieron en ese año, y la intención de inconformarse con tal situación a través de la promoción del juicio de amparo, combatiendo la inconstitucionalidad, precisamente, del precepto que les prohibió aplicar la deducción respectiva, es decir, el vigente en dos mil ocho.

En ese sentido, queda de manifiesto la auténtica intención de las quejosas plasmada en la demanda de garantías para señalar como precepto reclamado el vigente a partir de dos mil ocho porque, por el contrario, carecería de sentido y, por ende, resultaría ilógico desde los puntos de vista temporal y material, que las quejosas hubiesen instado el juicio a partir de declaraciones anuales correspondientes al ejercicio de dos mil ocho (presentadas ante la autoridad hacendaria los días treinta y treinta y uno de marzo de dos mil nueve, respectivamente), para reclamar un precepto que rigió entre dos mil dos y dos mil siete, esto es, uno que ya no estaba vigente; máxime, cuando las propias quejosas manifiestan en su escrito inicial que en esa etapa no se les aplicó la disposición que les prohíbe deducir las pérdidas por enajenación de acciones, sino hasta que presentaron su declaración anual para el ejercicio de dos mil ocho, tal como se desprende de manera sustancial del siguiente fragmento contenido en el apartado "VII. OPORTUNIDAD DE LA PRESENTACIÓN DE LA DEMANDA.":

"Consecuentemente, cuando existió una modificación formal y sustancial respecto de la legislación vigente hasta 2001, en relación con la vigente a partir del 1º de enero de 2002 y que continuó vigente para el ejercicio de 2008 (sic), la oportunidad con la que cuentan mis representadas para interponer la presente demanda de amparo se encuentra intacta, ya que el nuevo acto legislativo legitima a todo aquel que busque impugnar su contenido, no obstante el historial o existencia previa del precepto inconstitucional.

En adición a lo anterior, no sólo tal modificación legislativa legitima a mis representadas, sino el hecho de que hasta el pasado 30 y 31 de marzo de 2009, efectivamente se haya aplicado aquella disposición que contiene la prohibición para efectuar deducción alguna respecto de aquellas pérdidas sufridas en la enajenación de acciones por parte de personas morales como lo son mis representadas, conservan intacta su oportunidad.

Efectivamente, desde el ejercicio de 2002 y hasta la presentación de la declaración anual de mis representadas respecto del ejercicio de 2008, mis mandantes, no habían sufrido ninguna transgresión a su esfera jurídica constitucional, motivo por el cual, no es, sino hasta la presente demanda de garantías por medio de la cual se denuncia la primera aplicación de aquella norma detallada anteriormente, misma que es violatoria de diversos principios constitucionales.

Consecuentemente y, derivado de la declaración anual presentada por *****(1)***** el 30 de marzo de 2009 y por *****(2)***** y *****(3)***** el 31 de marzo de 2009, es precisamente de esos actos de donde se acredita la lesión de la que hoy se duelen mis representadas y, por ende, a partir de ésta se debe contabilizar el término con el que cuentan para la interposición de la demanda de garantías."

De este modo, se observa que jurídicamente las quejosas no pudieron autoaplicarse en su perjuicio el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente entre dos mil dos y dos mil siete, sino ese mismo precepto, pero conforme al texto que entró en vigor a partir del ejercicio de dos mil ocho, por más que en el apartado de actos reclamados de su demanda de garantías hubiesen hecho referencia y transcribieran el dispositivo vigente entre dos mil dos y dos mil siete, e incluyeran un concepto de violación (el primero) que aparentemente se encuentra dirigido a combatir el contenido de esa misma norma.

Por ello, lo correcto es asumir que las quejosas decidieron interponer la demanda de amparo -aun con equivocaciones y alusiones erradas en torno al precepto vigente en dos mil dos -, en contra de la disposición que aducen les fue aplicada en las declaraciones anuales del ejercicio dos mil ocho, y que no podía ser otra que la vigente en este último ejercicio.

Lo anterior no sólo se aprecia de una interpretación integral del escrito de demanda y sus anexos, sino también, a partir de la valoración de otras constancias que fueron allegadas al juicio.

En efecto, entre las documentales aportadas en la secuela del procedimiento constitucional, obran en el expediente los contratos de compraventa de acciones en que las quejosas enajenaron ese tipo de títulos el día quince de diciembre de dos mil ocho (por *****(3)*****, fojas 552 a 561; por *****(1)*****, fojas 562 a 571; y por *****(2)*****, fojas 572 a 581 del cuaderno de amparo), con lo cual, quedaría evidenciado que el hecho imponible tuvo lugar durante el ejercicio fiscal de dos mil ocho, y en el cual se habría verificado la pérdida que las quejosas aducen haber sufrido.

En lo que atañe a los dictámenes rendidos por los peritos, tanto de las quejosas (fojas 300 a 325 del cuaderno de amparo), como de la autoridad responsable S. de Hacienda y Crédito Público, quien actúa por sí y en representación del P. de la República (fojas 1017 a 1027 del cuaderno de amparo), así como del perito oficial (fojas 849 a 862 y 1172 a 1175 del cuaderno de amparo), se observa que todos ellos fueron coincidentes en emitir su opinión especializada a partir de los cuestionarios formulados, con base en documentos y situaciones acaecidas durante el año dos mil ocho, así como en torno a la aplicación del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil ocho. Para ilustrar tal circunstancia, a continuación se transcribe un fragmento del dictamen rendido por la perito oficial, en donde señala:

"La suscrita Licenciada en Contaduría, Perito Oficial de la Procuraduría General de la República designada para intervenir como perito en Materia de Contabilidad por parte de ese H.J., en el juicio mencionado al rubro y en atención a su oficio no. ********** en el cual se señala ‘... rinda su dictamen pericial ...’; una vez efectuado el análisis de la documentación proporcionada emito el siguiente:

DICTAMEN

(...).

MATERIAL PROPORCIONADO

Una vez aceptado y protestado el cargo se revisó la documentación que obra en el expediente principalmente la siguiente:

- Demanda de Amparo.

- Papeles de trabajo de la determinación de la ganancia o pérdida por enajenación de acciones de las quejosas.

- Conciliación Contable Fiscal a diciembre de 2008 de las quejosas.

- Declaración anual del ejercicio de 2008 de las quejosas.

- Escrituras constitutivas de las sociedades.

- Otros documentos que obran en el expediente.

(...).

CONCLUSIONES

PRIMERA. La empresa *****(1)*****, *****(2)***** y *****(3)*****, si obtuvieron ingresos gravados por la Ley del Impuesto sobre la Renta, durante el ejercicio de 2008. Se da respuesta al cuestionamiento 1 del cuestionario de las quejosas.

SEGUNDA. Durante el ejercicio de 2008, la empresa *****(1)***** y *****(3)*****, si adquirieron y enajenaron acciones de su propiedad de sociedades mercantiles residentes en territorio nacional y/o residentes en el extranjero, *****(2)*****, si enajenó acciones de su propiedad de sociedades mercantiles residentes en territorio nacional y/o residentes en el extranjero. Se da respuesta al cuestionamiento 2 del cuestionario de las quejosas.

TERCERA. Durante el ejercicio de 2008, la empresa *****(1)*****, sufrió pérdidas con motivo de la enajenación de acciones, en cantidad de $********** (**********),*****(2)***** sufrió pérdidas con motivo de la enajenación de acciones, en cantidad de $********** (**********),*****(3)*****, sufrió pérdidas con motivo de la enajenación de acciones, en cantidad de $********** (**********). Se da respuesta al cuestionamiento 3 del cuestionario de las quejosas.

CUARTA. La empresa *****(1)***** y *****(2)*****, no obtuvieron ganancias por la enajenación de acciones durante el ejercicio de 2008, *****(3)*****, si obtuvo ganancias por la enajenación de acciones durante el ejercicio de 2008, en cantidad de $********** (**********) así como el monto de las mismas. Se da respuesta al cuestionamiento 4 del cuestionario de las quejosas.

QUINTA. De la Conciliación Contable Fiscal a diciembre de 2008, se observa que la pérdida por enajenación de acciones del ejercicio de 2008, no se restó del total de los ingresos acumulables obtenidos por la empresa *****(1)*****, *****(2)***** y *****(3)*****, en el ejercicio fiscal de 2008, para efectos de la determinación de su utilidad fiscal o base gravable (resultado fiscal), en materia de impuesto sobre la renta. Se da respuesta al cuestionamiento 5 del cuestionario de las quejosas.

(...).

SÉPTIMA. Dentro de las actividades señaladas en el objeto social, si se encuentra la de enajenación de acciones de las quejosas *****(1)*****, *****(2)***** y *****(3)*****, y las quejosas si cuentan con inversiones en acciones u otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en términos del artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al 31 de diciembre de 2008, el nombre de las cuentas y subcuentas y el monto de cada una se describen en el apartado de ‘RESULTADOS’. Se da respuesta al cuestionamiento 2 del cuestionario de la autoridad responsable.

OCTAVA. No se localizaron en el expediente avisos del inciso c) de la fracción XVII del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, informando de la pérdida sufrida por concepto de la enajenación de acciones de las quejosas *****(1)*****, *****(2)***** y *****(3)*****. Se da respuesta al cuestionamiento 3 del cuestionario de la autoridad responsable.

NOVENA. El precio pactado en la operación de enajenación de acciones y el precio determinado conforme a la metodología establecida en los artículos 215 y 216 de la Ley del Impuesto sobre la Renta es el siguiente:

Ver precio

Se da respuesta al cuestionamiento 4 del cuestionario de la autoridad responsable.

DÉCIMA. La metodología que utilizaron las quejosas *****(1)*****, *****(2)***** y *****(3)*****, para determinar el precio de las acciones enajenadas, se establece en el artículo 215, fracción I, inciso e), y 216, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que se encuentran descritos en el apartado de ‘ESTUDIO Y VALORACIÓN’ y el valor obtenido se describe en la respuesta del cuestionamiento anterior. Se da respuesta al cuestionamiento 5 del cuestionario de la autoridad responsable.

DÉCIMA PRIMERA. La enajenación de acciones de las quejosas *****(1)*****, *****(2)***** y *****(3)*****, se realizó con y entre las partes relacionadas en los términos de lo establecido en los artículos 215 y 216, de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Se da respuesta al cuestionamiento 6 del cuestionario de la autoridad responsable.

DÉCIMA SEGUNDA. No se localizó el estudio sobre la determinación del precio de venta de las acciones y su fecha de presentación, en los términos de los artículos 215 y 216, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de las quejosas *****(1)*****, *****(2)***** y *****(3)*****. Se da respuesta al cuestionamiento 7 del cuestionario de la autoridad responsable.

(...).

DÉCIMA SEXTA. La razón de mi dicho se basó en los cuestionamientos planteados así como en la documentación descrita en el apartado de MATERIAL PROPORCIONADO y en el apartado de ESTUDIO Y VALORACIÓN, del presente Dictamen. Se da respuesta al cuestionamiento 12 del cuestionario de la autoridad responsable.

(...)."

De la anterior transcripción se advierte que la materia de estudio que ocupó a la perito oficial en materia de contabilidad, se refirió a hechos y circunstancias específicamente referidos a las pérdidas por enajenación de acciones de las quejosas "durante el ejercicio de 2008", con base en la información que tuvo a su alcance para tales efectos, en términos de la disposición vigente durante ese mismo ejercicio. Esto último se corrobora con las referencias al contenido normativo del precepto, concretamente, al aviso a que alude el inciso c) de la fracción XVII del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, conforme al cual, se debe informar a la autoridad hacendaria la pérdida sufrida por la enajenación de acciones, así como a la determinación del precio pactado en la operación (a valor de mercado) en términos de los artículos 215 y 216 del mismo ordenamiento, siendo el caso que tales aspectos sólo se regulan en el dispositivo vigente a partir del ejercicio de dos mil ocho, pues antes de esa anualidad no se preveían legalmente.

A propósito de la pericial señalada, es de mencionar el hecho de que, en su oportunidad, la autoridad responsable P. de la República impugnó mediante recurso de queja el auto de veintiuno de mayo de dos mil nueve (fojas 215 y 216 del cuaderno de amparo), a través del cual, la juzgadora que tramitó el juicio admitió esa probanza ofrecida por las quejosas, argumentando dicha autoridad responsable entre otras cuestiones que la pericial de mérito no guardaba relación con la litis planteada en el juicio -asumiendo que el dispositivo reclamado era el vigente entre dos mil dos y dos mil siete, y no el que rigió a partir de dos mil ocho -, por lo que no se satisfacía, en su concepto, el requisito de idoneidad de la prueba.

Al proveer sobre el recurso de queja número **********, mediante auto de ocho de junio de dos mil nueve, la Presidenta del Décimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito resolvió desechar por notoriamente improcedente el recurso señalado al considerar, entre otros aspectos, que "(...) el hecho de que se admita y se ordene el desahogo de la prueba pericial ofrecida por la quejosa, no tiene una naturaleza tal que pueda causar a la recurrente daños o perjuicios no reparables en la sentencia definitiva que se llegara a dictar, así como tampoco se cambia la litis constitucional, ni se limita la intervención de la parte recurrente para intervenir en el juicio de amparo y acredite sus pretensiones, además de que la prueba pericial de que se trata será materia de valoración por el J. de Distrito en el momento procesal oportuno, por lo que, en todo caso, en este momento existe la incertidumbre si serán benéficas o no a la quejosa o a la recurrente, haciendo improcedente el recurso de queja.", destacando el hecho de que dicho proveído quedó firme no obstante que fue impugnado por la autoridad responsable aludida mediante el recurso de reclamación **********, ya que el órgano colegiado de referencia lo declaró procedente pero infundado, al estimar inoperantes los agravios respectivos.

De lo anterior, en lo que al caso interesa, deriva un aspecto importante susceptible de ser considerado para fijar la litis del presente asunto en el sentido previamente anunciado, pues derivado del recurso de queja promovido contra la admisión de la pericial en materia de contabilidad, se tiene que tanto la J. Federal que tramitó el juicio de amparo indirecto (J. Primero de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal) como la Presidenta del Tribunal Colegiado que conoció de la queja, asumieron implícitamente que dicha litis se definió en torno al artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del ejercicio de dos mil ocho -afirmando la segunda de las juzgadoras mencionadas que "tampoco se cambia la litis constitucional", quedando tal cuestión aclarada para las partes, incluida la autoridad inconforme-, pues sobre dicho precepto es que las quejosas anunciaron la pericial en materia de contabilidad por ser el que les fue aplicado, tal como se advierte del escrito respectivo (fojas 210 a 214 del cuaderno de amparo) en el cual, en la parte conducente, se observa lo siguiente:

"La presente prueba se ofrece a fin de demostrar que al haber aplicado lo dispuesto por el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el ejercicio de 2008, mis mandantes se vieron imposibilitadas a deducir del total de los ingresos gravados por concepto de impuesto sobre la renta (sic), el monto de las pérdidas sufridas por dicho concepto, no obstante mis mandantes obtuvieron ingresos (o ganancias) derivados de ventas de acciones realizadas durante el ejercicio de 2008, ello como producto de la actividad a la cual se dedica.

I. La prueba pericial contable que se ofrece se desahogará al tenor del siguiente cuestionario:

(...)."

Por último, en el escrito de alegatos presentado por las quejosas (fojas 1100 a 1145 del cuaderno de amparo), entre otras cuestiones, hacen particular énfasis en la circunstancia de que el precepto reclamado en el presente juicio es el vigente en dos mil ocho con motivo de su primer acto de aplicación en las respectivas declaraciones anuales de ese mismo ejercicio, quedando imposibilitadas para deducir las pérdidas por enajenación de acciones que sufrieron.

Como se puede observar, además del contenido de la propia demanda de amparo y sus anexos, de otras constancias de autos derivan elementos suficientes para advertir que, en efecto, las quejosas se propusieron combatir el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil ocho, por lo que el desarrollo del juicio se efectuó bajo ese entendimiento.

Con base en los elementos señalados, se estima incorrecto que el resolutor de primera instancia (J. Quinto de Distrito del Centro Auxiliar de la Primera Región), hubiese tenido en la sentencia recurrida como acto reclamado el precepto vigente a partir del ejercicio de dos mil dos (y hasta dos mil siete), y sobre esa base emitiera su pronunciamiento, no sólo porque para ello se apoyó rígida y estrictamente en la transcripción que de ese texto se realizó en el apartado de actos reclamados de la demanda y en la existencia de un concepto de violación (el primero) en que se hizo valer una presunta violación al principio de legalidad tributaria (en alusión a ese mismo texto legal), sin ponderar frente a éstas las otras referencias contenidas en la propia demanda en que las quejosas señalaron como acto reclamado el precepto vigente a partir de dos mil ocho, sino porque resulta carente de sentido que al interponer la demanda, las quejosas hubiesen intentado obtener la protección de la Justicia Federal en contra de un precepto que para entonces ya no estaba vigente y que, por ende, al no serles aplicable, no pudo tener efectos en su esfera jurídica.

Así, contrario a lo resuelto en la sentencia recurrida, debe estimarse que conforme a lo auténticamente expresado en la demanda, interpretada de manera liberal e integral junto con sus anexos, adquieren eficacia las manifestaciones vertidas por las quejosas al ofrecer la prueba pericial en materia de contabilidad y al formular sus alegatos, para verificar que su propósito en la tramitación del juicio y, desde luego, al interponer la demanda, siempre fue reclamar el precepto vigente a partir de dos mil ocho.

En ese tenor no puede estimarse que, al interponer el recurso de revisión, pretendan variar la litis o introducir a la contienda constitucional un dispositivo que no fue impugnado, ya que como se vio, a través del escrito respectivo sólo destacan la circunstancia de que su propósito al interponer la demanda de amparo fue combatir el precepto que desde un principio señalaron como reclamado, esto es, el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del ejercicio fiscal de dos mil ocho, sin que en momento alguno se advierta la inclusión de un acto reclamado diverso para asumir que en efecto se varía la litis.

En tales condiciones, son esencialmente fundados los argumentos expuestos por las quejosas recurrentes en su agravio sintetizado en el número 1 del apartado VIII del considerando tercero, e infundados los que por su parte externó la autoridad adherente en sus agravios sintetizados en los números 3 y 4 del apartado IX del citado considerando porque, contrario a lo decidido por el J.F. y, tal como lo aducen las peticionarias de garantías en su revisión, de acuerdo con lo que desde la interposición de la demanda expresaron, en el presente juicio de amparo debe tenerse como precepto tildado de inconstitucional aquel que entró en vigor a partir del ejercicio fiscal de dos mil ocho.

En razón de lo anterior, los actos reclamados a las autoridades señaladas como responsables deben quedar precisados de la siguiente manera:

De la Cámara de Diputados y de la Cámara de Senadores, ambas del Congreso de la Unión, del P. de la República, del S. de Gobernación, del Director del Diario Oficial de la Federación y del S. de Hacienda y Crédito Público, se reclama, en el respectivo ámbito de su competencia, la aprobación, expedición, promulgación, orden de expedición, refrendo, publicación, aplicación y, de todas ellas, los efectos y consecuencias generadas con motivo del primer acto de aplicación, del Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, del Código Fiscal de la Federación, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y se establece el Subsidio para el Empleo, publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de octubre de dos mil siete (vigente a partir del primero de enero de dos mil ocho), específicamente por lo que se refiere al artículo 32, fracción XVII, párrafos primero y segundo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en que se prevé la prohibición general para deducir las pérdidas por enajenación de acciones y, en su caso, se permite su deducción contra ganancias obtenidas por el mismo concepto en el ejercicio de que se trate o en los diez siguientes.

Así, al quedar de manifiesto que el J. resolutor se apoyó en una premisa errónea al dictar su fallo -al tener como precepto reclamado uno diverso al auténticamente señalado como tal- ello provoca como consecuencia inmediata que tanto las consideraciones como los pronunciamientos de sobreseimiento efectuados bajo esa óptica (en torno a la certeza de los actos reclamados y el análisis de las causas de improcedencia), también se hubiesen realizado a partir del mismo vicio de origen; de ahí que lo procedente en el caso sea revocar la sentencia recurrida.

Esa decisión implica que resulte innecesario el análisis de los restantes agravios expuestos por las quejosas recurrentes, sintetizados en los números 2, 3, 4 y 5 del apartado VIII del considerando tercero, en los que se plantea esencialmente:

- Que fue incorrecto el sobreseimiento del juicio por falta de interés jurídico de las quejosas, pues no se actualiza la causa de improcedencia contenida en el artículo 73, fracción V, de la Ley de Amparo (número 2);

- Que fue incorrecto el sobreseimiento decretado en la sentencia recurrida en torno al acto de aplicación atribuido al S. de Hacienda y Crédito Público, pues la negativa que expresó sí quedó desvirtuada con las pruebas aportadas (número 3);

- Que, en caso de que la demanda fuera irregular u obscura, la J. Federal que tramitó el juicio (J. primero de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal), debió prevenir a las quejosas para que subsanaran las imprecisiones contenidas en su escrito inicial, en términos del artículo 146 de la Ley de Amparo (número 4); y

- Que el J. resolutor (J. Quinto de Distrito del Centro Auxiliar de la Primera Región), al dictar sentencia debió corregir los errores (formales y materiales) contenidos en la demanda de garantías (en el señalamiento del acto reclamado), en términos del artículo 79 de la Ley de Amparo (número 5).

Lo anterior es así porque, como se puede observar, a través de dichas argumentaciones las quejosas recurrentes se proponen impugnar diversos aspectos de la sentencia recurrida que ya se ha estimado procedente revocar, motivo por el cual, su análisis a nada práctico llevaría.

Ahora, por lo que se refiere a los agravios que por su parte expuso la autoridad adherente sintetizados en los números 1 y 2 del apartado IX del considerando tercero, debe señalarse que resultan inoperantes, en la medida en que éstos tienden a reforzar las restantes consideraciones de la sentencia recurrida que, como se ha visto, se apoyan en una premisa errónea por la incorrecta fijación del precepto reclamado. En esa medida, si la resolución en función de la cual se articularon los argumentos de referencia, ha quedado revocada, éstos últimos carecen de eficacia, ya que en ningún momento podrían alcanzar su propósito, consistente en que subsista la sentencia de primera instancia que era benéfica a los intereses de la autoridad adherente.

Corrobora la conclusión anterior, la tesis que señala:

Novena Época.

Instancia: Pleno.

Tesis Aislada.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo: IV, Noviembre de 1996.

Tesis: P. CXLV/96.

P.ina: 144.

"REVISIÓN ADHESIVA. SU NATURALEZA JURÍDICA. Conforme a lo que establece el artículo 83, fracción V, último párrafo, de la Ley de Amparo, en todos los supuestos de procedencia del recurso de revisión la parte que obtuvo resolución favorable a sus intereses puede adherirse a la revisión interpuesta por su contrario, dentro del término de cinco días, contados a partir de la fecha en que se le notifique la admisión del recurso, expresando los agravios correspondientes, los que únicamente carecen de autonomía en cuanto a su trámite y procedencia, pues la adhesión al recurso sigue la suerte procesal de éste. Tal dependencia al destino procesal, o situación de subordinación procesal de la adhesión al recurso de revisión, lleva a determinar que la naturaleza jurídica de ésta, no es la de un medio de impugnación -directo- de un determinado punto resolutivo de la sentencia, pero el tribunal revisor está obligado, por regla general, a estudiar en primer lugar los agravios de quien interpuso la revisión y, posteriormente, debe pronunciarse sobre los agravios expuestos por quien se adhirió al recurso. En ese orden de ideas, la adhesión no es, por sí sola, idónea para lograr la revocación de una sentencia, lo que permite arribar a la convicción de que no es propiamente un recurso, pero sí un medio de defensa en sentido amplio que garantiza, a quien obtuvo sentencia favorable, la posibilidad de expresar agravios tendientes a mejorar y reforzar la parte considerativa de la sentencia que condujo a la resolutiva favorable a sus intereses, y también a impugnar las consideraciones del fallo que concluya en un punto decisorio que le perjudica."

Por último, es necesario hacer énfasis en dos cuestiones importantes antes de continuar con el análisis del asunto:

1. En la especie no sería el caso de ordenar la reposición del procedimiento ante la falta de prevención por parte de la juzgadora de amparo que llevó el trámite del asunto, a fin de que las quejosas estuvieran en aptitud de aclarar su escrito inicial y tuvieran la oportunidad de expresar con toda precisión el precepto que realmente reclamaban, ante la existencia de datos confusos en ese sentido.

Lo anterior es así porque, más allá de que la juzgadora federal que tramitó el juicio pudo no tener dudas en cuanto al precepto realmente reclamado por las quejosas -por lo que decidió no prevenirlas y seguir el juicio bajo ese entendimiento-, se estima que la ilegalidad advertida (en torno a la imprecisa fijación del acto reclamado), sólo queda circunscrita a la sentencia dictada en la audiencia constitucional, de modo que no existiría violación alguna en el procedimiento por falta de prevención y, en caso de que se asumiera la existencia de una transgresión en este sentido, la posible violación al procedimiento cometida en perjuicio de las quejosas no sería de tal entidad o gravedad que ameritara la reposición del juicio, porque si bien habría trascendido al resultado de la sentencia causándoles un perjuicio, éste es susceptible de remediarse en esta segunda instancia de conocimiento, al emprenderse el estudio respectivo bajo la premisa de que el acto efectivamente reclamado es el dispositivo vigente a partir de dos mil ocho.

Además, debe tomarse en cuenta que si se ordenara la reposición del procedimiento para prevenir a las quejosas a efecto de que aclararan su escrito inicial para precisar cuál es el precepto que realmente tildan de inconstitucional, dichas peticionarias no harían más que expresar, precisamente, lo que ya quedó evidenciado a partir del análisis de los agravios respectivos, en torno a la interpretación integral de la demanda de amparo y sus anexos, así como de lo actuado a lo largo del juicio, esto es, que su intención siempre fue la de reclamar la inconstitucionalidad del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del ejercicio dos mil ocho.

Ante tal escenario, de ordenarse en la especie la reposición del procedimiento por falta de prevención a las quejosas, se atentaría contra la garantía de celeridad en la administración de justicia contenida en el artículo 17 de la Constitución Federal, porque con ello se provocaría un nuevo trámite del juicio de manera innecesaria y en su propio perjuicio, habida cuenta que el procedimiento no se desarrolló entre las partes y frente a la J. Federal, asumiendo que se reclamaba el dispositivo vigente a partir del ejercicio de dos mil dos (y hasta dos mil siete) -lo que eventualmente sí daría lugar a la reposición-, sino que dicho trámite se llevó a cabo -como ya se destacó- bajo el conocimiento de todos los sujetos procesales (incluida la delegada del P. de la República que promovió recurso de queja en contra del proveído que admitió la prueba pericial en materia de contabilidad), de que las quejosas realmente combatieron el precepto vigente a partir de dos mil ocho.

Bajo esa óptica, si la probable violación procesal por falta de prevención en términos del artículo 146 de la Ley de Amparo, podría reducirse a una simple omisión en que habría incurrido el juzgador de primera instancia al emitir su fallo, y tal situación puede ser subsanada en esta instancia de conocimiento al quedar definido correctamente el acto reclamado, a fin de emprender el estudio de las demás cuestiones sobre esa base -todo ello en aras de proteger los principios que rigen la administración e impartición de justicia contenidos en el artículo 17 de la Constitución Federal-; luego, es innecesaria la reposición del presente juicio de amparo.

Es aplicable la jurisprudencia que señala:

Octava Época.

Instancia: Pleno.

Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación.

Tomo: 86-2, Febrero de 1995.

P.ina: 10.

Tesis: P./J. 3/95.

"ACTO RECLAMADO. LA OMISIÓN O EL INDEBIDO ESTUDIO DE SU INCONSTITUCIONALIDAD A LA LUZ DE LOS CONCEPTOS DE VIOLACIÓN, PUEDE SER SUBSANADA POR EL TRIBUNAL REVISOR. De acuerdo con los artículos 77 y 78 de la Ley de Amparo, las sentencias que se dicten en los juicios de amparo deben contener la fijación clara y precisa del acto o actos reclamados, los que se apreciarán tal como aparezcan probados, ante la autoridad responsable, por lo que si el J. de Distrito, en su sentencia, contraviene esos ordenamientos, y no resuelve sobre alguno de tales actos, o no los aprecia correctamente, los agraviados al interponer la revisión están en aptitud de invocar el agravio correspondiente y si, además, no se aprecia que alguna de las partes que debió intervenir en el juicio de garantías haya quedado inaudita, no procede ordenar la reposición del procedimiento en los términos del artículo 91, fracción IV, de la Ley de Amparo; pues tal falta de análisis no constituye una violación procedimental porque no se refiere a la infracción de alguna regla que norme la secuela del procedimiento, ni a alguna omisión que deje sin defensa al recurrente o pueda influir en la resolución que deba dictarse en definitiva; sino que lo que es susceptible es que la autoridad revisora se sustituya al J. de amparo y efectúe el examen de los actos reclamados a la luz de los conceptos de violación, según lo previsto en la fracción I, del artículo invocado, conforme al cual no es dable el reenvío en el recurso de revisión."

2. Las quejosas sí se encuentran en aptitud jurídica de plantear en la presente vía la inconstitucionalidad el artículo 32, fracción XVII, párrafos primero y segundo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del primero de enero de dos mil ocho, en razón de que si bien pertenecen a un grupo que consolida fiscalmente, lo hacen en su calidad de sociedades controladas.

En ese supuesto, debe considerarse que tratándose de empresas sujetas al régimen de consolidación fiscal, éstas se encuentran en la necesidad de observar las disposiciones específicas de dicho régimen y, sólo en la medida en que estas últimas lo permitan, podrán -o deberán- aplicar otras disposiciones del régimen general de ley.

Así, las sociedades controladoras están obligadas a aplicar lo dispuesto por el artículo 68, fracción I, inciso e), de la Ley del Impuesto sobre la Renta,(2) en el que se prevén de manera específica las reglas que sociedades de ese tipo deben observar para determinar el resultado fiscal consolidado, en el que se vean reflejados los efectos de las pérdidas por enajenación de acciones, tanto de sociedades controladas como de sociedades no controladas; en cambio, dado que las sociedades controladas deben determinar su impuesto sobre la renta como si no hubiera consolidación -porque así lo establece el propio régimen de consolidación fiscal- atendiendo a lo dispuesto en el artículo 76, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta(3) (con independencia de que una parte del impuesto respectivo la entreguen a la sociedad controladora en lo que corresponde a la participación consolidable y la otra la enteren directamente ante las autoridades hacendarias), deben efectuar los cálculos correspondientes conforme al artículo 10 de dicho ordenamiento legal, con lo que también se encuentran obligadas a observar lo dispuesto por el artículo 32, fracción XVII del mismo cuerpo normativo (determinación del impuesto, específicamente por lo que a la base se refiere).

En consecuencia, dado que en autos quedó demostrado que las quejosas tienen el carácter de sociedades controladas(4) y, conforme a la normatividad del régimen de consolidación fiscal, ese tipo de sociedades deben determinar su impuesto sobre la renta como si no hubiera consolidación; luego, se encuentran obligadas a observar lo dispuesto por el artículo 32, fracción XVII, párrafos primero y segundo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del primero de enero de dos mil ocho, razón por la cual, sí pueden plantear su inconstitucionalidad en el presente juicio de amparo. Situación distinta ocurriría si dichas quejosas tuvieran la naturaleza de sociedades controladoras pues, en tal caso, se verían en la necesidad de acatar lo dispuesto por el citado artículo 68, fracción I, inciso e), por lo que no se encontrarían en aptitud de combatir directamente el artículo 32, fracción XVII.

No obsta a lo anterior, la manifestación de las propias quejosas contenida en el apartado de "Hechos" de la demanda de garantías, en el sentido de que "son sociedades de las denominadas sub-holding, ya que dentro de su estructura corporativa dependen accionariamente diversas empresas (********** de *****(1)*****, ********** de *****(2)*****, y ********** de *****(3)*****)." porque, a más de que la Ley del Impuesto sobre la Renta no regula una figura intermedia como la que aluden (sub-holding) entre la sociedad controladora y las sociedades controladas, lo cierto es que no por ese hecho dejan de tener el carácter de sociedades controladas sujetas a las disposiciones legales en los términos anotados.

Una vez definido que el precepto efectivamente reclamado por las quejosas es el artículo 32, fracción XVII, párrafos primero y segundo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del ejercicio fiscal de dos mil ocho -sin necesidad de reponer el procedimiento, de acuerdo con los criterios aludidos en este apartado considerativo-, conforme a lo dispuesto por el artículo 91, fracción I, de la Ley de Amparo, este Tribunal Pleno reasume jurisdicción para emitir el pronunciamiento respectivo.

Por analogía, sirve de apoyo la tesis que señala:

Novena Época.

Instancia: Primera Sala.

Jurisprudencia.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo: XXX, Diciembre de 2009.

Tesis: 1a./J. 80/2009.

P.ina: 25.

"APELACIÓN EN MATERIAS CIVIL Y MERCANTIL. AL NO EXISTIR REENVÍO, EL TRIBUNAL DE ALZADA ESTÁ FACULTADO PARA REASUMIR JURISDICCIÓN Y PRONUNCIAR LA RESOLUCIÓN CORRESPONDIENTE, AUN CUANDO EL JUZGADOR NO HAYA RESUELTO LA LITIS EN PRIMERA INSTANCIA. Del contenido de los artículos 1336 del Código de Comercio y 683 del Código de Procedimientos Civiles para el Estado de Sinaloa, se desprende que el recurso de apelación es un medio de impugnación ordinario por el cual el tribunal de alzada puede confirmar, reformar o revocar las resoluciones emitidas por el inferior. Respecto a la apelación en materias civil y mercantil, la Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha establecido la inexistencia del reenvío. Así, se considera que no pueden limitarse las funciones del tribunal de alzada para reasumir jurisdicción y decidir lo tocante a los puntos litigiosos no resueltos en el fallo que se recurre ante ella, o en su caso, sustituir íntegramente al juez para pronunciar la resolución que legalmente corresponda, aun cuando no se haya resuelto la litis en primera instancia. Sin embargo, el tribunal de apelación que advierta, previo al fondo, que existe una omisión o que no se encuentra satisfecho algún presupuesto procesal, deberá, sin examinar los agravios de fondo, revocar la sentencia recurrida y ordenar la reposición o regularización del procedimiento en lo que sea necesario en aras de satisfacer los presupuestos procesales y el debido proceso como condición para el dictado de la sentencia, sin que ello pueda tomarse como reenvío al no implicar la devolución al inferior para efectos de que asuma de nueva cuenta jurisdicción sobre aspectos propios de la sentencia definitiva."

QUINTO. Certeza de los actos reclamados.

En razón de que la sentencia recurrida ha quedado revocada y, a su vez, se ha precisado el precepto realmente impugnado por las quejosas, procede ahora dilucidar sobre la certeza o inexistencia de los actos atribuidos a las autoridades señaladas como responsables, en términos del artículo 77, fracción I, de la Ley de Amparo.

1. Actos inexistentes.

No es cierto el acto reclamado al S. de Hacienda y Crédito Público, consistente en la aplicación del Decreto cuya inconstitucionalidad se reclama; lo anterior, toda vez que así lo manifestó dicha autoridad al rendir su informe justificado, sin que las quejosas ofrecieran prueba alguna para desvirtuar tal negativa.

Sobre el particular, debe destacarse que si bien obra en autos la impresión de la declaración anual de cada una de las quejosas presentadas por medios electrónicos correspondientes al ejercicio fiscal de dos mil ocho, así como los acuses de recibo respectivos, con los cuales pretenden acreditar la existencia del acto en comento, dichas documentales no son suficientes para probar su existencia, pues se trata de la autoliquidación del impuesto relativo, y no así de un acto de autoridad emitido de manera unilateral, imperativa y coercitiva por parte de la citada responsable; lo anterior, toda vez que la existencia de un acto de autoridad no puede hacerse derivar de la actitud del gobernado frente al mandato legal, sino de la conducta observada por la propia autoridad.

Sirve de apoyo a lo anterior, la tesis aislada que señala:

"Registro No. 186368.

Novena Época.

Instancia: Segunda Sala.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo: XVI, Agosto de 2002.

P.ina: 379.

Tesis: 2a. XCII/2002.

Tesis Aislada.

Materia(s): Administrativa.

AMPARO CONTRA LEYES. LA AUTOLIQUIDACIÓN DE UN TRIBUTO NO ES ACTO DE APLICACIÓN IMPUTABLE A LAS AUTORIDADES EJECUTORAS. La existencia de un acto de autoridad no puede, lógicamente, hacerse derivar de la actitud del particular frente al mandato legal, sino de la conducta observada por la propia autoridad, por tanto, la circunstancia de que el quejoso haya presentado la declaración de pago de un impuesto, con lo cual acredita la autoaplicación de la ley, por sí sola no conduce a tener por ciertos los actos de determinación y cobro que les atribuyó a las autoridades ejecutoras. No obsta a lo anterior el hecho de que la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que la autoliquidación de una contribución constituye un acto de aplicación de la ley, pues ello no significa que tal cumplimiento de la norma por el particular deba serle atribuido a la autoridad receptora."

En consecuencia, ante la negativa de dicho acto por parte de la citada autoridad y la falta de pruebas tendentes a acreditar su existencia, además de que en realidad la autoliquidación del tributo no constituye un acto de autoridad, dado que fue realizado de manera espontánea por las quejosas, en términos del artículo 74, fracción IV, de la Ley de Amparo, procede el sobreseimiento en el juicio respecto del acto y la autoridad aludidos.

Por lo que hace a los restantes actos reclamados a todas las autoridades señaladas como responsables, consistentes en los efectos y consecuencias generadas con motivo del primer acto de aplicación del precepto reclamado, debe decirse que tampoco son ciertos dado que se trata de actos futuros de realización incierta, sin que al efecto se hubiese demostrado en concreto que alguno de ellos se hubiese emitido y ejecutado por las referidas autoridades; en consecuencia, el juicio de garantías resulta improcedente contra actos futuros cuya posible realización se desconoce, por lo que igualmente en términos del artículo 74, fracción IV, de la Ley de Amparo, procede el sobreseimiento en el juicio respecto de dichos actos y autoridades.

2. Actos existentes.

Son ciertos los actos reclamados a la Cámara de Diputados y a la Cámara de Senadores, ambas del Congreso de la Unión, al P. de la República, al S. de Gobernación y al Director del Diario Oficial de la Federación, consistentes, en el respectivo ámbito de su competencia, en la aprobación, expedición, promulgación, orden de expedición, refrendo y publicación del Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, del Código Fiscal de la Federación, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y se establece el Subsidio para el Empleo, publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de octubre de dos mil siete (vigente a partir del primero de enero de dos mil ocho), específicamente por lo que se refiere al artículo 32, fracción XVII, párrafos primero y segundo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sin que obste a lo anterior el hecho de que en el informe justificado de la Cámara de Diputados del Congreso de la Unión, del P. de la República, del S. de Gobernación y del Director General del Diario Oficial de la Federación, aceptaran su emisión y para ello hicieran alusión a ese mismo precepto, pero conforme a su publicación en dicho medio de difusión oficial el primero de enero de dos mil dos, porque con independencia de tal circunstancia, se trata de actos legislativos.

En ese tenor, debe atenderse al principio de derecho consistente en que las leyes no son objeto de prueba, reconocido por los artículos 86 y 88 del Código Federal de Procedimientos Civiles, de aplicación supletoria a la Ley de Amparo y, además, con apoyo en la jurisprudencia que señala:

Novena Época.

Instancia: Segunda Sala.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo: XII, Agosto de 2000.

Tesis: 2a./J. 65/2000.

P.ina: 260.

"PRUEBA. CARGA DE LA MISMA RESPECTO DE LEYES, REGLAMENTOS, DECRETOS Y ACUERDOS DE INTERÉS GENERAL PUBLICADOS EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN. Respecto de las leyes, reglamentos, decretos y acuerdos de interés general, no se necesita probar su existencia en autos, pues basta que estén publicados en el Diario Oficial, para que la autoridad judicial esté obligada a tomarlos en cuenta, en virtud de su naturaleza y obligatoriedad, y porque la inserción de tales documentos en el órgano oficial de difusión tiene por objeto dar publicidad al acto de que se trate, y tal publicidad determina precisamente que los tribunales, a quienes se les encomienda la aplicación del derecho, por la notoriedad de ese acontecimiento, no puedan argüir desconocerlo."

SEXTO. Aspectos de improcedencia.

Previamente al estudio del fondo de la cuestión planteada (en torno a los actos de autoridad respecto de los que no se ha sobreseído por inexistencia), se deben analizar las causales de improcedencia que hagan valer las partes o se adviertan de oficio, por ser una cuestión de orden público y de estudio preferente en el juicio de garantías, tal como lo establece el artículo 73, último párrafo, de la Ley de Amparo, que dispone:

"Artículo 73. El Juicio de amparo es improcedente:

(...).

Las causales de improcedencia, en su caso, deberán ser examinadas de oficio."

1. Improcedencia del juicio por falta de interés jurídico de las quejosas para reclamar el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el ejercicio fiscal de dos mil ocho, porque habrían reclamado ese mismo precepto, pero vigente de dos mil dos a dos mil siete.

El P. de la República aduce en su informe justificado que en la especie se actualiza la causa de improcedencia prevista en el artículo 73, fracción V, de la Ley de Amparo, en relación con el artículo 4 de ese mismo ordenamiento, pues estima que las quejosas carecen de interés jurídico para promover el juicio con motivo de un acto de aplicación del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir de dos mil ocho, el cual no reclaman en su demanda de garantías; en otras palabras, señala que carecen de interés jurídico para impugnar dicho precepto tributario que estuvo vigente entre dos mil dos y dos mil siete, el cual sí reclaman en su demanda, en la medida en que pretenden demostrar su primer acto de aplicación a través de sus respectivas declaraciones anuales del ejercicio fiscal de dos mil ocho.

Es infundada la causa de improcedencia en los términos planteados por el P. de la República, en razón de que propone su actualización a partir de una premisa falsa, esto es, que supuestamente las quejosas pretendieron reclamar el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente de dos mil dos a dos mil siete y, para ello, intentaron demostrar su aplicación con sus respectivas declaraciones anuales correspondientes al ejercicio fiscal de dos mil ocho.

De haber ocurrido tal como lo plantea la autoridad referida, no habría duda en que las quejosas no tendrían interés jurídico para promover el juicio, debido a que con sus respectivas declaraciones anuales del ejercicio fiscal de dos mil ocho, sería imposible que demostraran la aplicación del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente de dos mil dos a dos mil siete.

Sin embargo, ello no fue así. Tal como quedó resuelto en el considerando cuarto de la presente ejecutoria, mediante la instauración del presente juicio de garantías, las quejosas se propusieron combatir -en realidad- el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir de dos mil ocho, con motivo del primer acto de aplicación que hicieron consistir en las declaraciones anuales del ejercicio fiscal de dos mil ocho que cada una de ellas presentó por medios electrónicos ante las autoridades fiscales (*****(1)*****, lo hizo el treinta de marzo de dos mil nueve, en tanto que *****(2)***** y *****(3)*****, lo hicieron el treinta y uno de marzo de dos mil nueve).

En tales condiciones, no se actualiza la causa de improcedencia contenida en el artículo 73, fracción V, de la Ley de Amparo, en relación con el artículo 4 de dicho ordenamiento, en los términos en que fue planteada por el P. de la República, pues es inexacto que las quejosas carezcan de interés jurídico para promover la presente instancia constitucional a partir de la falsa apreciación de que supuestamente señalaron como reclamado un precepto (el vigente de dos mil dos a dos mil siete) y, a su vez, intentaran demostrar la aplicación de uno diverso (el vigente en dos mil ocho).

Es importante destacar que no era desconocido para la autoridad responsable aludida, que las quejosas se proponían combatir -en realidad- la inconstitucionalidad del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del ejercicio de dos mil ocho; tan es así, que en su informe justificado incluye referencias como las que a continuación se transcriben:

"Asimismo, cabe señalar que del Capítulo denominado ‘ACTOS RECLAMADOS’, se advierte que al C. PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA, no se le reclama expresamente la constitucionalidad del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente para el ejercicio fiscal de 2008, sin embargo a efecto de no dejar en estado de indefensión a esta autoridad responsable, al respecto se manifiesta lo siguiente:

ES CIERTO que el C. PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA, promulgó el Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, del Código Fiscal de la Federación, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y se establece el Subsidio para el Empleo, publicado en el Diario Oficial de la Federación el día 1° de octubre de 2007, vigente a partir del día 1° de enero de 2008, en específico la fracción XVII del artículo 32 de la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta.

(...)

Ahora bien, en el supuesto sin conceder de que su Señoría desestimara las argumentaciones hechas valer con antelación por parte de esta autoridad responsable, y se entrara al estudio de la constitucionalidad del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente para el ejercicio fiscal de 2008, se procede a la defensa del mismo en virtud de las siguientes consideraciones:

(...)."

De ahí que el planteamiento de la causa de improcedencia bajo una premisa falsa, es únicamente imputable a la autoridad de referencia y no a causas que le resulten ajenas.

2. Improcedencia del juicio en términos del artículo 73, fracciones V y VI, de la Ley de Amparo.

Por otra parte, el Director General de Asuntos Jurídicos Administrativos de la Cámara de Senadores del Congreso de la Unión, al rendir su informe justificado adujo lo siguiente:

"Operan las causales de improcedencia previstas en el artículo 73, fracciones V y VI, de la Ley de Amparo, por ello solicito atentamente que, con fundamento en el artículo 74, fracción III de la ley de la materia, se decrete el sobreseimiento de este juicio constitucional."

Como se puede apreciar, la Cámara de Senadores sostiene que en el caso operan las causas de improcedencia contenidas en el artículo 73, fracciones V y VI, de la Ley de Amparo, pero al efecto no expone razonamiento alguno para sustentar su afirmación.

Al respecto, debe señalarse que resulta ineficaz la manifestación de la citada autoridad responsable, toda vez que no basta la sola invocación de las causas de improcedencia del juicio para proceder a su estudio; en ese sentido, este órgano colegiado no cuenta con elementos para estudiar la improcedencia planteada, advirtiéndose que las causas de improcedencia aludidas no son de aquellas de obvia y objetiva constatación, esto es, que para su análisis se requiera de la simple verificación de que el caso se ajusta a la prescripción contenida en la norma, para que por su sola invocación, se proceda a su estudio aun sin el razonamiento que suele exigirse para justificar la petición, pues este órgano jurisdiccional advierte que no se está frente a algún acto contra el cual no proceda la acción de amparo.

Sirve de apoyo a lo anterior, la jurisprudencia que señala:

Novena Época.

Instancia: Segunda Sala.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo: XXIV, Octubre de 2006.

Tesis: 2a./J. 137/2006.

P.ina: 365.

"IMPROCEDENCIA DEL JUICIO DE AMPARO. CUANDO SE INVOCA COMO CAUSAL ALGUNA DE LAS FRACCIONES DEL ARTÍCULO 73 DE LA LEY DE LA MATERIA, SIN EXPRESAR LAS RAZONES QUE JUSTIFIQUEN SU ACTUALIZACIÓN, EL JUZGADOR DEBERÁ ANALIZARLA SÓLO CUANDO SEA DE OBVIA Y OBJETIVA CONSTATACIÓN. Por regla general no basta la sola invocación de alguna de las fracciones del artículo 73 de la Ley de Amparo para que el juzgador estudie la improcedencia del juicio de garantías que plantee la autoridad responsable o el tercero perjudicado, sin embargo, cuando aquélla sea de obvia y objetiva constatación; es decir, que para su análisis sólo se requiera la simple verificación de que el caso se ajusta a la prescripción contenida en la norma, deberá analizarse aun sin el razonamiento que suele exigirse para justificar la petición, toda vez que en este supuesto bastará con que el órgano jurisdiccional revise si se trata de alguno de los actos contra los cuales no proceda la acción de amparo, o bien si se está en los supuestos en los que conforme a ese precepto ésta es improcedente, debido a la inexistencia de una pluralidad de significados jurídicos de la norma que pudiera dar lugar a diversas alternativas de interpretación. Por el contrario, si las partes hacen valer una causal de improcedencia del juicio citando sólo la disposición que estiman aplicable, sin aducir argumento alguno en justificación de su aserto, no obstante que para su ponderación se requiera del desarrollo de mayores razonamientos, el juzgador deberá explicarlo así en la sentencia correspondiente de manera que motive las circunstancias que le impiden analizar dicha causal, ante la variedad de posibles interpretaciones de la disposición legal invocada a la que se apeló para fundar la declaración de improcedencia del juicio."

Al no existir otras causas de improcedencia propuestas por las partes que deban analizarse, ni advertirse alguna otra de oficio, procede examinar los conceptos de violación esgrimidos por las quejosas.

SÉPTIMO. Estudio de fondo. Requisitos que deberán cumplirse para efectuar la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones en términos del artículo 32, fracción XVII, párrafos primero y segundo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del ejercicio fiscal de dos mil ocho. Legalidad tributaria.

En primer término se analizará el primer concepto de violación sintetizado en el número 1 del apartado IV del considerando tercero, a través del cual las quejosas aducen que el precepto reclamado transgrede en su perjuicio el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, en atención a que su estudio es previo al de las demás garantías de justicia fiscal. Sirve de apoyo a lo anterior, la jurisprudencia que señala:

Novena Época.

Instancia: Pleno.

Jurisprudencia.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo: X, Agosto de 1999.

Tesis: P./J. 77/99.

P.ina: 20.

"LEGALIDAD TRIBUTARIA. EL EXAMEN DE ESTA GARANTÍA EN EL JUICIO DE AMPARO, ES PREVIO AL DE LAS DEMÁS DE JUSTICIA FISCAL. Las argumentaciones encaminadas a poner de manifiesto en el juicio de amparo, la existencia de una violación a la garantía de legalidad tributaria consagrada en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de la República, deben examinarse previamente a las que también se esgriman respecto de la violación de las demás garantías de justicia fiscal de los tributos, dado que el principio general de legalidad constituye una exigencia de primer orden, conforme al cual ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previstos y autorizados por una disposición legal anterior, por lo que de no respetarse, no podría considerarse equitativa y proporcional una contribución cuyos elementos no estén expresamente previstos en una ley formal y material."

Al respecto, sostienen las quejosas que el artículo 32, fracción XVII, párrafo primero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en principio, prohíbe la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones; sin embargo en el párrafo segundo, por excepción, permite su deducción, pero para ello se establece que la adquisición y enajenación de dichos títulos se efectúe dando cumplimiento a los requisitos establecidos por el Servicio de Administración Tributaria, mediante reglas de carácter general.

En ese sentido, afirman las quejosas que tal regulación viola el principio de legalidad tributaria, porque si se considera que está referida a un elemento esencial como es la base del tributo, dado que en última instancia se permite la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones a fin de determinar una utilidad o pérdida fiscal, entonces, la deducción aludida no se encuentra detallada ni específicamente delimitada en el propio artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, porque permite a la autoridad administrativa la emisión de las reglas de carácter general a través de las que se determinará si las pérdidas sufridas son deducibles -dependiendo de si se cumplen o no los requisitos impuestos conforme al capricho de tal autoridad-, siendo que para salvaguardar la garantía que se estima violada, los elementos que integran la base del tributo deben estar contenidos en una ley en sentido formal y material.

Tal postura -sostienen- se reafirma en la jurisprudencia que señala: "RENTA EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XVII, PÁRRAFO PRIMERO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2002, TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA, AL PERMITIR QUE LA AUTORIDAD ADMINISTRATIVA, MEDIANTE REGLAS DE CARÁCTER GENERAL, DECIDA QUÉ PÉRDIDAS SUFRIDAS EN LA ADQUISICIÓN Y ENAJENACIÓN DE ACCIONES PUEDEN SER DEDUCIBLES."

Para proceder al análisis de los argumentos de inconstitucionalidad previamente sintetizados, se estima necesario transcribir el dispositivo reclamado, es decir, el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del ejercicio fiscal de dos mil ocho -de acuerdo con lo resuelto en el considerando cuarto de esta ejecutoria-, que señala:

"Artículo 32. Para los efectos de este Título, no serán deducibles:

(...).

XVII. Las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones y de otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 9o. de esta Ley. Tampoco serán deducibles las pérdidas financieras que provengan de operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones o índices accionarios.

Las pérdidas a que se refiere el párrafo anterior únicamente se podrán deducir contra el monto de las ganancias que, en su caso, obtenga el mismo contribuyente en el ejercicio o en los diez siguientes en la enajenación de acciones y otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 9o. de esta Ley, o en operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones o índices accionarios. Estas pérdidas no deberán exceder el monto de dichas ganancias.

Las pérdidas se actualizarán por el periodo comprendido desde el mes en el que ocurrieron y hasta el mes de cierre del mismo ejercicio. La parte de las pérdidas que no se deduzcan en un ejercicio se actualizará por el periodo comprendido desde el mes del cierre del ejercicio en el que se actualizó por última vez y hasta el último mes del ejercicio inmediato anterior a aquél en el que se deducirá.

Para estar en posibilidad de deducir las pérdidas conforme a esta fracción, los contribuyentes deberán cumplir con lo siguiente:

a) Tratándose de acciones que se coloquen entre el gran público inversionista, la pérdida se determinará efectuando los ajustes a que se refiere el artículo 24 de esta Ley y considerando lo siguiente:

1. Costo comprobado de adquisición, el precio en que se realizó la operación, siempre que la adquisición se haya efectuado en Bolsa de Valores concesionada en los términos de la Ley del Mercado de Valores. Si la adquisición se hizo fuera de la mencionada Bolsa, se considerará como dicho costo el menor entre el precio de la operación y la cotización promedio en la Bolsa de Valores antes mencionada del día en que se adquirieron.

2. Ingreso obtenido, el que se obtenga de la operación siempre que se enajenen en Bolsa de Valores concesionada en los términos de la Ley del Mercado de Valores. Si la enajenación se hizo fuera de dicha Bolsa, se considerará como ingreso el mayor entre el precio de la operación y la cotización promedio en la Bolsa de Valores antes mencionada del día en que se enajenaron.

b) Tratándose de partes sociales y de acciones distintas de las señaladas en el inciso anterior, la pérdida se determinará efectuando los ajustes a que se refiere el artículo 24 de esta Ley y considerando como ingreso obtenido el que resulte mayor entre el pactado en la operación de que se trate y el precio de venta de las acciones determinado conforme a la metodología establecida en los artículos 215 y 216 de esta Ley.

Cuando la operación se realice con y entre partes relacionadas, se deberá presentar un estudio sobre la determinación del precio de venta de las acciones en los términos de los artículos 215 y 216 de esta Ley y considerando los elementos contenidos en el inciso e) de la fracción I del citado artículo 215.

c) Cuando se trate de títulos valor a que se refieren los incisos anteriores de esta fracción, siempre que en el caso de los comprendidos en el inciso a) se adquieran o se enajenen fuera de Bolsa de Valores concesionada en los términos de la Ley del Mercado de Valores, el adquirente, en todo caso, y el enajenante, cuando haya pérdida, deberán presentar aviso dentro de los diez días siguientes a la fecha de la operación y, en su caso, el estudio sobre el precio de venta de las acciones a que se refiere el último párrafo del inciso anterior.

d) En el caso de títulos valor distintos de los que se mencionan en los incisos anteriores de este artículo, se deberá solicitar autorización ante la autoridad fiscal correspondiente para deducir la pérdida. No será necesaria la autorización a que se refiere este inciso cuando se trate de instituciones que integran el sistema financiero."

Como se ve, en la propia fracción XVII del dispositivo legal reclamado, a partir de su párrafo cuarto, se establece en cuatro incisos una serie de requisitos que deberán cumplirse para efectuar la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones, tomando en cuenta que dichas pérdidas sólo se podrán aplicar contra las ganancias obtenidas por el contribuyente, por el mismo concepto, ya sea en el mismo ejercicio o en los diez siguientes, sin que en modo alguno se le otorguen facultades al Servicio de Administración Tributaria para establecer mediante reglas de carácter general los requisitos que deberán cumplirse para efectuar la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones.

En ese sentido, de la lectura del artículo 32, fracción XVII, párrafo primero -y de sus demás porciones normativas-, se advierte que a partir del ejercicio fiscal de dos mil ocho no existe la previsión legal que las quejosas refieren en el concepto de violación analizado. En todo caso, la configuración normativa a que aluden se contiene en el precepto señalado, pero conforme a la redacción que estuvo vigente de dos mil dos a dos mil siete, tal como se advierte de la siguiente transcripción:

"Artículo 32. Para los efectos de este Título, no serán deducibles:

(...).

XVII. Las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones y de otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 9o. de esta Ley, salvo que su adquisición y enajenación se efectúe dando cumplimiento a los requisitos establecidos por el Servicio de Administración Tributaria, mediante reglas de carácter general. Tampoco serán deducibles las pérdidas financieras que provengan de operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones o índices accionarios, salvo que la deducción se aplique en los términos establecidos en el siguiente párrafo.

Las pérdidas por enajenación de acciones que se puedan deducir conforme al párrafo anterior, así como las pérdidas por las operaciones financieras derivadas mencionadas en el citado párrafo, no excederán del monto de las ganancias que, en su caso, obtenga el mismo contribuyente en el ejercicio o en los cinco siguientes en la enajenación de acciones y otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 9o. de esta Ley, o en operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones o índices accionarios. Dichas pérdidas se actualizarán por el periodo comprendido desde el mes en el que ocurrieron y hasta el mes de cierre del ejercicio. La parte de las pérdidas que no se deduzcan en un ejercicio, se actualizará por el periodo comprendido desde el mes del cierre del ejercicio en el que se actualizó por última vez y hasta el último mes del ejercicio inmediato anterior al ejercicio en el que se deducirá."

Bastan los elementos de juicio señalados, para concluir que los argumentos de inconstitucionalidad analizados resultan inoperantes.

Ello es así, porque si el concepto de violación tiende a combatir el contenido normativo del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pero conforme a su texto vigente de dos mil dos a dos mil siete -el cual, efectivamente fue declarado inconstitucional por la Primera Sala de este Alto Tribunal conforme a la jurisprudencia que las quejosas invocan-, de ello se sigue que los argumentos expresados resultan ineficaces para evidenciar la inconstitucionalidad del precepto reclamado a través del presente juicio, esto es, el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir de dos mil ocho.

Desde una primera perspectiva, debe tomarse en cuenta que el dispositivo vigente de dos mil dos a dos mil siete no forma parte de la litis en el presente asunto; en ese sentido, el juicio de amparo promovido por las quejosas no resulta apto para analizar la constitucionalidad de ese precepto, debido a que no fue señalado como acto reclamado y tampoco quedó demostrada en autos su aplicación en perjuicio de las quejosas.

Pero también, desde una segunda perspectiva, ha de valorarse que el precepto vigente a partir de dos mil ocho ya no prevé el supuesto normativo que las quejosas estiman violatorio del principio de legalidad tributaria, al haber sido eliminado mediante Decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de octubre de dos mil siete, para adoptar la nueva configuración a que se ha hecho referencia; en ese sentido, si el precepto reclamado ya no contiene el supuesto normativo que las quejosas acusan de inconstitucional, entonces, debe considerarse que los argumentos analizados ni siquiera se encuentran dirigidos a combatir dicho dispositivo, por lo que técnicamente no existe el detonante que permitiría emprender el análisis de fondo para determinar si la norma reclamada es constitucional o no.

De este modo, por más que las argumentaciones de las quejosas se apoyan esencialmente en las razones que tuvo en consideración la Primera Sala de este Alto Tribunal para declarar la inconstitucionalidad de la norma vigente de dos mil dos a dos mil siete -la cual sí preveía la facultad a favor del Servicio de Administración Tributaria para definir los requisitos que debían cumplir los contribuyentes para efectuar la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones-, resulta que no son aptas para emitir un pronunciamiento de fondo respecto del precepto reclamado vigente a partir del ejercicio fiscal de dos mil ocho.

En tales condiciones, en atención a que las manifestaciones de las quejosas tienden a evidenciar la inconstitucionalidad de un acto legislativo diverso al reclamado y aplicado en su perjuicio, y que, en caso de entenderse referidas a este último, no resultan atendibles porque, a más de que se trata de un acto legislativo nuevo, ya no contiene la porción normativa que entrañaría la violación constitucional alegada; luego, queda en evidencia la imposibilidad técnica para proceder al análisis de las argumentaciones propuestas en el primer concepto de violación; de ahí la inoperancia que se anticipaba.

Sirve de apoyo a lo anterior, por las razones que contiene, la jurisprudencia que señala:

Novena Época.

Instancia: Segunda Sala.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo: XXX, Noviembre de 2009.

Tesis: 2a./J. 188/2009.

P.ina: 424.

"AGRAVIOS INOPERANTES EN LA REVISIÓN. SON AQUELLOS EN LOS QUE SE PRODUCE UN IMPEDIMENTO TÉCNICO QUE IMPOSIBILITA EL EXAMEN DEL PLANTEAMIENTO QUE CONTIENEN. Conforme a los artículos 107, fracción III, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, 83, fracción IV, 87, 88 y 91, fracciones I a IV, de la Ley de Amparo, el recurso de revisión es un medio de defensa establecido con el fin de revisar la legalidad de la sentencia dictada en el juicio de amparo indirecto y el respeto a las normas fundamentales que rigen el procedimiento, de ahí que es un instrumento técnico que tiende a asegurar un óptimo ejercicio de la función jurisdiccional, cuya materia se circunscribe a la sentencia dictada en la audiencia constitucional, incluyendo las determinaciones contenidas en ésta y, en general, al examen del respeto a las normas fundamentales que rigen el procedimiento del juicio, labor realizada por el órgano revisor a la luz de los agravios expuestos por el recurrente, con el objeto de atacar las consideraciones que sustentan la sentencia recurrida o para demostrar las circunstancias que revelan su ilegalidad. En ese tenor, la inoperancia de los agravios en la revisión se presenta ante la actualización de algún impedimento técnico que imposibilite el examen del planteamiento efectuado que puede derivar de la falta de afectación directa al promovente de la parte considerativa que controvierte; de la omisión de la expresión de agravios referidos a la cuestión debatida; de su formulación material incorrecta, por incumplir las condiciones atinentes a su contenido, que puede darse: a) al no controvertir de manera suficiente y eficaz las consideraciones que rigen la sentencia; b) al introducir pruebas o argumentos novedosos a la litis del juicio de amparo; y, c) en caso de reclamar infracción a las normas fundamentales del procedimiento, al omitir patentizar que se hubiese dejado sin defensa al recurrente o su relevancia en el dictado de la sentencia; o, en su caso, de la concreción de cualquier obstáculo que se advierta y que impida al órgano revisor el examen de fondo del planteamiento propuesto, como puede ser cuando se desatienda la naturaleza de la revisión y del órgano que emitió la sentencia o la existencia de jurisprudencia que resuelve el fondo del asunto planteado."

OCTAVO. Estudio de fondo. Condicionante para deducir las pérdidas por enajenación de acciones en términos del artículo 32, fracción XVII, párrafos primero y segundo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Proporcionalidad tributaria.

En el segundo concepto de violación sintetizado en el número 2 del apartado IV del considerando tercero, aducen las quejosas que la imposibilidad y/o limitante para deducir las pérdidas generadas en la enajenación de acciones, resulta violatoria del principio de proporcionalidad tributaria, al no reconocer en la base del impuesto sobre la renta el impacto negativo generado por dichas pérdidas, por lo que no se permite al contribuyente tributar conforme a su verdadera capacidad contributiva.

En ese sentido, sostienen que para reconocer su verdadera capacidad contributiva, la norma reclamada debiera permitir a los causantes deducir las pérdidas sufridas en la enajenación de acciones de todos sus ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio en el que la pérdida de mérito se sufrió, y no, como lo establece el precepto tildado de inconstitucional, limitando dicha deducción a que tales pérdidas únicamente puedan ser deducibles de la ganancia que se obtenga con motivo de la enajenación de acciones, reconociendo que hay una merma patrimonial generada con motivo de la pérdida sufrida, pero cuyo efecto tributario se encuentra diferido en el tiempo o hasta que se obtengan utilidades con motivo de la enajenación de acciones.

Lo anterior -sostienen las quejosas- se corrobora con la jurisprudencia que señala: "RENTA. DEDUCCIÓN DE PÉRDIDAS POR ENAJENACIÓN DE ACCIONES. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XVII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2002, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA."

Para dar contestación es menester, en primer término, precisar el alcance del principio de proporcionalidad tributaria y señalar lo que este Alto Tribunal ha sostenido en relación con la pérdida por enajenación de acciones, para después analizar los argumentos formulados por las quejosas en torno a la inconstitucionalidad del precepto reclamado en el juicio por la presunta violación al citado principio tributario.

I. PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA.

I.1. Conceptos generales.

El artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de la República, establece que es obligación de los mexicanos, contribuir al gasto público de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

Al respecto, este Alto Tribunal ha sostenido que el principio de proporcionalidad implica que los sujetos pasivos de la relación tributaria, deben contribuir a los gastos públicos en función de sus respectivas capacidades, aportando a la Hacienda Pública una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos. De esta manera, cada contribuyente será obligado por la ley a aportar sólo una parte razonable de sus percepciones gravables.

En consecuencia, las leyes tributarias (y específicamente las que establezcan impuestos directos) deben, por mandato constitucional, atender a la capacidad contributiva de los causantes, a fin de que cada uno de ellos tribute cualitativamente en función de dicha capacidad y, asimismo, afecte fiscalmente una parte justa y razonable de la riqueza.

En relación con lo anterior, este Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha establecido que la capacidad contributiva atiende a la potencialidad de contribuir a los gastos públicos, la cual es atribuida por el legislador al sujeto pasivo del impuesto, concluyendo que resulta necesaria una estrecha relación entre el objeto del impuesto y la unidad de medida (base gravable) a la que se aplica la tasa de la obligación.

Lo anterior, se desprende claramente de la tesis jurisprudencial cuyo texto es el siguiente:

Novena Época.

Instancia: Pleno.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo: X, Noviembre de 1999.

Tesis: P./J. 109/99.

P.ina: 22.

"CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS. Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria exigido por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva. Lo anterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el hecho imponible del tributo establecido por el Estado, refleje una auténtica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos. Ahora bien, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de los impuestos deben tener una naturaleza económica en forma de una situación o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en función de esta riqueza, debe concluirse que es necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto."

En este tenor, es importante señalar que, para analizar la proporcionalidad de un impuesto, debe atenderse a los términos en que se realiza el respectivo hecho imponible, tomando en cuenta su naturaleza, es decir, si grava una manifestación general de la riqueza de los gobernados.

Lo anterior, tomando en cuenta que para que se respete el principio de proporcionalidad es necesario que el hecho imponible del tributo refleje una autentica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, entendida esta como la potencialidad real de contribuir los gastos públicos, de manera que es necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto.

I.2. Objeto del impuesto sobre la renta.

En ese sentido, es preciso señalar que tratándose del impuesto sobre la renta el indicador de capacidad contributiva a que atendió el legislador, lo constituye la obtención de ingresos que representen una renta o incremento en el haber patrimonial de los contribuyentes.

La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que el impuesto sobre la renta se genera operación tras operación, en la medida en la que se produce el ingreso.

Los ingresos constituyen todo aquello que se percibe como aumento al patrimonio, percepción obtenida mediante el esfuerzo, que puede consistir en: a) ingresos pasivos como los rendimientos de capital, o b) por los ingresos en activos, ya sea en trabajo intelectual o material desarrollado, o en la combinación de ambos.

Novena Época.

Instancia: Segunda Sala.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo: XIV, Agosto de 2001.

Tesis: 2a. CLVII/2001.

P.ina: 247.

"RENTA. PARA ABORDAR EL ESTUDIO DE LA PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE LAS DISPOSICIONES DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, DEBE TENERSE PRESENTE QUE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS GOBERNADOS NO SE DETERMINA ÚNICAMENTE POR LA CUANTÍA EN QUE AQUÉLLA SE OBTIENE, SINO TAMBIÉN POR LA FUENTE DE LA QUE PROVIENE O, INCLUSO, POR LAS CIRCUNSTANCIAS QUE RODEAN SU GENERACIÓN. Conforme a la jurisprudencia de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, para analizar la proporcionalidad y equidad de un impuesto debe verificarse, en principio, en qué términos se realiza el respectivo hecho imponible, tomando en cuenta su naturaleza, es decir, si grava una manifestación general de la riqueza de los gobernados, o bien, si recae sobre una manifestación aislada de ésta; asimismo, si los respectivos contribuyentes, al ubicarse en la hipótesis de hecho que genera la obligación tributaria, lo hacen en las mismas circunstancias o en diversas que ameriten un trato desigual. En ese contexto, tratándose del impuesto sobre la renta, que recae sobre una manifestación general de riqueza, debe tenerse presente que la capacidad contributiva de los gobernados no se determina únicamente por la cuantía de la renta obtenida, sino también por la fuente de la que proviene ésta (capital o trabajo) o, incluso, por las especiales circunstancias que rodean su obtención; de ahí que el legislador puede válidamente establecer diversas categorías de causantes, a los que conferirá un tratamiento diverso atendiendo a las circunstancias objetivas que reflejen una diferente capacidad contributiva, por lo que para determinar si el trato desigual, que se da a las diferentes categorías de contribuyentes del citado impuesto es proporcional y equitativo, debe verificarse si las circunstancias que distinguen a un grupo de otros reflejan una diversa capacidad contributiva y si con tal distinción se grava en mayor medida a los que, por esas situaciones de hecho, manifiestan en mayor grado esa capacidad".

Amparo en revisión 970/99. **********. 27 de abril de 2001. Cinco votos. Ponente: G.I.O.M.. S.: R.C.C..

Amparo en revisión 738/2000. **********. 27 de abril de 2001. Cinco votos. Ponente: S.S.A.A.. S.retaria: Alma D.A.C.N..

De acuerdo con el artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los ingresos serán los que perciban las personas, ya sea en efectivo, en bienes, en servicios, en crédito o de cualquier otro tipo que obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos permanentes en el extranjero, así como el ajuste anual por inflación.

Las anteriores consideraciones encuentran sustento en la tesis jurisprudencial emitida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación del tenor literal siguiente:

Novena Época.

Instancia: Pleno.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo: IV, Octubre de 1996.

Tesis: P./.J. 52/96.

P.: 101.

"RENTA. SOCIEDADES MERCANTILES. OBJETO Y MOMENTO EN QUE SE GENERA EL IMPUESTO. De conformidad con el artículo 1o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el objeto de este impuesto está constituido por los ingresos y no por las utilidades que tengan los sujetos pasivos del mismo. La obligación tributaria a cargo de éstos nace en el momento mismo en que se obtienen los ingresos, bien sea en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito, como lo establece el artículo 15 del mismo ordenamiento, y no hasta que al término del ejercicio fiscal se determina que hubo utilidades. No es óbice para esta conclusión el hecho de que sean las utilidades las que constituyen la base a la que habrá de aplicarse la tarifa de acuerdo con la cual se determinará el impuesto, así como tampoco la circunstancia de que aun cuando haya ingresos, si no hay utilidades, no se cubrirá impuesto alguno, pues en este caso debe entenderse que esos ingresos que, sujetos a las deducciones establecidas por la ley, no produjeron utilidades, están desgravados, y lo que es más, que esa pérdida fiscal sufrida en un ejercicio fiscal, será motivo de compensación en ejercicio posterior. No es cierto pues, que el impuesto sobre la renta se causa anualmente, ya que, como se dijo, este se va causando operación tras operación en la medida en que se vayan obteniendo los ingresos; por ende, no es cierto tampoco, que al realizar pagos provisionales a cuenta del impuesto, se esté enterando un tributo no causado y que ni siquiera se sabe si se va a causar. El impuesto se ha generado, se va causando operación tras operación, ingreso tras ingreso, y el hecho de que, de conformidad con el artículo 10 de la ley en comento, sea hasta el fin del ejercicio fiscal cuando se haga el cómputo de los ingresos acumulables, y se resten a estos las deducciones permitidas por la ley, para determinar una utilidad fiscal que va a constituir la base (no el objeto), a la que se habrá de aplicar la tarifa que la misma ley señala, para obtener así el impuesto definitivo a pagar, no implica que dicha utilidad sea el objeto del impuesto y que este no se hubiese generado con anterioridad."

En ese contexto si bien el objeto del impuesto lo constituyen los ingresos percibidos, el impuesto sobre la renta se determina considerando como base la utilidad fiscal, lo cual implica que el ingreso bruto debe ser atemperado con conceptos que se traduzcan en una merma al patrimonio, es decir, con las deducciones. De tal manera, que la base del impuesto sea la ganancia que resulte de la obtención de ingresos en efectivo, en bienes, en servicios, en crédito o de cualquier otro tipo -de acuerdo con lo establecido en el artículo 17 del ordenamiento referido-, que modifiquen el patrimonio del contribuyente, mediante un impacto positivo en este, menos las deducciones que mermen el patrimonio.

En ese contexto, la unidad de medida del impuesto sobre la renta viene siendo el impacto patrimonial positivo apreciable en el gobernado, el cual sólo puede evidenciarse en términos reales si se considera, no sólo el ingreso bruto generado aisladamente, sino la utilidad real, obtenida mediante la consideración conjunta del ingreso y de las cantidades erogadas como costo de generación del ingreso.

Consecuentemente, la disminución de ciertos conceptos deducibles, aplicada a los ingresos percibidos por el causante, permite la determinación de una utilidad, es decir, de un ingreso neto, debiendo apreciarse que la proporcionalidad, en esta contribución, se respeta en la medida en la que los causantes se vean conminados a efectuar enteros que atiendan a su efectiva capacidad contributiva para resentir las cargas tributarias, siendo claro que el gravamen correspondiente debe determinarse considerando una utilidad real, y no una que no corresponda a dicha capacidad.

Desde el punto de vista constitucional, la exigencia de ajustar las cargas tributarias a la capacidad de los causantes demanda la adecuación a ciertos parámetros, de tal suerte que no todos los ingresos manifestarán la idoneidad de la persona para concurrir al levantamiento de las cargas públicas y, correlativamente, no todas las erogaciones tienen trascendencia en la medida de la capacidad contributiva, lo cual puede obedecer a razones de carácter económico, jurídico y/o social.

En ese sentido, no todos los conceptos que impacten negativamente, el legislador tiene que reconocerlos como deducibles, sino sólo aquellos que impliquen salvaguardar la capacidad contributiva idónea para concurrir al sostenimiento de los gastos públicos, esto es, los que se identifiquen con la renta neta de los causantes.

I.3. Deducciones estructurales.

En esos términos, este Alto Tribunal ha señalado que existen deducciones estructurales que son figuras sustractivas o minorativas que tienen como función, entre otras, las siguientes: subjetivizar el gravamen, adecuándolo a las circunstancias personales del contribuyente; frenar o corregir los excesos de progresividad; coadyuvar a la discriminación cualitativa de rentas; o bien, rectificar situaciones peculiares derivadas de transferencias de recursos que son un signo de capacidad contributiva.

Por regla general, son reconocidas por el legislador en acatamiento al principio de proporcionalidad, a fin de que el tributo resultante se ajuste a la capacidad contributiva, reconociéndose los costos inherentes a la producción del ingreso y permitiendo que el gravamen pese únicamente sobre el impacto positivo en el haber patrimonial del causante.

Los institutos sustractivos de carácter estructural se expresan a través de normas jurídicas que no son autónomas, porque tan sólo tienen consecuencias en la medida en que se las conecte con otra norma que, en concreto, es aquella que define los elementos del impuesto sobre la renta -específicamente, la base imponible-; de nada serviría al causante una deducción, si esta no se conecta con la norma que configura este elemento de cuantificación.

Entre este tipo de deducciones se encuentran ciertas minoraciones que obedecen al principio de proporcionalidad tributaria; otras, que se relacionan con políticas que buscan evitar la duplicidad de gravamen o la confiscatoriedad de este y, en general, puede afirmarse que se trata de conceptos que buscan que el tributo plasme los criterios de justicia y eficacia técnica que deben regir en su implementación y aplicación.

Los preceptos que reconocen este tipo de deducciones son normas que perfilan los limites específicos del tributo; su estructura y función, se dirigen a coadyuvar a su funcionamiento y, en estricto sentido, no suponen una disminución en los recursos del erario, pues el Estado únicamente dejaría de percibir ingresos a los que formalmente parece tener acceso, pero que materialmente no le corresponden.

En esta medida, de no reconocerse el impacto de tales deducciones en el impuesto sobre la renta, se entraría en contradicción con los criterios de justicia que deben regir en materia tributaria. No es posible, por ende, equiparar o sustituir a este tipo de deducciones, por subvenciones públicas o asignaciones directas de recursos, ya que no tienen como finalidad prioritaria la promoción de conductas.

De tal manera, las deducciones que se han identificado como estructurales, son institutos sustractivos que, operando desde el interior del tributo, contribuyen a la exacta definición y cuantificación de la base imponible, del tipo de gravamen, o bien, de la cuota tributaria. Pueden afectar a la riqueza o al sujeto gravado, con base a consideraciones que obedecen fundamentalmente a la aptitud de contribuir para sufragar los gastos públicos, o a la propia condición del sujeto y, por otro lado, no excluyen la posibilidad de asumir finalidades extrafiscales con carácter secundario.

Sustenta las anteriores consideraciones la siguiente jurisprudencia:

Novena Época.

Instancia: Primera Sala.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo: XXXIII, Febrero de 2011.

Tesis. 1a./J. 15/2011.

P.ina: 170.

"DEDUCCIONES ESTRUCTURALES Y NO ESTRUCTURALES. RAZONES QUE PUEDEN JUSTIFICAR SU INCORPORACIÓN EN EL DISEÑO NORMATIVO DEL CÁLCULO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. Conforme a la tesis 1a. XXIX/2007, de rubro: 'DEDUCCIONES. CRITERIOS PARA DISTINGUIR LAS DIFERENCIAS ENTRE LAS CONTEMPLADAS EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, A LA LUZ DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL.', la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha distinguido entre dos tipos de deducciones en materia de impuesto sobre la Renta. Ahora bien, en un avance progresivo sobre lo sostenido en dicho criterio, puede abonarse, diferenciando dos tipos de deducciones: 1. Estructurales, identificadas como figuras sustractivas o minorativas que tienen como funciones, entre otras, subjetivizar el gravamen, adecuándolo a las circunstancias personales del contribuyente; frenar o corregir los excesos de progresividad; coadyuvar a la discriminación cualitativa de rentas; o bien, rectificar situaciones peculiares derivadas de transferencias de recursos que son un signo de capacidad contributiva. En este rubro se ubican las deducciones que, por regla general, el legislador debe reconocer en acatamiento al principio de proporcionalidad tributaria para que el impuesto resultante se ajuste a la capacidad contributiva de los causantes. Ahora bien, los preceptos que reconocen este tipo de deducciones son normas jurídicas no autónomas -dada su vinculación con las que definen el presupuesto de hecho o los elementos de gravamen-, que perfilan los límites específicos del tributo, su estructura y función, se dirigen a coadyuvar al funcionamiento de éste y, en estricto sentido, no suponen una disminución en los recursos del erario, pues el Estado únicamente dejaría de percibir ingresos a los que formalmente parece tener acceso, pero que materialmente no le corresponden; de ahí que estas deducciones no pueden equipararse o sustituirse con subvenciones públicas o asignaciones directas de recursos, ya que no tienen como finalidad prioritaria la promoción de conductas, aunque debe reconocerse que no excluyen la posibilidad de asumir finalidades extrafiscales. 2. No estructurales o ‘beneficios’, las cuales son figuras sustractivas que también auxilian en la configuración de las modalidades de la base imponible del impuesto sobre la renta pero que, a diferencia de las estructurales, tienen como objetivo conferir o generar posiciones preferenciales, o bien, pretender obtener alguna finalidad específica, ya sea propia de la política fiscal del Estado o de carácter extrafiscal. Estas deducciones son producto de una sanción positiva prevista por una norma típicamente promocional y pueden suscribirse entre los denominados 'gastos fiscales', es decir, los originados por la disminución o reducción de tributos, traduciéndose en la no obtención de un ingreso público como consecuencia de la concesión de beneficios fiscales orientados al logro de la política económica o social; tales deducciones sí pueden equipararse o sustituirse por subvenciones públicas, pues en estos beneficios se tiene como objetivo prioritario plasmar criterios de extrafiscalidad justificados en razones de interés público."

En esa línea de ideas, este Alto Tribunal ha sostenido que las erogaciones que deben ser reconocidas por el legislador son aquellas que se encuentran relacionadas con el ingreso, sin que su autorización en la normatividad pueda equipararse con concesiones graciosas, pues se trata de una exigencia del principio de proporcionalidad en materia tributaria, en su implicación de salvaguardar que la capacidad contributiva idónea para concurrir al sostenimiento de los gastos públicos, se identifique con la renta neta de los causantes, ello con la finalidad de hacer consistente el gravamen del impuesto sobre la renta con el objeto de dicho impuesto.

Así, hay deducciones que, dada su estrecha vinculación con la realización del hecho imponible del gravamen en comento, el legislador no puede más que reconocerlas, respecto de lo cual se ha sostenido que ello no significa que no se puedan establecer requisitos o modalidades para su deducción.

Lo anterior, tal como se advierte de las siguientes jurisprudencia y tesis aislada, sostenidas por la Primera Sala, que comparte este Tribunal Pleno:

Novena Época.

Instancia: Primera Sala.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo: XXX, Diciembre de 2009.

Tesis: 1a./J. 103/2009.

P.ina: 108.

"DEDUCCIONES. CRITERIOS PARA DISTINGUIR LAS DIFERENCIAS ENTRE LAS CONTEMPLADAS EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, A LA LUZ DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL. De la interpretación sistemática de la Ley del Impuesto sobre la Renta pueden observarse dos tipos de erogaciones: a) las necesarias para generar el ingreso del contribuyente, las cuales deben ser reconocidas por el legislador, sin que su autorización en la normatividad pueda equipararse con concesiones graciosas, pues se trata de una exigencia del principio de proporcionalidad en materia tributaria, en su implicación de salvaguardar que la capacidad contributiva idónea para concurrir al sostenimiento de los gastos públicos, se identifique con la renta neta de los causantes. Ello no implica que no se puedan establecer requisitos o modalidades para su deducción, sino que válidamente pueden sujetarse a las condiciones establecidas por el legislador, debiendo precisarse que dicha decisión del creador de la norma se encuentra sujeta al juicio de razonabilidad, a fin de que la misma no se implemente de tal manera que se afecten los derechos de los gobernados; b) por otra parte, se aprecia que aquellas erogaciones en las que no se observe la característica de ser necesarias e indispensables, no tienen que ser reconocidas como deducciones autorizadas pues su realización no es determinante para la obtención del ingreso; no obstante ello, el legislador puede implementar mecanismos que permitan deducir cierto tipo de gastos que no sean estrictamente necesarios, ya sea en forma total o en parte -lo cual también suele obedecer a su aspiración de conseguir ciertas finalidades que pueden ser de naturaleza fiscal o extrafiscal-, pero sin tener obligación alguna de reconocer la deducción de dichas erogaciones, pues no debe perderse de vista que se trata del reconocimiento de efectos fiscales a una erogación no necesariamente vinculada con la generación de ingresos. Un ejemplo de este tipo de desembolsos son los donativos deducibles, las deducciones personales de las personas físicas, o bien, ciertos gastos de consumo, como acontece con los efectuados en restaurantes. La deducibilidad de dichas erogaciones es otorgada -no reconocida- por el legislador y obedece a razones sociales, económicas o extra fiscales."

Novena Época.

Instancia: Primera Sala.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo: XXV, Febrero de 2007.

Tesis: 1a. XXVIII/2007.

P.ina: 638.

"DEDUCCIONES. CRITERIO PARA SU INTERPRETACIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. La regla general para la interpretación de las deducciones en el impuesto sobre la renta debe ser de orden restrictivo, en el sentido de que únicamente pueden realizarse las autorizadas por el legislador y conforme a los requisitos o modalidades que éste determine; sin embargo, ello no implica que no pueda efectuarse un juicio constitucional sobre la decisión del legislador, pues existen ciertas erogaciones cuya deducción debe reconocerse, ya no por un principio de política fiscal, sino en atención a la garantía constitucional de proporcionalidad tributaria prevista en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos."

Amparo en revisión 1662/2006. **********. 15 de Noviembre de 2006. Cinco votos. Ponente: J.R.C.D.. S.: J.C.R.J..

Con base en lo anterior, se advierte que este Alto Tribunal ha sostenido reiteradamente que, una vez identificándose que una erogación o una afectación en el patrimonio de forma negativa se trata de una deducción estructural, ello significa que el legislador debe reconocerla -en atención al principio de proporcionalidad tributaria- ya que se encuentra relacionada con la obtención de los ingresos, sin que ello signifique que no se puedan establecer requisitos o modalidades.

Por su parte, este Pleno reiteró tal criterio en la contradicción de tesis 41/2005, en el sentido de que tratándose de deducciones estructurales para obtener el ingreso, su reconocimiento constituye una exigencia para asegurar que el sujeto contribuya conforme a su verdadera capacidad contributiva, de conformidad con el principio de proporcionalidad tributaria, sin que ello implique que no se puedan establecer modalidades, requisitos, o bien, inclusive, restricciones a dichas deducciones, supuestos que pueden obedecer a finalidades sociales, económicas, de política fiscal o extrafiscales.

Sin embargo, las referidas medidas legislativas deben ser justificadas razonablemente, en atención a que su configuración normativa tiene trascendencia en la determinación del gravamen, el cual debe corresponder a la capacidad de los causantes para contribuir al sostenimiento de las cargas públicas.

II. ANTECEDENTES JURISDICCIONALES DEL ALTO TRIBUNAL RESPECTO DEL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XVII, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, VIGENTE A PARTIR DEL PRIMERO DE ENERO DE DOS MIL OCHO.

II.1. Artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil uno.

II.1.a. Antecedentes.

A partir de los principios de proporcionalidad y equidad.

En principio, debe señalarse que la Segunda Sala al resolver el amparo en revisión 1439/97, analizó la constitucionalidad del artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil uno, el cual disponía que las pérdidas por enajenación de acciones, aun cumpliendo con los requisitos que llegara a establecer la S.retaría de Hacienda y Crédito Público mediante reglas de carácter general y siguiendo el procedimiento previsto en los artículos 31 y 32 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no podían deducirse sino hasta el equivalente al monto de las ganancias que, en su caso, obtuviera el mismo contribuyente en la enajenación de acciones y otros títulos valor en el ejercicio o en los cinco siguientes.

La Sala consideró que dicho precepto violaba el principio de equidad tributaria porque se daba un trato igual tanto a las empresas controladoras o controladas con autorización para consolidar su resultado fiscal, respecto de aquellas que no tributaban en dicho régimen. El anterior criterio dio origen a la jurisprudencia de rubro y texto siguientes:

Novena Época.

Instancia: Segunda Sala.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo: XXX, Septiembre de 2009.

Tesis: 2a./J. 141/2009.

P.ina: 678.

"RENTA. EL ARTÍCULO 25, FRACCIÓN XVIII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2001, VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. El citado precepto, en cuanto impide la deducción de pérdidas originadas por la enajenación de acciones y otros títulos valor cuando resulten superiores a las ganancias obtenidas en el mismo ejercicio o en los cinco siguientes, tanto a las empresas controladoras o controladas con autorización para consolidar su resultado fiscal, cuyo objeto social es invertir en el capital de otras sociedades, como a las personas morales que se encuentran en situaciones diferentes, viola el principio de equidad tributaria contenido en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, toda vez que aquella categoría de contribuyentes, de acuerdo con su objeto social, desarrolla actos de comercio o actividades empresariales habitualmente, con lo cual las acciones con las que realiza sus operaciones se convierten en mercancías, a diferencia de las empresas que no tributan bajo el régimen de consolidación, las cuales, al hacer transacciones con acciones, obtienen ingresos extraordinarios no habituales, lo que implica que se dé un trato igual a contribuyentes en situaciones distintas."

Amparo en revisión 1439/97. **********. 27 de octubre de 2000. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: S.S.A.A.. Ponente: J.V.A.A.. S.: M. de J.A.E..

Amparo en revisión 4/2002. **********. 1o. de marzo de 2002. Cinco votos. Ponente: G.I.O.M.. S.retaria: A.G.F..

Amparo en revisión 81/2002. **********. 23 de agosto de 2002. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: M.A.G.. Ponente: J.V.A.A.. S.: F.M.R..

Amparo en revisión 1818/2004. **********. 22 de abril de 2005. Cinco votos. Ponente: G.I.O.M.. S.retaria: L.M.G.G..

Amparo directo en revisión 928/2009. **********. 12 de agosto de 2009. Cinco votos. Ponente: M.A.G.. S.: Ó.P.C..

Por su parte, la Primera Sala al resolver los amparos en revisión 467/2001 y 832/2003, así como los amparos directos en revisión 620/2002, 366/2003, 915/2004 y 1008/2008, analizó la constitucionalidad del referido artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil uno.

La Sala consideró que dicho precepto violaba el principio de proporcionalidad tributaria, toda vez que el contribuyente al no poder deducir sus pérdidas por enajenación de acciones, en el monto que excediera a la obtención de utilidades por ese concepto, en el ejercicio o en los cinco siguientes, tributa en función de una capacidad económica irreal.

Que en ese sentido, para conocer la auténtica capacidad contributiva del contribuyente, era necesario tomar en consideración tanto las ganancias (ingresos) como las pérdidas (deducciones) derivadas de la enajenación de acciones, pues de otra suerte se le estaría obligando a pagar el gravamen sobre bases totalmente ajenas al objeto del tributo, es decir, a la renta o utilidad que obtuvo en el ejercicio.

Dicho criterio dio origen a la jurisprudencia de rubro y texto siguientes:

Novena Época.

Instancia: Primera Sala.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo: XXIX, Marzo de 2009.

Tesis: 1a./J. 17/2009.

P.ina: 283.

"RENTA. DEDUCCIÓN DE PÉRDIDAS POR ENAJENACIÓN DE ACCIONES. EL ARTÍCULO 25, FRACCIÓN XVIII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2001, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que la proporcionalidad tributaria consiste en que los sujetos pasivos de un tributo contribuyan a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva, esto es, para que un gravamen sea proporcional se requiere que el hecho imponible del tributo refleje una auténtica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos, de manera que es necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto. Ahora bien, el indicador de capacidad contributiva a que atendió el legislador al establecer el impuesto sobre la renta, lo constituye la obtención de ingresos que representen una renta o incremento en el haber patrimonial de los contribuyentes, pues si bien es cierto que conforme al artículo 1o. de la Ley que regula ese impuesto, son objeto del mismo los ingresos y no las utilidades, también lo es que la base gravable se obtiene al acumular la totalidad de los ingresos y restar las deducciones procedentes, para determinar la utilidad fiscal a la que debe aplicarse la tasa para obtener el monto del impuesto a cubrir, según el artículo 10 de la Ley referida. En congruencia con lo anterior, se concluye que la fracción XVIII del artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el 31 de diciembre de 2001, viola el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, porque al limitar la posibilidad de deducir pérdidas por enajenación de acciones y otros títulos valor al monto de las ganancias obtenidas por ese concepto en el mismo ejercicio o en los cinco siguientes, obliga a cubrir el impuesto en función de una capacidad económica irreal."

Amparo en revisión 467/2001. **********. 27 de febrero de 2002. Cinco votos. Ponente: J. de J.G.P.. S.: M.Á.R.G..

Amparo directo en revisión 366/2003. **********. 21 de mayo de 2003. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: J. de J.G.P.. Ponente: J.N.S.M.. S.retaria: G.R.D..

Amparo en revisión 832/2003. **********. 15 de octubre de 2003. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: J.N.S.M.. Ponente: H.R.P.. S.: E.N.L.M..

Amparo directo en revisión 915/2004. **********. 25 de agosto de 2004. Unanimidad de cuatro votos. Ponente: O.S.C. de G.V.. S.retaria: L.F.D..

Amparo directo en revisión 1008/2008. **********. 3 de septiembre de 2008. Cinco votos. Ponente: S.A.V.H.. S.retaria: P.Y.C..

El anterior criterio fue compartido por la Segunda Sala al resolver los amparos directos en revisión 1172/2005, en sesión del veintisiete de enero de dos mil seis, 1526/2008 en sesión de veintiuno de enero de dos mil nueve, y 928/2009 en sesión del doce de agosto de dos mil nueve, así como el amparo en revisión 1793/2006 en sesión del catorce de marzo de dos mil siete.

II.2. Artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil siete.

II.2.a. Antecedentes.

A partir del principio de proporcionalidad.

Ahora bien, el texto del artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, fue reformado mediante Decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de enero de dos mil dos, modificándose su numeración al artículo 32, fracción XVII de dicha ley, y agregándose a la regla de no deducibilidad, las pérdidas financieras que provinieran de operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones o índices accionarios.

Dicho texto estuvo vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil siete, y fue también objeto de análisis constitucional por parte de la Primera Sala de este Alto Tribunal, al resolver los amparos en revisión 2549/2003, 2457/2003, 15/2004, 619/2004 y 2469/2003, en los cuales se señaló que la imposibilidad para deducir las pérdidas por enajenación de acciones en el monto que excediera la obtención de utilidades por ese concepto, es desproporcional, en tanto ello ocasiona que los contribuyentes tributen en función de una capacidad económica irreal.

Los precedentes de referencia originaron la siguiente jurisprudencia:

Novena Época.

Instancia: Primera Sala.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo: XX, Octubre de 2004.

Tesis: 1a./J. 87/2004.

P.ina: 249.

"RENTA. DEDUCCIÓN DE PÉRDIDAS POR ENAJENACIÓN DE ACCIONES. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XVII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2002, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. El mencionado principio previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, implica que los sujetos pasivos de la relación tributaria deben contribuir a los gastos públicos en función de sus respectivas capacidades económicas. Al respecto, el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que la capacidad contributiva de los sujetos pasivos de la relación jurídico tributaria atiende a la potencialidad real de éstos para contribuir a los gastos públicos, la cual es atribuida por el legislador al sujeto pasivo del impuesto, por lo que resulta necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable (capacidad contributiva) a la que se aplica la tasa de la obligación. En concordancia con lo anterior, se concluye que el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del 1o. de enero de 2002, viola el referido principio constitucional, al disponer que sólo serán deducibles las pérdidas financieras que provengan de operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones o índices accionarios, en la medida en que no excedan del monto de las ganancias que, en su caso, obtenga el contribuyente en el mismo ejercicio o en los cinco siguientes, derivadas de la enajenación de acciones y otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en términos del artículo 9o. de esa ley, o en operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones o índices accionarios. Lo anterior en razón de que la limitante a dicha deducción imposibilita la determinación del gravamen atendiendo a la capacidad contributiva real del causante, pues dichas pérdidas constituyen un concepto que efectivamente impacta negativamente el patrimonio del particular y que, por ende, no debe ser considerado para efectos de la determinación del gravamen a su cargo, máxime si se aprecia que la deducción de las pérdidas sufridas es demandada por la lógica y la mecánica del tributo, toda vez que se incurre en dichas pérdidas por la realización de actividades que producen ingresos, o bien, cuando menos, por actividades que son orientadas a producirlos."

Amparo en revisión 2549/2003. **********. 4 de febrero de 2004. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: H.R.P.. Ponente: J.R.C.D.. S.: J.C.R.J..

Amparo en revisión 2457/2003**********. 25 de febrero de 2004. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: J. de J.G.P.. Ponente: J.N.S.M.. S.: J.F.C..

Amparo en revisión 15/2004. **********. 26 de mayo de 2004. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: H.R.P.. Ponente: J.N.S.M.. S.: Á.P.P..

Amparo en revisión 619/2004. **********. y coagraviadas. 30 de junio de 2004. Unanimidad de cuatro votos. Ponente: J.N.S.M.. S.: M.G.D..

Amparo en revisión 2469/2003. **********. 11 de agosto de 2004. Unanimidad de cuatro votos. Ponente: J.N.S.M.. S.: A.E.R..

II.3. Contexto en el cual se resolvió la inconstitucionalidad de los artículos 25, fracción XVIII, vigente al treinta y uno de diciembre de dos mil uno, y 32, fracción XVII, vigente al treinta y uno de diciembre de dos mil siete, ambos de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

En primer lugar, los precedentes de la Primera Sala que dieron origen a la jurisprudencia 1a./J. 17/2009,(5) los de la Segunda Sala y además los que dieron origen a la tesis de jurisprudencia 1a./J. 87/2004,(6) prácticamente corresponden a empresas que consolidan o que habitualmente realizan la compra venta de acciones, según se destaca como sigue:

Empresas que consolidan o que habitualmente realizan la compra venta de acciones.

*********** (AR 467/2001).

*********** (ADR 620/2002).

*********** (ADR 366/2003).

*********** (AR 832/2003).

*********** (ADR 915/2004).

*********** (AR 1793/2006).

*********** (ADR 1526/2008).

*********** (ADR 928/2009).

************ (AR 2549/2003).

************ (AR 2457/2003).

************ y ********** (AR 619/2004).

************ (AR 2469/2003).

*Artículo 25, fracción XVIII vigente hasta el 31 de diciembre del 2001.

**Artículo 32, fracción XVII vigente hasta el 31 de diciembre del 2007.

Empresas que no consolidan o que su actividad habitual no es la compra venta de acciones.(7)

*********** (ADR 1008/2008).

*********** (ADR 1172/2005).

************ (AR 15/2004).

* Artículo 25, fracción XVIII, vigente hasta el 31 de diciembre del 2001.

** Artículo 32, fracción XVII, vigente hasta el 31 de diciembre del 2007.

1. Todos los asuntos se basaron en el amparo en revisión 467/2001; éste es citado expresamente en las sentencias emitidas para cada empresa.

Ahora bien, en el amparo en revisión 467/2001, se analizó específicamente el caso de una sociedad controladora y que su actividad empresarial habitual era la compra venta de acciones, lo cual se desprende de las siguientes transcripciones:

AR 467/2001.

Quejosa: **********.

a) En el número VI de los Antecedentes de la demanda interpuesta por la quejosa, a fojas 6 en el punto 2, se señala:

"2. La sociedad quejosa tiene por objeto social, entre otras actividades, el promover, organizar, administrar, adquirir y enajenar acciones o participaciones en otras sociedades mercantiles y civiles."

b) Por otra parte, dentro de la sentencia del J. de primera instancia a foja 23 se sostuvo:

"Es importante resaltar, además, que cuando las pérdidas accionarias las obtiene una empresa cuyo objeto social consiste en la promoción, organización y transformación de toda clase de sociedades, mediante la suscripción, adquisición y enajenación de acciones o partes sociales, como acontece en el presente asunto, tal empresa, de acuerdo con su objeto social, está desarrollando actos de comercio o actividades empresariales de manera habitual, con lo cual las acciones con las que realiza sus operaciones se convierten en mercancías, a diferencia de otras empresas con un objeto social distinto, las cuales al hacer transacciones con acciones obtienen ingresos extraordinarios no habituales, motivo por el cual para ellas las acciones no son mercancías, sino más bien inversiones de carácter financiero; por ello, en el caso en análisis, la deducción de acciones enajenadas por la empresa quejosa, atento a su objeto social, sí amerita de hecho un tratamiento fiscal especial, no así cuando se trata de acciones enajenadas por sociedades con un objeto social diverso al que se viene puntualizando."

(énfasis añadido)

c) Finalmente, en la ejecutoria se señaló en el último párrafo previo a los puntos resolutivos textualmente lo siguiente:

"En los mismos términos se pronunció esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al fallar, por unanimidad de cuatro votos, el Amparo en Revisión 3614/97 en sesión del once de octubre de dos mil."

(énfasis añadido)

2. En relación al amparo en revisión 467/2001 debe destacarse que los razonamientos señalados provienen del amparo en revisión 3614/97 en el que se hace aún más evidente que el análisis se efectuó respecto de una sociedad controladora y que su actividad habitual era la compra venta de acciones.

Esto se puede advertir de la lectura del último párrafo del amparo en revisión 467/2001:

"En los mismos términos se pronunció esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al fallar, por unanimidad de cuatro votos, el Amparo en Revisión 3614/97 en sesión del once de octubre de dos mil."

(énfasis añadido)

Ahora bien, a fojas 51-52 de la ejecutoria pronunciada en el amparo en revisión 3614/97 en sesión del once de octubre de dos mil, se advierte que la quejosa es una sociedad controladora:

"... En estos términos, es claro que en aquellas empresas que consolidan sus resultados para efectos fiscales, como lo es mi mandante, las utilidades o pérdidas derivadas de la enajenación de acciones sólo tienen un efecto en la determinación del impuesto sobre la renta a su cargo, cuando éstas se realizan con terceros ajenos al grupo. --- Así entonces, como ocurre, en el caso de las pérdidas sufridas por la quejosa, en sociedades que consolidan sus resultados fiscales, sólo pueden generarse efectos fiscales en aquellas operaciones que no pueden tener un objeto de simulación o planeación fiscal, en la medida en que están realizadas con terceros ajenos al grupo."

A fojas 123-124 de la misma resolución, la Primera Sala destaca lo siguiente:

"...

Es importante resaltar, además, que cuando las pérdidas accionarias las obtiene una empresa cuyo objeto social consiste en la promoción, organización y transformación de toda clase de sociedades mediante la suscripción, adquisición y enajenación de acciones o partes sociales como acontece en el presente asunto, tal empresa, de acuerdo con su objeto social, está desarrollando actos de comercio o actividades empresariales de manera habitual, con lo cual las acciones con las que realiza sus operaciones se convierten en mercancías, a diferencia de otras empresas con un objeto social distinto, las cuales al hacer transacciones con acciones obtienen ingresos extraordinarios no habituales, motivo por el cual para ella las acciones no son mercancías sino más bien de carácter financiero, por ello en el caso en análisis, la deducción de acciones enajenadas por la empresa quejosa atento a su objeto social, sí amerita de hecho un tratamiento fiscal especial no así, cuando se trata de acciones enajenadas por sociedades con un objeto social diverso al que se viene puntualizando.

..."

Por último, en la foja 126 de la misma resolución, se destaca lo siguiente:

"De todo lo anterior, se desprende que actualmente las empresas controladoras reciben un trato especial, justificado por la naturaleza de su objeto social, en cuanto a pérdidas por enajenación de acciones de sus empresas controladas. Así las cosas, en el presente asunto debe adoptarse similar razonamiento, pues como se ha venido haciendo hincapié, el objeto social de la empresa quejosa consiste en la promoción, organización y transformación de toda clase de sociedades, mediante la suscripción, adquisición y enajenación de acciones o partes sociales; esto es, motivo por el cual también para ella las acciones son mercancías, lo que implica que la deducción de acciones enajenadas sí amerita un tratamiento fiscal especial, pues de otra forma no podrá deducir las pérdidas derivadas del costo de las acciones enajenadas, aun cuando los precios de adquisición y enajenación sean reales."

Lo anterior, confirma que el análisis constitucional en el amparo en revisión 3614/97, se hizo respecto de una sociedad controladora y que este mismo criterio es el que prevaleció en todos los precedentes que conformaron las jurisprudencias de la Primera Sala.

Además, se destacan otros hechos de los asuntos resueltos que confirman que se trataba de sociedades controladoras:

En el caso del amparo directo en revisión 620/2002, promovido por **********, dicha sociedad se dedica habitualmente a la compra venta de acciones.

Asimismo, en el amparo en revisión 832/2003 y en el amparo directo en revisión 915/2004, ambos promovidos por **********, se destaca de los antecedentes de las respectivas demandas de amparo, lo siguiente:

"El 28 de abril de 1983, mediante el oficio **********, la S.retaría de Hacienda y Crédito Público autorizó a mi representada a determinar su resultado fiscal de manera consolidada, conjuntamente con el de sus sociedades controladas, misma que fue renovada mediante los oficios números ********** y ********** de fecha 23 de diciembre de 1989 y 19 de septiembre de 1990, respectivamente."

3. Por otra parte, de los precedentes de la Segunda Sala, se advierte que también consideró los razonamientos expuestos por la Primera Sala en el amparo en revisión 467/2001 y, además, se destacan los siguientes hechos de los asuntos resueltos que confirman que se trataba de sociedades controladoras o empresas que se dedican habitualmente a la compra venta de acciones:

En el caso del amparo en revisión 1793/2006, promovido por **********, se desprende del considerando cuarto de la ejecutoria que se trata de una empresa dedicada habitualmente a la compra venta de acciones por lo siguiente:

"Como se ve, la quejosa es una persona moral que tiene como objeto social la adquisición y enajenación de acciones, por lo que, contrariamente a lo expresado por la recurrente, es claro que las erogaciones que efectúa dicha empresa por tal actividad son necesarias para su funcionamiento..."

Por lo que respecta al amparo directo en revisión 1526/2008, promovido por **********, en la resolución impugnada según oficio **********, de nueve de mayo de dos mil seis, en la parte conducente se dijo:

"Esa Administración Central de Fiscalización a empresas que consolidan fiscalmente, con sede en la Ciudad de México, Distrito Federal, adscrita a la Administración General de Grandes Contribuyentes del Servicio de Administración Tributaria, autoridad competente para emitir el presente en virtud de que la contribuyente es una sociedad controladora que cuenta con la autorización para determinar su resultado fiscal consolidado, según oficio ********** del 29 de diciembre de 1994, emitido por la entonces Administración Especial Jurídica de Ingresos."

Asimismo, en el amparo directo en revisión 928/2009, promovido por **********, en la ejecutoria pronunciada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal el doce de agosto de dos mil nueve, se señaló:

"CUARTO. Sentencia recurrida y agravios. Antes de estudiar la procedencia de la revisión planteada y, en su caso, ocuparse del fondo del asunto, es conveniente tomar en cuenta lo que resolvió el Tribunal Colegiado del conocimiento y cuáles son los planteamientos que propone como agravios la parte recurrente.

El Tribunal Colegiado de Circuito al analizar los conceptos de violación relacionados con temas de constitucionalidad respecto del artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y nueve, estableció:

‘OCTAVO. (...) Establecido lo anterior, se consideran sustancialmente fundados, un argumento hecho valer por la parte quejosa en el primer concepto de violación, y lo estimado también por dicha quejosa en el tercer concepto de violación, antes sintetizados.

(...).

Asimismo, la quejosa se duele de que la fracción XVIII del artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre la Renta es violatoria de la garantía de equidad tributaria, (...).

Al respecto, precisa la citada quejosa que en el juicio de origen, las partes aceptaron expresamente que es una empresa que consolida sus resultados para efectos fiscales, en términos de lo dispuesto por el artículo 66 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por lo que de ello se aprecia que la disposición en estudio resulta inequitativa al establecer el mismo trato a contribuyentes que consolidan sus resultados fiscales, respecto del otorgado al resto de los contribuyentes, es decir, establece un trato equivalente a contribuyentes que se encuentran en situaciones distintas.

(...).

Son sustancialmente fundados tales argumentos, en atención a lo siguiente:

(...).

En efecto, de los antecedentes que informan el juicio de amparo afecto a este toca, destaca que la quejosa es una empresa controlada con autorización para consolidar su resultado fiscal, lo que deriva del oficio ********** de dieciocho de noviembre de mil novecientos noventa y nueve, según diverso oficio **********, de fecha once de junio de dos mil cuatro (folio 52 del expediente de origen) que constituye el acto impugnado en el juicio de nulidad del que deriva la presente instancia, en el que se determinó el resultado fiscal de la empresa quejosa **********, como sociedad controladora (sic), en el ejercicio fiscal comprendido del primero de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y nueve."

4. En los amparos en revisión que dieron origen a la jurisprudencia 1a./J. 87/2004, nuevamente se tomó en consideración el amparo en revisión 467/2001 para declarar la inconstitucionalidad del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil dos, tal como se observa en el cuadro siguiente:

Ver cuadro

También se destacan los siguientes hechos de los asuntos resueltos que confirman que se trataba de sociedades que consolidaban fiscalmente o empresas que se dedicaban habitualmente a la compra venta de acciones:

Tratándose del amparo en revisión 2549/2003, promovido por **********, se deprende que su actividad habitual era la venta de acciones, por la tenencia accionaria que poseía en un **********%, tal como se advierte de la sentencia de primera instancia que a foja 43 (sic), dice:

"Es menester puntualizar que la impetrante de garantías, enajenó las partes sociales -que poseía en un ********** por ciento- de la empresa **********, empresa de responsabilidad limitada, el siete de enero de dos mil dos a la empresa **********, según se advierte del contrato de compra venta de la misma fecha (foja 183 a 187 de autos) y de los dictámenes rendidos por el perito oficial y el ofrecido por el accionante (...).

De lo expuesto, es inconcuso que la impetrante de garantías tiene interés jurídico para excitar el juicio constitucional que nos ocupa, en virtud de que controvierte la Ley del Impuesto sobre la Renta, en su artículo 32, fracción XVII, toda vez que debido al objeto social que persigue por virtud de las actividades que desarrollo en el ejercicio fiscal de dos mil dos (...)."

En el caso del amparo en revisión 619/2004 promovido por ********** y coagraviadas, se trata de una empresa que consolida fiscalmente, como se desprende del capítulo de antecedentes de su demanda de amparo, por lo siguiente:

"2. Mediante oficio **********, emitido el 23 de diciembre de 1993 por la entonces Administración Especial Jurídica de Ingresos de la S.retaría de Hacienda y Crédito Público, se autorizó a ********** en su carácter de sociedad controladora, a determinar su resultado fiscal consolidado conjuntamente con sus empresas controladas en términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siendo ********** y ********** unas de sus sociedades controladas, como se concluye de la tenencia accionaria del oficio de autorización antes citado (...)."

De todo lo anterior, se advierte que el amparo en revisión 467/2001, fue el origen de las consideraciones tanto de la Primera como de la Segunda Sala de este Alto Tribunal, al analizar el principio de proporcionalidad, no sólo del artículo 25, fracción XVIII, sino también del artículo 32, fracción XVII, de lo cual destaca que los razonamientos se relacionaron con sociedades que pertenecen al régimen de consolidación fiscal o que la enajenación de acciones era el resultado de sus operaciones ordinarias o habituales.

III. ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XVII, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, VIGENTE A PARTIR DEL PRIMERO DE ENERO DE DOS MIL OCHO.

III.1. Artículos reformados y exposición de motivos.

Ahora bien, el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir de dos mil dos y hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil siete, fue modificado a través del Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, del Código Fiscal de la Federación, la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y se establece el Subsidio para el Empleo, publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de octubre de dos mil siete, y que entró en vigor el uno de enero de dos mil ocho, ahora reclamado, para quedar de la siguiente manera:

"Artículo 32. Para los efectos de este Titulo, no serán deducibles:

(...)

XVII. Las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones y de otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 9o. de esta Ley. Tampoco serán deducibles las pérdidas financieras que provengan de operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones o índices accionarios.

Las pérdidas a que se refiere el párrafo anterior únicamente se podrán deducir contra el monto de las ganancias que, en su caso, obtenga el mismo contribuyente en el ejercicio o en los diez siguientes en la enajenación de acciones y otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 9o. de esta Ley, o en operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones o índices accionarios. Estas pérdidas no deberán exceder el monto de dichas ganancias.

Las pérdidas se actualizarán por el periodo comprendido desde el mes en el que ocurrieron y hasta el mes de cierre del mismo ejercicio. La parte de las pérdidas que no se deduzcan en un ejercicio se actualizara por el periodo comprendido desde el mes del cierre del ejercicio en el que se actualizo por última vez y hasta el Último mes del ejercicio inmediato anterior a aquel en el que se deducirá.

Para estar en posibilidad de deducir las pérdidas conforme a esta fracción, los contribuyentes deberán cumplir con lo siguiente:

a) Tratándose de acciones que se coloquen entre el gran público inversionista, la pérdida se determinara efectuando los ajustes a que se refiere el artículo 24 de esta Ley y considerando lo siguiente:

1. Costo comprobado de adquisición, el precio en que se realizo la operación, siempre que la adquisición se haya efectuado en Bolsa de Valores concesionada en los términos de la Ley del Mercado de Valores. Si la adquisición se hizo fuera de la mencionada Bolsa, se considerara como dicho costo el menor entre el precio de la operación y la cotización promedio en la Bolsa de Valores antes mencionada del día en que se adquirieron.

2. Ingreso obtenido, el que se obtenga de la operación siempre que se enajenen en Bolsa de Valores concesionada en los términos de la Ley del Mercado de Valores. Si la enajenación se hizo fuera de dicha Bolsa, se considerara como ingreso el mayor entre el precio de la operación y la cotización promedio en la Bolsa de Valores antes mencionada del día en que se enajenaron.

b) Tratándose de partes sociales y de acciones distintas de las señaladas en el inciso anterior, la perdida se determinara efectuando los ajustes a que se refiere el artículo 24 de esta Ley y considerando como ingreso obtenido el que resulte mayor entre el pactado en la operación de que se trate y el precio de venta de las acciones determinado conforme a la metodología establecida en los artículos 215 y 216 de esta Ley.

Cuando la operación se realice con y entre partes relacionadas, se deberá presentar un estudio sobre la determinación del precio de venta de las acciones en los términos de los artículos 215 y 216 de esta Ley y considerando los elementos contenidos en el inciso e) de la fracción 1 del citado artículo 215.

c) Cuando se trate de títulos valor a que se refieren los incisos anteriores de esta fracción, siempre que en el caso de los comprendidos en el inciso a) se adquieran o se enajenen fuera de Bolsa de Valores concesionada en los términos de la Ley del Mercado de Valores, el adquirente, en todo caso, y el enajenante, cuando haya perdida, deberán presentar aviso dentro de los diez días siguientes a la fecha de la operación y, en su caso, el estudio sobre el precio de venta de las acciones a que se refiere el último párrafo del inciso anterior.

d) En el caso de títulos valor distinto de los que se mencionan en los incisos anteriores de este artículo, se deberá solicitar autorización ante la autoridad fiscal correspondiente para deducir la perdida. No será necesaria la autorización a que se refiere este inciso cuando se trate de instituciones que integran el sistema financiero. (...)".

Asimismo, mediante dicho decreto, se reformó el artículo 68, fracción I, inciso e), de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para quedar como sigue:

"Artículo 68. La sociedad controladora para determinar su resultado fiscal consolidado o pérdida fiscal consolidada procederá como sigue:

I. Se obtendrá la utilidad o la pérdida fiscal consolidada conforme a lo siguiente:

e) Restará el monto de las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones emitidas por las sociedades controladas en los términos del artículo 66 de esta Ley, que no hayan sido de las consideradas como colocadas entre el gran público inversionista para efectos fiscales conforme a las reglas generales expedidas por el Servicio de Administración Tributaria, obtenidas por la sociedad controladora, siempre que se cumplan con los requisitos señalados en la fracción XVII, incisos a), b), c) y d) del artículo 32 de esta Ley.

Las pérdidas provenientes de la enajenación de acciones por la sociedad controladora emitidas por sociedades que no sean sociedades controladas, únicamente se disminuirán de las utilidades que por el mismo concepto obtenga la sociedad controladora provenientes de acciones emitidas por sociedades no controladas, cumpliendo con lo establecido en la fracción XVII del artículo 32 de esta Ley.

En ningún caso la sociedad controladora integrará dentro de la determinación de su utilidad fiscal o pérdida fiscal, según sea el caso, las pérdidas referidas en los párrafos anteriores."

Del texto transcrito del artículo 32, fracción XVII, se advierte que en el primer párrafo se considera como un concepto no deducible a las pérdidas por la enajenación de acciones y de otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés, de acuerdo con lo previsto en el artículo 9° de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Sin embargo, en el segundo párrafo el legislador permite la deducción de las pérdidas por la enajenación de acciones únicamente contra las ganancias que obtenga el contribuyente en el ejercicio o en los diez siguientes en la enajenación de acciones u otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés, de manera que las pérdidas no deberán exceder del monto de las ganancias.

Dicho supuesto también se prevé para el caso de las pérdidas financieras que provengan de operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones o índices accionarios.

Asimismo, se establece que para aplicar la deducción de la pérdida en los términos señalados, los contribuyentes deberán atender determinados requisitos dependiendo del supuesto de que se trate:

i. Acciones que se coloquen entre el gran público inversionista: se deberá determinar la pérdida efectuando los ajustes establecidos en el artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Se considerara como costo comprobado de adquisición y como ingreso obtenido: el precio de la adquisición y la enajenación, respectivamente, siempre que las operaciones de referencia se realicen en Bolsa de Valores concesionada; cuando sea fuera de ella, dicho costo será el menor entre el precio de la operación y la cotización promedio en la Bolsa, en tanto que el ingreso obtenido será el mayor entre el precio de la operación y la cotización promedio en la Bolsa.

ii. Partes sociales y acciones distintas a las colocadas entre el gran público inversionista: la pérdida se determina efectuando los ajustes señalados en el artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, considerando como ingreso obtenido el mayor entre el pactado en la operación y el precio de venta de las acciones, de conformidad con lo previsto en los artículos 215 y 216 de dicho ordenamiento. Si se trata de partes relacionadas, además se deberá presentar un estudio sobre la determinación del precio de venta de las acciones.

iii. Títulos valor referidos en los incisos anteriores: siempre que en el caso de los referidos en el inciso (i), se adquieran o enajenen fuera de Bolsa de Valores concesionada, el adquirente siempre, y el enajenante cuando exista pérdida, deben presentar aviso dentro de los diez días posteriores a la operación y, cuando sean partes relacionadas, un estudio sobre el precio de venta de las acciones.

iv. Títulos valor diferente a los mencionados: Solicitar autorización para deducir la pérdida, con excepción de las instituciones integrantes del sistema financiero.

Por lo que se refiere al artículo 68, fracción I, inciso e), de la ley, se prevé que las pérdidas que obtengan las sociedades controladoras por la enajenación de acciones emitidas por sus sociedades controladas se pueden disminuir en la determinación de la utilidad fiscal o pérdida fiscal consolidada.

En cuanto a las pérdidas que obtengan las sociedades controladoras por la enajenación de acciones de sociedades no controladas, estarán a lo previsto por el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta; es decir, con el límite previsto en el segundo párrafo de dicho dispositivo y cumpliendo con los requisitos que ahí se refieren.

De lo anterior, se advierte que el numeral actualmente vigente, sigue estableciendo como regla general que no serán deducibles las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones y de otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés, y permite su deducción sólo contra el monto de las ganancias que por ese concepto obtenga el mismo contribuyente en el ejercicio en que sufrió la pérdida, o bien, en los diez años siguientes, siempre que las pérdidas no excedan el monto de las indicadas ganancias y cumpliendo con los requisitos ahí establecidos.

En la exposición de motivos del Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de octubre de dos mil siete, particularmente, se expresaron las razones por las cuales se sostiene que debe prevalecer la limitante a la deducibilidad de las pérdidas por enajenación de acciones.

Dicha exposición de motivos, en la parte conducente, señala lo siguiente:

"(...).

3. Pérdidas en enajenación de acciones

Las pérdidas provenientes de la enajenación de acciones y de otros títulos valor se han considerado un gasto no deducible desde la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1981, debido principalmente a su naturaleza extraordinaria y para evitar transacciones especulativas que erosionen la base de dicho impuesto.

El legislador previó la posibilidad de autorizar por excepción esta deducción cuando la adquisición y enajenación se efectuara dando cumplimiento a requisitos que en reglas generales establecieran las autoridades fiscales, de tal forma que se fijaron requisitos de control y de obtención de valores que partían de los precios pactados en dichas transacciones. Tales reglas se encuentran en el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta en los artículos 54 y 58.

Así, la Suprema Corte de Justicia de la Nación constituyó la tesis de jurisprudencia 1ª./J.79/2002 en la que se determinó que se transgredía la garantía de legalidad tributaria, en virtud de que se delega en la autoridad administrativa la facultad de establecer los supuestos en los cuales opera la mencionada deducción de las pérdidas, destacando que al ser un elemento esencial de la base gravable del impuesto sobre la renta únicamente puede ser fijado por un acto formal y materialmente legislativo.

Para darle congruencia a la naturaleza extraordinaria de la deducción de las pérdidas de referencia, a partir de 1988 se incorporó un segundo párrafo a la fracción XVIII del artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (actual fracción XVII del artículo 32), para establecer que únicamente se permitiría la deducción de dichas pérdidas contra las utilidades que por el mismo concepto se obtuvieran, convirtiéndose a partir de ese momento en un régimen cedular únicamente respecto de la aplicación de las pérdidas provenientes por la enajenación de acciones, permitiéndose que las utilidades por este mismo concepto se incorporaran a los demás ingresos acumulables.

En el caso del régimen de consolidación fiscal, se aplicó igualmente un régimen cedular permitiendo que las pérdidas sufridas por alguna sociedad controlada o la sociedad controladora se disminuyeran de las utilidades que por el mismo concepto obtuvieran cualquiera de ellas.

No obstante lo anterior, la Suprema Corte de Justicia de la Nación declaró inconstitucional la aplicación cedular para las sociedades controladoras que consolidan, pues consideró que de acuerdo con la lógica de operación del régimen de consolidación fiscal procedía la deducción de dichas pérdidas al tratarse de sus operaciones ordinarias o habituales que buscan incorporar nuevas sociedades o desincorporar algunas de ellas con el objeto de fortalecer o eficientar el grupo de interés económico.

De esta forma, en materia del principio de proporcionalidad tributaria, en diversos criterios que ha sustentado la Suprema Corte de Justicia la Nación se indica que este principio no se trasgrede en la medida que las pérdidas provenientes de la enajenación de acciones tenga su origen en la actividad preponderante o habitual de los contribuyentes.

En este sentido, en los Amparos en Revisión 1439/1997 y 1238/2005 de la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, concluyó lo siguiente:

‘Es importante resaltar, además, que cuando las pérdidas accionarias las obtiene una empresa controladora con autorización para consolidar su resultado fiscal, como la hoy recurrente, tal empresa, de acuerdo con su objeto social, está desarrollando actos de comercio o actividades empresariales de manera habitual, con lo cual las acciones con las que realiza sus operaciones se convierten en mercancías, a diferencia de las empresas no controladoras, las cuales al hacer transacciones con acciones obtienen ingresos extraordinarios no habituales, motivo por el cual para ellas las acciones no son mercancías, sino más bien inversiones de carácter financiero; por ello, en este caso, la deducción de acciones enajenadas sí ameritaría un tratamiento fiscal especial, no así cuando se trata de acciones que siendo mercancías son operadas por empresas controladoras.’ (Amparo en Revisión 1439/1997).

‘Así, las personas morales, cuya actividad preponderante no sea la adquisición y enajenación de acciones, conforme al principio de estricta indispensabilidad de las deducciones, todos aquellos gastos o inversiones que no tengan relación económica con dicha actividad, no podrán deducirse, en virtud de que, de permitirse dichas deducciones, el sujeto pasivo estaría contribuyendo a los gastos públicos con base en una capacidad económica irreal, provocando, consecuentemente, un perjuicio a la hacienda pública.’ (Amparo en Revisión 1238/2005).

Adicionalmente, cabe señalar que actualmente existen diversos sistemas alrededor del mundo para el tratamiento de las ganancias o pérdidas de capital y su introducción en cada país ha dependido de su sistema tributario y su política fiscal. México ha seguido un sistema parcial cedular que atenúa el impacto de las transacciones de venta de acciones o títulos valor, permitiéndose la aplicación de las pérdidas.

Así mismo, Argentina, Estados Unidos de América, Suecia, Australia, Canadá, Reino Unido e Irlanda, cuentan con un sistema similar al de México para la aplicación de las pérdidas que provienen de la enajenación de acciones, permitiéndose únicamente su aplicación contra las utilidades que por el mismo concepto se obtengan.

Por las anteriores consideraciones, con el objeto de atender al criterio jurisprudencial de la tesis 1ª./J.79/2002 antes indicado se propone incorporar en la Ley del Impuesto sobre la Renta las reglas señaladas y adecuar el tratamiento para el régimen de consolidación fiscal, de conformidad con los criterios jurisprudenciales y limitando su aplicación únicamente para aquellas transacciones que se efectúan respecto de las enajenaciones de acciones de empresas del grupo.

En estas circunstancias, como medida para evitar que los contribuyentes apliquen pérdidas que deriven de operaciones especulativas, no procederá la disminución de dichas pérdidas contra las utilidades consolidadas cuando provengan de acciones emitidas por sociedades ajenas al grupo de interés económico y, en este caso, la sociedad controladora podrá aplicar las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones contra las utilidades que por el mismo concepto obtenga y que también provengan de operaciones de acciones emitidas por terceros ajenos al grupo.

Por lo anterior, se propone a esa Soberanía la modificación de la fracción XVII del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, basado en los siguientes principios:

1. Que es facultad del Servicio de Administración Tributaria verificar estas operaciones, por lo que es necesario que los contribuyentes que deseen efectuar la deducción correspondiente, proporcionen los avisos e informes que permitan comprobar el cumplimiento de los requisitos establecidos.

2. Que para evitar simulaciones y especulaciones, es necesario que los contribuyentes comprueben ante las autoridades fiscales que las transacciones se llevaron a cabo a precios de mercado, presentando para tal efecto el estudio de precios de transferencia respectivo, cuando las operaciones se efectúen con y entre partes relacionadas.

3. Que las pérdidas que provienen de la enajenación de acciones y de otros títulos valor tienen una naturaleza extraordinaria y que su deducción procederá únicamente contra las utilidades que por el mismo concepto obtengan los contribuyentes, atendiendo al requisito de indispensabilidad de las deducciones.

4. Que para darle mayor oportunidad a los contribuyentes de recuperación de dichas pérdidas, se extiende el periodo de su aplicación a diez años en vez de los cinco años que actualmente se disponen.

5. Que tratándose de sociedades controladoras que consoliden sus resultados fiscales, debido a que se trata de un mismo interés económico, se permita la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones o títulos valor que sufra la sociedad controladora contra las utilidades de operación fiscales consolidadas, sin que esta prerrogativa abarque aquellas pérdidas que obtenga la sociedad controladora por transacciones que deriven de empresas respecto de las cuales no tiene el control y no se encuentren dentro del régimen de consolidación fiscal.

Para lograr los objetivos señalados, se propone a esa Soberanía modificar la fracción XVII del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta bajo las siguientes consideraciones:

Régimen General

• Las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones u otros títulos valor son gastos no deducibles por tratarse de una deducción extraordinaria.

• Al tratarse de una deducción extraordinaria, continúa el régimen cedular de aplicación de dichas pérdidas, por lo que la deducción se podrá efectuar únicamente contra las utilidades que provengan de la enajenación de acciones u otros títulos.

En estos casos se incorporan medidas que señalan como obligación el que se pacten a valor de mercado y se presenten ante las autoridades administrativas los avisos y estudios de precios de transferencia respectivos.

Régimen de Consolidación Fiscal

Para este régimen se establece un tratamiento tanto para las sociedades controladoras como para las controladas que integran el grupo, como sigue:

a) Sociedades Controladoras

La actividad preponderante o habitual de las sociedades controladoras es la compra venta de acciones de otras empresas siendo sus ingresos los originados por estas transacciones. Así, los gastos que ellas realizan están directamente relacionados con dicha actividad convirtiéndose en gastos ordinarios. En este sentido, es lógico que se permita su deducción contra sus utilidades de operación, sin que se aplique un régimen cedular.

No obstante lo anterior, pudiera ser que las sociedades controladoras lleven a cabo dichas transacciones con un afán especulativo, y se trate de acciones de sociedades que se adquieren y venden sin la finalidad de incorporarlas al grupo de interés económico, es decir, que se trate de transacciones de empresas terceras ajenas al grupo. En estos casos, no sería congruente con el régimen de consolidación fiscal ni tampoco con los objetivos de política fiscal permitir que con prácticas especulativas se mermen las finanzas públicas.

En los supuestos anteriores, se permitirá la deducción de las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones u otros títulos valor, únicamente contra las utilidades que por el mismo concepto obtenga la controladora.

Por lo anterior, el régimen fiscal para las sociedades controladoras quedaría como sigue:

• Se permitirá que las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones u otros títulos valor se apliquen contra las utilidades fiscales consolidadas del grupo, siempre que se trate de las acciones emitidas por las sociedades controladas que se encuentren en el grupo de interés económico, es decir, no se aplicará un régimen cedular.

• Para el caso de aquellas transacciones que efectúen las sociedades controladoras de acciones emitidas por sociedades ajenas al grupo de consolidación fiscal, se permitirá la deducción de las pérdidas que se sufran, únicamente contra las utilidades que por el mismo concepto obtenga la sociedad controladora, es decir, aquí será aplicable un régimen cedular para las sociedades controladoras, igual al que se aplica a todos los demás contribuyentes.

b) Sociedades Controladas

Para el caso de las sociedades controladas se mantiene la aplicación de un régimen cedular, por tratarse de pérdidas que provienen de operaciones extraordinarias. En este caso deberán continuar aplicando el régimen previsto en la fracción XVII del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Tratamiento de la ganancia

De conformidad con la fracción V del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre la Renta la ganancia por la enajenación de acciones se considera un ingreso acumulable, por lo que los contribuyentes los acumulan a sus demás ingresos por sus actividades ordinarias.

Adicionalmente, se considera que la mecánica de la ganancia por la enajenación de acciones como un ingreso acumulable debe conservarse, pues al no existir una tasa diferenciada de impuesto sobre la renta para gravar el resultado fiscal ordinario y las ganancias de capital, no resultarían variables en el pago del impuesto si se hace en forma separada o en forma acumulada.

Adicionalmente, al conservarse este tratamiento se evita quitarle un beneficio al contribuyente consistente en aplicar las pérdidas fiscales por sus operaciones ordinarias contra la ganancia referida.

(...)".

III.2. Resumen de la reforma.

Del texto transcrito así como de la lectura de la exposición de motivos se advierte las razones que llevaron al Ejecutivo Federal a presentar la iniciativa de reformas, las cuales en esencia son las siguientes:

1. Las pérdidas provenientes de la enajenación de acciones y de otros títulos valor se han considerado un gasto no deducible desde la Ley del Impuesto sobre la Renta de mil novecientos ochenta y uno, esto debido principalmente a su naturaleza extraordinaria y para evitar transacciones especulativas que erosionen la base de dicho impuesto.

2. Con el fin de darle congruencia a la naturaleza extraordinaria de la deducción de las pérdidas, el Ejecutivo Federal propuso que únicamente se permitiría su deducción contra las utilidades que por el mismo concepto se obtuvieran.

3. El régimen de disminución de las pérdidas por enajenación de acciones únicamente contra las ganancias por el mismo concepto, también se mantiene para ser consistente con los sistemas de otros países que le dan el mismo tratamiento que México.

4. Argentina, Estados Unidos de América, Suecia, Australia, Canadá, Reino Unido e Irlanda, cuentan con un sistema similar al de México para la aplicación de las pérdidas que provienen de la enajenación de acciones, permitiéndose únicamente su aplicación contra las utilidades que por el mismo concepto se obtengan.

5. Tomando en consideración los precedentes jurisprudenciales de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación relacionados con el tema y por los cuales se declaró la inconstitucionalidad de dicha regulación con distinta vigencia, por transgredir los principios proporcionalidad y equidad tributarias, se propusieron dos regímenes, uno general y otro relativo a la consolidación fiscal.

En cuanto al primer régimen, este mantuvo la limitación de disminución de las pérdidas por enajenación de acciones contra las ganancias por el mismo concepto.

Por lo que hace al segundo régimen (consolidación fiscal), la sociedad controladora sí podría deducir las pérdidas por enajenación de acciones contra todas las utilidades fiscales consolidadas.

Sin embargo, lo anterior aplica únicamente a las pérdidas derivadas de enajenaciones de acciones que efectúe la sociedad controladora de sus sociedades controladas.

En el caso de que la sociedad controladora enajene acciones de sus sociedades no controladas; es decir, que no pertenezca al régimen de consolidación fiscal, se le aplica el régimen general.

La justificación para permitir la disminución de las citadas pérdidas contra todas las utilidades consolidadas fue con el objeto de atender los precedentes de este Alto Tribunal, en los cuales se señaló que en el caso de las empresas que consolidan, al consistir su actividad habitual en la compra venta de acciones, en este caso sí se justificaba la aplicación de las pérdidas en la forma descrita.

6. Debería conservarse la mecánica de la ganancia por enajenación de acciones como un ingreso acumulable, al no existir una tasa diferenciada del impuesto, para gravar el resultado fiscal ordinario y las ganancias de capital, ya que no hay diferencia en el pago del impuesto si este se hace de forma separada o acumulada.

IV. ESTUDIO DE LOS ARGUMENTOS RELACIONADOS CON LA LIMITANTE EN LA DEDUCCIÓN DE LA PÉRDIDA POR ENAJENACIÓN DE ACCIONES.

Para dar respuesta a los argumentos contenidos en el segundo concepto de violación y que previamente fueron sintetizados, en primer lugar se emprenderá un análisis general en torno a la reforma del precepto tildado de inconstitucional.

IV.1. Análisis del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil ocho, ahora reclamado.

Este Tribunal Pleno advierte que el Titular del Ejecutivo Federal y el Congreso de la Unión, al reformar el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil ocho, tuvieron en cuenta lo siguiente:

a) Que es facultad del Servicio de Administración Tributaria verificar las operaciones de enajenación de acciones, por lo cual es necesario que los contribuyentes que deseen efectuar la deducción correspondiente, proporcionen los avisos e informes que permitan comprobar el cumplimiento de los requisitos establecidos.

b) Que para evitar simulaciones y especulaciones, es necesario que los contribuyentes comprueben ante las autoridades fiscales que las transacciones se llevaron a cabo a precios de mercado, presentando para tal efecto el estudio de precios de transferencia respectivo, cuando las operaciones se efectúen con y entre partes relacionadas.

c) Que las pérdidas que provienen de la enajenación de acciones y de otros títulos valor, tienen una naturaleza extraordinaria y que su deducción procederá únicamente contra las utilidades que por el mismo concepto obtengan los contribuyentes, atendiendo al requisito de indispensabilidad de las deducciones.

d) Que para darle mayor oportunidad a los contribuyentes de recuperación de dichas pérdidas, se extiende el periodo de su aplicación a diez años en vez de los cinco años que anteriormente se disponían.

e) Que tratándose de sociedades controladoras que consoliden sus resultados fiscales, debido a que se trata de un mismo interés económico, se permita la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones o títulos valor que sufra la sociedad controladora contra las utilidades de operación fiscales consolidadas, sin que esta prerrogativa abarque aquellas pérdidas que obtenga la sociedad controladora por transacciones que deriven de empresas respecto de las cuales no tiene el control y no se encuentren dentro del régimen de consolidación fiscal.

Derivado de lo anterior, surge el siguiente cuestionamiento:

IV.2. ¿Las reformas al artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del primero de enero de dos mil ocho, atendieron y subsanaron los vicios de inconstitucionalidad antes señalados?

A juicio del Poder Ejecutivo Federal y del Poder Legislativo Federal, sí fueron atendidos y subsanados los vicios de inconstitucionalidad por los cuales la Suprema Corte de Justicia de la Nación declaró que los artículos 25, fracción XVIII (vigente hasta dos mil uno) y 32, fracción XVII (vigente hasta dos mil siete), ambos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, eran violatorios de la Constitución, por las siguientes razones:

· En principio se atendió el criterio jurisprudencial 1a./J. 79/2002, en donde la Primera Sala declaró la inconstitucionalidad del artículo 25, fracción XVIII, por transgredir el principio de legalidad tributaria, en virtud de que los requisitos se encontraban en reglas de carácter general. Como consecuencia de ello se incorporaron en el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, dichos requisitos.

· Se atendió el precedente judicial del amparo en revisión 1439/1997 en el cual se advirtió una violación al principio de equidad tributaria porque se daba un trato igual tanto a las empresas controladoras o controladas con autorización para consolidar su resultado fiscal, respecto de aquellas que no tributaban en dicho régimen.

· De igual forma, se consideró el precedente del amparo directo en revisión 1238/2005, en donde la Primera Sala sostuvo que el artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil uno, no era inconstitucional toda vez que las personas morales, cuya actividad habitual no sea la adquisición y enajenación de acciones, conforme al principio de estricta indispensabilidad de las deducciones, no podrán deducir la pérdida que obtengan por enajenación de acciones, ya que son gastos o inversiones que no tienen relación económica con la actividad principal del causante del impuesto.

En efecto, de las consideraciones que hizo el legislador a la exposición de motivos del Ejecutivo Federal, este Tribunal Pleno observa que las reformas efectuadas se hicieron con el fin de atender las declaratorias de inconstitucionalidad que ambas S. de esta Suprema Corte pronunciaron, y que dieron origen a los siguientes precedentes:

· En materia de la violación al principio de legalidad tributaria se emitieron las jurisprudencias 1a./J. 79/2002 y 1a./J. 86/2004 que declararon la inconstitucionalidad de los artículos 25, fracción XVIII (vigente hasta dos mil uno) y 32, fracción XVII (vigente hasta el dos mil siete), de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

· En materia de equidad tributaria se emitió la tesis de jurisprudencia 2a./J. 141/2009 que declaró la inconstitucionalidad del artículo 25, fracción XVIII, vigente hasta dos mil uno, porque se daba un trato igual a las sociedades controladoras y controladas que tributan en el régimen de consolidación fiscal, respecto de aquéllas que no tributan en dicho régimen.

Por lo que se refiere a la violación al principio de proporcionalidad tributaria determinada en las jurisprudencias 1a./J. 87/2004 y 1a./J. 17/2009, este Tribunal Pleno advierte que a pesar de que la norma vigente a partir de dos mil ocho conserva la limitante declarada inconstitucional, los Poderes Ejecutivo y Legislativo Federales sí atendieron y subsanaron dicha declaratoria de acuerdo con lo siguiente:

El análisis constitucional realizado por ambas S. de este Alto Tribunal, se dio en el contexto de que se trataba de sociedades que pertenecían al régimen de consolidación fiscal o que su actividad habitual era la compra venta de acciones; por tanto, al haberse reformado el artículo 68, fracción I, inciso e), de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sí se atendió a los pronunciamientos de ambas S..

Por otra parte, del estudio de la exposición de motivos, como de las consideraciones que llevaron al legislador aprobar la citada reforma, se advierte que existen argumentos que no fueron analizados en su momento por este Alto Tribunal cuando se declaró la inconstitucionalidad de las disposiciones legales vigentes hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil siete.

En efecto, la limitante para deducir las pérdidas por enajenación de acciones, obedece a que en estos casos, si bien puede derivar de un decremento patrimonial, también es cierto que en su determinación se incluyen conceptos ajenos a la erogación que se hizo en la adquisición de las acciones, como lo son las utilidades generadas por la empresa emisora.

Incluso, se observa que cuando se analizó en su momento por las S. de esta Suprema Corte el menoscabo patrimonial de la pérdida por enajenación de acciones, no se tomó en consideración que este tipo de pérdidas es una erogación de naturaleza extraordinaria, en el sentido expuesto en la exposición de motivos.

De igual forma, las S. de este Alto Tribunal tampoco consideraron que la limitante también obedece a evitar transacciones especulativas que erosionen la base del impuesto.

Finalmente, no se ha analizado que la limitante a la disminución de las pérdidas por enajenación de acciones obedece a mantener un régimen nacional consistente con el sistema de nuestros principales socios comerciales.

De acuerdo con lo anterior, a juicio de este Tribunal Pleno, sí se atendieron los vicios de legalidad tributaria, como los de equidad y proporcionalidad, pues por una parte se observa que se incorporaron en la ley los requisitos para su deducción, y por otro lado tratándose del régimen de consolidación fiscal, ahora se permite la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones que sufra la sociedad controladora contra las utilidades fiscales consolidadas, sin que esta prerrogativa abarque aquellas pérdidas que obtenga la sociedad controladora por transacciones que deriven de empresas respecto de las cuales no tiene el control y no se encuentren dentro del régimen de consolidación fiscal.

Por otra parte, existen razones adicionales dentro del proceso de reformas que llevaron a los Poderes de la Unión hacer las modificaciones legislativas que ahora se cuestiona.

Máxime, que este Alto Tribunal no se ha pronunciado respecto si la pérdida por enajenaciones de acciones como una deducción de naturaleza extraordinaria es o no, violatoria del principio de proporcionalidad, lo que lleva a este órgano jurisdiccional a emprender un nuevo estudio de constitucionalidad de la norma reclamada a la luz del citado principio.

Una vez efectuado el análisis general de la reforma reclamada y antes de entrar al estudio de razonabilidad de la medida, ahora se emprenderá el análisis específico del segundo concepto de violación hecho valer por las quejosas en el cual sostienen que el artículo reclamado viola el principio de proporcionalidad tributaria.

IV.3. Estudio del segundo concepto de violación.

De la exposición de motivos del Ejecutivo Federal y de las consideraciones del legislador en torno a la norma reclamada, se desprende que la limitante para deducir la pérdida por enajenación de acciones sólo contra ganancias obtenidas por el mismo concepto, se justificó sustancialmente en la libre configuración legislativa.

Ahora bien, en el caso específico la libre configuración legislativa se sustentó en lo siguiente:

A. Las pérdidas por la enajenación de acciones son de naturaleza extraordinaria.

B. El régimen atiende a evitar transacciones que erosionen la base del impuesto sobre la renta.

C. El régimen es coincidente con los regímenes fiscales que operan en el mundo.

A mayor abundamiento, debe tomarse en consideración lo resuelto por este Alto Tribunal en el caso de los regímenes fiscales preferentes (REFIPRES), en cuanto se sostuvo que por el hecho de que en un mismo patrimonio se separen los ingresos y deducciones, ello no implica en sí mismo que se transgreda el principio proporcionalidad tributaria.

A continuación se procede a contestar los argumentos contenidos en el concepto de violación analizado:

IV.3.a. Libre configuración legislativa.

En primer término, es importante destacar como premisa fundamental que este Alto Tribunal ha reconocido que en el diseño del sistema tributario, el legislador cuenta con libertad de configuración, tanto para establecer los tributos, como su mecánica.

Sin embargo, la libertad con la que cuenta el legislador para el diseño de los impuestos, no es absoluta, sino que se encuentra limitada a respetar los principios constitucionales, entre ellos el de proporcionalidad tributaria.

El criterio anterior, ha sido reconocido por este Tribunal en la jurisprudencia de la Primera Sala que señala:

Novena Época.

Instancia: Primera Sala.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo: XXVI, Diciembre de 2007.

Tesis: 1a./J.159/2007.

P.ina: 111.

"SISTEMA TRIBUTARIO. SU DISEÑO SE ENCUENTRA DENTRO DEL ÁMBITO DE LIBRE CONFIGURACIÓN LEGISLATIVA, RESPETANDO LAS EXIGENCIAS CONSTITUCIONALES. El texto constitucional establece que el objetivo del sistema tributario es cubrir los gastos públicos de la Federación, del Distrito Federal y de los Estados y Municipios, dentro de un marco legal que sea proporcional y equitativo, por ello se afirma que dicho sistema se integra por diversas normas, a través de las cuales se cumple con el mencionado objetivo asignado constitucionalmente. Ahora bien, la creación del citado sistema, por disposición de la Constitución Federal, está a cargo del Poder Legislativo de la Unión, al que debe reconocérsele un aspecto legítimo para definir el modelo y las políticas tributarias que en cada momento histórico cumplan con sus propósitos de la mejor manera, sin pasar por alto que existen ciertos límites que no pueden rebasarse sin violentar los principios constitucionales, la vigencia del principio democrático y la reserva de ley en materia impositiva. En tal virtud, debe señalarse que el diseño del sistema tributario, a nivel de leyes, pertenece al ámbito de facultades legislativas y que, como tal, lleva aparejado un margen de configuración política -amplio, mas no ilimitado-, reconocido a los representantes de los ciudadanos para establecer el régimen legal del tributo, por lo que el hecho de que en un determinado momento los supuestos a los que recurra el legislador para fundamentar las hipótesis normativas no sean aquellos vinculados con anterioridad a las hipótesis contempladas legalmente, no resulta inconstitucional, siempre y cuando con ello no se vulneren otros principios constitucionales."

Asimismo, en relación con las deducciones que deben ser reconocidas por el legislador en el diseño de la Ley el Impuesto sobre la Renta -dentro del marco de su libre configuración legislativa-, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha resuelto que son aquellas que se encuentran relacionadas con la producción del ingreso, pues se trata de una exigencia del principio de proporcionalidad en materia tributaria.(8)

Acorde a este criterio, este Alto Tribunal ha señalado que la mecánica propuesta por el legislador en el diseño normativo del cálculo del impuesto sobre la renta, debe atender los criterios que ha sostenido en relación con las deducciones estructurales,(9) que deben ser reconocidas por el legislador en acatamiento al principio de proporcionalidad, a fin de que el tributo resultante se ajuste a la capacidad contributiva, reconociéndose los costos inherentes a la producción del ingreso y permitiendo que el gravamen pese únicamente sobre el impacto positivo en el haber patrimonial del causante.

Lo anterior, no implica que no se puedan establecer requisitos o modalidades para su deducción, sino que válidamente pueden sujetarse a las condiciones señaladas por el legislador, debiendo precisarse que dicha decisión del creador de la norma se encuentra sujeta al juicio de razonabilidad, a fin de no afectar los derechos de los gobernados.(10)

En este contexto, es necesario analizar la reforma del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para verificar si cumple con los principios y criterios anteriormente aludidos, por lo cual se procede a realizar el siguiente cuestionamiento:

IV.3.b. ¿En qué consistió la libre configuración legislativa en la reforma del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil ocho?

A partir de la reforma, el precepto señalado estableció lo siguiente:

"Artículo 32. Para los efectos de este Título, no serán deducibles:

(...)

XVII. Las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones y de otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 9o. de esta Ley. Tampoco serán deducibles las pérdidas financieras que provengan de operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones o índices accionarios.

Las pérdidas a que se refiere el párrafo anterior únicamente se podrán deducir contra el monto de las ganancias que, en su caso, obtenga el mismo contribuyente en el ejercicio o en los diez siguientes en la enajenación de acciones y otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 9o. de esta Ley, o en operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones o índices accionarios. Estas pérdidas no deberán exceder el monto de dichas ganancias.

(...)."

Del texto transcrito, se advierte que en el primer párrafo se considera como un concepto no deducible a las pérdidas por la enajenación de acciones y de otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés, de acuerdo con lo previsto en el artículo 9° de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Sin embargo, en el segundo párrafo el legislador permite la deducción de las pérdidas por la enajenación de acciones únicamente contra las ganancias que obtenga el contribuyente en el ejercicio o en los diez siguientes en la enajenación de acciones u otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés, de manera que las pérdidas no deberán exceder del monto de las ganancias, lo que se identifica como una modalidad de la deducción de la citada pérdida.

Por tanto, la reforma del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a fin de permitir la deducción de las pérdidas por la enajenación de acciones únicamente contra las ganancias que obtenga el contribuyente por el mismo concepto, y no así contra utilidades ordinarias, se encuentra dentro del ámbito de la libre configuración legislativa.

Sin embargo, debe mencionarse que esa libre configuración legislativa no es ilimitada pues, como se indicó con antelación, está acotada a respetar los principios constitucionales, como es el caso del principio de proporcionalidad tributaria.

Además, como se indicó anteriormente las deducciones estructurales si bien pueden estar sujetas a modalidades y requisitos, éstos deben atender a los principios constitucionales.

A continuación se procede analizar si las razones para sustentar la modalidad -limitante- consistente en disminuir la pérdida por enajenación de acciones contra la ganancia derivada del mismo concepto, son constitucionalmente válidas.

A fin de dar contestación al cuestionamiento anterior, este Alto Tribunal atenderá las razones y propósitos señalados en la exposición de motivos a la iniciativa de reformas a la Ley del Impuesto sobre la Renta presentada por el Ejecutivo Federal y las consideraciones del legislador, donde medularmente se señala que:

A. Las pérdidas por enajenación de acciones son de naturaleza extraordinaria.

B. El régimen atiende a evitar transacciones que erosionen la base del impuesto sobre la renta.

C. El régimen es coincidente con los regímenes fiscales que operan en el mundo.

A. Naturaleza Extraordinaria.

Para desentrañar el alcance de la naturaleza extraordinaria de la pérdida por enajenación de acciones, surge el siguiente cuestionamiento:

A.1. ¿En qué consiste la naturaleza extraordinaria de la pérdida por enajenación de acciones?

En principio, se debe acudir a las fuentes donde emana el calificativo de extraordinaria de la pérdida por enajenación de acciones.

Tanto el Ejecutivo Federal en su exposición de motivos como el legislador en sus consideraciones, indicaron que se mantenía el régimen de la pérdida obtenida en la enajenación de acciones, al tener una naturaleza extraordinaria.

En la exposición de motivos a la iniciativa de reformas a la Ley del Impuesto sobre la Renta, presentada por el Ejecutivo Federal y el legislador en sus consideraciones, concretamente en torno al artículo 32, fracción XVII, se indicó lo siguiente:

"(...).

3. Pérdidas en enajenación de acciones

Las pérdidas provenientes de la enajenación de acciones y de otros títulos valor se han considerado un gasto no deducible desde la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1981, debido principalmente a su naturaleza extraordinaria y para evitar transacciones especulativas que erosionen la base de dicho impuesto.

El legislador previó la posibilidad de autorizar por excepción esta deducción cuando la adquisición y enajenación se efectuara dando cumplimiento a requisitos que en reglas generales establecieran las autoridades fiscales, de tal forma que se fijaron requisitos de control y de obtención de valores que partían de los precios pactados en dichas transacciones. Tales reglas se encuentran en el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta en los artículos 54 y 58.

(...)

Para darle congruencia a la naturaleza extraordinaria de la deducción de las pérdidas de referencia, a partir de 1988 se incorporó un segundo párrafo a la fracción XVIII del artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (actual fracción XVII del artículo 32), para establecer que únicamente se permitiría la deducción de dichas pérdidas contra las utilidades que por el mismo concepto se obtuvieran, convirtiéndose a partir de ese momento en un régimen cedular únicamente respecto de la aplicación de las pérdidas provenientes por la enajenación de acciones, permitiéndose que las utilidades por este mismo concepto se incorporaran a los demás ingresos acumulables.

(...)

Por lo anterior, se propone a esa Soberanía la modificación de la fracción XVII del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, basado en los siguientes principios:

(...)

3. Que las pérdidas que provienen de la enajenación de acciones y de otros títulos valor tienen una naturaleza extraordinaria y que su deducción procederá únicamente contra las utilidades que por el mismo concepto obtengan los contribuyentes, atendiendo al requisito de indispensabilidad de las deducciones.

(...)

Régimen General

• Las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones u otros títulos valor son gastos no deducibles por tratarse de una deducción extraordinaria.

• Al tratarse de una deducción extraordinaria, continúa el régimen cedular de aplicación de dichas pérdidas, por lo que la deducción se podrá efectuar únicamente contra las utilidades que provengan de la enajenación de acciones u otros títulos.

En estos casos se incorporan medidas que señalan como obligación el que se pacten a valor de mercado y se presenten ante las autoridades administrativas los avisos y estudios de precios de transferencia respectivos. (...)."

De las consideraciones vertidas en la exposición de motivos del Ejecutivo Federal y en las consideraciones del legislador, no se desprenden los alcances que deben entenderse referidos al calificativo de las pérdidas por enajenación de acciones como extraordinarias, por lo que resulta necesario atender al contexto normativo y económico en el que se encuentra inserto el régimen analizado, a fin de dilucidar tal cuestión.

En ese sentido, este Tribunal Pleno advierte que las pérdidas por enajenación de acciones tienen una naturaleza extraordinaria, en resumen, por las siguientes razones:

A.2. Características de la Naturaleza Extraordinaria.

a) Derivado de la frecuencia con que se realiza este tipo de operaciones.

Existen ingresos activos vinculados necesariamente a la actividad productiva de una empresa, que implican la asignación de recursos tanto materiales como humanos, y generalmente son realizadas en forma regular.

Por el contrario, existen ingresos pasivos cuya característica esencial es que no requieren el recurso o esfuerzo humano para que los ingresos se generen; tal es el caso de los ingresos por enajenación de acciones, que normalmente son transacciones extraordinarias o excepcionales.

Por tanto, la particularidad que tienen las operaciones realizadas con acciones, es la frecuencia con la que se llevan a cabo, pues en contraste con actividades productivas de las empresas que son cotidianas o habituales, en el caso de la compra venta de acciones, estas operaciones por su propia naturaleza no se realizan en el día a día, ya que son excepcionales.(11)

b) El momento de acumulación de las ganancias y disminución de las pérdidas es altamente flexible.

Derivado del carácter pasivo y la frecuencia con que se realizan este tipo de operaciones, da lugar a que los contribuyentes puedan manipular el momento en que obtienen la ganancia o la pérdida, ya que al reconocerse los efectos fiscales de la enajenación de las acciones hasta el ejercicio en que se realiza la operación, y no conforme se generan los cambios en su valor, en si mismo permite cierta flexibilidad en las transacciones con acciones.

Es decir, el reconocimiento del ingreso para efectos fiscales se difiere hasta que se efectúa la enajenación del bien y no conforme se va generando año con año.

Ahora, no obstante la similitud que la enajenación de acciones pudiera tener con cualquier otra enajenación de activos fijos y terrenos respecto del reconocimiento del momento en que se obtiene el ingreso, lo cierto es que se distinguen en mucho por la flexibilidad para llevar a cabo uno y otro tipo de operaciones, pues mientras en el caso de la venta de acciones los contribuyentes las efectúan con cierta flexibilidad por su naturaleza de bienes intangibles (en el sentido de que más allá del papel no habría algo perceptible) y por su precio, que es altamente manipulable, en el caso de activos fijos y terrenos su venta no puede ser tan discrecional y flexible, por tratarse de bienes tangibles cuyo precio tiene mayor exactitud en el mercado, además de que la inversión en dichos bienes es para la generación de ingresos en actividades productivas.

Como consecuencia de lo anterior, se propicia que los accionistas propietarios se vean alentados a no llevar a cabo la enajenación cuando en la operación surgiera una ganancia (cuando las tasas de impuesto son altas) y por el contrario si se produjera una pérdida se incentiva su enajenación inmediata (para disminuirlas de sus ingresos de actividades productivas).

c) Se trata de una operación pasiva.

Los ingresos derivados de la enajenación de acciones se consideran pasivos, porque no participa el esfuerzo personal del contribuyente para generarlos.

d) Construcción del costo de las acciones.

Este Alto Tribunal advierte que otra característica que identifica la naturaleza extraordinaria de las pérdidas por enajenación de acciones es la construcción de su costo -derivado de la suma de varios elementos que pueden dar lugar a la pérdida por enajenación de acciones-.

A fin de conocer cómo se determina el costo de las acciones, se debe tener presente lo regulado por el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el cual señala que la pérdida por enajenación de acciones se determinará efectuando los ajustes a que se refiere el artículo 24 de la misma Ley, conforme a lo siguiente:

"Artículo 32. (...)

XVII. (...)

Las pérdidas a que se refiere el párrafo anterior únicamente se podrán deducir contra el monto de las ganancias que, en su caso, obtenga el mismo contribuyente en el ejercicio o en los diez siguientes en la enajenación de acciones y otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 9o. de esta Ley, o en operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones o índices accionarios. Estas pérdidas no deberán exceder el monto de dichas ganancias.

(...)

Para estar en posibilidad de deducir las pérdidas conforme a esta fracción, los contribuyentes deberán cumplir con lo siguiente:

a) Tratándose de acciones que se coloquen entre el gran público inversionista, la pérdida se determinará efectuando los ajustes a que se refiere el artículo 24 de esta Ley y considerando lo siguiente:

(...)

b) Tratándose de partes sociales y de acciones distintas de las señaladas en el inciso anterior, la pérdida se determinará efectuando los ajustes a que se refiere el artículo 24 de esta Ley y considerando como ingreso obtenido el que resulte mayor entre el pactado en la operación de que se trate y el precio de venta de las acciones determinado conforme a la metodología establecida en los artículos 215 y 216 de esta Ley.

(...)"

Del precepto en cita se aprecia que resulta necesario realizar una interpretación contextual, sistemática y teleológica(12) del artículo 32, fracción XVII, en relación con el artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al estar estrechamente vinculados con la mecánica de determinación de la ganancia (o pérdida) por enajenación de acciones y la deducción respectiva.

De acuerdo con el artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la ganancia (o pérdida) por enajenación de acciones, se obtiene como sigue:

"Artículo 24. Para determinar la ganancia por enajenación de acciones cuyo periodo de tenencia haya sido superior a doce meses, los contribuyentes disminuirán del ingreso obtenido por acción, el costo promedio por acción de las acciones que enajenen, conforme lo siguiente:

l. El costo promedio por acción, incluirá todas las acciones que el contribuyente tenga de la misma persona moral en la fecha de la enajenación, aun cuando no enajene todas ellas. Dicho costo se obtendrá dividiendo el monto original ajustado de las acciones entre el número total de acciones que tenga el contribuyente a la fecha de la enajenación.

II. Se obtendrá el monto original ajustado de las acciones conforme a lo siguiente:

a) Se sumará al costo comprobado de adquisición actualizado de las acciones que tenga el contribuyente de la misma persona moral, la diferencia que resulte de restar al saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta que en los términos del artículo 88 de esta Ley tenga la persona moral emisora a la fecha de la enajenación de las acciones, el saldo que tenía dicha cuenta a la fecha de adquisición, cuando el primero de los saldos sea mayor, en la parte que corresponda a las acciones que tenga el contribuyente adquiridas en la misma fecha.

Para determinar la diferencia a que se refiere el párrafo anterior, los saldos de la cuenta de utilidad fiscal neta que la persona moral emisora de las acciones que se enajenan hubiera tenido a las fechas de adquisición y de enajenación de las acciones, se deberán actualizar por el periodo comprendido desde el mes en el que se efectuó la última actualización previa a la fecha de la adquisición o de la enajenación, según se trate, y hasta el mes en el que se enajenen las acciones.

b) Al resultado que se obtenga conforme al inciso a) que antecede, se le restarán, las pérdidas fiscales pendientes de disminuir, los reembolsos pagados, así como la diferencia a que se refiere el cuarto párrafo del artículo 88 de esta Ley, de la persona moral emisora de las acciones que se enajenan, actualizados.

[...]."

Del artículo 24 en cita se desprende que para calcular la ganancia por enajenación de acciones, cuyo periodo de tenencia haya sido mayor a los doce meses, los contribuyentes disminuirán del ingreso obtenido por acción, el costo promedio por acción de las acciones que enajenen.

Para calcular el costo promedio por acción, los contribuyentes deberán dividir el monto original ajustado de las acciones, entre el número total de acciones que tenga el contribuyente a la fecha de la enajenación.

Para obtener el monto original ajustado, se sumará al costo comprobado de adquisición actualizado de las acciones, la utilidad libre del pago del impuesto sobre la renta que en su caso hubiera generado la emisora durante el periodo de tenencia de las acciones (obtenida mediante la sustracción del saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta de la emisora a la fecha de la enajenación, el saldo que tenía dicha cuenta a la fecha de adquisición).

De las líneas anteriores se advierte, a grandes rasgos, que para calcular la ganancia por enajenación de acciones, se resta al ingreso por la enajenación de acciones, el resultado de la suma del costo comprobado de adquisición y las utilidades que hubiere generado la emisora durante el periodo de tenencia, por la que ya se hubiese pagado el impuesto.

Esta mecánica implica incrementar el costo de las acciones con las utilidades que hubieran pagado impuesto sobre la renta por parte de la empresa emisora de esas acciones.

En resumen, el precepto transcrito establece que los contribuyentes disminuirán del ingreso obtenido por acción, el costo promedio por acción de las acciones que se enajenen, cuyo resultado será ganancia cuando el ingreso sea superior a dicho costo y será pérdida cuando el ingreso sea inferior al costo.

Lo anterior se muestra en el siguiente ejemplo:

Ver ejemplo

Por lo anteriormente expuesto, se desprende que el término de naturaleza extraordinaria de la pérdida por enajenación acciones que se utiliza en la exposición de motivos, recae invariablemente en la construcción del costo de las acciones, el cual difiere totalmente de la construcción del costo de las mercancías, terrenos, inventarios, maquinaria y equipo, entre otros.

Se demuestra la diferencia en la construcción de dichos costos, con los siguientes cuadros comparativos:

Ver cuadros comparativos

En esa tesitura, se concluye que la construcción del costo de las acciones es diversa a otros conceptos como son mercancías, inventarios, maquinaria y equipo, entre otros, máxime que como se aprecia de los cuadros comparativos citados, el costo de las acciones está construido con elementos ajenos a la erogación que se hizo para adquirir dichas acciones, como son las utilidades de la sociedad emisora de las acciones.

Como se puede observar, los planteamientos de referencia en cuanto a la construcción del costo de las acciones conducen a que surja la siguiente interrogante:

¿Qué justifica que al costo de las acciones se le adicionen las utilidades de la emisora?

El hecho de que en la mecánica del costo de las acciones se sumen las utilidades de la sociedad emisora, obedece al régimen de integración del impuesto sobre la renta que tiene como objetivo evitar la doble imposición económica de las utilidades generadas por la empresa y su subsecuente distribución a los accionistas. El régimen de integración se procede a analizar a continuación:

Régimen de integración del Impuesto sobre la Renta.

Para este Alto Tribunal no pasa desapercibido que la legislación tributaria alrededor del mundo ha adoptado dos sistemas que regulan el tratamiento fiscal para las utilidades que genera la empresa y las utilidades que son distribuidas a los accionistas; estos son el sistema clásico y el sistema de integración.

El sistema clásico consiste en gravar las utilidades que genera la sociedad con un impuesto empresarial, para posteriormente gravar al accionista cuando las utilidades son distribuidas por aquélla. Lo anterior económicamente implica una doble tributación sobre la misma utilidad,(13) con las desventajas que ello conlleva, como se muestra a continuación:

Ver tabla

De la tabla anterior, se advierte que la sociedad generó una utilidad de $100, misma que es gravada a nivel empresa y que, al distribuirla, vuelve a ser gravada a nivel accionista, de tal forma que al final, éste recibe $49 netos, mientras que el impuesto sobre la renta efectivamente pagado fue de $51.

Para evitar lo anterior, el sistema de integración unifica o integra el impuesto sobre la renta de las personas morales y el impuesto de las utilidades distribuidas, de tal manera que la utilidad que genera la empresa quede gravada una sola vez, y no dos veces como sucede en el sistema clásico.

El sistema de integración utiliza varios métodos o mecánicas para lograr su propósito; entre los principales pueden mencionarse los siguientes:(14)

1. Método de imputación o de plena integración, y

2. Método de exclusión de gravamen respecto de las utilidades distribuidas.

El llamado método de imputación o de plena integración, fundamentalmente consiste en lo siguiente:

a) La empresa genera utilidades por las que paga el impuesto.

b) Posteriormente, cuando la empresa distribuye dichas utilidades a los accionistas, estos acumulan la utilidad recibida.

c) Sin embargo, para evitar que el accionista vuelva a pagar el impuesto, se le otorga un crédito equivalente al impuesto pagado por la empresa.(15)

Por otra parte, el método de exclusión de gravamen respecto de las utilidades distribuidas,(16) puede explicarse de la siguiente manera:

a) La empresa genera utilidades por las que paga el impuesto.

b) Posteriormente, cuando la empresa distribuye dichas utilidades a los accionistas, estos no acumulan la utilidad recibida.

Así, las utilidades de la empresa resultan gravadas una sola vez.

En nuestro país, la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente contiene un sistema de integración plena entre el impuesto a la utilidad que generan las personas morales y el impuesto sobre las utilidades distribuidas que reciben los accionistas,(17) mismo que tiene como propósito evitar la doble tributación económica.

Las mecánicas adoptadas para lograr el propósito del sistema de integración en México, se encuentran contenidas de manera sustancial en los artículos 11, 17, 24, 88 y 165 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

El artículo 11 prevé la forma en que las personas morales deberán calcular y enterar el impuesto correspondiente a los dividendos o utilidades que distribuyan, precisando en su cuarto párrafo(18) que no se estará obligado al pago del impuesto cuando los dividendos o utilidades provengan de la CUFIN.(19)

El artículo 17, último párrafo, excluye del gravamen a las utilidades o dividendos percibidos de otras personas morales residentes en territorio nacional.

El artículo 88 prevé la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta, que es un mecanismo de control de las utilidades fiscales que ya pagaron impuesto, de tal forma que al distribuirse no vuelvan a pagarlo.

El artículo 165, párrafo primero, permite que las personas físicas tomen un crédito equivalente al impuesto pagado por las personas morales respecto de las utilidades distribuidas.(20)

Es importante considerar que el propósito que persigue el sistema de integración también se manifiesta en la mecánica para la determinación del costo de las acciones prevista en el artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tal y como el propio legislador lo reconoció en el dictamen de la Cámara de Origen a la Iniciativa de Ley que establece, reforma adiciona y deroga diversas disposiciones fiscales, de fecha cinco de diciembre de dos mil dos, que en la parte conducente dice:

"Actualmente se establece en la Ley del Impuesto sobre la Renta, la obligación para los contribuyentes de realizar un ajuste al costo fiscal de las acciones para determinar la ganancia en la enajenación de las mismas. Al respecto, vale la pena señalar que este cálculo tiene como finalidad evitar que por las utilidades de la empresa emisora que fueron objeto de ese gravamen se vuelva a pagar el impuesto cuando se transforme en ganancia en enajenación de acciones".(énfasis agregado)"

Al respecto, este Tribunal Pleno, al resolver la contradicción de tesis 233/2009, sostuvo que el doble gravamen económico se evita sumando al costo de las acciones, la diferencia de los saldos de CUFIN. En la parte conducente, se consideró que:

"La diferencia de los saldos de la CUFIN, es el resultado de restar al saldo de la CUFIN a la fecha de enajenación, actualizada, el saldo de la CUFIN a la fecha de adquisición, igualmente actualizada. Esta operación se realiza para evitar un doble pago del impuesto sobre la renta en la venta de acciones, pues se considera el impuesto que ya ha sido pagado por el incremento en las utilidades pendientes de distribuir." (énfasis agregado)

De todo lo anterior, se desprende que la finalidad del artículo 24 al integrar en el costo de las acciones las utilidades de la emisora, tiene como propósito evitar la doble imposición económica al momento de enajenación de las acciones, lo que demuestra la naturaleza extraordinaria de las pérdidas por enajenación de acciones.

Finalmente, debe mencionarse que al igual que México otros países han optado por introducir un sistema de integración en su legislación fiscal, cuyo propósito es evitar la doble imposición económica. Entre otros, podemos mencionar Australia, Canadá, Alemania, Francia, Reino Unido, Italia, Noruega y Finlandia.(21)

En resumen, la naturaleza extraordinaria de la pérdida por enajenación de acciones en cuanto a la construcción del costo, se basa en lo siguiente:

· La construcción del costo de las acciones es diversa a otros conceptos como son mercancías, inventarios, maquinaria y equipo, entre otros, lo cual conlleva a que la Ley del Impuesto sobre la Renta reconozca dichas diferencias y le de un tratamiento especial.

· El costo de las acciones está construido con elementos ajenos a la erogación que se hizo para adquirir dichas acciones, como son las utilidades de la sociedad emisora de las acciones.

· El hecho de que las utilidades de la sociedad emisora se sumen para determinar el costo de las acciones, guarda congruencia con el régimen de integración del impuesto sobre la renta.

· La finalidad del artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al integrar en el costo de las acciones las utilidades de la emisora, tiene como propósito evitar la doble imposición económica al momento de enajenación de las acciones.

Una vez expuesto lo anterior en torno a la conservación de la limitante a que se refiere el artículo 32, fracción XVII, surge el siguiente planteamiento:

A.3. ¿La deducción de las pérdidas por enajenación de acciones únicamente contra las ganancias que obtenga el contribuyente por el mismo concepto prevista en el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es una modalidad -limitante- que respeta el principio de proporcionalidad tributaria?

A juicio de este Alto Tribunal la modalidad prevista por el legislador -consistente en disminuir las pérdidas por enajenación de acciones únicamente contra las ganancias que obtenga por el mismo concepto- respeta el principio de proporcionalidad, atento a las siguientes consideraciones:

El legislador debe reconocer aquellas deducciones que se traduzcan en una merma al patrimonio y que se encuentran relacionadas con el ingreso, pues se trata de una exigencia del principio de proporcionalidad en materia tributaria.

Así, hay deducciones estructurales que se encuentran vinculadas con el ingreso y el legislador debe reconocerlas, pero ello no significa que no se puedan establecer modalidades, requisitos o, inclusive, restricciones a la deducción, los cuales deben respetar el citado postulado.

Ahora bien, del análisis efectuado por este Alto Tribunal a la limitante prevista para la deducibilidad de las pérdidas por enajenación de acciones, se advierte que resulta apegada al principio de proporcionalidad tributaria, en tanto que dicha medida obedece principalmente a que la pérdida por enajenación de acciones tiene una naturaleza extraordinaria, que se justifica en primer lugar por sus características especiales y, en segundo lugar, por la construcción del costo de las acciones.

En primer lugar, encontramos que efectivamente la pérdida por enajenación de acciones tiene una naturaleza extraordinaria, la cual tiene características especiales, mismas que se citan a continuación:

La naturaleza extraordinaria de las pérdidas por enajenación de acciones deriva de su carácter como operación pasiva y de la frecuencia con que se realizan estas operaciones.

Al respecto, este Alto Tribunal considera que una particularidad o característica que tiene la enajenación de acciones es que los ingresos derivados de ese tipo de operaciones se consideran pasivos, ya que el contribuyente no interviene de forma directa en su generación.

En efecto, los ingresos derivados de la enajenación de acciones se consideran pasivos, porque no participa el esfuerzo personal del contribuyente para generarlos.

Además, otra característica de la enajenación de acciones es sin duda la frecuencia con la que se llevan a cabo, pues a diferencia de las actividades productivas de las empresas que realizan de forma cotidiana o habitual, en el caso de la compra venta de acciones, estas operaciones por su propia naturaleza no se realizan de forma cotidiana, sino de manera excepcional.

Lo anterior, se robustece a partir de que este Alto Tribunal ha reconocido(22) que existen ingresos activos vinculados necesariamente a la actividad productiva de una empresa, los cuales implican la asignación tanto de recursos materiales como de recursos humanos, que generalmente son actividades realizadas en forma regular.

Por el contrario, existen ingresos pasivos que tienen como característica esencial que no requieren el recurso o esfuerzo humano para que se generen, tal es el caso de los ingresos por intereses, regalías y, en este caso, por enajenación de acciones, que normalmente son transacciones extraordinarias o excepcionales, contrario a las operaciones activas o productivas que requieren necesariamente del esfuerzo humano para la generación de su ingreso.

Por tanto, el carácter pasivo de la compra venta de acciones y la frecuencia con que se realizan dichas operaciones, a juicio de este Alto Tribunal, constituyen elementos que determinan la naturaleza extraordinaria de las pérdidas.

Así, este Alto Tribunal advierte que no obstante la similitud que la enajenación de acciones pudiera tener con cualquier otra enajenación de activos fijos y terrenos respecto del reconocimiento del momento en que se obtiene el ingreso, lo cierto es que se distinguen en mucho por la flexibilidad para llevar a cabo uno y otro tipo de operaciones, pues mientras en el caso de la venta de acciones los contribuyentes las efectúan con cierta flexibilidad por su naturaleza de bienes intangibles (en el sentido de que más allá del papel no habría algo perceptible) y por su precio, que es altamente manipulable, en el caso de activos fijos y terrenos su venta no puede ser tan discrecional y flexible, por tratarse de bienes tangibles cuyo precio tiene mayor exactitud en el mercado, además de que la inversión en dichos bienes es para la generación de ingresos en actividades productivas.

Como consecuencia de lo anterior, se propicia que los accionistas propietarios se vean alentados a no llevar a cabo la enajenación cuando en la operación surgiera una ganancia (cuando las tasas de impuesto son altas) y por el contrario si se produjera una pérdida se incentiva su enajenación inmediata (para disminuirlas de sus ingresos de actividades productivas).

En segundo lugar, también encontramos que la pérdida por enajenación de acciones tiene una naturaleza extraordinaria a partir de la construcción del costo de las acciones.

La naturaleza extraordinaria se desprende de la construcción del costo de las acciones que se determina sumando al costo comprobado de adquisición originalmente erogado por el contribuyente, las utilidades generadas por la empresa emisora.

Además, el anterior tratamiento obedece al régimen de integración del impuesto sobre la renta que tiene como finalidad evitar la doble imposición económica de las utilidades generadas por las empresas y las utilidades distribuidas a sus accionistas.

Ahora bien, del análisis contextual, sistemático y teleológico del artículo 32, fracción XVII, en relación con el 24, ambos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se advierte que para determinar la pérdida, se efectuarán los ajustes a que se refiere este último artículo, el cual señala expresamente que el costo promedio por acción se obtendrá dividiendo el monto original ajustado de las acciones entre el número total de acciones que tenga el contribuyente a la fecha de enajenación.

Dicho monto original ajustado será el resultado de sumar al costo comprobado de adquisición de las acciones, la diferencia que resulte de restar al saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta que tenga la persona moral emisora a la fecha de enajenación de las acciones, el saldo que tenía dicha cuenta a la fecha de adquisición.

De lo anterior, este Tribunal Pleno aprecia que las utilidades fiscales de la sociedad emisora se deberán incluir para calcular el costo de adquisición de las acciones, contrario al costo de bienes distintos a las acciones que en todos los casos únicamente corresponde al costo erogado en la adquisición de tales bienes sin incorporar otros elementos.

Ahora bien, respecto al hecho de que se incluyan las utilidades fiscales de la sociedad emisora para determinar el costo fiscal de las acciones, como ha sido reconocido por este Alto Tribunal, tiene como objetivo evitar un doble pago del impuesto sobre la renta en la venta de las acciones, que tiene su origen en el régimen de integración del impuesto al que se refiere la autoridad recurrente.

En conclusión, este Alto Tribunal considera que la modalidad de disminuir las pérdidas por enajenación de acciones únicamente contra las ganancias por el mismo concepto, que obedece a su naturaleza extraordinaria, la cual deriva de sus características especiales y, particularmente, de la construcción sui generis del costo fiscal de las acciones sustentado en el sistema de integración del impuesto, es constitucionalmente válida.

Incluso, se advierte que la modalidad adoptada por México no es caprichosa ni arbitraria, ya que es consistente con los regímenes establecidos por los principales socios comerciales de nuestro país.

Cabe destacar que este Alto Tribunal al analizar el principio de proporcionalidad tributaria en materia de deducciones, siempre lo ha hecho respecto de aquellas que representan una merma al patrimonio.

Sin embargo, en el caso de las pérdidas por enajenación de acciones, cuyo costo se integra con la erogación efectuada por el contribuyente para su adquisición, así como con las utilidades de la sociedad emisora, este Alto Tribunal advierte que no son aplicables estrictamente los criterios de proporcionalidad referidos, y en todo caso debe efectuarse un análisis sin dejar de considerar la diferencia advertida.

En ese orden de ideas, la pérdida por enajenación de acciones si bien incorpora un costo que eroga el contribuyente, también es cierto que se le adicionan las utilidades fiscales de la sociedad emisora de las acciones, para atender a la finalidad de integración del impuesto sobre la renta, lo que constituye una cuestión atípica de este tipo de deducciones.

Esto queda evidenciado en el siguiente cuadro comparativo en donde en el escenario 1 se muestra la ganancia por la venta de las acciones que obtendría un contribuyente de tomar únicamente como deducción el costo originalmente erogado, mientras que en el escenario 2 se refleja una pérdida por virtud de sumar al costo fiscal de la acción las utilidades fiscales de la sociedad emisora.

Ver cuadro comparativo

En los términos apuntados, si la pérdida generada en la enajenación de acciones, no corresponde exactamente a la erogación realizada en la adquisición de esas acciones, sino también a la incorporación que se hace de las utilidades generadas por la emisora, es evidente que la pérdida por enajenación de acciones no se puede aplicar contra utilidades ordinarias, sino únicamente contra las ganancias por la enajenación de acciones, ya que ambas participan y derivan de la misma construcción del costo.

Ahora bien, si se permitiera aplicar dicha pérdida contra utilidades distintas a las ganancias por enajenación de acciones, ello daría lugar a que el contribuyente pagara un impuesto sobre la renta de forma irreal y lejos de su verdadera capacidad contributiva, al deducir una pérdida que no corresponde exactamente a un sacrificio o menoscabo patrimonial.

Por tanto, a partir de la forma en que está construido el costo de las acciones, el cual incide en la determinación de la pérdida por enajenación de acciones, este Alto Tribunal concluye que la limitante contenida en el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se ajusta a los criterios que en materia de proporcionalidad tributaria ha establecido esta Suprema Corte de Justicia de la Nación.

Continuando el estudio de las razones invocadas en la exposición de motivos para justificar la limitante prevista en el dispositivo señalado, se analizarán los siguientes aspectos:

B. El régimen evita transacciones que erosionen la base del impuesto sobre la renta.

El régimen consistente en que las pérdidas por enajenación de acciones sólo puedan aplicarse contra ganancias obtenidas por el mismo concepto y no contra las utilidades ordinarias, pretende evitar que las transacciones con las que se originan dichas pérdidas, se efectúen con la intención de erosionar la base del impuesto sobre la renta, tal como lo señaló el legislador en la exposición de motivos del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

A partir de las razones que da el legislador en la explosión de motivos, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación advierte que la limitante prevista en el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es constitucionalmente válida.

Lo anterior es así, porque dicha finalidad se encuentra validada por la propia naturaleza extraordinaria de la pérdida por enajenación de acciones, derivada de su carácter de operación pasiva, de la flexibilidad con que puede llevarse a cabo este tipo de operaciones y sobre todo por la integración del costo fiscal de las acciones.

No pasa inadvertido para este Tribunal Pleno, que es precisamente por esas características tan singulares y especiales que la pérdida por enajenación de acciones depende en gran medida de las operaciones que de forma libre y discrecional realicen los contribuyentes; por ello, derivado de su permisibilidad, pueden ser atractivas para erosionar la base del impuesto sobre la renta.

En ese sentido, debido a que las empresas pueden tener como incentivo en este tipo de operaciones no la generación de ganancias -pues obviamente estarán gravadas por la Ley del Impuesto sobre la Renta-, sino la obtención de una pérdida que puede ser provocada de forma irreal o dudosa, es que finalmente se justifica la medida adoptada por el legislador.

Ahora, si bien es cierto que existe libertad de contratación entre los particulares para realizar un negocio con fines económicos, también lo es que la limitante establecida para aplicar la pérdida por enajenación de acciones no se encuentra encaminada a desincentivar que cualquier persona realice ese tipo de operaciones, sino a evitar que se efectúen con el único propósito de erosionar la base del impuesto sobre la renta.

Por tanto, el régimen establecido para deducir la pérdida por enajenación de acciones, constituye un límite objetivo y razonable fijado por el legislador hasta el cual puede tolerar el Estado el riesgo de una mala operación celebrada entre particulares, en tanto no recibirá tributo alguno al haber resultado una pérdida.

Al respecto, sirve de apoyo la siguiente tesis:

Novena Época.

Instancia: Segunda Sala.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo: XXVIII, Septiembre de 2008.

Tesis: 2a. CXVII/2008.

P.ina: 279.

"RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN XVI, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO TRANSGREDE LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD (LEGISLACIÓN VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2007). La deducción de pérdidas por créditos irrecuperables prevista en el artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, regulada en el diverso numeral 31, fracción XVI, del mismo ordenamiento, al establecer que puede hacerse cuando se consideren realizadas dichas pérdidas en el mes en el que se consuma el plazo de prescripción que corresponda o antes si fuera notoria la imposibilidad práctica de su cobro, ejemplificando casos en que se considera puede existir dicha imposibilidad, no transgrede los principios tributarios de proporcionalidad y equidad contenidos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues si bien la deducción de los gastos ordinarios erogados al determinar la base gravable constituye un derecho, el legislador puede establecer requisitos para hacer efectiva esa prerrogativa, con el propósito de erradicar prácticas de elusión o evasión fiscal mediante simulaciones en los gastos o erogaciones inverosímiles que disminuyan la carga económica del contribuyente, dado que las deducciones fiscales en el impuesto sobre la renta se rigen por los principios de veracidad y demostrabilidad razonables. Por tanto, si la fijación de los mencionados requisitos es la forma en que puede demostrarse la existencia de un crédito incobrable, porque la pérdida no se determina sin que exista la imposibilidad práctica de cobro del crédito, ya que no deben registrarse en las utilidades hasta que puedan ser determinadas, es incuestionable que se reconoce el impacto negativo que la totalidad de las pérdidas por créditos incobrables causan en el patrimonio de los contribuyentes, al permitir su deducción de manera indiscriminada para efectos del impuesto sobre la renta, lo que revela que permite la determinación del gravamen atendiendo a la capacidad contributiva real de los causantes. Esto es, no se afecta el derecho del contribuyente para deducir los créditos incobrables derivados de su notoria imposibilidad práctica de cobro, sino que simplemente se establecen condiciones para el ejercicio de ese derecho, motivo por el cual no puede considerarse como una disposición que provoque que la contribución se calcule con base en una capacidad contributiva ficticia, y menos aún que dé un trato diverso a contribuyentes que se encuentran en el mismo supuesto de la norma, porque el trato disímbolo en la deducción de los créditos incobrables de acuerdo a su monto (entre otros supuestos a considerar), responde a la necesidad de probar que efectivamente se dieron las pérdidas, y a la cantidad obligada a entregar al fisco, que se ve afectada si la deducción es menor o mayor por virtud de dicho monto".

Amparo en revisión 320/2008. **********. 2 de julio de 2008. Cinco votos. Ponente: M.B.L.R.. S.retaria: C.M.P..

En sustento a la tesis que antecede, debe señalarse que si bien los contribuyentes tienen libertad para realizar diversas operaciones lícitas con la finalidad de tener la menor carga fiscal, este Alto Tribunal ha considerado que el legislador goza de libertad para configurar el sistema tributario de la manera más adecuada, a fin de evitar que a través de este tipo de operaciones se erosione la base del impuesto.

Así, es evidente que la enajenación de acciones es una operación que puede ser utilizada para erosionar la base del impuesto sobre la renta; por tanto, es válido que el legislador diseñara un régimen que impida la realización de ese tipo de operaciones con tal propósito.

Consecuentemente, este Tribunal Pleno advierte que el régimen contenido en el precepto reclamado para deducir de manera limitada la pérdida por enajenación de acciones, no se propone desincentivar este tipo de operaciones, pues solamente busca que no se mezclen las utilidades ordinarias en donde las deducciones son erogaciones de los contribuyentes, con un régimen en el que la pérdida no es producto de una erogación, sino de la integración del impuesto.

En ese sentido, el Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación al analizar los regímenes fiscales preferentes, ha validado como constitucional el hecho de que en un mismo patrimonio se separen ingresos y deducciones, máxime si con ello se busca desincentivar prácticas elusivas, desalentar y fiscalizar la inversión en dichos regímenes.

Lo anterior se corrobora con la tesis aislada que señala:

Novena Época.

Instancia: Pleno.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo XXX, Julio de 2009.

Tesis: P. XLI/2009.

P.ina: 76.

"RENTA. EL ARTÍCULO 213 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER QUE EL TRIBUTO DERIVADO DE LOS INGRESOS GRAVADOS EN TÉRMINOS DEL CAPÍTULO I DEL TÍTULO VI DE DICHO ORDENAMIENTO, DEBE CALCULARSE SIN ACUMULARLOS A LOS DEMÁS INGRESOS DEL CONTRIBUYENTE, NO VIOLA LA GARANTÍA DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2005). El mencionado numeral establece la obligación de determinar el impuesto que corresponde a los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero, sujetos a regímenes fiscales preferentes, sin acumularlos a los demás ingresos del contribuyente, con lo que se conmina a éste a calcular dos utilidades o pérdidas fiscales y, en su caso, dos resultados fiscales. Ahora bien, es innegable que tal circunstancia implica una medición diversa de la capacidad contributiva, pues con ello se obliga al cálculo de dos bases gravables en paralelo, excluyendo la posibilidad de disminuir las utilidades de un concepto, con las pérdidas del otro, lo que no es violatorio de la garantía de proporcionalidad tributaria contenida en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, porque: A) La desagregación de los distintos componentes relativos a la medición de la capacidad contributiva no se traduce necesariamente en un impuesto mayor a cargo del contribuyente o en un impuesto que desatienda dicha capacidad -como acontece cuando se obtenga un resultado fiscal positivo, o bien, pérdidas fiscales en ambos rubros-. B) La capacidad contributiva puede ser medida de manera "unitaria" o "global", pero no es ésta la única forma ni es ordenada de manera absoluta por el texto constitucional; inclusive la desagregación referida caracteriza a los esquemas tributarios denominados "cedulares", a los cuales no se les relaciona automáticamente con una medida equivocada de la capacidad contributiva, sino que simplemente son valorados como una medida distinta de dicha capacidad. Así, aunque es claro que se trata de un único contribuyente con un sólo patrimonio, ello no implica que el legislador no pueda discriminar de acuerdo con las características del tributo y la forma en que se genera, o que no puedan efectuarse medidas diferentes de su capacidad, relacionadas con determinados aspectos de su situación jurídica -o con otros factores vinculados a la política fiscal o, inclusive, a finalidades fiscales o extrafiscales-, lo cual en cada caso admitirá un análisis particular del juzgador constitucional. C) En el proceso legislativo que dio origen al indicado artículo 213, el legislador expuso claramente su intención no únicamente de fiscalizar los ingresos mencionados, sino de desalentar la inversión en territorios sujetos a regímenes fiscales preferentes, con lo cual anunció un criterio que tomó una posición frente a dichas inversiones, como parte de la política fiscal seguida por el Estado mexicano. De esta forma, la distinción de las rentas provenientes de territorios sujetos a regímenes fiscales preferentes -y, en particular, de los ingresos denominados "pasivos"-, separándolas de las demás obtenidas en términos del régimen general del Título II de la Ley, forma parte de la política fiscal delimitada por el Estado mexicano, lo cual es acorde con su voluntad de incorporarse a un organismo como la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos."

De este modo, si bien la estructura de la Ley del Impuesto sobre la Renta tratándose de personas morales tiende a ser global -en oposición al régimen cedular-, lo cierto es que tal estructura no es absoluta o invariable, lo cual se demuestra con la regulación de los regímenes especiales, como es el caso particular de los REFIPRES.

Conforme a la tesis citada, este Tribunal Pleno determinó que la capacidad contributiva en el impuesto sobre la renta puede ser medida válidamente de manera global o cedular, sin que este último sistema implique, por sí mismo, una infracción al principio de proporcionalidad tributaria.

De igual manera, en el criterio de referencia se sostiene que el hecho de que se trate de un solo patrimonio, no impide que el legislador pueda segregar algunos componentes denotativos de capacidad contributiva, pues tal separación puede válidamente responder a la naturaleza particular del gravamen o a las características de la fuente del ingreso.

Por tanto, para esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, el hecho de que en el caso de la enajenación de acciones sólo se separe la pérdida y no así la ganancia, no hace que dicho régimen sea inconstitucional, más aún si se toma en cuenta que no existe mandato constitucional alguno que obligue al legislador a establecer regímenes absolutos de manera global o cedular, por lo cual en el ámbito que tiene de libertad configurativa, está en posibilidad de modificar o diseñar regímenes especiales, como es el caso del tratamiento fiscal de la pérdida por enajenación de acciones.

En este contexto, este Alto Tribunal advierte que aun cuando el régimen de pérdida por enajenación de acciones y el de los REFRIPES, funcionan a partir de mecánicas distintas, ambos tienen características comunes y persiguen objetivos similares, tal como se muestra a continuación:

Ver características y objetivos

Consecuentemente si se tuviera como única regla general que en el diseño del impuesto sobre la renta no puedan incorporarse regímenes especiales, cedulares o globales, se llegaría a un absurdo, pues ello implicaría anular la libertad de configuración legislativa que le fue conferida constitucionalmente al legislador, quien tiene la potestad de modificar el sistema tributario dado que no puede quedar indefectiblemente sometido al diseño normativo que implementó en un momento determinado.

Una vez analizados los argumentos relativos a que el régimen de pérdida por enajenación de acciones busca evitar transacciones que erosionen la base del impuesto sobre la renta, a continuación se examinarán las razones invocadas en la exposición de motivos para justificar que la limitante prevista en el artículo 32, fracción XVII, de la ley reclamada, obedece a su coincidencia con otros sistemas tributarios.

C. El régimen es coincidente con los sistemas fiscales que operan en el mundo.

Este Alto Tribunal advierte que en la exposición de motivos de la reforma al artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del primero de enero de dos mil ocho, se precisó que la limitante ahí contenida atiende a un fin extrafiscal, consistente en adecuar el régimen de pérdida por enajenación de acciones, al sistema de los principales socios comerciales de México y con ello evitar planeaciones fiscales tendientes a eludir el pago del impuesto sobre la renta.

Al respecto, este Tribunal Pleno aprecia que la limitante prevista en el precepto reclamado no es arbitraria ni caprichosa, en tanto atiende a una justificación objetiva y razonable, puesto que -como se expresó en párrafos precedentes-, dicha finalidad se encuentra validada por la propia naturaleza extraordinaria de la pérdida por enajenación de acciones, derivada de su carácter de operación pasiva, de la flexibilidad con que puede llevarse a cabo este tipo de operaciones y sobre todo por la integración del costo fiscal de las acciones.

Así, la finalidad señalada es consistente con el artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al integrar en el costo de las acciones las utilidades de la emisora, lo cual tiene como propósito evitar la doble imposición económica al momento de efectuar la enajenación de las acciones.

Lo anterior significa que si los principales socios comerciales de México(23) no aceptan que la pérdida por enajenación de acciones pueda ser disminuida contra las utilidades ordinarias de las empresas, en caso de que México lo permitiera, se provocaría que las trasnacionales realizaran planeaciones fiscales con la finalidad de importar esas pérdidas a México, afectando con ello la recaudación en nuestro país.

En ese orden de ideas, es claro que la limitante contenida en el precepto reclamado, conforme al fin expresado en la exposición motivos de la reforma, es objetiva y razonable, por lo que resulta constitucional.

Una vez aceptados como válidos los argumentos expuestos en la exposición de motivos respectiva a efecto de justificar la limitante contenida en el precepto reclamado, cabe recordar -como se destacó antes- que conforme al criterio de este Alto Tribunal, el legislador cuenta con un margen amplio de decisión política en el diseño del sistema tributario, y ello conlleva la posibilidad de establecer requisitos, modalidades o, inclusive, restricciones a las deducciones estructurales; sin embargo, ello no significa que su marco de decisión sea ilimitado, pues siempre deberá regirse por un criterio de razonabilidad, a fin de otorgar eficacia a los postulados de los principios de justicia fiscal.

En consecuencia, enseguida se desarrolla el análisis de razonabilidad de la limitante contenida en el precepto reclamado.

V. ANÁLISIS DE LA RAZONABILIDAD DE LA LIMITANTE PREVISTA EN EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XVII, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, VIGENTE A PARTIR DEL PRIMERO DE ENERO DE DOS MIL OCHO.

De acuerdo con el apartado IV anterior, resulta indispensable determinar si la limitante contenida en el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del ejercicio fiscal de dos mil ocho, resulta ser razonable para alcanzar el fin propuesto por el legislador.

En ese sentido, al encontrarnos ante una deducción estructural -como ya se señaló-, corresponderá ahora analizar la razonabilidad de la limitante consistente en obtener ganancias por enajenación de acciones para aplicar las pérdidas respectivas, esto es, si obedece a una finalidad constitucionalmente válida, si es adecuada respecto del fin que pretende y si en la consecución del objetivo deseado no se afecta innecesaria o injustificadamente algún derecho de los gobernados.

V.1. Descripción del ejercicio de la razonabilidad de la medida.

Este ejercicio de razonabilidad consta de tres pasos a seguir:

1. Determinar si la finalidad es objetiva y constitucionalmente correcta. Ello, en razón de que los medios escogidos por el legislador no sólo deben guardar relación con los fines buscados por la norma, sino compartir su carácter de legitimidad (aspecto teleológico).

2. Examinar la racionalidad de la medida, esto es, que exista una relación de índole instrumental entre los medios utilizados y el fin pretendido (racionalidad).

3. Valorar que se cumpla con una relación proporcional entre los medios y los fines, con objeto de determinar si en aras de un propósito constitucionalmente válido no se afectan de manera innecesaria o excesiva otros bienes o derechos protegidos por la Constitución Federal, verificando, en su caso, si pudiera existir alguna vía menos gravosa para el derecho (razonabilidad).

En relación con lo anterior y previo al análisis correspondiente, resulta necesario precisar que en el caso de la normatividad con efectos económicos o tributarios -como lo es la reclamada en la especie-, por regla general, el análisis debe ser poco estricto, con el fin de no vulnerar la libertad política del legislador en campos como el económico, en donde la propia Constitución establece una amplia capacidad de intervención y regulación diferenciada del Estado. En efecto, en tales esferas, un control muy estricto llevaría al juez constitucional a sustituir la función legislativa del Congreso, pues no es función del Poder Judicial Federal, sino de los órganos políticos, entrar a analizar si esas clasificaciones económicas son las mejores o resultan necesarias.

Para este Alto Tribunal es claro que la fuerza normativa del principio democrático y del principio de separación de poderes tiene como consecuencia obvia que los otros órganos del Estado -y entre ellos, el juzgador constitucional- deben respetar la libertad de configuración con que cuentan el Congreso y el Ejecutivo, en el marco de sus atribuciones.

Así, si dichas autoridades tienen mayor discrecionalidad en ciertas materias, eso significa que en esos temas las posibilidades de injerencia del juez constitucional son menores y, por ende, la intensidad de su control se ve limitada.

Por el contrario, en aquellos asuntos en que el texto constitucional limita la discrecionalidad del Congreso o del Ejecutivo, la intervención y control del tribunal constitucional debe ser mayor, a fin de respetar el diseño establecido por ella. En esas situaciones, el escrutinio judicial debe entonces ser más estricto, por cuanto el orden constitucional así lo exige. Conforme a lo anterior, la severidad del control judicial se encuentra inversamente relacionada con el grado de libertad de configuración por parte de los autores de la norma -el Congreso en circunstancias ordinarias, o bien, el Ejecutivo, como acontece en el presente caso-.

Así se desprende de la tesis de jurisprudencia 1a./J. 84/2006, tomo XXIV, noviembre del 2006, página 29, de rubro: "ANÁLISIS CONSTITUCIONAL. SU INTENSIDAD A LA LUZ DE LOS PRINCIPIOS DEMOCRÁTICO Y DE DIVISIÓN DE PODERES." y la tesis aislada 1a. LIII/2012, tomo I, abril de 2012, página 882, de rubro: "TEST DE PROPORCIONALIDAD DE LEYES FISCALES. EN ATENCIÓN A LA INTENSIDAD DEL CONTROL CONSTITUCIONAL DE LAS MISMAS SU APLICACIÓN POR PARTE DE LA SUPREMA CORTE REQUIERE DE UN MÍNIMO Y NO DE UN MÁXIMO DE JUSTIFICACIÓN DE LOS ELEMENTOS QUE LA CONFORMAN."

En el apartado IV anterior, se resume las razones para establecer la limitante de disminuír las pérdidas por enajenación de acciones, contra ganancias por el mismo concepto y que son las siguientes:

A. La deducción de la pérdida derivada de la enajenación de acciones tiene una naturaleza extraordinaria, dada sus características, como la frecuencia, flexibilidad, el contexto fiscal en el que se encuentran así como por el sistema de integración de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

B. Dicha medida es uno de los medios para evitar transacciones que erosionen la base del impuesto sobre la renta.

C. Este sistema especial es coincidente con los regímenes fiscales que operan en el mundo.

Una vez expuestas cuales fueron las razones que llevaron al legislador a reformar el artículo sujeto a estudio constitucional, este Tribunal Pleno procede al análisis de razonabilidad de la limitante contenida en el precepto reclamado, para lo cual resulta necesario responder las siguientes interrogantes:

V.2. Las finalidades consistentes en la naturaleza extraordinaria, la relativa a evitar transacciones que erosionen la base gravable y el hecho de que el régimen coincida con el de los principales socios comerciales de México, ¿son constitucionalmente válidas?

El artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, establece lo siguiente:

"Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos:

IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes."

De la trascripción que antecede, se desprende que es intención del Constituyente que todos los mexicanos -y, como ha sido interpretado, aun los extranjeros residentes en territorio nacional y, en general, los que de alguna manera sean beneficiarios de los servicios y bienes públicos proporcionados por el Estado-, contribuyan al sostenimiento de los municipios, entidades federativas y de la propia Federación, en una medida acorde a la capacidad de cada persona, igualitaria y de conformidad con los lineamientos aprobados por el pueblo soberano, a través de sus representantes populares.

Como cualquier obligación elevada a rango constitucional, la de contribuir es una que tiene trascendencia mayúscula, pues no se trata de una simple imposición soberana, derivada únicamente de la potestad del Estado, sino que tiene una vinculación social, una aspiración más alta, vinculada a los fines perseguidos por la propia Constitución.

Así se desprende, de los artículos 3° y 25 de nuestra Ley Fundamental, los cuales en la parte que interesa, señalan:

"Art. 3o. Todo individuo tiene derecho a recibir educación. El Estado -federación, estados, Distrito Federal y municipios-, impartirá educación preescolar, primaria y secundaria. La educación preescolar, primaria y la secundaria conforman la educación básica obligatoria.

La educación que imparta el Estado tenderá a desarrollar armónicamente, todas las facultades del ser humano y fomentará en él, a la vez, el amor a la Patria, el respeto a los derechos humanos y la conciencia de la solidaridad internacional, en la independencia y en la justicia.

I. Garantizada por el artículo 24 la libertad de creencias, dicha educación será laica y, por tanto, se mantendrá por completo ajena a cualquier doctrina religiosa;

II. El criterio que orientará a esa educación se basará en los resultados del progreso científico, luchará contra la ignorancia y sus efectos, las servidumbres, los fanatismos y los prejuicios.

Además:

a) Será democrático, considerando a la democracia no solamente como una estructura jurídica y un régimen político, sino como un sistema de vida fundado en el constante mejoramiento económico, social y cultural del pueblo;

b) Será nacional, en cuanto -sin hostilidades ni exclusivismos- atenderá a la comprensión de nuestros problemas, al aprovechamiento de nuestros recursos, a la defensa de nuestra independencia política, al aseguramiento de nuestra independencia económica y a la continuidad y acrecentamiento de nuestra cultura, y

c) Contribuirá a la mejor convivencia humana, tanto por los elementos que aporte a fin de robustecer en el educando, junto con el aprecio para la dignidad de la persona y la integridad de la familia, la convicción del interés general de la sociedad, cuanto por el cuidado que ponga en sustentar los ideales de fraternidad e igualdad de derechos de todos los hombres, evitando los privilegios de razas, de religión, de grupos, de sexos o de individuos;

III. (...);

IV. Toda la educación que el Estado imparta será gratuita;

(...)".

"Art. 25. Corresponde al Estado la rectoría del desarrollo nacional para garantizar que éste sea integral y sustentable, que fortalezca la Soberanía de la Nación y su régimen democrático y que, mediante el fomento del crecimiento económico y el empleo y una más justa distribución del ingreso y la riqueza, permita el pleno ejercicio de la libertad y la dignidad de los individuos, grupos y clases sociales, cuya seguridad protege esta Constitución.

El Estado planeará, conducirá, coordinará y orientará la actividad económica nacional, y llevará al cabo la regulación y fomento de las actividades que demande el interés general en el marco de libertades que otorga esta Constitución.

Al desarrollo económico nacional concurrirán, con responsabilidad social, el sector público, el sector social y el sector privado, sin menoscabo de otras formas de actividad económica que contribuyan al desarrollo de la Nación.

(...)".

En este contexto la Constitución aspira a que se promueva el desarrollo social, dando una dimensión sustantiva al concepto de democracia acorde a estos fines, encauzándola hacia el mejoramiento económico y social de la sociedad. Asimismo, se observa que la Ley Fundamental otorga una importancia destacada a la consecución de un orden en el que el ingreso y la riqueza se distribuyan de una manera más justa, para lo cual participarán con responsabilidad social los sectores público, social y privado.

Así, de la Constitución se desprende que el sistema tributario tiene como objetivo el recaudar los ingresos que el Estado requiere para satisfacer las necesidades básicas de la comunidad, haciéndolo de manera que el mismo resulte justo -equitativo y proporcional-, con el propósito de procurar el crecimiento económico y la más justa distribución del ingreso y la riqueza, para el desarrollo óptimo de los derechos tutelados por la Constitución.

En efecto, resulta necesario advertir que los derechos económicos, sociales y culturales, promovidos a nivel constitucional durante las primeras décadas del siglo XX, no han sido incorporados al ordenamiento jurídico de las democracias constitucionales simplemente por ser considerados como un elemento adicional de protección.

Sin la efectividad de los derechos económicos, sociales y culturales, los derechos civiles y políticos son una ilusión; y a la inversa, sin la efectividad de los derechos civiles y políticos, los derechos económicos, sociales y culturales son insignificantes.

En este contexto, debe destacarse que, entre los aspectos inherentes a la responsabilidad social a la que hace referencia el artículo 25 constitucional, está la obligación de contribuir establecida en el artículo 31, fracción IV, tomando en cuenta que la exacción fiscal, por su propia naturaleza, significa una reducción del patrimonio de las personas y de su libertad general de acción. En efecto, de eliminarse un impuesto, los contribuyentes dispondrían para sí mismos de mayor riqueza y de más oportunidades de autodeterminación. Sin embargo, la libertad que se gana al quedar liberado de la imposición es fugaz, pues ésta se pierde en la defensa de los derechos propios, antes garantizada por el Estado, sostenido con las propias contribuciones.

De esta manera, la propiedad tiene una función social que conlleva responsabilidades, entre las cuales puede destacarse la que corresponde al deber de contribuir al gasto público, a fin de que se satisfagan las necesidades colectivas a los objetivos inherentes a la utilidad pública o a un interés colectivo.

Así, dada la importancia del deber de contribuir al sostenimiento del Estado, resulta perfectamente válido que la legislación -y la administración tributaria en el ámbito competencial que le corresponda- prevea los mecanismos que permitan combatir las actuaciones de los particulares que pudieran encaminarse a eludir el cumplimiento de dicha obligación, en el entendido de que la misma se encuentra indisolublemente ligada a un principio de responsabilidad social para la consecución de los fines a los que la propia Constitución aspira.

En consecuencia, el legislador, en ejercicio de la potestad constitucional de imponer la colaboración de los gobernados con dichas finalidades -y con los sectores a favor de los cuales éstas han sido consagradas normativamente al más alto nivel jerárquico-, se encuentra indiscutiblemente autorizado para regular ciertas conductas, constriñendo la esfera jurídica de los derechos individuales, de tal forma que resulta legítimo que el legislador regule la manera como se debe cumplir una determinada obligación tributaria. Lo anterior, considerando que es lógico que el propio sistema tributario prevea mecanismos que permitan hacer exigible a los particulares esa obligación constitucional, de cuyo cumplimiento depende la eficacia misma de las finalidades sociales encomendadas constitucionalmente al Estado.

Lo anterior, inclusive puede desprenderse del propio artículo 16 constitucional, en el que se establece la posibilidad de que la autoridad administrativa lleve a cabo las actuaciones que le permitan comprobar el efectivo cumplimiento de las obligaciones de la materia tributaria, con la cual se acredita la capital trascendencia de dicho deber -siendo ésta una de las pocas materias en las que desde la propia norma fuente se establece la posibilidad de verificación-.

Dichos principios consagrados en los artículos 3 y 25 constitucionales, han tenido su sustento jurídico en los siguientes criterios:

Novena Época.

Instancia: Primera Sala.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo: XXX, Julio de 2009.

Tesis: 1a./ J. 65/2009.

P.ina: 285.

"OBLIGACIONES TRIBUTARIAS. OBEDECEN A UN DEBER DE SOLIDARIDAD. El sistema tributario tiene como objetivo recaudar los ingresos que el Estado requiere para satisfacer las necesidades básicas de la comunidad, haciéndolo de manera que aquél resulte justo -equitativo y proporcional, conforme al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos-, con el propósito de procurar el crecimiento económico y la más justa distribución de la riqueza, para el desarrollo óptimo de los derechos tutelados por la carta magna. Lo anterior, en virtud de que la obligación de contribuir -elevada a rango constitucional- tiene una trascendencia mayúscula, pues no se trata de una simple imposición soberana derivada de la potestad del Estado, sino que posee una vinculación social, una aspiración más alta, relacionada con los fines perseguidos por la propia Constitución, como los que se desprenden de la interpretación conjunta de los artículos 3o. y 25 del texto fundamental, consistentes en la promoción del desarrollo social -dando incluso una dimensión sustantiva al concepto de democracia, acorde a estos fines, encauzándola hacia el mejoramiento económico y social de la población- y en la consecución de un orden en el que el ingreso y la riqueza se distribuyan de una manera más justa, para lo cual participarán con responsabilidad social los sectores público, social y privado. En este contexto, debe destacarse que, entre otros aspectos inherentes a la responsabilidad social a que se refiere el artículo 25 constitucional, se encuentra la obligación de contribuir prevista en el artículo 31, fracción IV, constitucional, tomando en cuenta que la exacción fiscal, por su propia naturaleza, significa una reducción del patrimonio de las personas y de su libertad general de acción. De manera que la propiedad tiene una función social que conlleva responsabilidades, entre las cuales destaca el deber social de contribuir al gasto público, a fin de que se satisfagan las necesidades colectivas o los objetivos inherentes a la utilidad pública o a un interés social, por lo que la obligación de contribuir es un deber de solidaridad con los menos favorecidos."

Novena Época.

Instancia: Primera Sala.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo: XXV, Marzo de 2007.

Tesis: 1a./J. 28/2007.

P.ina: 79.

"FINES EXTRAFISCALES. LAS FACULTADES DEL ESTADO EN MATERIA DE RECTORÍA ECONÓMICA Y DESARROLLO NACIONAL CONSTITUYEN UNO DE SUS FUNDAMENTOS. De conformidad con el artículo 25 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, corresponde al Estado la rectoría del desarrollo nacional para garantizar que éste sea integral y sustentable, el cual debe ser útil para fortalecer la soberanía nacional y su régimen democrático, en el que se utilice al fomento como un instrumento de crecimiento de la economía, del empleo y para lograr una justa distribución del ingreso y de la riqueza, y que permita el pleno ejercicio de la libertad y dignidad de los individuos, grupos y clases sociales protegidos por la Constitución Federal, por lo que el ente estatal planeará, coordinará y orientará la actividad económica, y llevará a cabo la regulación y fomento de las actividades que demande el interés general en el marco de libertades otorgado por la propia Ley Fundamental. Asimismo, el citado precepto constitucional establece que al desarrollo nacional concurrirán, con responsabilidad social, los sectores público, privado y social, así como cualquier forma de actividad económica que contribuya al desarrollo nacional; que el sector público tendrá, en exclusiva, el control y propiedad de las áreas estratégicas que señala la Constitución, y podrá participar con los sectores privado y social, en el impulso de las áreas prioritarias; que bajo criterios de equidad social y productividad se apoyará e impulsará a las empresas sociales y privadas, con sujeción a las modalidades que dicte el interés público, así como al uso de los recursos productivos, donde se atienda al beneficio general, cuidando su conservación y el medio ambiente, y que en la ley se alentará y protegerá la actividad económica de los particulares, y proveerá las condiciones para que el desenvolvimiento del sector privado contribuya al desarrollo económico social. En congruencia con lo anterior, al ser los fines extrafiscales, razones que orientan a las leyes tributarias al control, regulación y fomento de ciertas actividades o sectores económicos, matizando sus objetivos con un equilibrio entre la rectoría estatal y las demandas del interés público, se concluye que el indicado artículo 25 constitucional constituye uno de los fundamentos de dichos fines, cuya aplicación debe reflejarse en la ley, sus exposiciones de motivos, o bien, en cualquiera de sus etapas de formación."

De la interpretación sistemática de los artículos 3, 16, 25 y 31, fracción IV, constitucionales, se concluye que las finalidades perseguidas con la medida establecida en el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, son válidas desde un punto de vista constitucional, dando por satisfecho el primer paso del ejercicio analítico previamente identificado.

Ahora, corresponderá a este Alto Tribunal determinar si la medida concreta que escogió el legislador a través de la fracción XVII del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, conduce al resultado deseado -lo cual pondría de manifiesto su carácter racional- o bien, si no conduce a ello -caso en el cual se evidenciará su falta de idoneidad-.

V.3. Racionalidad de la medida.

V.3.a) La medida utilizada por el legislador atendiendo a su naturaleza extraordinaria ¿es racional? Esto es, ¿existe una relación de índole instrumental entre el medio utilizado y los fines pretendidos?

En primer término, conviene reiterar lo que se señaló en el apartado IV anterior, en el que se considera que la naturaleza extraordinaria de las pérdidas por enajenación de acciones se justifica tanto por la frecuencia con que se realizan estas operaciones como por su naturaleza pasiva.

Asimismo, la naturaleza extraordinaria recae en la integración del costo de las acciones, que se determina sumando al costo comprobado de adquisición originalmente erogado por el contribuyente, las utilidades generadas por la empresa emisora.

Este mecanismo tiene su razón en el sistema que eligió México para evitar la doble imposición económica sobre utilidades que ya pagaron impuesto previamente en la sociedad emisora de las acciones; de tal forma, que el accionista enajenante de las acciones sume a su costo originalmente erogado por la adquisición de dichas acciones, las utilidades que corresponden a la sociedad que las genera.

Este Alto Tribunal considera que la medida adoptada por el legislador atendiendo a la naturaleza extraordinaria de la pérdida por enajenación de acciones es racional por lo siguiente:

Las características de las pérdidas por enajenación de acciones en efecto son diferentes a las demás deducciones, ya que la frecuencia con la que se realizan este tipo de operaciones, son poco usuales, contrario a las actividades productivas de una empresa que se realizan de manera habitual y cotidiana.

Asimismo al ser una operación pasiva tiene como característica esencial que no requieren el recurso o esfuerzo humano para que los ingresos se generen, contrario a las operaciones activas o productivas.

Por otra parte, la construcción de la pérdida no es una erogación en sí misma, sino es el resultado de una mecánica que atiende a una finalidad muy específica, como lo es la integración del impuesto sobre la renta.

Al costo de las acciones se le adicionan las utilidades generadas por la empresa emisora. Esta operación hace que cuando se compare dicho costo contra el ingreso que se obtiene por la enajenación de acciones, la pérdida no sea simplemente el excedente de una erogación sobre el ingreso correspondiente, sino que obedecerá a la construcción del costo de las acciones.

Así, queda demostrado que la pérdida generada en la enajenación de acciones, no corresponde a la erogación realizada en la adquisición de esas acciones, sino a la incorporación que se hace al costo de dichas acciones de las utilidades generadas por la emisora.

Si se permitiera aplicar dicha pérdida contra otras utilidades (distintas de la ganancia por enajenación de acciones), ello daría lugar a que el contribuyente pagara un impuesto sobre la renta de forma irreal y lejos de su verdadera capacidad contributiva, ya que lo haría por debajo de lo que realmente debería, al tomar como deducción una pérdida que no corresponde a su sacrificio patrimonial o a una erogación.

Finalmente, como otro de los fines trazados, es darle congruencia al sistema de integración del impuesto permitiendo la disminución de la pérdida por enajenación de acciones contra las ganancias obtenidas por el mismo concepto.

Lo anterior resulta lógico y razonable, porque ambos conceptos participan de la misma naturaleza en cuanto a la integración del costo que se disminuye, ya sea para obtener una pérdida si éste resulta mayor o una ganancia si el costo resulta menor.

Por todo lo anterior, es claro que la medida adoptada por el legislador es objetiva y racional con los fines trazados.

V.3.b) La medida utilizada para evitar transacciones que erosionen la base del impuesto ¿es racional? Esto es, ¿existe una relación de índole instrumental entre el medio utilizado y los fines pretendidos?

Las pérdidas derivadas de la enajenación de acciones reúnen ciertas características extraordinarias que facilitan las prácticas evasivas del impuesto sobre la renta, lo cual se debe principalmente a dos motivos:

En primer lugar, encontramos que el momento de enajenación es altamente flexible, lo que propicia que los contribuyentes tengan la posibilidad de enajenar las acciones en el momento que les resulte conveniente ya sea para generar una pérdida, o bien, una ganancia.

La segunda característica de la enajenación de acciones que facilita el desarrollo de prácticas elusivas, consiste en que debido a su naturaleza dichas operaciones son de carácter pasivo, de modo que el contribuyente no interviene de forma directa en su generación, lo cual le permite con relativa facilidad incursionar en dicha operación.

Incluso, una de las mayores dificultades que existen a nivel mundial(24) es que contribuyentes que generan utilidades derivado de sus actividades productivas y que pagan impuesto regularmente, a través de la disminución de estas pérdidas que son extraordinarias o excepcionales, ocasiona que no paguen ni siquiera el impuesto por sus actividades productivas e incluso por un periodo mayor a un ejercicio fiscal. Precisamente por ello el legislador limita su disminución contra las ganancias por enajenación de acciones.

Otro de los aspectos fundamentales que confirman el uso inadecuado en la generación de pérdidas por enajenación de acciones, es que los contribuyentes reiteradamente llevan a cabo restructuraciones de sociedades pertenecientes a un mismo grupo de interés económico en donde pueden transmitir la propiedad de las acciones a un valor equivalente a su costo fiscal, mecanismo previsto en el artículo 26 de la Ley del Impuesto sobre la Renta que evita tanto la generación de ganancias como de pérdidas y, sin embargo, los contribuyentes prefieren generar pérdidas artificiales para erosionar la base del impuesto sobre la renta.

En relación con lo anterior, este Alto Tribunal también advierte que la mecánica de construcción del costo fiscal de las acciones provoca que los contribuyentes utilicen en mayor grado la operación cuando observan que las sociedades emisoras de las acciones tienen mayores utilidades fiscales a las reflejadas para efectos contables, pues con ello se incrementa el costo fiscal de las acciones que, al momento de ser enajenadas, repercutirá en la generación de pérdidas.

En efecto -como antes se señaló-, al incrementarse el costo de las acciones con las utilidades fiscales generadas por la empresa emisora, ha traído como consecuencia que diversos contribuyentes utilicen la operación para cometer abusos, al poder manipular los precios generando pérdidas que en realidad no representan un menoscabo patrimonial.

Tratándose de enajenación de acciones no resulta difícil que las personas morales incurran en prácticas elusivas que erosionen la base gravable del impuesto mediante operaciones especulativas. La preocupación del legislador por establecer reglas que evitaran dicha erosión, se advierte desde la Ley del Impuesto sobre la Renta publicada en el Diario Oficial de la Federación el treinta de diciembre de mil novecientos ochenta (actualmente abrogada), que estableció (en su artículo 25, fracción XVIII) que no serían deducibles las pérdidas derivadas de la enajenación de acciones, salvo que su adquisición y enajenación se efectuara dando cumplimiento a los requisitos establecidos en el reglamento.

De esa disposición se advierte la intención del legislador de acotar la deducción de las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones y otros títulos valor, pues por regla general las catalogó como un concepto no deducible, salvo que se cumplieran los requisitos que se establecieran en el ordenamiento reglamentario respectivo.

Como se ve, ha sido preocupación constante del legislador establecer requisitos que permitan controlar el ejercicio del derecho a deducir las pérdidas por enajenación de acciones. Esta preocupación se explica porque, como ya quedó apuntado, la enajenación de acciones puede dar lugar a que las empresas lleven a cabo operaciones dirigidas a erosionar la base gravable.

Así, el legislador, en ejercicio de su libertad de configuración legislativa, estableció una modalidad para deducir las pérdidas por dicha actividad que no desconoce la capacidad contributiva de la persona moral, en la medida en que le permite aminorar un ingreso específico y, en consecuencia, disminuir la base gravable.

Debe decirse que el hecho de que la deducción se condicione al cumplimiento de determinados requisitos legales, se justifica en la medida en que al constituir minoraciones de la base gravable, es necesario establecer mecanismos que impidan su empleo abusivo de manera que se eviten prácticas de elusión o evasión fiscal. Tales requisitos pueden ser dispuestos por el legislador, pues si cuenta con libertad de configuración legislativa para establecer impuestos, con mayor razón la tiene para fijar las condiciones bajo las cuales pueden hacerse las minoraciones correspondientes.

En congruencia con lo anterior, puede afirmarse que el hecho de que las pérdidas generadas por la enajenación de acciones no puedan disminuirse sino de las ganancias obtenidas por esa misma actividad y hasta por el importe de éstas, no resulta en sí mismo inconstitucional.

Lo anterior es así, porque como ya quedó establecido, la simple segregación de ingresos o deducciones (que son componentes relativos a la medición de la capacidad contributiva) no resulta contraria al principio de proporcionalidad tributaria en tanto que no implica necesariamente que se contribuya conforme a una capacidad económica irreal.

Asimismo, debe quedar establecido como premisa fundamental que el legislador cuenta con libertad de configuración legislativa para establecer los tributos y su mecánica. Así lo ha reconocido este Alto Tribunal en la siguiente tesis que señala:

Novena Época.

Instancia: Primera Sala.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo: XXVI, Diciembre de 2007.

Tesis: 1a./J.159/2007.

P.ina: 111.

"SISTEMA TRIBUTARIO. SU DISEÑO SE ENCUENTRA DENTRO DEL ÁMBITO DE LIBRE CONFIGURACIÓN LEGISLATIVA, RESPETANDO LAS EXIGENCIAS CONSTITUCIONALES. El texto constitucional establece que el objetivo del sistema tributario es cubrir los gastos públicos de la Federación, del Distrito Federal y de los Estados y Municipios, dentro de un marco legal que sea proporcional y equitativo, por ello se afirma que dicho sistema se integra por diversas normas, a través de las cuales se cumple con el mencionado objetivo asignado constitucionalmente. Ahora bien, la creación del citado sistema, por disposición de la Constitución Federal, está a cargo del Poder Legislativo de la Unión, al que debe reconocérsele un aspecto legítimo para definir el modelo y las políticas tributarias que en cada momento histórico cumplan con sus propósitos de la mejor manera, sin pasar por alto que existen ciertos límites que no pueden rebasarse sin violentar los principios constitucionales, la vigencia del principio democrático y la reserva de ley en materia impositiva. En tal virtud, debe señalarse que el diseño del sistema tributario, a nivel de leyes, pertenece al ámbito de facultades legislativas y que, como tal, lleva aparejado un margen de configuración política -amplio, mas no ilimitado-, reconocido a los representantes de los ciudadanos para establecer el régimen legal del tributo, por lo que el hecho de que en un determinado momento los supuestos a los que recurra el legislador para fundamentar las hipótesis normativas no sean aquellos vinculados con anterioridad a las hipótesis contempladas legalmente, no resulta inconstitucional, siempre y cuando con ello no se vulneren otros principios constitucionales."

En este sentido, este Alto Tribunal advierte que si la deducción de las pérdidas derivadas de la enajenación de acciones fuese ilimitada, ello permitiría que los contribuyentes que no tengan una finalidad de tener renta, erosionen la base del impuesto, de manera que se dejaría de pagar impuestos sobre ingresos mediante una base tributaria con fines elusivos, aun cuando lo hicieren respetando los precios de mercado.

No obstante lo anterior, en virtud del requisito de indispensabilidad de las deducciones, el legislador ha reconocido la posibilidad de que los contribuyentes reduzcan las pérdidas generadas por la enajenación de acciones, pero limitándola contra las utilidades que por el mismo concepto obtengan hasta por diez años.

Ciertamente, las consecuencias fiscales a las que conlleva dicha regulación implican que las pérdidas que superen las ganancias derivadas de la enajenación de acciones no podrán ser deducidas, y que los contribuyentes que no obtengan ganancia alguna, no puedan deducir las pérdidas que obtuvieran por la enajenación de acciones.

Al respecto, debe precisarse que las planeaciones fiscales fraudulentas que en su caso pudieran hacerse para generar pérdida fiscal por enajenación de acciones, no podrán más que contrarrestar los efectos fiscales que en su caso se deriven de la ganancia accionaria.

En tales condiciones, a juicio de este Alto Tribunal la medida resulta racional, toda vez que logra una mayor recaudación, pues al sólo permitirse la deducción de la pérdida por enajenación de acciones contra las ganancias que se obtengan por el mismo concepto, con ello el legislador asegura que no habrá ingreso alguno -distinto al obtenido por concepto de enajenación de acciones- que pueda ser contrarrestado por esa deducción y, por tanto, deje de ser gravado mediante una práctica fiscal evasiva.

V.3.c) La medida utilizada atendiendo a que el régimen empleado por México sea coincidente con el de sus principales socios comerciales ¿es racional? Esto es, ¿existe una relación de índole instrumental entre el medio utilizado y los fines pretendidos?

Finalmente, debe mencionarse que otra de las finalidades que justifica la disminución de la pérdida por enajenación de acciones únicamente contra las ganancias obtenidas por el mismo concepto, es que el régimen sea coincidente con el de los principales socios comerciales de nuestro país.(25)

Con ello se desalientan o inhiben planeaciones fiscales internacionales que tiendan a utilizar a México como vehículo para disminuir las pérdidas por enajenación de acciones contra utilidades de actividades productivas, al no permitirse en otros países la disminución de tales pérdidas en los términos apuntados.

Ver cuadro 24

De este modo, si México al igual que sus principales socios comerciales no permite la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones de las utilidades ordinarias, los grupos internacionales no podrán importar a nuestro país tales pérdidas para aplicarlas contra las utilidades de sus actividades productivas.

En tales condiciones, a juicio de este Alto Tribunal la limitante consistente en disminuir las pérdidas por enajenación de acciones únicamente contra las ganancias por el mismo concepto, con la finalidad de ser coincidente con los regímenes de los principales socios comerciales de México, a efecto de evitar que se erosione la base del impuesto sobre la renta, resulta racional.

V.4. Estudio de proporcionalidad entre los medios y los fines, con objeto de determinar si en aras de un propósito constitucionalmente válido, no se afectan de manera innecesaria o excesiva otros bienes o derechos protegidos por la Constitución Federal, verificando, en su caso, si pudiera existir alguna vía menos gravosa para el derecho.

De conformidad con el artículo 25 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, corresponde al Estado la rectoría del desarrollo nacional para garantizar que éste sea integral y sustentable, que fortalezca la soberanía de la Nación y su régimen democrático, por lo que el ente estatal planeará, conducirá, coordinará y orientará la actividad económica nacional, y llevará a cabo la regulación y fomento de las actividades que demande el interés general en el marco de las libertades otorgado por la propia Ley Fundamental.

Para tal efecto, el citado precepto constitucional establece que al desarrollo económico nacional concurrirán, con responsabilidad social, los sectores público, privado y social, así como cualquier forma de actividad económica que contribuya al desarrollo nacional, para lo cual, bajo criterios de equidad social y productividad, se apoyará e impulsará a las empresas de los sectores social y privado, con sujeción a las modalidades que dicte el interés público y al uso, en beneficio general, de los recursos productivos, de modo que el desenvolvimiento del sector privado contribuya al desarrollo económico nacional.

En ese sentido, el legislador -en el ámbito de sus facultades-, puede diseñar leyes fiscales que permitan al Estado, a través de la recaudación, cumplir con los objetivos establecidos para la rectoría económica del Estado.

Una vez establecido que la norma tributaria es un medio para alcanzar los propósitos de la rectoría económica del Estado, ahora corresponde analizar si con la medida legislativa consistente en limitar la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones a la obtención de ganancias por el mismo concepto, es posible alcanzar tales objetivos sin afectar de manera innecesaria o excesiva otros derechos, a fin de determinar de manera específica si los contribuyentes tributan de manera acorde con el principio de proporcionalidad tributaria.

En el caso a estudio, a juicio de este Alto Tribunal, el legislador diseñó una limitante razonable, lo cual se desprende de la proporcional correspondencia que guarda la medida decretada, en relación con la consecución de las finalidades trazadas, tal y como se explica a continuación:

La proporcionalidad entre la medida y las finalidades, se justifica con bases objetivas y razonables, especialmente por la naturaleza extraordinaria de las pérdidas por enajenación de acciones derivada, en esencia, de la construcción del costo fiscal de dichos títulos.

La conformación de ese costo fiscal tiene su razón de ser en el sistema de integración del impuesto cuyo objetivo es evitar la doble imposición económica de las utilidades generadas por la empresa y las distribuidas a los accionistas, costo que no puede considerarse en sí mismo como una merma al patrimonio de los contribuyentes a efecto de que pudieran tomar su deducción contra ingresos distintos a la ganancia por enajenación de acciones.

De permitirse la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones contra los demás ingresos de los contribuyentes, se estaría validando que disminuyeran cantidades que no fueron erogadas por ellos, lo que no sería razonable y, más aún, porque el costo fiscal del que deriva la pérdida tiene su razón de ser en el sistema de integración del impuesto.

El principio de proporcionalidad tributaria busca que se reconozcan aquellas erogaciones que constituyan una merma patrimonial; en el caso, este Alto Tribunal ha corroborado que la integración del costo de las acciones es atípico en comparación al costo de cualquier otro bien, como es el caso de mercancías, inventarios, activos fijos y terrenos, lo que justifica de forma razonable y objetiva que las pérdidas por enajenación de acciones se deduzcan sólo de las ganancias obtenidas por el mismo concepto.

Por otra parte, la deducción limitada de referencia encuentra justificación en la naturaleza extraordinaria de la enajenación de acciones, por el hecho de que los ingresos respectivos son de carácter pasivo, es decir, no derivan de la realización de actividades empresariales y no se vinculan con activos involucrados en dichas actividades, lo que evidencia nuevamente la proporcionalidad de la medida.

Además, la proporcionalidad entre la medida y las finalidades se advierte por el hecho de que la limitante evita la disminución de pérdidas artificiales que erosionan la base del impuesto sobre la renta; por ello, el régimen establecido por el legislador de permitir la deducción de dichas pérdidas sólo contra las ganancias obtenidas por el mismo concepto, es consistente con los demás sistemas o regímenes de los principales socios comerciales de México, precisamente para evitar que de forma reiterada o sistemática se realicen operaciones que tengan como finalidad erosionar la base del impuesto.

De esta forma, la separación de la pérdida por enajenación de acciones de las demás deducciones normales y ordinarias, desalienta este tipo de operaciones.

Asimismo, debe tomarse en cuenta que en todos los procesos legislativos que han ido configurando el régimen fiscal de la pérdida por enajenación de acciones, destaca la intención de evitar la manipulación de la base tributaria e impedir que los contribuyentes eludan su obligación fiscal en México; por tanto, ello denota que resulta congruente y constitucionalmente válida la decisión de mantener la limitante coincidente con los regímenes de los principales socios comerciales de nuestro país, y de esta manera contrarrestar cualquier beneficio indebido que pudiera derivarse de la realización de la enajenación de acciones.

En tales condiciones, este Tribunal Pleno concluye que existe una proporcional correspondencia entre la medida utilizada por el legislador y la finalidad que se pretende alcanzar, por lo que resulta razonable.

Por tanto, la medida no es desproporcional porque se permite a los contribuyentes deducir las pérdidas por enajenación de acciones de las ganancias que se obtengan por el mismo concepto; además, cabe señalar que en el caso de sociedades controladoras en el régimen de consolidación fiscal, cuya actividad habitual es la compra venta de acciones, se permite que dichas pérdidas se apliquen contra sus utilidades fiscales consolidadas.

Por último, este Alto Tribunal debe verificar si existe o no alguna otra vía menos gravosa que la limitante analizada y que el legislador pudiera haber adoptado.

En una primera aproximación, se podría pensar como medida menos gravosa el permitir que los contribuyentes deduzcan las pérdidas por enajenación de acciones de los demás ingresos obtenidos por la realización de su actividad ordinaria; sin embargo, tal situación traería consigo que en la construcción del costo fiscal de las acciones, no se consideraran las utilidades fiscales de la sociedad emisora que ya pagaron el impuesto, lo cual provocaría que por tales utilidades se cubriera el tributo por segunda ocasión, esto es, en un primer momento a nivel de la sociedad emisora y, en uno posterior, al enajenarse las acciones, lo que desincentivaría la inversión en México.

En ese sentido, cabe recordar que el propósito del sistema de integración del impuesto también se manifiesta en la mecánica para determinar el costo de las acciones prevista en el artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, porque al sumar al costo de las acciones la diferencia de los saldos de la CUFIN de la emisora (el saldo que tenía en la fecha de adquisición de las acciones y el que tiene al momento de enajenarse las acciones, actualizados), se considera el impuesto que fue pagado por el incremento en las utilidades pendientes de distribuir, lo cual permite evitar un doble pago del tributo.

En conclusión, este Tribunal Pleno advierte que no existe una medida menos gravosa, porque de suprimir la limitante en la deducción de la pérdida por enajenación de acciones, ello tendría como consecuencia inmediata eliminar del costo fiscal de las acciones, las utilidades fiscales de la sociedad emisora que ya pagaron el tributo, con lo que se modificaría el sistema de integración del impuesto sobre la renta.

Por las razones previamente expuestas, este Tribunal Constitucional considera que, contrario a lo argumentado por las quejosas, la limitante para deducir las pérdidas por enajenación de acciones contenida en el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil ocho, cumple con los parámetros de razonabilidad y, por ende, no transgrede el principio de proporcionalidad tributaria.

En tales términos, resultan infundados los argumentos contenidos en el segundo concepto de violación analizado.

NOVENO. Estudio de fondo. Trato diferenciado en función del tipo de bien enajenado que dé lugar a una pérdida, a partir de lo dispuesto por el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Equidad tributaria.

En el tercer concepto de violación [argumento sintetizado en el considerando tercero, apartado IV, punto 3, inciso A)], se aduce que el precepto reclamado otorga un trato tributario desigual a contribuyentes que se encuentran en igualdad de circunstancias frente a la ley, a saber, a las personas morales que derivado de sus operaciones cuenten con pérdidas por enajenación de bienes, respecto de aquellas personas morales que cuenten con pérdidas derivadas de la enajenación de acciones.

En ese sentido, se sostiene que todo aquel contribuyente que sea una persona moral, y que derivado de la enajenación de bienes sufra una pérdida, necesariamente habrá de encontrarse en una misma categoría, por lo que al ser todos iguales entre ellos, necesariamente debe tratárseles de forma igual, ya que será este tratamiento lo único que garantice el respeto a la garantía de equidad y, por ende, su validez constitucional.

Al respecto, sostienen las quejosas que el artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, contiene las deducciones autorizadas para las personas morales, incluidas aquellas generadas por las pérdidas en la enajenación de bienes (fracción VI). De este modo, a primera vista, dentro de la categoría de las personas morales que cuenten con pérdidas derivadas de la enajenación de bienes, se desprende que éstas efectivamente pueden deducir tal impacto negativo en su patrimonio.

No obstante lo anterior -afirman las quejosas-, el artículo reclamado hace una distinción caprichosa e injustificada, ya que dentro de la categoría conformada por personas morales que cuenten con una pérdida derivada de la enajenación de bienes, injustificadamente excluye a aquellas personas que cuentan con una pérdida generada por la enajenación de acciones, situación que evidentemente transgrede la garantía de equidad tributaria porque trata desigual a los iguales.

Los conceptos de violación previamente sintetizados son infundados.

Para arribar a la anterior conclusión, en principio, cabe señalar que el principio de equidad tributaria es una manifestación específica y particular del principio, derecho y valor de igualdad en general, tal y como se ha sostenido en la siguiente jurisprudencia que establece:

Novena Época.

Instancia: Primera Sala.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo: XXV, Enero de 2007.

Tesis: 1a./J 97/2006.

P.ina: 231.

"EQUIDAD TRIBUTARIA. CUANDO SE RECLAMA LA EXISTENCIA DE UN TRATO DIFERENCIADO RESPECTO DE DISPOSICIONES LEGALES QUE NO CORRESPONDEN AL ÁMBITO ESPECÍFICO DE APLICACIÓN DE AQUEL PRINCIPIO, LOS ARGUMENTOS RELATIVOS DEBEN ANALIZARSE A LA LUZ DE LA GARANTÍA DE IGUALDAD. La Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos prevé diferentes facetas de la igualdad y se refiere a ella tanto en un plano general como en el contexto de un ámbito material especifico, sin establecer casos de excepción en su aplicación. Así, el artículo 31, fracción IV, constitucional proyecta las exigencias del principio de igualdad sobre el ámbito impositivo, es decir, la garantía de equidad tributaria es la manifestación del principio de igualdad en materia fiscal, por lo que no tiene menor o mayor valor que la igualdad garantizada en otros preceptos constitucionales. Por otra parte, debe tenerse presente que este Alto Tribunal ha delimitado el contenido de la garantía de equidad tributaria, precisando que esta radica en la igualdad ante la misma ley tributaria de los sujetos pasivos de un mismo gravamen. En ese sentido, tratándose de disposiciones legales que no corresponden al ámbito específico de aplicación de la garantía de equidad tributaria -es decir, que no se refieren a contribuciones, exenciones o a la delimitación de obligaciones materialmente recaudatorias, así como en los casos de normas que tengan repercusión fiscal y sean emitidas por el Poder Ejecutivo- los argumentos que reclaman la existencia de un trato diferenciado o discriminatorio entre dos personas o grupos deben analizarse en el contexto más amplio, esto es, a la luz de la garantía de igualdad."

Lo anterior, implica que el principio de equidad tributaria tiene un carácter relacional, instrumental o adjetivo, ya que se predica al menos entre dos personas, objetos o situaciones, y siempre es resultado de un juicio que recae sobre una pluralidad de "términos de comparación" (tertium comparationis), los cuales, así como las características que los distinguen, dependen de la determinación por el sujeto que efectúa dicha comparación, según el punto de vista del escrutinio de igualdad.

Así, la determinación del punto desde el cual se establece cuando una diferencia es relevante, será libre más no arbitraria, y sólo a partir de ella tendrá sentido cualquier juicio de igualdad.

Por ende, el primer paso para proceder a verificar el cumplimiento del principio de equidad tributaria es la elección del término de comparación.

Incluso, la aportación del término o parámetro de comparación resulta ser un requisito indispensable para que puedan ser analizados los argumentos formulados por la parte quejosa en sus conceptos de violación, so pena de estimarlos inoperantes, como se ha sostenido en la tesis aislada que señala:

Décima Época.

Instancia: Primera Sala.

Tesis Aislada.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Libro XI, Agosto de 2012, Tomo 1.

Materia(s): Común.

Tesis: 1a. CXLIX/2012 (10a.).

P.ina: 488.

"IGUALDAD. SON INOPERANTES LOS CONCEPTOS DE VIOLACIÓN EN LOS QUE SE ALEGUE VIOLACIÓN A DICHO PRINCIPIO, SI EL QUEJOSO NO PROPORCIONA EL PARÁMETRO O TÉRMINO DE COMPARACIÓN PARA DEMOSTRAR QUE LA NORMA IMPUGNADA OTORGA UN TRATO DIFERENCIADO. En la medida en que la definición conceptual del principio de igualdad formulada por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la tesis aislada 1a. CXXXVIII/2005, exige como requisito previo al juicio de igualdad que se proporcione un término de comparación, esto es, un parámetro o medida válida a partir de la cual se juzgará si existe o no alguna discriminación y que sirva como criterio metodológico para llevar a cabo el control de la constitucionalidad de las disposiciones normativas que se consideren contrarias al referido principio. Así, si en los conceptos de violación no se proporciona dicho término de comparación, entonces deben calificarse como inoperantes, pues no existen los requisitos mínimos para atender a su causa de pedir."

Amparo directo en revisión 886/2012. **********. 23 de mayo de 2012. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: A.Z.L. de L.. Ponente: J.R.C.D.. S.: J.J.J..

Ahora, una vez propuesto un término de comparación, en segundo lugar debe analizarse si la diferencia de trato existente se justifica, para lo cual la Primera Sala de esta Suprema Corte ha señalado cuales son los criterios para determinar si el legislador respeta o no el principio de igualdad en general, criterios que también son aplicables al diverso de equidad tributaria en particular.

Al respecto es aplicable la siguiente jurisprudencia:

Novena Época.

Instancia: Primera Sala.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo: XXIV, Septiembre de 2006.

Tesis: 1a./J. 55/2006.

P.ina: 75.

"IGUALDAD. CRITERIOS PARA DETERMINAR SI EL LEGISLADOR RESPETA ESE PRINCIPIO CONSTITUCIONAL. La igualdad en nuestro texto constitucional constituye un principio complejo que no solo otorga a las personas la garantía de que serán iguales ante la ley en su condición de destinatarios de las normas y de usuarios del sistema de administración de justicia, sino también en la ley (en relación con su contenido). El principio de igualdad debe entenderse como la exigencia constitucional de tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales, de ahí que en algunas ocasiones hacer distinciones estará vedado, mientras que en otras estará permitido o, incluso, constitucionalmente exigido. En ese tenor, cuando la Suprema Corte de Justicia de la Nación conoce de un caso en el cual la ley distingue entre dos o varios hechos, sucesos, personas o colectivos, debe analizar si dicha distinción descansa en una base objetiva y razonable o si, por el contrario, constituye una discriminación constitucionalmente vedada. Para ello es necesario determinar, en primer lugar, si la distinción legislativa obedece a una finalidad objetiva y constitucionalmente valida: el legislador no puede introducir tratos desiguales de manera arbitraria, sino que debe hacerlo con el fin de avanzar en la consecución de objetivos admisibles dentro de los límites marcados por las previsiones constitucionales, o expresamente incluidos en ellas. En segundo lugar, es necesario examinar la racionalidad o adecuación de la distinción hecha por el legislador: es necesario que la introducción de una distinción constituya un medio apto para conducir al fin u objetivo que el legislador quiere alcanzar, es decir, que exista una relación de instrumentalidad entre la medida clasificatoria y el fin pretendido. En tercer lugar, debe cumplirse con el requisito de la proporcionalidad: el legislador no puede tratar de alcanzar objetivos constitucionalmente legítimos de un modo abiertamente desproporcional, de manera que el juzgador debe determinar si la distinción legislativa se encuentra dentro del abanico de tratamientos que pueden considerarse proporcionales, habida cuenta de la situación de hecho, la finalidad de la ley y los bienes y derechos constitucionales afectados por ella; la persecución de un objetivo constitucional no puede hacerse a costa de una afectación innecesaria o desmedida de otros bienes y derechos constitucionalmente protegidos. Por último, es de gran importancia determinar en cada caso respecto de que se está predicando con la igualdad, porque esta ultima constituye un principio y un derecho de carácter fundamentalmente adjetivo que se predica siempre de algo, y este referente es relevante al momento de realizar el control de constitucionalidad de las leyes, porque la Norma Fundamental permite que en algunos ámbitos el legislador tenga más amplitud para desarrollar su labor normativa, mientras que en otros insta al J. a ser especialmente exigente cuando deba determinar si el legislador ha respetado las exigencias derivadas del principio mencionado."

En síntesis, los criterios para determinar cuando se cumple con el derecho de igualdad son:

a) Que la distinción legislativa persiga una finalidad objetiva y constitucionalmente válida.

b) Que la distinción establecida resulte adecuada o racional, de manera que constituya un medio apto para conducir al fin u objetivo perseguido, existiendo una relación de instrumentalidad medio-fin.

c) La distinción debe ser proporcional, es decir, no es válido alcanzar objetivos constitucionalmente legítimos de un modo abiertamente desproporcional, esto se puede reducir en la expresión "el fin no justifica los medios", y menos si éstos guardan una relación desmedida para los propósitos que se buscan alcanzar.(26)

En materia tributaria:

"El principio de igualdad y el principio de prohibición del exceso, de forma conjunta, deben hacer mensurable la actuación pública, buscando que cada medida que se adopte en el ejercicio del poder estatal sea una medida equilibrada [...] Nunca hay igualdad absoluta, sino igualdad >, con la visión puesta en un punto de vista comparativo, que es lo que hace que, sobre la base de una determinación común, podamos hablar de mensurabilidad de un acto. La >, por su parte, impone una justicia en la medición de los medios que se dispongan en relación a un fin determinado, una ((adaptabilidad)) que transforme el efecto de la actividad impositiva publica objeto de esa actividad. Ambos principios, que son reglas de equilibrio de la acción impositiva del Estado, dirigen la incidencia individual de esa acción impositiva a un objeto determinado; el principio de igualdad relaciona la actuación pública con un elemento de comparación, determinado por una medida de la comparación; la prohibición del exceso vincula esa medida de comparación a un objeto justificador de la imposición, que sea colectivamente relevante.

El principio de igualdad y el principio de prohibición del exceso son, por tanto, parecidos y formalmente tienen una orientación común, pero se diferencian en las medidas concretas que hay que poner en práctica para hacerlos efectivos. Una igualdad proporcional mide las consecuencias jurídicas atendiendo al tratamiento de otro presupuesto de hecho que tenga una relevancia jurídica similar. La proporcionalidad derivada de la ((prohibición del exceso)), sin embargo, valora las consecuencias de la imposición según sus efectos, atendiendo al objeto de la misma."(27)

En el caso, las quejosas hacen valer la violación al principio de equidad tributaria a partir de que -a su juicio- se otorga un trato diferenciado no justificado entre dos categorías de sujetos, a saber, a las personas morales que derivado de sus operaciones cuenten con pérdidas por enajenación de bienes, respecto de aquellas personas morales que cuenten con pérdidas derivadas de la enajenación de acciones, de manera que en términos del artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, las primeras efectivamente podrán deducir las pérdidas derivadas de la enajenación de bienes, mientras que en términos del precepto reclamado, las segundas no podrán deducir las pérdidas obtenidas en la enajenación de acciones, lo cual constituye una distinción caprichosa e injustificada.

Para abordar lo anterior, resulta imprescindible determinar si el término de comparación sugerido por la parte quejosa es adecuado para poder llevar a cabo un juicio de igualdad entre los sujetos comparables y determinar si existe o no un tratamiento diferenciado que, en su caso, se encuentre justificado de conformidad con los criterios para estimar cuando se cumple con el principio de equidad tributaria.

Así, como puede verse el término o parámetro de comparación propuesto por las quejosas consiste en que a un mismo grupo de contribuyentes (personas morales) que se encuentran en la misma situación (cuentan con pérdidas derivadas de sus operaciones) se les otorga un trato -desde su perspectiva- injustificado, pues a unas sí se les permite la deducción tratándose de la enajenación de bienes y a otras no en el caso de enajenación de acciones, siendo que en este último supuesto se permitiría la deducción de las pérdidas sufridas de manera excepcional, pero sólo hasta el monto de las ganancias que se obtengan por el mismo concepto.

El parámetro de comparación señalado es adecuado en la medida en que versa sobre situaciones de hecho que son homologables pues, en principio, a todas las personas morales se les debería permitir que deduzcan en su totalidad las pérdidas derivadas de sus operaciones o actividades, ya que son indicativas del costo que les implica producir el ingreso gravado por el impuesto sobre la renta y que resulta ser la medida de la capacidad contributiva de dichos contribuyentes.

Una vez superado el primer paso para realizar el juicio de igualdad, debe señalarse que el precepto reclamado establece una distinción entre los mencionados sujetos, ya que a los contribuyentes personas morales que cuentan con pérdidas por enajenación de bienes, sí se les permite deducir estas, en los términos del numeral 29, ya sea en sus fracciones II o IV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta; en cambio, a los contribuyentes personas morales que cuentan con pérdidas derivadas de la enajenación de acciones, no se les autoriza a deducir dichas pérdidas y, en su caso, sólo se les permite hacerlo hasta por el monto de las ganancias obtenidas por el mismo concepto, de conformidad con el precepto y porción normativa impugnados.

De esta forma, entonces, al existir un tratamiento diferenciado entre los dos tipos de contribuyentes mencionados pertenecientes a un mismo grupo, procede analizar la validez constitucional de dicha diferenciación de acuerdo a los estándares de contraste antes señalados.

Previamente a ello, debe precisarse que por estar inmerso en el referido análisis el principio de equidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Ley Fundamental, por regla general, el juez constitucional no debe realizar un escrutinio estricto de las clasificaciones legislativas.

En efecto, en el caso, por tratarse de un precepto relativo a la materia tributaria, el escrutinio constitucional que se llevará a cabo del precepto reclamado, no debe ser estricto, sino flexible o laxo, en razón de que el legislador cuenta con una amplia libertad -reconocida constitucionalmente y a través de la jurisprudencia de este Tribunal Constitucional- en la configuración normativa del sistema tributario sustantivo y adjetivo, de modo que a fin de no vulnerar la libertad política del legislador, en campos como el mencionado, en donde la propia Constitución establece una amplia capacidad de intervención y regulación diferenciada del Estado, considerando que, cuando el texto constitucional establece un margen de discrecionalidad en ciertas materias, eso significa que las posibilidades de injerencia del J. Constitucional son menores y, por ende, la intensidad de su control se ve limitada.

En tales esferas, un control muy estricto llevaría al J. constitucional a sustituir la competencia legislativa del Congreso -o la extraordinaria que puede corresponder al Ejecutivo-, pues no es función del Poder Judicial Federal, sino de los órganos políticos, entrar a analizar si esas clasificaciones económicas son las mejores o si estas resultan necesarias.

Al respecto, es aplicable la siguiente jurisprudencia:

Novena Época.

Instancia: Primera Sala.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo: XXIV, Noviembre de 2006.

Tesis: 1a./J. 84/2006.

P.ina: 29.

"ANÁLISIS CONSTITUCIONAL. SU INTENSIDAD A LA LUZ DE LOS PRINCIPIOS DEMOCRÁTICO Y DE DIVISIÓN DE PODERES. Acorde con las consideraciones sustentadas por la Primera Sala de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación en la tesis 1a. CXXXIII/2004, de rubro: "IGUALDAD. CASOS EN LOS QUE EL JUEZ CONSTITUCIONAL DEBE HACER UN ESCRUTINIO ESTRICTO DE LAS CLASIFICACIONES LEGISLATIVAS (INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 1º. DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS).'', siempre que la acción clasificadora del legislador incida en los derechos fundamentales garantizados por la Constitución, será necesario aplicar con especial intensidad las exigencias derivadas del principio de igualdad y no discriminación. De igual manera, en aquellos asuntos en que el texto constitucional limita la discrecionalidad del Congreso o del Ejecutivo, la intervención y control del tribunal constitucional debe ser mayor, a fin de respetar el diseño establecido por ella. Para este Alto Tribunal es claro que la fuerza normativa del principio democrático y del principio de separación de poderes tiene como consecuencia obvia que los otros órganos del Estado -y entre ellos, el juzgador constitucional- deben respetar la libertad de configuración con que cuentan el Congreso y el Ejecutivo, en el marco de sus atribuciones. Conforme a lo anterior, la severidad del control judicial se encuentra inversamente relacionada con el grado de libertad de configuración por parte de los autores de la norma. De esta manera, resulta evidente que la Constitución Federal exige una modulación del juicio de igualdad, sin que eso implique ninguna renuncia de la Corte al estricto ejercicio de sus competencias de control. Por el contrario, en el caso de normatividad con efectos económicos o tributarios, por regla general, le intensidad del análisis constitucional debe ser poco estricta, con el fin de no vulnerar la libertad política del legislador, en campos como el económico, en donde la propia Constitución establece una amplia capacidad de intervención y regulación diferenciada del Estado, considerando que, cuando el texto constitucional establece un margen de discrecionalidad en ciertas materias, eso significa que las posibilidades de injerencia del J. constitucional son menores y, por ende, la intensidad de su control se ve limitada. En tales esferas, un control muy estricto llevaría al J. constitucional a sustituir la competencia legislativa del Congreso -o la extraordinaria, que puede corresponder al Ejecutivo-, pues no es función del Poder Judicial Federal, sino de los órganos políticos, entrar a analizar si esas clasificaciones económicas son las mejores o si estas resultan necesarias."

No es obstáculo a lo expuesto, que en la materia tributaria se encuentren inmersos, entre otros y a título de ejemplo, los principios relativos a la seguridad jurídica, capacidad contributiva, legalidad, gasto público, propiedad, pues el análisis constitucional desde estos principios no implica que per se deba realizarse un escrutinio estricto, dado que en la materia que se tutela a través de ellos (tributaria), el legislador tiene -como se dijo- un amplio margen de configuración legislativa, sin que esto implique que no deba respetar en todo momento las citadas prerrogativas, así como las exigencias constitucionales aplicables, sino que debe realizarse una ponderación entre los intereses en juego, por una parte, la fuerza expansiva de dichos principios y, por otro, el interés general del Estado para lograr el cumplimiento efectivo del deber de contribuir, previendo los medios sustantivos y procesales para ello.

Así, el test de proporcionalidad que se realice a la diferenciación contenida en el precepto fiscal reclamado solamente exige el cumplimiento de un mínimo y no un máximo de justificación de los requisitos que lo integran, tal y como se ha sostenido por la Primera Sala de este Alto Tribunal en la siguiente tesis aislada:

Décima Época.

Instancia: Primera Sala.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo: Libro VII, Abril de 2012, Tomo 1.

Tesis: 1a. LIII/2012 (10a.).

P.ina: 882.

"TEST DE PROPORCIONALIDAD DE LAS LEYES FISCALES. EN ATENCIÓN A LA INTENSIDAD DEL CONTROL CONSTITUCIONAL DE LAS MISMAS, SU APLICACIÓN POR PARTE DE LA SUPREMA CORTE REQUIERE DE UN MÍNIMO Y NO DE UN MÁXIMO DE JUSTIFICACIÓN DE LOS ELEMENTOS QUE LO CONFORMAN. El principio de proporcionalidad, como instrumento metodológico, es un procedimiento interpretativo para la resolución de conflictos entre los contenidos esenciales de las disposiciones normativas fundamentales, que encuentra asidero constitucional en los diversos principios de igualdad e interdicción de la arbitrariedad o exceso, previstos en los artículos 1o., 14 y 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Dicho principio opera principal, mas no exclusivamente, cuando se aduce la violación al principio de igualdad o equidad tributaria como manifestación especifica de este, pues en ese caso se requiere llevar a cabo, en primer lugar, un juicio de igualdad mediante la equiparación de supuestos de hecho que permitan verificar si existe o no un trato injustificado, esto a partir de un término de comparación, en la medida en que el derecho a la igualdad es fundamentalmente instrumental y siempre se predica respecto de alguien o algo. Así, para verificar si el tratamiento desigual establecido por el legislador resulta constitucionalmente valido, en segundo lugar, el principio de proporcionalidad se conforma de tres criterios, de conformidad con la jurisprudencia 1a./J. 55/2006, consistentes en: a) que la distinción legislativa persiga una finalidad objetiva y constitucionalmente valida; b) que la distinción establecida resulte adecuada o racional, de manera que constituya un medio apto para conducir al fin u objetivo perseguido, existiendo una relación de instrumentalidad medio-fin y, c) la distinción debe ser proporcional, es decir, no es válido alcanzar objetivos constitucionalmente legítimos de un modo abiertamente desproporcional. Ahora, en materia tributaria la Suprema Corte considero en la jurisprudencia 1a./J. 84/2006, que la intensidad del escrutinio constitucional, a la luz de los principios democrático y de división de poderes, no es de carácter estricto, sino flexible o laxo, en razón de que el legislador cuenta con una amplia libertad en la configuración normativa del sistema tributario sustantivo y adjetivo, de modo que a fin de no vulnerar la libertad política del legislador, en campos como el mencionado, en donde la propia Constitución establece una amplia capacidad de intervención y regulación diferenciada del Estado, considerando que, cuando el texto constitucional establece un margen de discrecionalidad en ciertas materias, eso significa que las posibilidades de injerencia del juez constitucional son menores y, por ende, la intensidad de su control se ve limitada. Consecuentemente, la aplicación del principio de proporcionalidad por parte de la Suprema Corte en su carácter de Tribunal Constitucional, implica que el cumplimiento de los criterios que lo integran requiere de un mínimo y no de un máximo de justificación, es decir, basta que la intervención legislativa persiga una finalidad objetiva y constitucionalmente valida; la elección del medio para cumplir tal finalidad no conlleva a exigirle al legislador que dentro de los medios disponibles justifique cual de todos ellos cumple en todos los grados (cuantitativo, cualitativo y de probabilidad) o niveles de intensidad (eficacia, rapidez, plenitud y seguridad), sino únicamente determinar si el medio elegido es idóneo, exigiéndose un mínimo y no máximo de idoneidad y, finalmente, debe existir una correspondencia proporcional mínima entre el medio elegido y el fin buscado que justifique la intervención legislativa diferenciada entre los sujetos comparables."

Acotado lo antes señalado, ahora es momento de proceder a determinar la validez constitucional del tratamiento diferenciado advertido conforme las pautas metodológicas antes señaladas.

En primer lugar, se examinará si la distinción legislativa persigue una finalidad objetiva y constitucionalmente válida. Para tal fin, es útil -aunque no determinante para decretar su validez constitucional- reiterar los motivos antes señalados en la presente ejecutoria, que el legislador manifestó al establecer el supuesto normativo objeto de análisis constitucional.

Los motivos para adicionar la fracción XVII del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta consistieron, en lo fundamental, en limitar la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones, de otros títulos valor que no fueran intereses y de pérdidas financieras que provengan de operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones o índices accionarios, para evitar prácticas elusivas.

Dicha finalidad resulta objetiva y constitucionalmente válida, como ya se había señalado, a la luz del artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en el que se establece la obligación de contribuir y los principios que la rigen, en la medida en que dentro de las posibilidades fácticas al alcance del legislador, que implica el principio de idoneidad o adecuación, la elección de dicho medio -creación de distintos regímenes en atención a las condiciones de cada uno de los contribuyentes- para conseguir la referida finalidad -combatir prácticas especulativas tendentes, en su caso, a la elusión o evasión fiscal-, propende a cumplir con la referida obligación y principios.

En efecto, la obligación de contribuir resulta ser de capital importancia en el Estado Mexicano para cumplir con la fórmula del Estado social y democrático de Derecho que se encuentra implícita en los artículos 40 y 41 de la Constitución. Su fundamento reside en un deber de solidaridad de los integrantes del Estado para que este cumpla con las funciones y servicios que tiene encomendados, como ya fue señalado con anterioridad.

De esa manera, el legislador se encuentra facultado constitucionalmente para combatir las conductas tendentes a la evasión, fraude o actos ilícitos que impliquen incumplimiento de las obligaciones fiscales, tal y como se ha admitido en la siguiente tesis 1a. CXVIII/2006, cuyo rubro es: "OBLIGACIONES FISCALES. EL COMBATE A CONDUCTAS TENDENTES A SU EVASIÓN, FRAUDES O ACTOS ILÍCITOS ES CONSTITUCIONALMENTE VÁLIDO."

Cabe señalar que si bien es cierto un afán especulativo en la enajenación de acciones per se no implica una conducta evasiva, fraudulenta o ilícita, en el ámbito económico en que se desarrolla si posibilita que se realicen ese tipo de conductas en detrimento de la obligación de contribuir, cuando se trata de acciones de sociedades que se adquieren y se venden sin la finalidad de incorporarlas al grupo de consolidación fiscal, puesto que si la actividad preponderante o habitual de una empresa controladora reside en la compra venta de acciones para ser una unidad económica, no se justifica -como lo estimó el legislador- que cuando no exista esta intención, la pérdida que obtenga en la enajenación de tales títulos de crédito se pueda deducir en su totalidad como si de un régimen global se tratara, sino por el contrario, el legislador debe combatir esta actuación en aras de verificar el cumplimiento de la obligación de contribuir, para lo cual se encuentra facultado constitucionalmente para establecer límites a la deducción de acuerdo con la política fiscal que pretenda instrumentar, en el caso, a través de una regulación especial para inhibir ese tipo de actividades.

Así, se puede concluir que la finalidad inmediata perseguida por el legislador al limitar la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones hasta por el monto de las ganancias obtenidas por el mismo concepto (medio) fue combatir conductas especulativas (desde el punto de vista económico) que pudieran desembocar en actividades evasivas, fraudulentas o ilícitas en detrimento del erario público, al no cumplirse con la obligación de contribuir, lo que es constitucionalmente válido.

Por ende, satisfecho el primer requisito establecido para realizar el test de proporcionalidad de la distinción establecida por el legislador, ahora es momento de pasar a verificar si se cumple el segundo señalado para tal efecto, consistente en que la distinción establecida resulte adecuada o racional, de manera que constituya un medio apto para conducir al fin u objetivo perseguido, existiendo una relación de instrumentalidad medio-fin.

La condición a la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones, resulta ser adecuada o racional para establecer la distinción entre los sujetos comparables antes mencionados, ya que dentro del abanico de opciones existentes y disponibles para el legislador, constituye uno de los medios más aptos para alcanzar la finalidad objetiva y constitucionalmente perseguida, consistente en desincentivar las conductas de especulación en el ámbito económico que generen condiciones de evasión, defraudación o ilicitud en el cumplimiento de la obligación de contribuir al gasto público y, consecuentemente, que no sea factible cumplir con los fines buscados con el modelo de Estado social y democrático de derecho.

Por lo anterior, en aras de cumplir con tal finalidad y sin desconocer las exigencias del principio de equidad tributaria, el legislador introdujo la limitante a la deducción señalada, esto es, no obstante que existe un grupo homogéneo de contribuyentes consistente en las personas morales que obtienen pérdidas por sus actividades, atendió a si estas preponderante o habitualmente pueden realizarse mediante conductas elusivas.

Cabe señalar que en atención al tipo de escrutinio constitucional que se lleva cabo en razón de la materia, la anterior justificación es más que suficiente para validar el cumplimiento del subprincipio de adecuación o racionalidad, en la medida en que de llevar a cabo un control constitucional muy estricto -como se dijo-, se limitaría por parte de este Tribunal Constitucional la libertad de configuración normativa del sistema tributario que ostenta el legislador, al exigírsele que dentro de los medios disponibles justificara cual de todos ellos cumple en todos los grados (cuantitativo, cualitativo y de probabilidad) o niveles de intensidad (eficacia, rapidez, plenitud y seguridad) con la finalidad perseguida, lo cual no debe ser así, sino únicamente determinar si el medio elegido es idóneo, esto es, dicho medio exige un mínimo y no máximo de idoneidad.

Finalmente, y por lo que hace al requisito de que la distinción sea proporcional, en la especie también se satisface, toda vez que existe una adecuada correspondencia entre el medio elegido por el legislador -condición a la deducción- y el fin u objetivo constitucionalmente perseguido -desincentivar la especulación económica que posibilite la realización de conductas evasivas, fraudulentas o ilícitas en detrimento de la obligación de contribuir y otorgar un trato más justo al grupo de contribuyentes que obtienen pérdidas por enajenación de acciones- que justifica la diferencia de trato frente a los sujetos que enajenan bienes distintos y comparables a los mencionados y que, en su caso, tienen derecho a deducir la totalidad de las pérdidas sufridas.

Lo anterior es así, ya que no obstante la homogeneidad del grupo de contribuyentes personas morales que con motivo del ejercicio de sus actividades obtuvieron una pérdida, ya sea por enajenación de bienes o de acciones y de los títulos de crédito previstos en el precepto reclamado, el legislador atendió a las específicas circunstancias en que se dan estas últimas pérdidas, por lo que para que la especulación económica en la enajenación de acciones no propenda a crear entornos que propicien conductas fraudulentas de la obligación de contribuir, limitó su deducción, teniendo en cuenta también con ello los postulados del principio de equidad tributaria.

De acuerdo con las razones previamente expuestas, los argumentos contenidos en el tercer concepto de violación, inciso A), resultan infundados.

DÉCIMO. Estudio de fondo. Trato diferenciado en función de la frecuencia con que se enajenan las acciones, a partir de lo dispuesto en el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Equidad tributaria.

En otro aspecto, se aduce en el tercer concepto de violación [argumento sintetizado en el considerando tercero, apartado IV, punto 3, inciso B)], que el citado precepto reclamado resulta inequitativo porque otorga un trato idéntico a contribuyentes que se encuentran en situaciones distintas, es decir, a quienes en cumplimiento de su objeto social, enajenan acciones de manera habitual (como las quejosas), respecto de aquellos que sólo enajenan acciones de manera accidental o extraordinaria.

Al respecto, se sostiene que "De la revisión que se lleve a cabo de las declaraciones anuales del ejercicio de 2008 presentadas" por las quejosas como sociedades controladas -de las denominadas sub-holdings, toda vez que dentro del grupo de consolidación son propietarias en forma directa o indirecta de más del 50% de las acciones con derecho a voto de diversas sociedades mercantiles-, "claramente se podrá advertir que la mayor parte de los ingresos obtenidos en el ejercicio de 2008" fueron derivados de la enajenación de acciones. Por ello -según se dice-, se trata de contribuyentes que de acuerdo a su objeto social enajenan acciones en forma habitual, por lo que dichos títulos de crédito se convierten en mercancías, a diferencia de las empresas que no tributan bajo el régimen de consolidación o que enajenan acciones en forma no habitual, las cuales, al hacer transacciones con acciones, obtienen ingresos o pérdidas extraordinarias no habituales.

Con base en lo anterior -señalan las quejosas-, se observa que la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones y otros títulos para sociedades como las peticionarias del amparo, resulta ser un rubro importante derivado de sus actividades, cuyo objeto social es el de invertir en el capital de otras sociedades, situación que no resulta igual para aquellas que enajenan acciones en forma accidental o extraordinaria, por lo que el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta (cuyo contenido es idéntico al derogado artículo 25, fracción XVIII, de dicha ley que fue declarado inconstitucional), al darles un trato idéntico a unos y otros, implica una violación al principio de equidad.

A partir de la síntesis anterior, este Tribunal Pleno advierte que la causa de pedir de las quejosas se apoya en evidenciar un trato igual entre desiguales que estiman violatorio del principio de equidad tributaria, con el propósito de que a partir de una eventual sentencia estimatoria se les permitiera recibir un trato diferenciado constitucionalmente válido; lo anterior, bajo la premisa de que los contribuyentes que enajenan acciones de manera habitual (como las peticionarias), para quienes dichos títulos serían mercancías, sí tendrían derecho a deducir las pérdidas respectivas sin observar la limitante contenida en el precepto reclamado, esto es, sin tener que aplicarlas sólo contra las ganancias obtenidas por dicho concepto ni hasta el monto de éstas.

Una vez aclarado lo anterior, para emprender el análisis de los argumentos referidos, conviene recordar brevemente -tal y como este Alto Tribunal ha reiterado en diversas ocasiones-, que el principio de equidad tributaria implica que los contribuyentes de un mismo impuesto, que se ubiquen en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica; pero también, dicho principio conlleva un trato desigual para personas que se hallen en condiciones tributarias desiguales. Esto último es lógico, ya que todo impuesto debe definir su hecho imponible tomando como fundamento un determinado tipo de realidades económicas (renta, patrimonio o consumo) que se gravan en cuanto son índices claros de que existe capacidad o aptitud de contribuir por parte de quien se encuentra en esa realidad o situación específica.

Así, la equidad tributaria existe tanto al otorgar un trato igual o semejante a situaciones análogas, como al diferenciar el trato ante situaciones diferentes, de suerte tal que el valor superior que persigue este principio consiste, entonces, en evitar que existan normas que, llamadas a proyectarse sobre situaciones de igualdad de hecho, produzcan como efecto de su aplicación la ruptura de esa igualdad al generar un trato discriminatorio entre situaciones análogas, o bien, propiciar efectos semejantes sobre personas que se encuentran en situaciones dispares.

Por otra parte, para poner en contexto el análisis de los argumentos de inconstitucionalidad formulados, resulta útil recordar que en apartados anteriores de esta ejecutoria se consideró lo siguiente:

- La disminución de las pérdidas por enajenación de acciones contra las ganancia obtenidas por el mismo concepto, se justifica sustancialmente en la libre configuración legislativa, y ésta se sustentó en lo siguiente: a) Las pérdidas aludidas son de naturaleza extraordinaria; b) El régimen tiende a evitar transacciones que erosionen la base del impuesto sobre la renta; y c) El régimen impugnado es coincidente con los regímenes fiscales que operan en el mundo.

- La limitante prevista en el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta cumple con un juicio de razonabilidad, porque su finalidad es constitucionalmente válida, la medida utilizada es racional y la proporción que guarda la medida en relación con la finalidad trazada es razonable, por lo que no se afectan de manera innecesaria o excesiva otros bienes o derechos protegidos por la Constitución.

Pues bien, a partir de las premisas anteriores, este Tribunal Pleno concluye que los argumentos analizados resultan infundados de acuerdo con las siguientes razones.

El artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en un primer momento, prohíbe la deducción de las pérdidas provenientes de la enajenación de acciones; sin embargo, a fin de cuentas, permite su deducción únicamente contra el monto de las ganancias que obtenga el mismo contribuyente por el mismo concepto, en el ejercicio o en los diez siguientes, hasta por el monto de dichas ganancias, cumpliendo con los requisitos respectivos.

Este Alto Tribunal ha considerado que la disposición anterior regula una deducción estructural, en la medida en que las pérdidas de referencia producen una afectación patrimonial negativa, lo cual significa que el legislador debe reconocerla -en atención al principio de proporcionalidad tributaria- ya que se encuentra relacionada con la obtención de la renta, sin que ello signifique que no se puedan establecer modalidades, requisitos, o bien, inclusive, restricciones a dichas deducciones -supuestos que pueden obedecer a finalidades sociales, económicas, de política fiscal o extrafiscales-, pero que, en todo caso, las referidas medidas legislativas deben ser justificadas razonablemente, en atención a que su configuración normativa tiene trascendencia en la determinación del gravamen, el cual debe corresponder a la capacidad de los causantes para contribuir al sostenimiento de las cargas públicas.

Asimismo, esta Corte ha sustentado -tal como ya quedó señalado-, que lo extraordinario de la enajenación de acciones y, por tanto, de la pérdida cuando exista, así como la finalidad del régimen consistente en evitar transacciones que erosionen la base del impuesto sobre la renta y de hacerlo coincidente con los regímenes fiscales que operan en el mundo, son elementos que justifican suficientemente la limitante establecida en el precepto reclamado.

Con base en lo anterior, se observa que el criterio utilizado por el legislador para otorgar la oportunidad a todos los contribuyentes personas morales, por igual, de deducir las pérdidas de mérito sólo contra las ganancias obtenidas por el mismo concepto y hasta por el monto de esta últimas, cumpliendo con los requisitos respectivos, consistente en limitar la deducción con el propósito de evitar transacciones que erosionen la base del impuesto sobre la renta y de hacer que el régimen de referencia sea coincidente con los regímenes fiscales que operan en el mundo, se traduce en una medida que ya fue considerada como constitucionalmente válida, razonable y proporcional.

En ese sentido, el tratamiento paritario provocado por la norma tiene su origen en la limitación -válida- de una deducción que debe ser reconocida en favor de todos los contribuyentes, la cual constituye una medida que tiene un propósito homogéneo que puede ser predicado respecto de todos los contribuyentes personas morales, lo cual permite observar que no existe la necesidad de crear categorías en función de que las operaciones a partir de las cuales derivan las pérdidas respectivas, se hubiesen realizado de manera habitual o esporádica y que, por ello, puedan considerarse como mercancías en el primer caso y no en el segundo, de manera que dicho concepto fuera deducible totalmente sólo para quienes tienen una actividad habitual de enajenación de acciones, y con límites para quienes lo hagan de manera extraordinaria o accidental.

Por ello, la realización habitual o extraordinaria de ese tipo de operaciones, no es un parámetro diferenciador entre contribuyentes personas morales del impuesto sobre la renta, o cuando menos, no para la regulación de la deducción limitada de las pérdidas por enajenación de acciones en términos del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

La frecuencia con que se llevan a cabo las operaciones respectivas, en nada cambia la circunstancia de que la deducción de las pérdidas respectivas deba ser aplicable sólo contra las ganancias obtenidas por el mismo concepto a fin de cumplir con las finalidades de referencia.

Tampoco dicha circunstancia -la frecuencia con que se llevan a cabo las operaciones respectivas-, impide que en uno y otro caso pudiera incurrirse en operaciones especulativas que tuvieran como propósito erosionar la base del impuesto o desarrollar prácticas de elusión fiscal, de manera tal que ese criterio diferenciador no puede ser válido para considerar que solamente los que enajenan acciones habitualmente, no deberían estar sujetos a la limitante, como si por esa razón nunca incurrieran en prácticas elusivas, en tanto los que enajenan acciones de manera extraordinaria o accidental, sí tendrían que seguir observando la limitante, como si sólo ellos pudieran incurrir en prácticas elusivas y, por ende, como si sólo respecto de estos últimos estuviera justificado el propósito antielusivo fijado por el legislador.

En todo caso -como ya se señaló-, la medida legislativa tiene un propósito homogéneo que puede ser predicado respecto de todos los contribuyentes, sin importar la frecuencia con que lleven a cabo la enajenación de acciones, o si para unos pudieran ser catalogadas como mercancías y para otros no, razón por la cual, el hecho de que en última instancia la norma establezca la deducción de las pérdidas respectivas a favor de todas las personas morales contribuyentes, estableciendo su limitación sin distinciones, no implica que de manera indebida se produzca un trato igual entre desiguales, porque no existe esa pretendida desigualdad que ameritaría la exigencia de un trato diferenciado, a fin de respetar los postulados del principio de equidad tributaria.

En tales términos, el parámetro utilizado por las quejosas para denunciar un eventual trato inequitativo, consistente en la frecuencia con que se enajenan las acciones (de manera habitual o extraordinaria) y, a partir de ello, considerar que para unos contribuyentes los títulos aludidos se convierten en mercancías, en tanto que para otros no tendrían ese carácter, no resulta apto ni suficiente para considerar que la norma debió otorgar un trato diferenciado entre los contribuyentes del tributo, de manera que en función de dicho criterio, sólo aquellos que enajenaran acciones de manera habitual (por convertirse en mercancías para ellos), tuvieran derecho a deducir totalmente y sin limitaciones las pérdidas generadas en las operaciones respectivas, en tanto que quienes las enajenan de manera accidental o extraordinaria (para quienes no serían mercancías dichos títulos), sí tendrían que sujetarse a la limitante establecida por la norma para aplicar la deducción respectiva.

Por el contrario, este Alto Tribunal advierte que la norma reclamada válidamente otorga un trato igual entre iguales, en tanto la frecuencia en la realización de la enajenación de acciones o la eventual calificación de dichos títulos como mercancías, no son motivo suficiente para hacer distinciones entre contribuyentes personas morales que, al obtener pérdidas en la enajenación de acciones, pueden aplicar su deducción de manera limitada en los términos de ley.

Aunado a lo anterior, cabe señalar que la circunstancia de que las quejosas formen parte de un grupo de interés económico sujeto al régimen de consolidación fiscal y funcionen -según señalan-, como sub-holding (carácter que por cierto no deriva de la Ley del Impuesto sobre la Renta y, por ende, el estatus que les corresponde de acuerdo al material probatorio de autos, es el de sociedades controladas), tampoco resulta ser un factor determinante para asumir que debiera otorgárseles un trato diferenciado y, a partir de ello, tuvieran la oportunidad de deducir sin limitaciones las pérdidas obtenidas en la enajenación de acciones.

Lo anterior es así porque, en todo caso, esa posibilidad la tienen exclusivamente las sociedades controladoras, quienes en términos de lo dispuesto por el artículo 68, fracción I, inciso e), de la Ley del Impuesto sobre la Renta -en el cual se prevén las reglas que sociedades de ese tipo deben observar para determinar el resultado fiscal consolidado-, deben incorporar los efectos de las pérdidas por enajenación de acciones, tanto de sociedades controladas como de sociedades no controladas. El precepto de referencia señala:

"Artículo 68. La sociedad controladora para determinar su resultado fiscal consolidado o pérdida fiscal consolidada procederá como sigue:

I. Se obtendrá la utilidad o la pérdida fiscal consolidada conforme a lo siguiente:

(...).

e) Restará el monto de las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones emitidas por las sociedades controladas en los términos del artículo 66 de esta Ley, que no hayan sido de las consideradas como colocadas entre el gran público inversionista para efectos fiscales conforme a las reglas generales expedidas por el Servicio de Administración Tributaria, obtenidas por la sociedad controladora, siempre que se cumplan con los requisitos señalados en la fracción XVII, incisos a), b), c) y d) del artículo 32 de esta Ley.

Las pérdidas provenientes de la enajenación de acciones por la sociedad controladora emitidas por sociedades que no sean sociedades controladas, únicamente se disminuirán de las utilidades que por el mismo concepto obtenga la sociedad controladora provenientes de acciones emitidas por sociedades no controladas, cumpliendo con lo establecido en la fracción XVII del artículo 32 de esta Ley.

En ningún caso la sociedad controladora integrará dentro de la determinación de su utilidad fiscal o pérdida fiscal, según sea el caso, las pérdidas referidas en los párrafos anteriores.

(...)."

En cambio, las sociedades controladas (como las quejosas) deben determinar su impuesto sobre la renta como si no hubiera consolidación -porque así lo establece el propio régimen de consolidación fiscal- atendiendo a lo dispuesto en el artículo 76, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta (con independencia de que una parte del impuesto respectivo la entreguen a la sociedad controladora en lo que corresponde a la participación consolidable y la otra la enteren directamente ante las autoridades hacendarias), razón por la cual, deben efectuar los cálculos correspondientes conforme al artículo 10 de dicho ordenamiento legal, lo que lleva a observar que también están obligadas a aplicar lo dispuesto por el artículo 32, fracción XVII, del mismo cuerpo normativo.

La distinción de referencia fue explicada por el legislador en la exposición de motivos que precedió al Decreto de reformas reclamado, misma que en la parte conducente señala:

"Régimen de Consolidación Fiscal

Para este régimen se establece un tratamiento tanto para las sociedades controladoras como para las controladas que integran el grupo, como sigue:

a) Sociedades Controladoras

La actividad preponderante o habitual de las sociedades controladoras es la compra venta de acciones de otras empresas siendo sus ingresos los originados por estas transacciones. Así, los gastos que ellas realizan están directamente relacionados con dicha actividad convirtiéndose en gastos ordinarios. En este sentido, es lógico que se permita su deducción contra sus utilidades de operación, sin que se aplique un régimen cedular.

No obstante lo anterior, pudiera ser que las sociedades controladoras lleven a cabo dichas transacciones con un afán especulativo, y se trate de acciones de sociedades que se adquieren y venden sin la finalidad de incorporarlas al grupo de interés económico, es decir, que se trate de transacciones de empresas terceras ajenas al grupo. En estos casos, no sería congruente con el régimen de consolidación fiscal ni tampoco con los objetivos de política fiscal permitir que con prácticas especulativas se mermen las finanzas públicas.

En los supuestos anteriores, se permitirá la deducción de las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones u otros títulos valor, únicamente contra las utilidades que por el mismo concepto obtenga la controladora.

Por lo anterior, el régimen fiscal para las sociedades controladoras quedaría como sigue:

• Se permitirá que las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones u otros títulos valor se apliquen contra las utilidades fiscales consolidadas del grupo, siempre que se trate de las acciones emitidas por las sociedades controladas que se encuentren en el grupo de interés económico, es decir, no se aplicará un régimen cedular.

• Para el caso de aquellas transacciones que efectúen las sociedades controladoras de acciones emitidas por sociedades ajenas al grupo de consolidación fiscal, se permitirá la deducción de las pérdidas que se sufran, únicamente contra las utilidades que por el mismo concepto obtenga la sociedad controladora, es decir, aquí será aplicable un régimen cedular para las sociedades controladoras, igual al que se aplica a todos los demás contribuyentes.

b) Sociedades Controladas

Para el caso de las sociedades controladas se mantiene la aplicación de un régimen cedular, por tratarse de pérdidas que provienen de operaciones extraordinarias. En este caso deberán continuar aplicando el régimen previsto en la fracción XVII del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta".

Como se puede observar, sólo respecto de las sociedades controladoras se entendería que su actividad preponderante o habitual es la compraventa de acciones de otras empresas, de manera que las pérdidas originadas en la realización de esas transacciones no tienen que someterse a la limitante (de tener que obtener ganancias por el mismo concepto y hasta por el monto de éstas), pero sólo en tanto las operaciones respectivas se refieran a acciones de sociedades controladas, ya que de no ser así (porque se refieran a sociedades no controladas), sólo procederá la deducción respectiva de manera limitada; todo lo cual, no ocurre así para el caso de las sociedades controladas (como las quejosas, aun cuando funcionen como sub-holding), ya que en su caso no se hace tal distinción y, por ende, siempre están sujetas a la deducción limitada de las pérdidas aludidas.

Por tanto, dado que las quejosas tienen el carácter de sociedades controladas y, conforme a la normatividad del régimen de consolidación fiscal, ese tipo de sociedades deben determinar su impuesto sobre la renta como si no hubiera consolidación; luego, no les aplica el criterio diferenciador al que acuden (esto es, que llevan a cabo la enajenación de acciones de manera habitual en el marco del régimen de consolidación fiscal), como para entender que se les debiera permitir la deducción total de las pérdidas obtenidas en la enajenación de acciones.

En consecuencia, el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no viola el principio de equidad tributaria porque, contrario a lo aducido por las quejosas, resulta constitucionalmente válido que otorgue un trato idéntico entre los contribuyentes personas morales del impuesto sobre la renta que obtengan pérdidas en la enajenación de acciones, en cuanto establece que todos ellos, por igual, apliquen la deducción limitada de dichas pérdidas en los términos de ley.

De ahí que por las razones señaladas -como se anunció- el tercer concepto de violación, inciso B), resulte infundado.

En virtud de lo anterior, ante la inexistencia de la aplicación del precepto reclamado atribuida al S. de Hacienda y Crédito Público, así como de los efectos y consecuencias generadas con motivo del primer acto de aplicación de dicho dispositivo atribuidas a todas las autoridades señaladas como responsables, por una parte, procede sobreseer en el presente juicio; y, ante lo infundado e inoperante de los diversos conceptos de violación que se hicieron valer en la demanda de garantías, por otra parte, procede negar el amparo y protección de la Justicia de la Unión a *****(1)*****, *****(2)***** y *****(3)*****, respecto de los actos reclamados a las autoridades señaladas como responsables, en relación con el artículo 32, fracción XVII, párrafos primero y segundo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor a partir del primero de enero de dos mil ocho, en términos de esta ejecutoria.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO. Se revoca la sentencia recurrida.

SEGUNDO. Se sobresee en el presente juicio de garantías, en relación con los actos y autoridades precisados en la primera parte del considerando quinto de esta resolución.

TERCERO. La Justicia de la Unión no ampara ni protege a *****(1)*****, *****(2)***** y *****(3)*****, respecto de los actos reclamados a las autoridades señaladas como responsables, en relación con el artículo 32, fracción XVII, párrafos primero y segundo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del ejercicio fiscal de dos mil ocho, en términos de esta ejecutoria.

N.; con testimonio de esta resolución, devuélvanse los autos al lugar de su origen y, en su oportunidad, archívese el toca como asunto totalmente concluido.

Así lo resolvió el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación:

En relación con los puntos resolutivos Primero y Tercero:

Por unanimidad de once votos de los señores M.G.O.M., C.D., L.R., F.G.S., Z.L. de L., P.R., A.M., V.H., S.C. de G.V., P.D. y P.S.M., se aprobaron las determinaciones contenidas en los considerandos primero, consistente en que el Tribunal Pleno es competente para conocer del presente recurso; segundo, consistente en que la presentación del mismo es oportuna; tercero, en el que se precisan los aspectos relevantes para la resolución del presente asunto; cuarto, en cuanto se fijan los actos reclamados y aspectos sobre prevención, suplencia del error, interés jurídico y demostración del acto de aplicación; quinto, en cuanto se determinan los actos existentes; y sexto, en cuanto se propone declarar infundado el agravio en el que se sostiene la improcedencia del juicio por falta de interés jurídico de las quejosas para reclamar el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el ejercicio fiscal de dos mil ocho, porque habrían reclamado ese mismo precepto, pero vigente de dos mil dos a dos mil siete; e ineficaz el argumento de improcedencia del juicio en términos del artículo 73, fracciones V y VI, de la Ley de Amparo.

Por mayoría de diez votos de los señores Ministros G.O.M., con salvedades; C.D., con salvedades; F.G.S., Z.L. de L., con salvedades; P.R., con salvedades; A.M., V.H., S.C. de G.V., con salvedades; P.D. y P.S.M., con salvedades, se aprobó la determinación contenida en el considerando séptimo, consistente en declarar inoperantes los argumentos contenidos en el primer concepto de violación en los que se aduce que el precepto reclamado transgrede el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal.

Por mayoría de nueve votos de los señores Ministros G.O.M., C.D., L.R., F.G.S., Z.L. de L., P.R., A.M., S.C. de G.V. y P.S.M., se aprobó la determinación contenida en el considerando octavo, en cuanto se precisa el alcance de la garantía de proporcionalidad tributaria; el criterio sostenido por este Alto Tribunal en relación con la pérdida por enajenación de acciones y algunos conceptos generales en materia de impuesto sobre la renta; así como los precedentes de este Alto Tribunal sobre la prohibición y/o limitante para deducir la pérdida por enajenación de acciones. Los señores M.V.H. y P.D. votaron a favor de la propuesta original.

El señor M.F.G.S. reservó su derecho para formular, en su caso, voto concurrente.

Por mayoría de diez votos de los señores Ministros G.O.M., con salvedades; C.D., con salvedades; F.G.S., Z.L. de L., con salvedades; P.R., con salvedades; A.M., V.H., S.C. de G.V., con salvedades; P.D. y P.S.M., con salvedades, se aprobó la determinación contenida en el considerando octavo, consistente en declarar infundado el segundo concepto de violación en el que las quejosas aducen que la imposibilidad y/o limitante para deducir las pérdidas generadas en la enajenación de acciones, resulta violatoria del principio de proporcionalidad tributaria. La señora Ministra L.R. votó en contra y reservó su derecho para formular voto particular.

Los señores M.G.O.M., C.D., Z.L. de L., P.R., S.C. de G.V. y P.S.M. reservaron su derecho para formular sendos votos concurrentes.

Por mayoría de diez votos de los señores Ministros G.O.M., con salvedades; C.D., con salvedades; F.G.S., con salvedades; Z.L. de L., con salvedades; P.R., con salvedades; A.M., con salvedades; V.H., S.C. de G.V., con salvedades; P.D. y P.S.M., con salvedades, se aprobaron las determinaciones contenidas en los considerandos: noveno, consistente en declarar infundado el tercer concepto de violación, inciso a), en el que las quejosas aducen que el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, viola el principio de equidad tributaria, al establecer un trato diferenciado a los contribuyentes en función del tipo de bien enajenado que dé lugar a una pérdida; y décimo, consistente en declarar infundado el tercer concepto de violación, inciso b), en el que se aduce que el citado precepto reclamado resulta inequitativo porque otorga un trato idéntico a contribuyentes que se encuentran en situaciones distintas, es decir, a quienes en cumplimiento de su objeto social, enajenan acciones de manera habitual respecto de aquellos que sólo enajenan acciones de manera accidental o extraordinaria. La señora Ministra L.R. votó en contra.

Los señores M.G.O.M., C.D., F.G.S., Z.L. de L., P.R., A.M., S.C. de G.V. y P.S.M. reservaron su derecho para formular sendos votos concurrentes.

En relación con el punto resolutivo Segundo:

Se aprobó por unanimidad de once votos de los señores M.G.O.M., C.D., L.R., F.G.S., Z.L. de L., P.R., A.M., V.H., S.C. de G.V., P.D. y P.S.M..

El señor M.P.J.N.S.M. declaró que el asunto se resolvió en los términos precisados.

Firman el señor M.P. y el señor Ministro Ponente, con el S. General de Acuerdos que autoriza y da fe.

PRESIDENTE

MINISTRO JUAN N. SILVA MEZA

PONENTE

MINISTRO SERGIO A. VALLS HERNÁNDEZ

SECRETARIO GENERAL DE ACUERDOS

LIC. R.C.C.

Esta hoja corresponde al amparo en revisión 592/2010. Quejosas: *****(1)***** y otras. Fallado por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la sesión del ocho de abril de dos mil trece, en el sentido siguiente: "PRIMERO. Se revoca la sentencia recurrida. SEGUNDO. Se sobresee en el presente juicio de garantías, en relación con los actos y autoridades precisados en la primera parte del considerando quinto de esta resolución. TERCERO. La Justicia de la Unión no ampara ni protege a *****(1)*****, *****(2)***** y *****(3)*****, respecto de los actos reclamados a las autoridades señaladas como responsables, en relación con el artículo 32, fracción XVII, párrafos primero y segundo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del ejercicio fiscal de dos mil ocho, en términos de esta ejecutoria.".- Conste.

En términos de lo determinado por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en su sesión del veinticuatro de abril de dos mil siete, y conforme a lo previsto en los artículos 3, fracción II, 13, 14 y 18 de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, en esta versión pública se suprime la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en esos supuestos normativos.

______________________________

1. En el cual se refleja lo dispuesto en el punto Único del Acuerdo General 3/2008, de diez de marzo de dos mil ocho, del Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por el que se reforma la fracción I y se adiciona una fracción II al punto Tercero del Acuerdo General 5/2001 de veintiuno de junio de dos mil uno, relativo a la determinación de los asuntos que conservará para su resolución y el envío de los de su competencia originaria a las S. y a los Tribunales Colegiados de Circuito.

2. "Artículo 68. La sociedad controladora para determinar su resultado fiscal consolidado o pérdida fiscal consolidada procederá como sigue:

I. Se obtendrá la utilidad o la pérdida fiscal consolidada conforme a lo siguiente:

(...).

e) Restará el monto de las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones emitidas por las sociedades controladas en los términos del artículo 66 de esta Ley, que no hayan sido de las consideradas como colocadas entre el gran público inversionista para efectos fiscales conforme a las reglas generales expedidas por el Servicio de Administración Tributaria, obtenidas por la sociedad controladora, siempre que se cumplan con los requisitos señalados en la fracción XVII, incisos a), b), c) y d) del artículo 32 de esta Ley.

Las pérdidas provenientes de la enajenación de acciones por la sociedad controladora emitidas por sociedades que no sean sociedades controladas, únicamente se disminuirán de las utilidades que por el mismo concepto obtenga la sociedad controladora provenientes de acciones emitidas por sociedades no controladas, cumpliendo con lo establecido en la fracción XVII del artículo 32 de esta Ley.

En ningún caso la sociedad controladora integrará dentro de la determinación de su utilidad fiscal o pérdida fiscal, según sea el caso, las pérdidas referidas en los párrafos anteriores.

(...)."

3. "Artículo 76. Las sociedades controladas a que se refiere el artículo 66 de esta Ley, además de las obligaciones establecidas en otros artículos de la misma, tendrán las siguientes:

I. Presentar su declaración del ejercicio y calcular el impuesto como si no hubiera consolidación. Del impuesto que resulte disminuido de los pagos provisionales efectuados durante el ejercicio entregarán a la sociedad controladora el que corresponda a la participación consolidable del ejercicio de que se trate. Las sociedades controladas enterarán ante las oficinas autorizadas el impuesto que se obtenga de disminuir al que calcularon, el que entregaron a la sociedad controladora.

(...)."

4. En razón de que las propias quejosas manifiestan en el apartado de "Hechos" de la demanda de garantías que: "2. Mis mandantes cuentan con autorización para determinar su resultado fiscal en forma consolidada, en su carácter de sociedad controlada."; y de que en las declaraciones anuales de cada una de ellas se observa que en el rubro correspondiente a "B. CIFRAS AL CIERRE DEL EJERCICIO--- (...).--- EN CASO DE SER CONTROLADA INDIQUE EL RFC DE LA CONTROLADORA", todas ellas señalaron el siguiente dato: "**********" (fojas 119, 142 y 165, respectivamente).

5. "RENTA. DEDUCCIÓN DE PÉRDIDAS POR ENAJENACIÓN DE ACCIONES. EL ARTÍCULO 25, FRACCIÓN XVIII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2001, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA."

6. "RENTA. DEDUCCIÓN DE PÉRDIDAS POR ENAJENACIÓN DE ACCIONES. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XVII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2002, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA."

7. Debe mencionarse que respecto de ********** y **********, la recurrente fue la autoridad hacendaria en su carácter de tercero perjudicada; la Sala correspondiente si bien declaró infundado sus agravios también lo es que en esencia declaró inoperantes los argumentos de la autoridad por no combatir adecuadamente las consideraciones del Tribunal Colegiado y en el caso de **********, prevaleció el análisis de legalidad para declarar la inconstitucionalidad del artículo 32, fracción XVII. El criterio de que las disposiciones vigentes hasta el 31 de diciembre del 2007 violaba el principio de legalidad fue el que finalmente prevaleció en ambas S., según la tesis de jurisprudencia 86/2004 de la Primera Sala: "RENTA. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XVII, PÁRRAFO PRIMERO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2002, TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA, AL PERMITIR QUE LA AUTORIDAD ADMINISTRATIVA, MEDIANTE REGLAS DE CARÁCTER GENERAL, DECIDA QUÉ PÉRDIDAS SUFRIDAS EN LA ADQUISICIÓN Y ENAJENACIÓN DE ACCIONES PUEDEN SER DEDUCIBLES."

8. Tesis: 1a. XXVIII/2007. "DEDUCCIONES. CRITERIO PARA SU INTERPRETACIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA". Novena Época. Instancia: Primera Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo: XXV, Febrero de 2007, P.ina: 638.

9. Tesis. 1a./J. 15/2011 "DEDUCCIONES ESTRUCTURALES Y NO ESTRUCTURALES. RAZONES QUE PUEDEN JUSTIFICAR SU INCORPORACIÓN EN EL DISEÑO NORMATIVO DEL CÁLCULO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA." Novena Época. Instancia: Primera Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo: XXXIII, Febrero de 2011, P.ina: 170.

10. Jurisprudencia: 1a./J. 103/2009. "DEDUCCIONES. CRITERIOS PARA DISTINGUIR LAS DIFERENCIAS ENTRE LAS CONTEMPLADAS EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, A LA LUZ DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL". Novena Época. Instancia: Primera Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XXX, Diciembre de 2009. P.ina: 108.

11. Incluso en el caso de empresas que cotidianamente realizan la compra venta de acciones, la Ley del Impuesto sobre la Renta prevé dentro del Régimen de Consolidación Fiscal la posibilidad de poder deducir la pérdida por enajenación de acciones contra las utilidades fiscales consolidadas.

12. Sirven de apoyo a lo anterior: La jurisprudencia 1a./J. 42/2004 de rubro: "VALOR AGREGADO. LA TASA DEL 15% A QUE SE REFIERE EL ARTÍCULO 2o.-A, FRACCIÓN I, ÚLTIMO PÁRRAFO DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2003, DEBE APLICARSE A LA ENAJENACIÓN DE ALIMENTOS PREPARADOS PARA SU CONSUMO, SIN IMPORTAR EL LUGAR EN DONDE SEAN ELABORADOS O CONSUMIDOS." Novena Época, Registro 181250, Instancia: Primera Sala, Jurisprudencia, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo: XIX, Junio de 2004, Materia(s): Administrativa, P.ina: 219; y la jurisprudencia 2a./J.133/2002 de rubro: "CONTRIBUCIONES. LAS DISPOSICIONES REFERENTES A SUS ELEMENTOS ESENCIALES, AUNQUE SON DE APLICACIÓN ESTRICTA, ADMITEN DIVERSOS MÉTODOS DE INTERPRETACIÓN PARA DESENTRAÑAR SU SENTIDO." Novena Época, Instancia: Segunda Sala, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo: XVI, Diciembre de 2002, P.. 238.

13. México ha utilizado el sistema clásico al gravar el ingreso de las empresas y, adicionalmente, los dividendos percibidos por las personas físicas tal como se puede observar en la Ley del Centenario de 1921, y las diversas leyes del Impuesto sobre la Renta vigentes de 1925 a 1941, de1942 a 1953, de 1965 a 1980 y durante los años de 1983 a 1988.

14. Cfr. W., A.. "Integration of Corporate and Individual Income Taxes", H.L.S., 2005. 3-9 pp.

15. Ver. R.S., J.. "Deducción para evitar la doble imposición de dividendos y plusvalías de fuente interna", B.C. y Asociados, España, 2006, p. 1. En el mismo sentido, la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) ha dicho que bajo este método los accionistas son gravados sobre dividendos "piramidados", pero en cambio reciben un crédito fiscal por el impuesto a nivel empresarial ya pagado, lo que da como resultado que el impuesto sobre el ingreso de capital grave sólo las ganancias de capital en exceso de los beneficios retenidos que ya hubieran pagado el impuesto. Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos, Fundamental Reform of Corporate Income Tax, Tax Policy Studies No. 16, 2007, 85-86 pp. Para L.O.F. este método "consiste en incluir en el impuesto personal los dividendos con grossing up, o sea acrecentados en el impuesto que, proporcionalmente, pagó la sociedad sobre ellos; en el resultado es que se declara en el impuesto personal un dividendo mayor que el dividendo percibido por el accionista, ya que se considera que la parte pertinente de impuesto societario es un dividendo en especie que recibe el socio. Una vez establecida la cuantía del impuesto personal, se procede a tomar como pago a cuenta del mismo, la parte del impuesto societario que se haya incluido como dividendo en especie." F., L.O.. "Relación entre el impuesto personal y el impuesto societario a la renta", p. 13.

16. En un estudio que elaboró el Departamento del Tesoro de los Estados Unidos de América, denominó a este método "Modelo de Exclusión de Dividendos" Ver: L., "Corporate Tax Integration In The United States: A Review Of The Treasury´s Integration Study", p. 722.

17. Nuestro actual sistema de integración obedece a una larga evolución legislativa que esencialmente pasó de un sistema clásico a un moderno sistema de integración con el cual se buscó evitar el doble gravamen. El primer antecedente de un sistema de integración moderno en México data de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 1979, en que se utilizó una mecánica de acreditamiento (método de imputación), por virtud del cual las personas físicas acumulaban los dividendos repartidos por la sociedad y a su vez se les permitía el acreditamiento de los impuestos pagados por la empresa, evitando de esa forma un doble gravamen sobre la misma utilidad.

18. "Artículo 11. Las personas morales que distribuyan dividendos o utilidades deberán calcular y enterar el impuesto que corresponda a los mismos, aplicando la tasa establecida en el artículo 10 de esta Ley. Para estos efectos, los dividendos o utilidades distribuidos se adicionarán con el impuesto sobre la renta que se deba pagar en los términos de este artículo. Para determinar el impuesto que se debe adicionar a los dividendos o utilidades, éstos se deberán multiplicar por el factor de 1.3889 y al resultado se le aplicará la tasa establecida en el citado artículo 10 de esta Ley. El impuesto correspondiente a las utilidades distribuidas a que se refiere el artículo 89 de esta Ley, se calculará en los términos de dicho precepto.

(...).

No se estará obligado al pago del impuesto a que se refiere este artículo cuando los dividendos o utilidades provengan de la cuenta de utilidad fiscal neta que establece esta Ley."

19. Este párrafo refiere a un método de exclusión de gravamen respecto de los dividendos, ya que las empresas pagan el impuesto correspondiente a sus utilidades y tienen la obligación de mantener una cuenta similar a la de "dividendos excluidos", que en el caso de México es la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN), para dar seguimiento y controlar los ingresos de la empresa que ya han pagado impuesto.

20. "Artículo 165. Las personas físicas deberán acumular a sus demás ingresos, los percibidos por dividendos o utilidades. Asimismo, dichas personas físicas podrán acreditar, contra el impuesto que se determine en su declaración anual, el impuesto sobre la renta pagado por la sociedad que distribuyó los dividendos o utilidades, siempre que quien efectúe el acreditamiento a que se refiere este párrafo considere como ingreso acumulable, además del dividendo o utilidad percibido, el monto del impuesto sobre la renta pagado por dicha sociedad correspondiente al dividendo o utilidad percibido y además cuenten con la constancia a que se refiere la fracción XIV del artículo 86 de esta Ley. Para estos efectos, el impuesto pagado por la sociedad se determinará aplicando la tasa del artículo 10 de esta Ley, al resultado de multiplicar el dividendo o utilidad por el factor de 1.3889." (énfasis agregado).

21. B., Y., "Integration in an Integrating World", en Faculty Publications, University of Florida Levin Collage of Law, Florida: 2005, 68-76 pp.

22. La Primera Sala en los amparos en revisión que dieron lugar a la tesis de jurisprudencia 1ª./J. 103/2009 a la letra señaló textualmente: "En este contexto, los requisitos que permiten determinar el carácter deducible de algún concepto tradicionalmente se vinculan a criterios que buscan ser objetivos, como son la justificación de las erogaciones por considerarse necesarias, la identificación de las mismas con los fines de la negociación, la relación que guardan los conceptos de deducción con las actividades normales y propias del contribuyente, así como la frecuencia con la que se suceden determinados desembolsos y la cuantificación de los mismos.

23. P.I.. TREATMENT OF CAPITAL LOSSES. [S.. 1211]. LIMITATION OF CAPITAL LOSSES. [S..1211(a)]. (a) Corporations.- In the case of a corporation, losses from sales or exchanges of capital assets shall be allowed only to the extent of gains from such sales or exchanges. Federal Income Tax (2008-2009) Code and Regulations. M.B.D.. CCH. S..1212(a)(1)(C)(i). P.. 553.

24. A F. difficulty with the idea of taxing capital gains as income is that some individuals might have very large negative incomes arising from capital losses. Since averaging provisions of some kind would certainly be necessary under a CIT (see below), these would have to provide for the averaging of losses as well as of gains. In principle this is quite just, but it might lead to misunderstanding if the media were able to claim that some individuals receiving large amounts of "income" (e.g. earned income) were paying no tax because of the deduction against that income of capital losses. With the fall in stock exchange prices, in some recent years many wealthy taxpayers would have been exempt from all tax. If this were to seem unfair to members of the public then it would reflect a belief that "comprehensive income" was not the appropriate tax base. The Structure and Reform of Direct Transaction. R. of a Committee chaired by Professor J.F. Meade. IFS (The Institute for Fiscal Studies). L.. S. impression 1978. P.. 129.

25. Paredes G., R.. "El impuesto sobre sociedades en la Unión Europea: Situación Actual y Rasgos Básicos de su Evolución en la última década". Instituto de Estudios Fiscales. D.. No. 26/02, Universidad Complutense de Madrid. Madrid, España.

26. La doctrina identifica tres subprincipios para llevar a cabo el test de proporcionalidad, los cuales son: idoneidad o adecuación, necesidad y proporcionalidad en sentido estricto o ponderación. En este sentido, C.A., R.. Teoría de los derechos fundamentales, Madrid, Centro de Estudios Constitucionales, 1993, pp. 111 y 112. "Según el principio de idoneidad, toda intervención en los derechos fundamentales debe ser adecuada para contribuir a la obtención de un fin constitucionalmente legítimo. [ ] De acuerdo con el subprincipio de necesidad, toda medida de intervención en los derechos fundamentales debe ser la más benigna con el derecho intervenido, entre todas aquellas que revisten por lo menos la misma idoneidad para contribuir a alcanzar el objetivo propuesto [ ] En fin, conforme al principio de proporcionalidad en sentido estricto, la importancia de los objetivos perseguidos por toda intervención en los derechos fundamentales debe guardar una adecuada relación con el significado del derecho intervenido. En otros términos, las ventajas que se obtienen mediante la intervención en el derecho fundamental deben compensar los sacrificios que esta implica para sus titulares y para la sociedad en general." B.P., C.. El principio de proporcionalidad y los derechos fundamentales, Madrid, Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, 2003, p. 36.

27. K., P.. "La influencia de la constitución alemana en su legislación tributaria.", en K., P. et al. Garantías constitucionales del contribuyente, Valencia, T. lo B., 1998, pp 39 y 40.