Ejecutoria num. 540/2009 de Suprema Corte de Justicia, Pleno, 01-11-2011 (AMPARO EN REVISIÓN)

México, Distrito Federal. Acuerdo del Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, correspondiente al día diez de febrero de dos mil once.

Vo.Bo.

V I S T O S, y

R E S U L T A N D O:

Cotejó:

PRIMERO. Por escrito recibido el siete de agosto de dos mil ocho, en la Oficina de Correspondencia Común de los Juzgados de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal, **********, en representación de (1) **********, (2) **********, (3) ********** y (4) **********; **********, en representación de (5) ********** y **********, en representación de (6) **********, solicitaron el amparo y protección de la Justicia Federal, en contra de las autoridades y por los actos que a continuación se precisan:

III. AUTORIDADES RESPONSABLES:

1. El Congreso de la Unión, integrado tanto por la Cámara de Diputados, como por la Cámara de Senadores.

2. El Presidente Constitucional de los Estados Unidos Mexicanos.

3. El S. de Gobernación.

4. El S. de Hacienda y Crédito Público.

5. El Director del Diario Oficial de la Federación.

IV. ACTOS RECLAMADOS:

1. Del Congreso de la Unión se reclama la discusión, aprobación y expedición del Decreto por el que se expide la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 1º de octubre de 2007, en vigor a partir del 1º de julio de 2008. Particularmente, las quejosas impugnan los artículos 1, 2, fracción III, párrafos primero y segundo y fracción VI, 3, 4, 7, 8 y 9 del citado ordenamiento.

Las normas cuya inconstitucionalidad se reclama, establecen lo siguiente:

(Se transcriben)

2. Del Presidente Constitucional de los Estados Unidos Mexicanos se reclama la promulgación y orden de expedición del Decreto que ha quedado señalado en el numeral que antecede como acto reclamado del Congreso de la Unión, mismo que contiene las disposiciones cuya inconstitucionalidad se reclama.

3. D.S. de Gobernación se reclama el refrendo del Decreto promulgatorio del Decreto legislativo que ha quedado puntualizado en el numeral 1 anterior como acto reclamado de Congreso de la Unión.

4. D.S. de Hacienda y Crédito Público se reclama la expedición de la Resolución por la que se expiden las reglas de carácter general para la prestación de los servicios de recaudación y entero o concentración del impuesto a los depósitos en efectivo por parte de las instituciones del sistema financiero; particularmente, mis representadas impugnan la resolución primera a cuarta, cuyo contenido es del siguiente tenor:

(Se transcribe)

5. D.D.d.D.O. de la Federación se reclama la publicación del Decreto y de la Resolución a que se hizo referencia en los numerales anteriores en el Diario Oficial de la Federación correspondiente al 1º de octubre de 2007 y 2 de abril de 2008, respectivamente.

6. De todas las autoridades responsables se reclaman cada uno de los efectos y consecuencias que se deriven de la afectación en la esfera de derechos constitucionalmente tutelados de las quejosas, como consecuencia de la entrada en vigor de las normas reclamadas.

SEGUNDO. La parte quejosa estimó que se violentaron en su agravio los artículos 14, 16 y 31, fracción IV, de la Constitución General de la República; narró los antecedentes del caso y expresó los conceptos de violación que estimó pertinentes.

TERCERO. Por auto de ocho de agosto de dos mil ocho, la Juez Décimo de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal, ordenó formar el expediente con el número **********; y, seguido el juicio en sus trámites, el dos de marzo de dos mil nueve, dictó sentencia en la que determinó sobreseer y negar la protección de la Justicia Federal.

CUARTO. Inconforme con la sentencia anterior, mediante escrito de veinticuatro de marzo de dos mil nueve, **********, autorizada en términos amplios del artículo 27 de la Ley de Amparo, de todos y cada uno de los quejosos, interpuso recurso de revisión ante la Juez de Distrito del conocimiento, la que mediante proveído de veinticinco de marzo siguiente, en acatamiento a lo dispuesto en el Acuerdo General 12/2008, del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de uno de diciembre de dos mil ocho, ordenó la remisión de los autos a este Alto Tribunal.

QUINTO. Por auto de uno de abril de dos mil nueve, el M.P. de la Suprema Corte de Justicia, admitió el recurso de revisión, quedando registrado con el número 540/2009; asimismo, en dicho proveído ordenó se notificara a las autoridades responsables y al Procurador General de la República la citada admisión, para que este último formulara el pedimento respectivo.

Mediante certificación de veinticuatro de abril de dos mil nueve, el Subsecretario General de Acuerdos de este Alto Tribunal hizo constar que en el plazo concedido al Agente del Ministerio Público de la Federación de la adscripción, no se formuló pedimento alguno.

Finalmente, habiéndose listado el asunto de conformidad con lo dispuesto en el punto Segundo del Acuerdo General 11/2010 del diecisiete de agosto de dos mil diez, y lo aprobado en sesión privada del Pleno el veintitrés de agosto siguiente, respecto de los asuntos cuya supervisión y elaboración de proyecto tiene a su cargo un Ministro como encargado de la comisión respectiva, se returnó a la M.O.S.C. de G.V..

C O N S I D E R A N D O:

PRIMERO. Competencia. Este Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente legalmente para conocer del presente recurso de revisión, de conformidad con lo dispuesto por los artículos 107, fracción VIII, inciso a) de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 84, fracción I, inciso a) de la Ley de Amparo; 10, fracción II, inciso a) de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación; y conforme a lo previsto en el punto Tercero, fracción III del Acuerdo General 5/2001, de veintiuno de junio de dos mil uno, y en el punto Segundo del Acuerdo General 12/2008, de primero de diciembre de dos mil ocho, ambos emitidos por este Tribunal Pleno, toda vez que se interpone en contra de una sentencia dictada por una Juez de Distrito en la audiencia constitucional de un juicio de amparo indirecto, en el que se reclamó la inconstitucionalidad de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo publicada en el Diario Oficial de la Federación del primero de octubre de dos mil siete, en particular, sus artículos 1, 2, fracción III, párrafos primero y segundo y fracción VI, 3, 4, 7, 8, 9 y 12, fracción II, subsistiendo el problema de constitucionalidad relativo al sistema de tributación derivado de la regulación del impuesto a los depósitos en efectivo vigente a partir del primero de julio de dos mil ocho.

SEGUNDO. Oportunidad. La sentencia recurrida fue notificada por medio de lista a la quejosa el seis de marzo de dos mil nueve, de acuerdo con la constancia actuarial que obra a foja 933 del cuaderno de amparo; por tanto, el plazo de diez días que para la interposición del recurso establece el artículo 86 de la Ley de Amparo, corrió del diez al veinticuatro de marzo de dos mil nueve, descontándose los días siete, ocho, catorce, quince, dieciséis, veintiuno y veintidós del citado mes y año por ser inhábiles, de conformidad con los artículos 23 de la Ley de Amparo y 163 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación; consecuentemente, si el recurso fue interpuesto el veinticuatro de marzo de dos mil nueve, es indudable que su accionamiento es oportuno.

TERCERO. Agravios. En su recurso de revisión, las quejosas expusieron los siguientes agravios:

1. La resolución recurrida viola los principios de congruencia y exhaustividad de las sentencias, toda vez que la Juez de Distrito no valoró adecuadamente el acto reclamado, al decretar el sobreseimiento en el juicio respecto de los artículos 2, fracción VI, 4, 7, 8 y 9 de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, así como de la Resolución por la que se expiden las Reglas de carácter general para la prestación de los servicios de recaudación y entero o concentración del impuesto a los depósitos en efectivo por parte de las instituciones del sistema financiero, por considerar que se actualizaba la causa de improcedencia prevista en el artículo 73, fracción V, de la Ley de Amparo, pues estimó que las sociedades quejosas no contaban con interés jurídico para impugnar los preceptos señalados, en razón de que fueron impugnados como heteroaplicativos, por lo que era necesario acreditar el acto concreto de aplicación para que se individualizaran las normas reclamadas y afectaran su esfera jurídica.

No obstante, las quejosas sí cuentan con interés jurídico para impugnar las disposiciones señaladas, en atención a que guardan una estrecha relación entre sí y con el resto de las disposiciones combatidas respecto de las que se acreditó el acto de aplicación del impuesto, por lo que constituyen un sistema normativo que justifica su impugnación conjunta en el juicio de amparo.

2. Contrario a lo que resolvió la Juez A quo, es fundado el quinto concepto de violación en el que se expuso que el impuesto a los depósitos en efectivo parte de la premisa de que dichos depósitos son producto de la informalidad, es decir, presume de antemano que los depósitos en efectivo que se hagan en las cuentas de los contribuyentes no han pagado impuestos, cuestión que en sí misma es violatoria de la garantía de audiencia, porque no se prevé un mecanismo que permita desvirtuar dicha presunción.

Además, por conducto de la ley reclamada se establece una obligación tributaria a todos los ciudadanos, no obstante que el dinero que se deposite en las cuentas sea producto de la renta debidamente fiscalizado por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, por tratarse de personas inscritas en el Registro Federal de Contribuyentes, lo cual provoca un trato igual entre desiguales.

3. Es ilegal la sentencia recurrida, toda vez que no estudió debidamente el segundo concepto de violación en que se adujo que la Resolución por la que se expiden las reglas de carácter general para la prestación de los servicios de recaudación y entero o concentración del impuesto a los depósitos en efectivo por parte de las instituciones del sistema financiero, viola la garantía de legalidad estatuida en el artículo 16 de la Constitución Federal, en virtud de que el S. de Hacienda y Crédito Público no citó debidamente los artículos de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal que le confieren competencia para la emisión de la citada Resolución, sin que hubiere sido correcto el sobreseimiento decretado respecto de dicho acto reclamado, en tanto regula un aspecto relacionado con la época de pago del impuesto.

4. La Juez de Distrito no debió declarar infundado el octavo concepto de violación en el que se expuso que la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo viola la garantía de fundamentación y motivación establecida en el artículo 16 de la Constitución Federal, pues se hace cargo de una situación social que no requiere ser regulada, como lo es la problemática que enfrenta la hacienda pública para que los contribuyentes evasores cumplan con sus obligaciones tributarias y lograr el pago de las contribuciones, además de que los depósitos en efectivo no revelan capacidad contributiva alguna, por lo que al establecerse un gravamen con ese objeto, se desnaturaliza la institución jurídica de los impuestos.

5. La sentencia recurrida es contraria a derecho, toda vez que apreció de manera incorrecta el primer concepto de violación, en el que se sostuvo que el artículo 4, fracción II, de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, viola el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, al dejar al arbitrio de la autoridad hacendaria uno de los elementos esenciales del impuesto como lo es la época de pago, es decir, permite que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público determine mediante reglas de carácter general el plazo y los términos para enterar el impuesto. Lo anterior, con independencia de que la sentencia recurrida es incongruente porque, por una parte, sobreseyó respecto del precepto reclamado y, por otra, declaró infundado el primer concepto de violación en se hizo valer su inconstitucionalidad, lo cual revela que no debió haber sobreseído.

6. La sentencia sujeta a revisión es inexacta al resolver el planteamiento contenido en el tercer concepto de violación, en el que se sostuvo que el artículo 2, fracción III, de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, viola el principio de equidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, al establecer que estarán exentas las personas físicas y morales por los depósitos en efectivo que realicen en sus cuentas, hasta por un monto de $25,000.00 en cada mes del ejercicio fiscal, siendo que la justificación de dicho monto únicamente resulta aplicable para las personas físicas, y no así para las personas morales.

7. En el mismo tercer concepto de violación, se sostuvo que el artículo 2, fracción III, de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo transgrede el principio de equidad tributaria al otorgar un trato desigual a sujetos que se encuentran en situaciones iguales frente a la ley, esto es, a los causantes que adquieran cheques de caja y aquellos que reciban depósitos en sus cuentas, toda vez que los primeros no gozarán de exención alguna, mientras que los segundos si tendrán una exención por $25,000.00 mensuales.

8. Por otra parte, la sentencia reclamada es ilegal en razón de que, contrario a lo que resolvió en relación con lo argumentado en el cuarto concepto de violación, el artículo 2, fracción III, de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, sí viola la garantía de equidad tributaria, ya que al otorgar la exención por $25,000.00 mensuales por cada institución financiera, ocasiona un trato desigual entre iguales, esto es, entre contribuyentes que realicen depósitos en efectivo en una sola institución del sistema financiero (que sólo tendrán un monto exento), respecto de aquellos que realicen depósitos en efectivo en dos o más instituciones del sistema financiero (que tendrán igual número de montos exentos).

9. Asimismo es ilegal la sentencia combatida al resolver el argumento contenido en el séptimo concepto de violación, en el que se sostuvo que la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo viola el principio de equidad tributaria, al otorgar un trato desigual a iguales, ya que no grava a los sujetos que, teniendo dinero en efectivo, no lo depositen en cuentas abiertas a su nombre en las instituciones del sistema financiero.

10. En otro aspecto, en sentido inverso a lo que determinó la Juez de Distrito en relación con el sexto concepto de violación, la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo viola el principio de proporcionalidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, en razón de que su objeto no grava manifestación de riqueza alguna, pues al recaer sobre los depósitos en efectivo o la adquisición de cheques de caja, tales operaciones no indican capacidad contributiva alguna, al no ser indicativos de una aptitud exteriorizada por medio de la renta obtenida, la circulación de riqueza o el consumo de bienes y servicios; y, respecto de la compra de cheque de caja, no se grava sólo una parte del patrimonio del contribuyente, sino el total de la cantidad que éstos amparen.

CUARTO. Estudio de los agravios de improcedencia. Naturaleza de la ley reclamada e interés jurídico. Análisis de conceptos de violación omitidos.

I. Aspectos de procedencia.

Esta Corte Constitucional, en términos de lo dispuesto en el artículo 91, fracción III, de la Ley de Amparo, emprende el estudio del agravio 1, a través del cual la parte quejosa combate el sobreseimiento decretado por la Juez de Distrito, en términos del artículo 74, fracción III, de la Ley de Amparo, con apoyo en lo dispuesto en el artículo 73, fracción V, del mismo ordenamiento legal, bajo la consideración de que la impetrante de garantías carece de interés jurídico al no haber acreditado el primer acto de aplicación en su perjuicio de los artículos 2, fracción VI, 4, 7, 8 y 9 de la legislación reclamada, así como respecto de la Resolución por la que se expiden las Reglas de carácter general para la prestación de los servicios de recaudación y entero o concentración del impuesto a los depósitos en efectivo por parte de las instituciones del sistema financiero.

En ese sentido, aduce que la Juez de Distrito no debió sobreseer por no haberse acreditado su aplicación, pues señala, entre otras cosas, que impugnó dichas normas como unidad, debido a la íntima relación que guardan todos sus artículos, por lo que si la Juez A quo estimó acreditado el interés jurídico respecto de algunos preceptos, lo correcto es que idéntica consideración imperara respecto del resto, al estar en presencia de un sistema tributario.

A efecto de resolver la cuestión efectivamente planteada, este Tribunal Pleno estima necesario, de manera previa, realizar una breve consideración a efecto de precisar si la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo reviste el carácter de una ley autoaplicativa o heteroaplicativa, para estar en aptitud de pronunciarse sobre los medios necesarios para que la quejosa acreditara su interés para acudir al juicio de garantías.

A.C. heteroaplicativo de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo para los sujetos que no son cuentahabientes del sistema financiero y que impugnen las disposiciones que imponen el tributo por la mera adquisición de cheques de caja.

Al respecto, puede señalarse que la legislación es heteroaplicativa en lo relativo a las disposiciones que imponen el tributo por la mera adquisición de cheques de caja, tratándose de contribuyentes que no tengan o no demuestren tener el carácter de cuentahabientes del sistema financiero, ello debido a lo siguiente:

1) La legislación y/o la norma jurídica reclamada, desde su entrada en vigor y de manera automática, no produce efectos vinculantes ni genera obligaciones concretas incondicionadas para el gobernado que carece de una cuenta bancaria ante el sistema financiero, si se toma en cuenta que es imprescindible que éste adquiera un cheque de caja para que se actualice la obligación tributaria.

2) Las disposiciones que prevén que el tributo debe pagarse por la adquisición de cheques de caja prevén un supuesto de causación simple, desvinculado de otras hipótesis normativas, de lo cual deriva que pueda apreciarse sin mayores dificultades que se trata de normas heteroaplicativas.

3) Las disposiciones que prevén que el tributo debe pagarse por la adquisición de cheques de caja, no producen en automático la incorporación de obligaciones o la desincorporación de derechos de la esfera jurídica de quienes ni siquiera tienen cuentas bancarias dentro del sistema financiero.

Por tanto, las personas que -sin ser cuentahabientes de alguna institución bancaria- adquieran cheques de caja y, por ende, resulten sujetos del impuesto, deberán acreditar la aplicación de la ley mediante la exhibición de las constancias que evidencien la adquisición de dicho documento bancario.

No obstante lo anterior, debe tomarse en cuenta que la ley objeto de estudio en el presente asunto, tiene una naturaleza particular que permite diferenciarla del resto de las leyes tributarias especiales, pues mientras que los impuestos contenidos en éstas, atienden exclusivamente a un fin recaudatorio y en ocasiones extrafiscal, el presente tributo y la legislación que lo regula ponen de manifiesto que se trata de una contribución cuya finalidad persigue lograr un control efectivo en el cumplimiento de obligaciones fiscales relacionadas con otras contribuciones, principalmente el impuesto sobre la renta.

Así, el referido carácter complementario del tributo que se analiza y su finalidad instrumental para lograr la recaudación de otras contribuciones, dan cuenta del alcance que tiene el sistema normativo que regula su funcionamiento, pues desde que se causa y retiene o entera el tributo, éste se encuentra sujeto a una serie de hipótesis y consecuencias que de manera sucesiva desencadenan el ciclo regular de su operatividad.

En otras palabras, basta que se retenga o entere el impuesto para estimar que éste debe ser recuperado si se cumplen, principalmente, las obligaciones fiscales del impuesto sobre la renta, por lo que el acto de aplicación consistente en la retención o entero de la contribución, implica la sujeción al sistema normativo que regula las condiciones generales de tributación que afectan al contribuyente que se ubicó en el hecho imponible, de modo tal que demostrado el acto de aplicación relativo a la retención o entero, no existe obstáculo para analizar las disposiciones que regulan el mecanismo de recuperación del impuesto pues debe entenderse que éstas son consecuencias naturales del tributo y que en condiciones de regularidad en el cumplimiento de obligaciones fiscales, ineludiblemente deberán actualizarse.

B. Interés jurídico en el caso concreto.

Ahora bien, obran en autos las siguientes documentales:

1. Comprobante Universal con número de folio ********** y nota de venta por la expedición de cheque de caja, ambos de dieciocho de julio de dos mil ocho, a nombre de (1) **********, por el importe de $100.00 (cien pesos 00/100 moneda nacional), más impuesto al valor agregado e impuesto a los depósitos en efectivo por $2.00 (dos pesos 00/100 moneda nacional); página 323 del cuaderno de amparo.

2. Comprobante Universal con número de folio ********** y nota de venta por la expedición de cheque de caja, ambos de dieciocho de julio de dos mil ocho, a nombre de (2) **********, por el importe de $100.00 (cien pesos 00/100 moneda nacional), más impuesto al valor agregado e impuesto a los depósitos en efectivo por $2.00 (dos pesos 00/100 moneda nacional); página 325 del cuaderno de amparo.

3. Comprobante Universal con número de folio ********** y nota de venta por la expedición de cheque de caja, ambos de fecha dieciocho de julio de dos mil ocho, a nombre de (3) **********, por el importe de $100.00 (cien pesos 00/100 moneda nacional), más impuesto al valor agregado e impuesto a los depósitos en efectivo por $2.00 (dos pesos 00/100 moneda nacional); página 327 del cuaderno de amparo.

4. Comprobante Universal con número de folio ********** y nota de venta por la expedición de cheque de caja, ambos de fecha dieciocho de julio de dos mil ocho, a nombre de (4) **********, por el importe de $100.00 (cien pesos 00/100 moneda nacional), más impuesto al valor agregado e impuesto a los depósitos en efectivo por $2.00 (dos pesos 00/100 moneda nacional); página 329 del cuaderno de amparo.

5. Comprobante Universal con número de folio ********** y nota de venta por la expedición de cheque de caja, ambos de veintidós de julio de dos mil ocho, a nombre de (5) **********, por el importe de $10,000.00 (diez mil pesos 00/100 moneda nacional), más impuesto al valor agregado e impuesto a los depósitos en efectivo por $200.00 (doscientos pesos 00/100 moneda nacional); página 331 del cuaderno de amparo.

6. Comprobante Universal con número de folio ********** y nota de venta por la expedición de cheque de caja, ambos de dieciocho de julio de dos mil ocho, a nombre de (6) **********, por el importe de $25,400.00 (veinticinco mil cuatrocientos pesos 00/100 moneda nacional), más impuesto al valor agregado e impuesto a los depósitos en efectivo por $508.00 (quinientos ocho pesos 00/100 moneda nacional); página 334 del cuaderno de amparo.

A juicio de este Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, las documentales anteriores son suficientes para demostrar el interés jurídico de la quejosa.

En efecto, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 197, 203 y 217 del Código Federal de Procedimientos Civiles,(1) supletoriamente aplicables en términos del artículo 2 de la Ley de Amparo, el tribunal goza de la más amplia libertad para analizar, ponderar y determinar el valor probatorio de la probanzas rendidas, aun cuando se trate de documentos privados, los cuales quedan al prudente arbitrio del juzgador.

En esa tesitura, como acertadamente lo determinó la Juez de Distrito, las pruebas documentales privadas antes relatadas, constituyen elementos probatorios suficientes para generar convicción en el sentido de que las quejosas adquirieron un cheque de caja cada uno de ellos; por ende, esa adquisición propició la causación del impuesto a los depósitos en efectivo, por lo que tales documentos resultan aptos para demostrar su interés jurídico.

En consecuencia, asiste razón a las impetrantes de garantías en cuanto señalan que como demostraron haber sido afectadas con la retención del 2% con motivo del impuesto a los depósitos en efectivo sobre el monto que amparan los cheques de caja que adquirieron, la Juez de Distrito no debió decretar el sobreseimiento en el amparo en relación con los diversos preceptos 2, fracción VI, 4, 7 y 8 de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, así como respecto de la Resolución por la que se expiden las Reglas de carácter general para la prestación de los servicios de recaudación y entero o concentración del impuesto a los depósitos en efectivo por parte de las instituciones del sistema financiero, toda vez que, a la luz de las anteriores consideraciones, por cuanto hace a las normas que regulan la causación, cuantificación, retención, entero y recuperación del tributo, el sistema contributivo contenido en la ley se trata de una auténtica unidad normativa, la cual es desarrollada en la citada resolución sólo en la medida en que regula cuestiones sobre la recaudación y entero del impuesto, cuyo examen de manera integral no debe ser escindido.

Por otra parte, distinto pronunciamiento debe hacerse en relación con el agravio en el que se reclama el sobreseimiento decretado respecto del artículo 9 de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, pues de la lectura de ese precepto se advierte que no forma parte de la normativa general que regula las condiciones normales de tributación y recuperación del impuesto, pues establece una verdadera alternativa de tributación, la cual únicamente resulta operante en la medida en que el contribuyente opte por su aplicación, de modo tal que al no ser consecuencia natural de la actualización del hecho imponible no puede considerarse parte integrante del sistema normativo que puede ser impugnado, una vez demostrada la retención o entero del impuesto.

Entonces, toda vez que el artículo 9 de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, no afecta el interés jurídico de las quejosas, lo procedente es declarar infundado el agravio, únicamente por lo que hace a esa norma.

En sentido inverso, al resultar fundado el agravio examinado por lo que se refiere a los artículos 2, fracción VI, 4, 7, y 8 de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, así como respecto de la Resolución por la que se expiden las Reglas de carácter general para la prestación de los servicios de recaudación y entero o concentración del impuesto a los depósitos en efectivo por parte de las instituciones del sistema financiero, en razón de que respecto de tales normas no se actualiza la causa de improcedencia contenida en el artículo 73, fracción V, de la Ley de Amparo, toda vez que las quejosas sí demostraron contar con interés jurídico para impugnarlos, lo procedente es levantar el sobreseimiento que la Juez A quo decretó en el juicio de amparo al respecto.

Enseguida, dado que la Juez de Distrito no dejó pendiente el examen de ninguna causa de improcedencia y sin que este Tribunal Pleno advierta de oficio alguna otra que amerite ser examinada en términos del artículo 73, fracción XVIII, de la Ley de Amparo, con fundamento en lo dispuesto en el artículo 91, fracción I, del mismo ordenamiento legal, se procede al examen de los conceptos de violación omitidos y del resto de los agravios por virtud de los cuales se combate la negativa del amparo.

II. Análisis de conceptos de violación omitidos.

En el primer concepto de violación (argumentos que se retoman en la síntesis del agravio 5), aduce la quejosa que el artículo 4, fracción II, de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, viola el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, al dejar al arbitrio de la autoridad hacendaria uno de los elementos esenciales del impuesto como lo es la época de pago; es decir, al permitir que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público determine mediante reglas de carácter general el plazo y los términos para enterar el impuesto, la época de pago del impuesto no se regula en una ley formal y materialmente legislativa, sino a través de una resolución meramente administrativa, sin que la previsión de la ley consistente en que dicho plazo no deberá exceder de los tres días hábiles siguientes a aquél en que se haya recaudado el impuesto subsane la inconstitucionalidad, pues no se sabe con exactitud el día en que los importes recaudados serán entregados a la hacienda pública.

Como consecuencia de lo anterior, la Resolución por la que se expiden las reglas de carácter general para la prestación de los servicios de recaudación y entero o concentración del impuesto a los depósitos en efectivo por parte de las instituciones del sistema financiero, particularmente sus reglas primera a cuarta (dentro de las que se prevén 3 plazos distintos en "días hábiles bancarios" para proceder al entero atendiendo a diversas categorías de recaudadores, pudiendo modificarse en cualquier momento), también violan el principio de legalidad tributaria, porque al ser disposiciones de naturaleza administrativa -y no formal y materialmente legislativas-, no debieron regular la época de pago del impuesto.

En el segundo concepto de violación (argumentos que se retoman en la síntesis del agravio 3), sostiene la quejosa que la Resolución por la que se expiden las reglas de carácter general para la prestación de los servicios de recaudación y entero o concentración del impuesto a los depósitos en efectivo por parte de las instituciones del sistema financiero, viola la garantía de legalidad prevista por el artículo 16 de la Constitución Federal, en virtud de que el S. de Hacienda y Crédito Público no citó debida y exactamente los artículos de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal que le confieren competencia para la emisión de la citada Resolución.

Para emprender el análisis de los anteriores argumentos de inconstitucionalidad, resulta necesario conocer el texto de las disposiciones combatidas.

De la ley reclamada:

"Artículo 4. Las instituciones del sistema financiero tendrán las siguientes obligaciones:

(...).

II. Enterar el impuesto a los depósitos en efectivo en el plazo y en los términos que mediante reglas de carácter general establezca la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. Dicho plazo no deberá exceder de los tres días hábiles siguientes a aquél en el que se haya recaudado el impuesto."

De la Resolución reclamada:

"Al margen un sello con el Escudo Nacional, que dice: Estados Unidos Mexicanos. Secretaría de Hacienda y Crédito Público.

A.G.C.C., S. de Hacienda y Crédito Público, con fundamento en lo dispuesto por los artículos 31 de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal; 6o., de la Ley del Servicio de Tesorería de la Federación; 4o., fracción II de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, y 6o., fracción XXXIV, del Reglamento Interior de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, y

CONSIDERANDO

(...).

Que todo lo anterior permitirá contar con una hacienda pública responsable, eficiente y equitativa que promueva el desarrollo en un entorno de estabilidad económica, he tenido a bien expedir la siguiente

RESOLUCIÓN POR LA QUE SE EXPIDEN LAS REGLAS DE CARACTER GENERAL PARA LA PRESTACIÓN DE LOS SERVICIOS DE RECAUDACIÓN Y ENTERO O CONCENTRACIÓN DEL IMPUESTO A LOS DEPÓSITOS EN EFECTIVO POR PARTE DE LAS INSTITUCIONES DEL SISTEMA FINANCIERO

PRIMERA. Las presentes reglas tienen como objeto establecer los términos y condiciones a los que deberán sujetarse las instituciones del sistema financiero para llevar a cabo la prestación de los servicios de recaudación y entero o concentración del impuesto a los depósitos en efectivo.

SEGUNDA. Las instituciones del sistema financiero que por mandato de ley están obligadas a la recaudación del impuesto a los depósitos en efectivo deberán realizar tal recaudación con sujeción a las presentes reglas. Lo anterior, sin perjuicio de las reglas de carácter general que expida el Servicio de Administración Tributaria, en términos del artículo 4o. de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo.

TERCERA. Para los efectos del artículo 4o. fracción II, de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, las instituciones del sistema financiero que por mandato de ley están obligadas a la recaudación del impuesto a los depósitos en efectivo, deberán efectuar el entero del impuesto que recauden a la Tesorería de la Federación, el día hábil bancario siguiente a la fecha en que se efectúe la recaudación, a través de depósito que se realice por el importe que corresponda, en cualquiera de las cuentas bancarias que la Tesorería de la Federación mantiene en las instituciones de crédito autorizadas en términos de las Reglas de carácter general para la prestación de los servicios de recepción de información de declaraciones fiscales y de recaudación de ingresos federales por parte de las instituciones de crédito expedidas mediante resolución publicada en el Diario Oficial de la Federación el 26 de octubre de 2007. La relación de instituciones de crédito autorizadas se encuentra disponible para su consulta en el sitio http://www.shcp.gob.mx de la red electrónica mundial denominada Internet.

Las instituciones de crédito autorizadas en términos de las Reglas de carácter general para la prestación de los servicios de recepción de información de declaraciones fiscales y de recaudación de ingresos federales por parte de las instituciones de crédito expedidas mediante resolución publicada en el Diario Oficial de la Federación el 26 de octubre de 2007, deberán realizar el entero o concentración del impuesto a los depósitos en efectivo recaudado, a la Tesorería de la Federación en la cuenta que mantienen abierta a favor de la misma para la recaudación de los ingresos federales, el mismo día en que se recaude dicho impuesto, conforme a las citadas reglas de carácter general.

El entero o concentración del impuesto a los depósitos en efectivo recaudado por las instituciones del sistema financiero deberá realizarse a través de los medios electrónicos para pago de impuestos federales que proveen las instituciones de crédito a que se refiere el primer párrafo de la presente regla. En los formatos de dichos medios electrónicos se deberá asentar la información que requieran las instituciones de crédito en la cual deberá incluirse como concepto materia de la operación el impuesto a los depósitos en efectivo, así como la referencia del número o clave que les corresponda del Catálogo del Sistema Financiero Mexicano (CASFIM) emitido por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, mismo que se encuentra disponible para su consulta en el sitio http://www.shcp.gob.mx de la red electrónica mundial denominada Internet.

CUARTA. Las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo y las sociedades financieras populares autorizadas para operar como entidades de ahorro y crédito popular en los términos de la Ley de Ahorro y Crédito Popular, así como las sociedades o asociaciones a que se refiere el artículo segundo transitorio del Decreto por el que se expidió la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 1 de octubre de 2007, deberán efectuar el entero o concentración del impuesto a los depósitos en efectivo que recauden, a la Tesorería de la Federación, a más tardar el tercer día hábil bancario siguiente a la fecha en que se efectúe la recaudación, con sujeción a las previsiones de la regla inmediata anterior.

QUINTA. Por la prestación de los servicios de tesorería objeto de las presentes reglas, las instituciones del sistema financiero estarán sujetas a lo dispuesto por la Ley del Servicio de Tesorería de la Federación, su Reglamento, y demás disposiciones aplicables.

SEXTA. La Tesorería de la Federación podrá practicar actos de vigilancia, fiscalización y comprobación en cualquier momento a las instituciones del sistema financiero que recauden el impuesto a los depósitos en efectivo, para verificar el cumplimiento de las obligaciones que en términos de las presentes reglas les correspondan.

SÉPTIMA. Las instituciones del sistema financiero deberán proporcionar los informes que sobre la recaudación y entero del impuesto a los depósitos en efectivo les requiera la Tesorería de la Federación.

OCTAVA. La interpretación para efectos administrativos de las reglas que establece la presente resolución queda a cargo de la Tesorería de la Federación.

TRANSITORIA

Única. La presente Resolución entrará en vigor el 1 de julio de 2008.

Dado en la Ciudad de México, a los cuatro días del mes de marzo de dos mil ocho. El S. de Hacienda y Crédito Público, A.G.C.C.. Rúbrica."

Ante todo, debe señalarse que el S. de Hacienda y Crédito Público sí satisfizo el requisito de fundamentación exigido por el artículo 16 de la Constitución Federal, ya que al emitir la citada Resolución citó de manera adecuada los preceptos en que sustenta su competencia.

En ese sentido, con independencia de que no hizo referencia a la fracción o porción normativa específica del artículo 31 de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal -que es de lo que se duele la quejosa-, del cual pudiera desprenderse la facultad o atribución que en términos de ese precepto le permita emitir el acto reclamado, lo cierto es que, además, invocó -entre otros- el diverso artículo 4, fracción II, de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo -ya transcrito-, del cual se desprende con exactitud la facultad que expresamente le concede el legislador para emitir las reglas de carácter general que tendrán por finalidad regular el plazo y términos en que las instituciones del sistema financiero deben enterar el impuesto a los depósitos en efectivo.

En consecuencia, si el S. de Hacienda y Crédito Público al expedir la Resolución reclamada citó como fundamento de su competencia el artículo 4, fracción II, de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo -entre otros preceptos vinculados con la regulación de su ámbito competencial-, y tal dispositivo le atribuye de manera específica la facultad de regular los extremos señalados, se concluye que sí fundamentó adecuadamente el acto reclamado y, por tanto, no viola la garantía de legalidad contenida en el artículo 16 de la Constitución Federal.

Con ello, la peticionaria de amparo queda en aptitud de conocer con toda precisión cuál es la norma que faculta a la autoridad para actuar en el sentido que lo hizo; tan es así, que por esta vía también reclama la constitucionalidad del precepto que sirve de fundamento para la emisión de la Resolución reclamada.

En consecuencia, los argumentos contenidos en el segundo concepto de violación (que esencialmente se retoman en el agravio 3), resultan infundados.

Por lo que se refiere a los diversos planteamientos en que la quejosa aduce que tanto el artículo 4, fracción II, como la Resolución reclamados, violan el principio de legalidad tributaria en la medida en que permitirían a la autoridad administrativa regular cuestiones relacionadas con la época de pago del impuesto, deben desestimarse por las razones que a continuación se exponen.

La época de pago constituye un elemento esencial del tributo que otorga certeza al contribuyente sobre la temporalidad en la que debe cumplir su obligación.

Tratándose del impuesto a los depósitos en efectivo, el tributo se causa cuando se actualiza el hecho imponible, a saber, se perciben depósitos en efectivo en cualquier tipo de cuenta que se tenga en las instituciones del sistema financiero o, como en el caso concreto, se adquiere en efectivo un cheque de caja.

De esta forma se tiene que el contribuyente lo es, el titular de la cuenta o el adquirente del cheque de caja, dependiendo del supuesto de que se trate.

Así, actualizado el hecho imponible, calculado el impuesto conforme a sus elementos cuantitativos, base y tasa y, asumiendo que exista un impuesto a cargo, el contribuyente se encuentra en una relación jurídica por virtud de la cual es deudor del sujeto activo del tributo.

Para no incurrir en incumplimiento y resentir sus efectos perjudiciales, es necesario que el contribuyente tenga conocimiento sobre la temporalidad durante la cual puede cumplir con su obligación oportunamente.

Ahora bien, las cantidades que el Estado debe percibir por concepto del tributo, pueden adquirirse de dos formas: directamente del contribuyente o mediante la intervención de un tercero que percibe las cantidades del contribuyente para entregarlas al fisco.

En el primer caso, el contribuyente debe tener conocimiento sobre la temporalidad que rige la oportunidad en el cumplimiento de su obligación, siendo que en la obligación tributaria el elemento que dispone esa temporalidad es la "época de pago".

Sin embargo, cuando interviene un agente recaudador, las cantidades que corresponden al sujeto activo de la relación tributaria (fisco), ya no son debidas ni enteradas por el contribuyente, por tanto, al no estar obligado este último a cumplir una obligación de "dar", resulta innecesaria la existencia de una "época de pago" que rija la temporalidad de esa obligación por ser inexistente.

En este escenario, quien requiere conocer los plazos para cumplir con su obligación, es el recaudador, pues ahora él resulta vinculado a la entrega de las cantidades obtenidas, siendo que en el caso concreto el artículo 4, fracción II, de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, así como la Resolución por la que se expiden las reglas de carácter general para la prestación de los servicios de recaudación y entero o concentración del impuesto a los depósitos en efectivo por parte de las instituciones del sistema financiero, establecen las condiciones temporales del cumplimiento de su obligación, pero la amplitud o deficiencia en la regulación de este elemento, en nada perjudica al contribuyente pues tales disposiciones no regulan obligación alguna a su cargo.

En efecto, con independencia de si lo contenido en el artículo 4, fracción II o en la Resolución reclamados, es el elemento esencial de la contribución denominado "época de pago" o no, lo fundamental es destacar que se trata de una modalidad temporal que rige las condiciones de cumplimiento de una obligación que corre a cargo de un tercero.

Surge en este escenario la siguiente interrogante: ¿Qué ocurre, entonces, si el recaudador por alguna razón no obtiene las cantidades que debe cubrir el contribuyente por concepto del impuesto a los depósitos en efectivo? ¿Cómo podría liberarse éste de la obligación tributaria?

Para este caso en particular, el Código Fiscal de la Federación prevé una regla aplicable de manera supletoria, es decir, establece una "época de pago" genérica. Al respecto el artículo 6 del citado cuerpo normativo establece lo siguiente:

"Artículo 6. Las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran.

Dichas contribuciones se determinarán conforme a las disposiciones vigentes en el momento de su causación, pero les serán aplicables las normas sobre procedimiento que se expidan con posterioridad.

Corresponde a los contribuyentes la determinación de las contribuciones a su cargo, salvo disposición expresa en contrario. Si las autoridades fiscales deben hacer la determinación, los contribuyentes les proporcionarán la información necesaria dentro de los 15 días siguientes a la fecha de su causación.

Las contribuciones se pagan en la fecha o dentro del plazo señalado en las disposiciones respectivas. A falta de disposición expresa el pago deberá hacerse mediante declaración que se presentará ante las oficinas autorizadas, dentro del plazo que a continuación se indica:

I. Si la contribución se calcula por periodos establecidos en Ley y en los casos de retención o de recaudación de contribuciones, los contribuyentes, retenedores o las personas a quienes las leyes impongan la obligación de recaudarlas, las enterarán a más tardar el día 17 del mes de calendario inmediato posterior al de terminación del periodo de la retención o de la recaudación, respectivamente.

II. En cualquier otro caso, dentro de los 5 días siguientes al momento de la causación.

(...)."

Así las cosas, resulta que no existe la violación al principio de legalidad tributaria que aduce la quejosa pues, suponiendo que no se llevara a cabo el acto de recaudación por parte de la institución financiera y, por ende, el contribuyente continuara obligado a cumplir con la obligación tributaria, en este caso tendría aplicación lo dispuesto por el artículo 6 del Código Fiscal de la Federación, en el cual se establece de manera supletoria una "época de pago" genérica a favor del contribuyente.

En cualquier caso, debe destacarse que tanto el artículo 4, fracción II, de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, como la Resolución por la que se expiden las reglas de carácter general para la prestación de los servicios de recaudación y entero o concentración del impuesto a los depósitos en efectivo por parte de las instituciones del sistema financiero, no constituyen disposiciones que regulen obligaciones que atañen al contribuyente.

De ahí que los argumentos contenidos en el primer concepto de violación (que esencialmente se retoman en el agravio 5), resulten infundados.

QUINTO. Examen de agravios. Principio de proporcionalidad tributaria.

Siguiendo con el examen propuesto, dado que ya no existen otros agravios en los que se alegue violación a la garantía de legalidad tributaria, por razón de método lo procedente es examinar el agravio 10, en el cual se aduce que la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo es contraria al principio de proporcionalidad en materia tributaria previsto en el precepto 31, fracción IV, de la Constitución Federal, en razón de que, por una parte no grava manifestación de riqueza alguna, así como que, respecto de la compra de cheque de caja, no se grava sólo una parte del patrimonio del contribuyente, sino el total de la cantidad que éstos amparen.

La prelación en el estudio tal como se propone responde a que tal afirmación constituye la premisa toral sobre la que descansa tanto dicho agravio en la parte conducente en la que señala que el legislador transgrede la garantía de fundamentación y motivación, como los diversos argumentos relacionados con la aducida violación a la garantía de equidad tributaria.

I. Naturaleza del impuesto a los depósitos en efectivo.

Para dar contestación a los planteamientos de la quejosa es necesario atender a las razones que dieron origen a la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, ello con la finalidad de establecer la naturaleza del impuesto pues con base en tal aspecto es que se puede comprender cuáles son las exigencias del principio de proporcionalidad tributaria respecto de la contribución que se analiza, de modo tal que como punto de partida para emprender el estudio de los argumentos planteados es necesario dilucidar tal aspecto.

Apoyan lo anterior los siguientes criterios emitidos por este Tribunal Pleno y cuyos datos de identificación y contenido son los siguientes:

"PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. PARA DETERMINAR SI UNA CONTRIBUCIÓN CUMPLE CON ESE PRINCIPIO, ES NECESARIO ATENDER A SU NATURALEZA PARA ESTABLECER LAS FORMAS COMO SE MANIFIESTA LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. La capacidad contributiva no se manifiesta de la misma manera en todas las contribuciones, pues aparece en forma directa e inmediata en los impuestos directos, como los que recaen en la renta o el patrimonio, porque son soportados por personas que perciben, son propietarias o poseedoras de ellos, mientras que en los indirectos la capacidad tiene un carácter mediato como la circulación de bienes, la erogación, el gasto y el consumo, ya que parten de la previa existencia de una renta o patrimonio, y gravan el uso final de toda la riqueza a través de su destino, gasto o tipo de erogación que refleja indirectamente dicha capacidad. Luego, para determinar si una contribución cumple con el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, es necesario atender a la naturaleza de dicho tributo a fin de conocer la forma como se manifiesta y modifica la capacidad contributiva." (No. Registro: 167,415, Jurisprudencia, Materia(s): Constitucional, Administrativa, Novena Época, Instancia: Pleno, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su G., Tomo: XXIX, Abril de 2009, Tesis: P./J. 2/2009, Página: 1129)

"PROPORCIONALIDAD DE LAS CONTRIBUCIONES. DEBE DETERMINARSE ANALIZANDO LAS CARACTERISTICAS PARTICULARES DE CADA UNA. La Jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver asuntos relativos al impuesto sobre la renta, ha establecido que el principio de proporcionalidad consiste en que cada causante contribuya a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, aportando una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos, y añade que ese objetivo se cumple fijando tasas progresivas. Sin embargo, tratándose de tributos distintos del impuesto sobre la renta, no puede regir el mismo criterio para establecer su proporcionalidad, pues este principio debe determinarse analizando la naturaleza y características especiales de cada tributo." (No. Registro: 205,939, Jurisprudencia, Materia(s): Constitucional, Octava Época, Instancia: Pleno, Fuente: Semanario Judicial de la Federación, IV, Primera Parte, Julio a Diciembre de 1989, Tesis: P./J. 4/1990, Página: 143, G.: Informe 1989, Primera Parte, Pleno, tesis 69, página 634., G. número 25, Enero de 1990, página 42., A. 1917-1995, Tomo I, Primera Parte, tesis 273, página 255.)

Al respecto se tiene que de toda la normativa que integra la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, reviste una primordial importancia la disposición que establece el hecho imponible, pues con base en éste se determina el hecho económico elegido por el legislador como revelador de capacidad contributiva de los sujetos pasivos, siendo que el resto de las disposiciones deben guardar congruencia con este elemento de la contribución, por lo que, con independencia de que el resto de las disposiciones que integran la ley pueden arrojar mayores elementos para detallar las características del tributo, debe ser en función del hecho imponible que se determine de manera prioritaria la naturaleza del impuesto y sólo en caso de que este resultara insuficiente para desentrañar tal extremo sería necesario acudir a las disposiciones que regulan los demás elementos de la contribución.

Sobre la prioridad que guarda el hecho imponible como elemento determinante de la naturaleza de la contribución resultan aplicables los siguientes criterios sustentados por este Tribunal Pleno, cuyos datos y contenido son los siguientes:

"CONTRIBUCIONES. EN CASO DE EXISTIR INCONGRUENCIA ENTRE EL HECHO Y LA BASE IMPONIBLES, LA NATURALEZA DE LA MISMA SE DETERMINA ATENDIENDO A LA BASE. El hecho imponible de las contribuciones, consiste en el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la ley para configurar cada tributo y de cuya realización depende el nacimiento de la obligación tributaria, dicho elemento reviste un carácter especial entre los componentes que integran la contribución, toda vez que no sólo constituye el presupuesto para el nacimiento de la obligación tributaria, sino que además, sirve como elemento de identificación de la naturaleza del tributo, pues en una situación de normalidad, evidencia e identifica la categoría de la contribución a la que pertenece, de ahí que esta situación de normalidad, tiene como presupuesto la congruencia que debe existir entre dicho elemento y la base imponible, ya que mientras el primero ubica la situación, hecho, acto, o actividad denotativa de capacidad contributiva, el segundo representa la magnitud cuantificable de dicha capacidad, erigiéndose en premisa para la determinación en cantidad líquida de la contribución. En este orden de ideas, la distorsión de la relación entre el hecho imponible y la base gravable, normalmente nos llevará a una imprecisión respecto del aspecto objetivo u objeto que pretendió gravar el legislador, pues ante dicha distorsión, el hecho imponible atiende a un objeto, pero la base mide un objeto distinto; sin embargo, este conflicto debe resolverse atendiendo a la base imponible, pues siendo el tributo una prestación dineraria, debe tomarse en cuenta que la base es la que sirve para la determinación pecuniaria del tributo, por lo que será el referido elemento el que determine la naturaleza de la contribución. (No. Registro: 174,924, Jurisprudencia, Materia(s): Administrativa, Novena Época, Instancia: Pleno, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su G., XXIII, Junio de 2006, Tesis: P./J. 72/2006, Página: 918).

"CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS. Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria exigido por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva. Lo anterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el hecho imponible del tributo establecido por el Estado, refleje una auténtica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos. Ahora bien, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de los impuestos deben tener una naturaleza económica en forma de una situación o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en función de esta riqueza, debe concluirse que es necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto." (No. Registro: 192,849, Jurisprudencia, Materia(s): Constitucional, Administrativa, Novena Época, Instancia: Pleno, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su G., Tomo: X, Noviembre de 1999, Tesis: P./J. 109/99, Página: 22)

Precisado lo anterior es necesario atender ahora a lo dispuesto por el artículo 1 de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, el cual establece lo siguiente:

"Artículo 1. Las personas físicas y morales, están obligadas al pago del impuesto establecido en esta Ley respecto de todos los depósitos en efectivo, en moneda nacional o extranjera, que se realicen en cualquier tipo de cuenta que tengan a su nombre en las instituciones del sistema financiero.

No se considerarán depósitos en efectivo, los que se efectúen a favor de personas físicas y morales mediante transferencias electrónicas, traspasos de cuenta, títulos de crédito o cualquier otro documento o sistema pactado con instituciones del sistema financiero en los términos de las leyes aplicables, aun cuando sean a cargo de la misma institución que los reciba."

Por su parte, el artículo 12, fracción II del referido ordenamiento, al ampliar el concepto de "depósitos en efectivo" establece un hecho imponible adicional, tal como se puede apreciar de dicho numeral, el cual dispone:

"Artículo 12. Para los efectos de esta Ley, se entenderá por:

(...)

II. Depósitos en efectivo, además de los que se consideren como tales conforme a la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito, a las adquisiciones en efectivo de cheques de caja.

(...)."

Tanto la elección por el legislador del fenómeno económico al cual se le atribuye la potencialidad de revelar una capacidad contributiva, como la delimitación efectuada por el legislador respecto del hecho imponible, al excluir los depósitos efectuados a favor de personas físicas y morales mediante transferencias electrónicas, traspasos de cuenta, títulos de crédito o cualquier otro documento o sistema pactado con instituciones del sistema financiero, dan cuenta de la naturaleza de la contribución que se analiza, pues se advierte que:

1. Como fenómeno económico revelador de capacidad contributiva se eligieron los depósitos en efectivo y la adquisición de cheques de caja utilizando efectivo configurando normativamente el hecho imponible sobre tales situaciones.

2. Se discriminaron del hecho imponible situaciones como son los depósitos efectuados mediante transferencias electrónicas, traspaso de cuentas, títulos de crédito o cualquier otro documento o sistema pactado con las instituciones del sistema financiero en los términos de las leyes aplicables.

De lo anterior se advierte que el impuesto a los depósitos en efectivo es una contribución que recae directamente sobre las personas que revelan una manifestación de riqueza que no comprende la totalidad del patrimonio del contribuyente, incluso tal conclusión se corrobora en la medida en que la base gravable del impuesto se establece de manera congruente con la elección del hecho económico gravado por el legislador, pues de conformidad con lo dispuesto por el artículo 3, párrafo primero, de la ley reclamada, la base se calcula conforme al monto de los depósitos, lo que implica que tal elemento cuantitativo refleja la magnitud con la que se realiza el hecho imponible, pues si la revelación de riqueza ocurre al realizarse el depósito, (comprendiendo el supuesto de la adquisición de cheques de caja en los términos que precisa la ley), es el monto de éste el que denota la cuantía de tal riqueza.

Al respecto, tal precepto dispone lo siguiente.

"Artículo 3. El impuesto a los depósitos en efectivo se calculará aplicando la tasa del 2% al importe total de los depósitos gravados por esta Ley.

(...)."

Sin embargo, el segundo aspecto anteriormente destacado respecto del hecho imponible, exige la necesidad de atender tanto a las razones expresadas en el proceso legislativo como al resto de la normatividad, para comprender por qué una contribución que gravita sobre una manifestación de riqueza determinada, discrimina de su ámbito de afectación a situaciones de hecho que revelan la misma capacidad contributiva que aquellas que se encuentran gravadas por el tributo.

Lo anterior es así puesto que, si tal como se precisó en párrafos precedentes, la configuración del hecho imponible constituye el punto de partida en el esclarecimiento sobre la naturaleza del impuesto y éste se encuentra delimitado mediante la no sujeción de ciertos supuestos, se tiene que todos los aspectos que aportan elementos de comprensión sobre dicha discriminación, inciden en el hecho imponible y, por ende, en la naturaleza del impuesto.

Al respecto en la exposición de motivos el Ejecutivo Federal señaló que el objeto del impuesto era: "incorporar una nueva contribución federal, complementaria del impuesto sobre la renta y auxiliar en el control de la evasión fiscal, [...] un gravamen de control del flujo de efectivo, que impacte en quienes obtienen ingresos que no son declarados a las autoridades fiscales [a fin de] ampliar la base de contribuyentes logrando una mayor equidad tributaria", precisando que "la finalidad primordial de esta nueva contribución es la de crear un mecanismo que impulse el cumplimiento de las obligaciones fiscales en materia del impuesto sobre la renta y desaliente las medidas evasivas a su pago."

En congruencia con la finalidad de control, la propia exposición de motivos propuso: "un esquema de acreditamiento del gravamen que se propone contra el impuesto sobre la renta, lo que permite a los contribuyentes no sufrir impacto económico, ya que no tendrán que soportar el costo financiero del gravamen, toda vez que de causarlo y generar impuesto sobre la renta, al acreditarse contra este último el efecto y costo desaparece."

En igual sentido, el Dictamen de la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados destacó que la función del nuevo impuesto sería: "identificar a aquellas personas que omitan total o parcialmente el pago de alguna contribución, ya sea porque no soliciten su inscripción en el Registro Federal de Contribuyentes, porque omitan expedir comprobantes por las actividades que realizan o porque consignen ingresos acumulables menores a los reales en las declaraciones que presenten para fines fiscales", idea que fue reiterada en el Dictamen de las Comisiones Unidas de Hacienda y Crédito Público y de Estudios Legislativos de la Cámara de Senadores.

Las razones expresadas en el proceso legislativo permiten advertir que junto con el fin recaudatorio de toda contribución, la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo persigue como finalidad accesoria el control de la evasión fiscal generada por quienes obtienen ingresos que no son declarados ante las autoridades hacendarias, pudiéndose destacar los siguientes elementos tomados en consideración tanto por el ejecutivo como por el legislador al crear la ley en estudio:

1. El impuesto a los depósitos en efectivo se estableció como una contribución que complementa la eficacia recaudatoria del impuesto sobre la renta.

2. Tiende a combatir la evasión fiscal.

3. Busca impactar únicamente a quienes obtienen ingresos que no son declarados a las autoridades fiscales.

4. Pretende identificar a las personas que omitan el pago de alguna contribución ya sea porque no están inscritas en el Registro Federal de Contribuyentes, porque omiten expedir comprobantes por las actividades que realizan o porque consignen ingresos acumulables menores a los que realmente perciben.

Ahora bien, la sola intención del legislador es insuficiente para establecer los caracteres del tributo, por lo que es necesario verificar que tales intenciones se concreten en la normatividad del impuesto, ya que de lo contrario no habrían trascendido como elementos que permitan clasificarlo para efecto de analizar su constitucionalidad.

La finalidad consistente en complementar la eficacia recaudatoria, principalmente del impuesto sobre la renta, se concreta de dos formas: la primera, en la medida en que el impuesto a los depósitos en efectivo recae sobre recursos monetarios que en algún momento determinado debieron de haber ingresado al patrimonio del titular de la cuenta abierta en la institución financiera en la que se efectúa el depósito o de quien adquiere cheques de caja pagando en efectivo, lo que establece un vínculo entre la riqueza gravada por el impuesto sobre la renta y el tributo sujeto a análisis en la presente resolución; y, la segunda, en virtud de la mecánica de recuperación del impuesto a los depósitos en efectivo, por virtud de la cual, los contribuyentes pueden liberarse del impacto financiero que les representa esta contribución si los recursos objeto de imposición no son causa de una obligación pendiente de pago, principalmente -como ya se destacó- en el contexto del impuesto sobre la renta.

Tal intención del legislador se concreta en las siguientes disposiciones de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo que establecen la mecánica de acreditamiento, compensación y devolución.

"Artículo 7. El impuesto establecido en esta Ley efectivamente pagado en el ejercicio de que se trate, será acreditable contra el impuesto sobre la renta a cargo en dicho ejercicio, salvo que previamente hubiese sido acreditado contra el impuesto sobre la renta retenido a terceros o compensado contra otras contribuciones federales a su cargo o hubiese sido solicitado en devolución.

Cuando el impuesto establecido en esta Ley efectivamente pagado en el ejercicio sea mayor que el impuesto sobre la renta del mismo ejercicio, el contribuyente podrá acreditar la diferencia contra el impuesto sobre la renta retenido a terceros.

Cuando después de efectuar el procedimiento señalado en el párrafo anterior resultara mayor el impuesto establecido en esta Ley efectivamente pagado en el ejercicio, el contribuyente podrá compensar la diferencia contra las contribuciones federales a su cargo en los términos del artículo 23 del Código Fiscal de la Federación.

Si después de aplicar los procedimientos de acreditamiento y compensación a que se refieren los párrafos anteriores, subsistiere alguna diferencia, la misma podrá ser solicitada en devolución.

Cuando el contribuyente no acredite en un ejercicio el impuesto establecido en esta Ley efectivamente pagado, pudiendo haberlo hecho conforme a este artículo, perderá el derecho a hacerlo en los ejercicios posteriores y hasta por la cantidad por la que pudo haberlo efectuado.

El derecho al acreditamiento es personal del contribuyente que pague el impuesto a los depósitos en efectivo y no podrá ser transmitido a otra persona ni como consecuencia de fusión o escisión.

Las sociedades controladas, para determinar el impuesto que deban entregar a la sociedad controladora, así como el que deban enterar ante las oficinas autorizadas, en los términos de la fracción I del artículo 76 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, considerarán el impuesto sobre la renta que resulte después de efectuar el acreditamiento a que se refiere el primer párrafo de este artículo.

La sociedad controladora, para los efectos de lo dispuesto en la fracción II del artículo 72 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, podrá acreditar contra el impuesto sobre la renta consolidado a cargo del mismo ejercicio, únicamente el impuesto a los depósitos en efectivo que hubiese acreditado en los pagos provisionales del impuesto sobre la renta consolidado en los términos del sexto párrafo del artículo 8 de esta Ley.

Cuando el impuesto a los depósitos en efectivo acreditado por la sociedad controladora en los términos del párrafo anterior sea mayor que el impuesto sobre la renta consolidado a cargo del ejercicio de que se trate, el excedente se podrá acreditar, compensar o devolver en los términos del segundo, tercer y cuarto párrafos de este artículo, según corresponda.

Para los efectos de este artículo, la participación consolidable será la que se determine conforme a lo previsto en el penúltimo párrafo de la fracción I del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

El impuesto sobre la renta a cargo a que se refiere el primer párrafo de este artículo será el calculado en los términos que para cada régimen establezca la Ley del Impuesto sobre la Renta, después de disminuir a dicho impuesto los pagos provisionales efectuados correspondientes al mismo ejercicio."

"Artículo 8. Los contribuyentes podrán acreditar contra el monto del pago provisional del impuesto sobre la renta del mes de que se trate, una cantidad equivalente al monto del impuesto establecido en esta Ley efectivamente pagado en el mismo mes.

Cuando el impuesto establecido en esta Ley efectivamente pagado en el mes de que se trate sea mayor que el monto del pago provisional del impuesto sobre la renta del mismo mes, el contribuyente podrá acreditar la diferencia contra el impuesto sobre la renta retenido a terceros en dicho mes.

Si después de efectuar el acreditamiento a que se refiere el párrafo anterior existiere una diferencia, el contribuyente la podrá compensar contra las contribuciones federales a su cargo en los términos del artículo 23 del Código Fiscal de la Federación.

Si después de aplicar los procedimientos de acreditamiento y compensación a que se refieren los párrafos anteriores, subsistiere alguna diferencia, la misma podrá ser solicitada en devolución, siempre y cuando esta última sea dictaminada por contador público registrado y cumpla con los requisitos que establezca el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general.

Las sociedades controladas, para determinar el impuesto que deben entregar a la sociedad controladora, así como el que deban enterar ante las oficinas autorizadas, en los términos de lo dispuesto en la fracción II del artículo 76 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, considerarán el impuesto que resulte después de efectuar el acreditamiento a que se refiere el primer párrafo de este artículo.

La sociedad controladora, para los efectos de lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y alguna o algunas de sus sociedades controladas de manera individual efectúen el acreditamiento del impuesto a que se refiere el primer párrafo de este artículo, podrá acreditar contra el pago provisional consolidado del impuesto sobre la renta del mes de que se trate, únicamente el impuesto a los depósitos en efectivo que hubiesen acreditado de manera individual dichas sociedades controladas contra el pago provisional del impuesto sobre la renta del mismo mes, en los términos del primer párrafo de este artículo, y el suyo propio, ambos en la participación consolidable correspondiente al periodo por el que se efectúe el pago.

Cuando el impuesto a los depósitos en efectivo acreditado por la sociedad controladora en los términos del párrafo anterior, sea superior al pago provisional del impuesto sobre la renta consolidado del mes de que se trate, el excedente se podrá acreditar, compensar o devolver en los términos del segundo, tercer y cuarto párrafos de este artículo, según corresponda.

Para los efectos de este artículo, la participación consolidable será la que se determine conforme a lo previsto en el penúltimo párrafo de la fracción I del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

El monto del pago provisional del impuesto sobre la renta a que se refiere el primer párrafo de este artículo será el calculado en los términos que para cada régimen establezca la Ley del Impuesto sobre la Renta, después de disminuir a dicho pago provisional los pagos provisionales efectuados correspondientes al mismo ejercicio."

"Artículo 9. En lugar de aplicar lo dispuesto en el artículo anterior, los contribuyentes podrán optar por acreditar contra el pago provisional del impuesto sobre la renta del mes de que se trate, una cantidad equivalente al monto del impuesto a los depósitos en efectivo que estimen que pagarán en el mes inmediato posterior a dicho mes. Para esto, estarán a lo siguiente:

I. Una vez que se conozca el impuesto establecido en esta Ley efectivamente pagado en el mes de que se trate, se comparará con el impuesto a los depósitos en efectivo acreditado en el mismo mes.

II. Si de la comparación a que se refiere la fracción anterior, resulta que el impuesto a los depósitos en efectivo acreditado en el mes fue mayor que el efectivamente pagado, la diferencia se enterará junto con el pago provisional del impuesto sobre la renta del mes inmediato siguiente a aquél en el que se acreditó.

III. Si de la comparación a que se refiere la fracción I de este artículo, resulta que el impuesto a los depósitos en efectivo acreditado en el mes fue mayor que el efectivamente pagado en 5% o más, la diferencia se enterará junto con el pago provisional del impuesto sobre la renta del mes inmediato siguiente a aquél en el que se acreditó, con la actualización y los recargos correspondientes.

IV. Si de la comparación a que se refiere la fracción I de este artículo, resulta que el impuesto a los depósitos en efectivo acreditado en el mes fue menor que el efectivamente pagado, la diferencia podrá acreditarse, compensarse o solicitarse en devolución en los términos del artículo 8 de esta Ley.

Una vez elegida la opción a que se refiere este artículo, el contribuyente no podrá variarla respecto al mismo ejercicio."

"Artículo 10. Los contribuyentes que tributen en los términos del Capítulo VII del Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, acreditarán o compensarán por cuenta de cada uno de sus integrantes, salvo contra el impuesto retenido en los términos del artículo 1o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el impuesto a los depósitos en efectivo que corresponda a cada uno de éstos, aplicando al efecto lo dispuesto en esta Ley, salvo en los casos que de conformidad con la Ley del Impuesto sobre la Renta el integrante hubiera optado por cumplir con sus obligaciones fiscales en forma individual, en cuyo caso, dicho integrante cumplirá individualmente con las obligaciones establecidas en esta Ley."

Asimismo, de dichos preceptos se desprende la concreción normativa de otros dos propósitos perseguidos por el legislador al diseñar el ordenamiento legal, a saber:

1) I. en las personas que omiten declarar ingresos para efectos del impuesto sobre la renta y respecto de dichos ingresos, y sirve como un mecanismo que impulsa el cumplimiento de las obligaciones fiscales respecto del impuesto sobre la renta y otras contribuciones federales, pues en la medida en que se cumplan dichas obligaciones se tendrá un monto suficiente para poder eliminar la carga financiera que representa el impuesto a los depósitos en efectivo; y

2) Combate la evasión fiscal identificando a las personas que no se inscriben en el Registro Federal de Contribuyentes, no expiden comprobantes fiscales por la realización de sus operaciones, o declaran menores ingresos de los realmente percibidos, propósito que se materializa, precisamente, en la delimitación positiva y negativa del hecho imponible tal como fue analizado previamente, es decir, sujetando a la tributación aquellos supuestos en los que no se tiene conocimiento sobre la procedencia de los recursos monetarios y eliminando de la imposición ciertos supuestos respecto de los cuales el denominador común es la posibilidad de verificar su procedencia.

Así, la finalidad última del tributo es localizar recursos dinerarios respecto de los cuales se desconoce su procedencia para garantizar que, respecto de ellos, se haya cumplido la obligación de pagar el impuesto sobre la renta -principalmente- en caso de haber existido y, en todo caso, obtener una recaudación mínima de aquellas cantidades que escaparon de la tributación en ese y otros impuestos federales.

De lo anterior se sigue que, si el legislador estableció el hecho imponible eligiendo como fenómeno económico revelador de riqueza a los depósitos en efectivo y, la razón por la que discriminó de la causación a los depósitos que se realizaran a través de los medios previstos en el artículo 1, párrafo segundo, de la ley reclamada, lo fue que pretendió garantizar primordialmente la recaudación del impuesto sobre la renta por cuanto hace a las cantidades depositadas respecto de las cuales se desconoce su procedencia, es lógico concluir que las disposiciones que regulan el mecanismo de recuperación del impuesto no son accesorias del tributo, sino fundamentales y propias de su naturaleza, pues sólo en la medida en que éstas garanticen el cumplimiento de su propósito, tiene sentido y razón de ser la delimitación negativa del hecho imponible.

Expresado de otra forma, si las disposiciones que regulan el acreditamiento, compensación y devolución del impuesto a los depósitos en efectivo cuando se está al corriente en el cumplimiento de las obligaciones fiscales principalmente en materia del impuesto sobre la renta, no garantizan de manera eficaz el carácter de impuesto complementario y de control de ese y otros impuestos federales, entonces, no se justifica que se excluya de tributación a sujetos que se encuentran en igualdad de circunstancias en cuanto a que revelan la misma capacidad contributiva que quienes se encuentran sometidos a imposición.

De esta manera, se tiene que el impuesto a los depósitos en efectivo: 1) Es un impuesto que recae directamente sobre quien realiza el hecho imponible; 2) G. una manifestación de riqueza que no comprende la totalidad del patrimonio del contribuyente; y 3) Constituye un impuesto de control del cumplimiento de obligaciones fiscales principalmente en materia del impuesto sobre la renta.

II. ¿Cómo es que el impuesto a los depósitos en efectivo debe respetar el principio de proporcionalidad tributaria?

Así, definida la naturaleza del impuesto a la luz de las razones que inspiraron su creación y atendiendo al hecho imponible como elemento nuclear de la contribución a partir del cual se diseña toda la normativa de la ley en estudio, resulta necesario ahora precisar cómo es que dicha contribución debe respetar el principio de proporcionalidad tributaria.

Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que la proporcionalidad tributaria radica en que los sujetos pasivos deben contribuir a sufragar los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva, lo que implica que para que una contribución sea proporcional, es necesario que el hecho imponible del tributo refleje una auténtica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, tal como se advierte de la siguiente jurisprudencia:

"CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS. Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria exigido por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva. Lo anterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el hecho imponible del tributo establecido por el Estado, refleje una auténtica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos. Ahora bien, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de los impuestos deben tener una naturaleza económica en forma de una situación o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en función de esta riqueza, debe concluirse que es necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto. (No. Registro: 192,849, Jurisprudencia, Materia(s): Constitucional, Administrativa, Novena Época, Instancia: Pleno, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su G., X, Noviembre de 1999, Tesis: P./J. 109/99, Página: 22)

Así, las situaciones económicas o movimientos de riqueza elegidos por el legislador para dar contenido al hecho imponible pueden ser de una variada índole; por ejemplo, existen impuestos que gravitan sobre operaciones de consumo, transmisiones patrimoniales, la generación de ingresos, de utilidades, la tenencia de ciertos bienes y, en algunos países, sobre el patrimonio mismo, pero en todo caso el principio de proporcionalidad tributaria exige que dichas operaciones o situaciones tengan un contenido económico que revele una manifestación de riqueza.

Por su parte, tal como se señaló previamente, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que el análisis sobre la adecuación de una contribución concreta respecto del principio de proporcionalidad tributaria debe atender a su naturaleza.

En relación con lo anterior resulta ilustrativo, en la parte conducente, el siguiente criterio emitido por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, el cual comparte este Tribunal Pleno en lo que aquí resulta relevante:

"RENTA. PARA ABORDAR EL ESTUDIO DE LA PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE LAS DISPOSICIONES DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, DEBE TENERSE PRESENTE QUE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS GOBERNADOS NO SE DETERMINA ÚNICAMENTE POR LA CUANTÍA EN QUE AQUÉLLA SE OBTIENE, SINO TAMBIÉN POR LA FUENTE DE LA QUE PROVIENE O, INCLUSO, POR LAS CIRCUNSTANCIAS QUE RODEAN SU GENERACIÓN. Conforme a la jurisprudencia de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, para analizar la proporcionalidad y equidad de un impuesto debe verificarse, en principio, en qué términos se realiza el respectivo hecho imponible, tomando en cuenta su naturaleza, es decir, si grava una manifestación general de la riqueza de los gobernados, o bien, si recae sobre una manifestación aislada de ésta; asimismo, si los respectivos contribuyentes, al ubicarse en la hipótesis de hecho que genera la obligación tributaria, lo hacen en las mismas circunstancias o en diversas que ameriten un trato desigual. En ese contexto, tratándose del impuesto sobre la renta, que recae sobre una manifestación general de riqueza, debe tenerse presente que la capacidad contributiva de los gobernados no se determina únicamente por la cuantía de la renta obtenida, sino también por la fuente de la que proviene ésta (capital o trabajo) o, incluso, por las especiales circunstancias que rodean su obtención; de ahí que el legislador puede válidamente establecer diversas categorías de causantes, a los que conferirá un tratamiento diverso atendiendo a las circunstancias objetivas que reflejen una diferente capacidad contributiva, por lo que para determinar si el trato desigual, que se da a las diferentes categorías de contribuyentes del citado impuesto es proporcional y equitativo, debe verificarse si las circunstancias que distinguen a un grupo de otros reflejan una diversa capacidad contributiva y si con tal distinción se grava en mayor medida a los que, por esas situaciones de hecho, manifiestan en mayor grado esa capacidad." (No. Registro: 188,968, Tesis aislada, Materia(s): Constitucional, Administrativa, Novena Época, Instancia: Segunda Sala, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su G., XIV, Agosto de 2001, Tesis: 2a. CLVII/2001, Página: 247)

Con base en los anteriores criterios, para que el impuesto a los depósitos en efectivo respete el principio de proporcionalidad tributaria, es necesario que en atención a su naturaleza de impuesto directo y de control que no recae sobre la totalidad del patrimonio del contribuyente, su hecho imponible refleje una auténtica manifestación de riqueza y la cuantificación del tributo sea acorde con aquélla.

III. Conclusión sobre la constitucionalidad del impuesto a los depósitos en efectivo en materia de proporcionalidad tributaria.

En el caso tales extremos quedan satisfechos, ya que en términos de los artículos 1, 3 y 12, fracción II, de la ley relativa, el impuesto a los depósitos en efectivo constituye una contribución que recae sobre una manifestación de riqueza consistente en el dinero en efectivo, ya sea depositado en las cuentas abiertas en las instituciones del sistema financiero, o bien, utilizado para la adquisición de cheques de caja, lo cual permite observar que la base tributaria guarda relación con el hecho imponible en la medida en que cuantifica de manera correcta dicha manifestación de riqueza elegida por el legislador como evento revelador de capacidad contributiva. Tales circunstancias son suficientes para que se salvaguarden las exigencias del principio de proporcionalidad tributaria.

Incluso, derivado de la normatividad antes señalada, se aprecia que en la contribución analizada existe una protección adicional a la capacidad contributiva de los causantes pues, tal como se precisó, el impuesto esta diseñado para que quienes cumplan con sus obligaciones fiscales federales no resientan el impacto de la recaudación del impuesto a los depósitos en efectivo a través del mecanismo de recuperación (acreditamiento, compensación y devolución), de modo tal que aún cuando esta última contribución esta diseñada para recaer sobre una efectiva manifestación de riqueza consistente en los dineros en efectivo que se depositan en las cuentas abiertas en las instituciones financieras o que se utilizan para la adquisición de cheques de caja, la capacidad contributiva revelada por tales operaciones es utilizada para garantizar la efectiva recaudación federal, primordialmente del impuesto sobre la renta.

En tal virtud se tiene que contrario a lo afirmado por la quejosa, el impuesto a los depósitos en efectivo no resulta violatorio de la garantía de proporcionalidad tributaria, pues tal como se demostró, la referida contribución recae sobre una manifestación de riqueza susceptible de revelar capacidad para contribuir al gasto público.

Cabe destacar que de la tesis 2a. CLVII/2001 anteriormente transcrita, se desprende que en el impuesto sobre la renta y, debido a que se trata de un impuesto que grava una manifestación general de riqueza, la manifestación de riqueza no se aprecia únicamente en relación con el monto de las utilidades generadas por el contribuyente, sino también por aspectos relacionados con la fuente de los ingresos, así como circunstancias adicionales que atañen a la generación del ingreso; sin embargo, ello es propio de contribuciones que gravan una manifestación general de riqueza y, en particular, el impuesto sobre la renta, por lo que las consideraciones sustentadas por la quejosa en el sentido de que el impuesto a los depósitos en efectivo transgrede el principio de proporcionalidad por no tomar en consideración la fuente u origen del depósito así como las condiciones en que se realiza, devienen infundadas, pues al tratarse de un impuesto que gravita sobre una manifestación de riqueza que no comprende la totalidad del patrimonio del contribuyente, válidamente puede prescindir de los elementos necesarios para atender a la situación económica global del sujeto pasivo.

Por ello es que para efectos del tributo analizado, resulta irrelevante conocer cuál es la fuente u origen del depósito, las condiciones en que se realiza, así como el destino que el causante pueda dar a las cantidades que se depositan, ya que, en cualquier caso, el elemento económico que justifica la imposición se encuentra presente en la configuración misma del hecho imponible y al momento en que este se actualiza, sin que sea necesario atender a dichas cuestiones.

Además, sobre este particular aspecto en lo que atañe al origen de los depósitos, resultaría un contrasentido que el impuesto pretenda gravar las cantidades depositadas respecto de las cuales se desconoce su procedencia y, para respetar el principio de proporcionalidad tributaria, se exigiera precisamente tomar en consideración aspectos relacionados con la procedencia de los recursos depositados.

Por lo que se refiere al destino de los depósitos, conviene destacar que toda riqueza, por la posibilidad que otorga de permitir la adquisición de otros bienes, se encuentra en constante dinamismo, de modo tal que si se atendiera al destino de la riqueza gravada, ningún hecho imponible quedaría perfectamente actualizado sino hasta que la materia gravada al contribuyente, saliera de su patrimonio; así, el destino de la riqueza gravada, particularmente el dinero en el caso concreto, no resulta relevante para efecto del análisis sobre la proporcionalidad del impuesto, pues en todo caso ello pudiera resultar atinente tratándose de impuestos al consumo o al gasto, pero no necesariamente en impuestos directos como el que se analiza.

En estas condiciones, es infundado el agravio 10 expuesto por la parte recurrente.

SEXTO. Violación de las garantías de audiencia y de equidad tributaria.

Procede ahora el análisis del agravio 2, en el cual sostiene la recurrente que, contrario a lo que resolvió la Juez A quo, es fundado el quinto concepto de violación, en el cual se adujo que la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo viola la garantía de audiencia contenida en el artículo 14 de la Constitución Federal, en tanto presume de antemano que los contribuyentes que realicen depósitos en efectivo o adquieran cheques de caja, no han pagado impuestos o que el dinero utilizado en esas operaciones proviene de la informalidad, sin prever un mecanismo que permita desvirtuar dicha presunción y que opere antes de que resientan en su esfera jurídica la carga del impuesto, de manera que contribuyentes inscritos en el Registro Federal de Contribuyentes como la quejosa, pudieran demostrar que el dinero es producto de sus rentas debidamente fiscalizado.

Además, sostiene que a los sujetos inscritos en el Registro Federal de Contribuyentes no se les debería obligar a pagar el impuesto en la medida en que este último es un medio de control de aquellas personas alojadas en la informalidad o que no están inscritas en dicho registro; por tanto, al obligar por igual a todo tipo de personas sin distinguir si el dinero proviene de la economía informal o no, o si es producto de la renta debidamente fiscalizado por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, la ley reclamada viola la garantía de equidad tributaria.

Para abordar los anteriores planteamientos de inconstitucionalidad en lo que atañe a la garantía de audiencia, debe señalarse que conforme al criterio reiterado de este Alto Tribunal, una vez creadas las leyes en materia tributaria no rige la garantía de audiencia previa, ya que los impuestos constituyen una prestación unilateral y obligatoria que garantiza la subsistencia del Estado y sus instituciones, de manera que éstos deben prevalecer frente al derecho de los particulares. En su caso, la audiencia que puede otorgarse a los causantes es siempre posterior a la aplicación del gravamen, que es cuando pueden impugnar ante las autoridades fiscales el monto y cobro correspondiente; así, basta que la ley les otorgue el derecho a combatir el tributo una vez determinado, para que en materia hacendaria se cumpla con aquella garantía.

Sirve de apoyo a lo anterior, la tesis que señala:

"GARANTÍA DE AUDIENCIA A LA, EN MATERIA FISCAL. Si bien es verdad que el Poder Legislativo está obligado según el artículo 14 constitucional, a establecer en las leyes el procedimiento adecuado para oír a los interesados y darles oportunidad de defenderse, también es cierto que la propia Corte ha establecido excepciones a ese criterio, entre las que se encuentran las leyes fiscales federales, respecto de las cuales debe observarse el régimen establecido por el Código Fiscal de la Federación. En efecto, como el fisco se encarga de cobrar los impuestos determinados por las leyes, para el sostenimiento de las instituciones y de los servicios públicos, es evidente que dicho cobro tiene que hacerse mediante actos ejecutivos y unilaterales, que si bien pueden ser sometidos a una revisión posterior a solicitud de los afectados, no pueden quedar paralizados por el requisito de audiencia previa, porque de esa manera podría llegar el momento en que las instituciones y el orden constitucional desaparecieran por la falta de los elementos económicos necesarios para su subsistencia. Por tanto, en materia tributaria no rige la garantía de audiencia previa, al grado de que el legislador tenga que establecerla en las leyes impositivas." (No. Registro: 804,231. Tesis aislada. Materia(s): Administrativa, Administrativa. Sexta Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación. Primera Parte, CV. Página: 85).

De igual manera, resulta aplicable la siguiente tesis:

"AUDIENCIA, GARANTÍA DE, TRATÁNDOSE DE IMPUESTOS. PROCEDE OTORGARLA POSTERIORMENTE A LA FIJACIÓN DE LOS MISMOS (LEY DEL CATASTRO DEL ESTADO DE NUEVO LEON, DE 18 DE ENERO DE 1964). No es exacto que la Ley de Catastro del Estado de Nuevo León, publicada el dieciocho de enero de mil novecientos sesenta y cuatro, sea inconstitucional porque no contiene la garantía de audiencia previa y suficiente que consagra el artículo 14 constitucional; en cuanto que no permite al gobernador participar en las operaciones relativas a la operación de bases generales de valores por unidades tipo, ni en el encuadramiento de sus inmuebles en esas tablas de valores a fin de justificar el valor del terreno, tipo de construcción, etcétera; así como que debió consignar que dichas autoridades escucharan previamente al particular afectado y no dejar su apreciación unilateral el fijar las bases de valores de los predios para la cuantificación del impuesto. Los argumentos anteriores son inatendibles, en virtud de que no procede exigirse el establecimiento de una audiencia en beneficio de los afectados y con relación a la fijación del impuesto, toda vez que esa fijación, para cumplir con los fines de la tributación, debe ser establecida unilateralmente por el Estado e inmediatamente ejecutiva, porque sería sumamente grave que fuera necesario llamar a los particulares afectados, para que objetaran previamente la determinación de un impuesto, lo que traería como consecuencia que se paralizaran los servicios correspondientes y, por el contrario, cuando se trata de contribuciones, la audiencia que procede otorgar a los causantes es siempre posterior a la fijación del impuesto, que es cuando existe la posibilidad de que los interesados impugnen ante las propias autoridades el monto y el cobro correspondiente." (No. Registro: 233,060. Tesis aislada. Materia(s): Constitucional, Administrativa. Séptima Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación. Tomo: 66 Primera Parte. Página: 27).

Con base en lo anterior, se observa que el legislador no se encuentra obligado a establecer mecanismos como el que la quejosa recurrente sugiere, porque en materia tributaria se excluye toda posibilidad de otorgar al contribuyente la oportunidad anticipada de desvirtuar el nacimiento de la obligación sustantiva de pago una vez que se actualizan los supuestos del hecho imponible. Incluso, debe destacarse que tales aspectos sólo se rigen por el ámbito de protección otorgado el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal y, en su caso, basta que la audiencia otorgada a los causantes sea posterior a la aplicación del gravamen para que se encuentren en aptitud de impugnar a través de los medios de defensa correspondientes ante las autoridades fiscales el monto y cobro respectivos.

En consecuencia, dado que no es necesario que la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo incluya alguna disposición a través de la cual permitiera a los contribuyentes inscritos en el Registro Federal de Contribuyentes, demostrar que el dinero en efectivo depositado en cuenta o utilizado para adquirir cheques de caja, es o ha sido sujeto a imposición o que es producto de sus rentas debidamente fiscalizado, no se viola en su perjuicio la garantía de audiencia prevista en el artículo 14 de la Constitución Federal, porque ésta en materia tributaria no debe ser concedida de manera previa, ya que ello implicaría otorgar un derecho a los contribuyentes para desvirtuar el nacimiento de la obligación sustantiva de pago, lo que -como se señaló- resulta inadmisible en aras de garantizar la subsistencia del Estado y sus instituciones a través del cobro de prestaciones unilaterales y obligatorias como son los impuestos.

Por tanto, deben desestimarse por infundados los argumentos en que la quejosa recurrente aduce que la ley reclamada viola la garantía de audiencia.

Por lo que se refiere a la aducida violación a la garantía de equidad tributaria -tomando en consideración que previamente fue desarrollado el alcance del principio de proporcionalidad-, es necesario ahora establecer cuál es su contenido esencial y, al respecto, este Tribunal Pleno ha sustentado lo siguiente:

"IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL. De una revisión a las diversas tesis sustentadas por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en torno al principio de equidad tributaria previsto por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, necesariamente se llega a la conclusión de que, en esencia, este principio exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que lo regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa, implicando, además, que para poder cumplir con este principio el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales." (No. Registro: 192,290, Jurisprudencia, Materia(s): Constitucional, Administrativa, Novena Época, Instancia: Pleno, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su G., XI, Marzo de 2000, Tesis: P./J. 24/2000, Página: 35,)

De lo anterior se puede desprender esencialmente que el principio de equidad tributaria exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar idéntica situación frente a la norma jurídica que lo regula; sin embargo, esta afirmación lleva implícita una diversa, a saber, que la hipótesis de causación debe establecerse en función de una situación o movimiento de riqueza.

Lo anterior es importante puesto que de no tener presente la referida afirmación implícita, se llegaría al extremo de que el principio de equidad tributaria obliga a una igualdad formal, por virtud de la cual el término de comparación (la hipótesis de causación) esta determinado por el legislador, cuando éste es el destinatario de las exigencias del principio de equidad en la ley.

En efecto, si la hipótesis de causación fuera el término de comparación idóneo para analizar el principio de equidad tributaria, bastaría con que el legislador estableciera hipótesis de causación diferenciadas sin mayor justificación y la comparación entre tales hipótesis no podría llevarse a cabo, pues en tal escenario los destinatarios de una hipótesis sólo podrían compararse con los demás destinatarios de la misma hipótesis, por ello es necesario un término de comparación ajeno a la formalidad con la que se diseñe el hecho imponible, siendo que tal término de comparación es en principio la capacidad contributiva.

Así, si el legislador se encuentra vinculado por el principio de proporcionalidad tributaria a elegir una situación o movimiento de riqueza como contenido del hecho imponible, resulta que quienes revelen la misma capacidad a la luz de tal hecho imponible deben ser tratados de igual manera, salvo que exista una justificación objetiva y razonable por virtud de la cual se entienda el trato discriminatorio cuando éste no se funde en razones de capacidad contributiva.

De esta manera, se entiende que existan escenarios en los que el planteamiento de inconstitucionalidad vincule los dos principios ya que una contribución que no respeta el principio de proporcionalidad indefectiblemente otorgará un trato desigual frente a otros contribuyentes, pues partiendo de la presunción de validez de las demás normas fiscales, los demás contribuyentes sí estarían tributando conforme al término de comparación idóneo para lograr la equidad tributaria, a saber, su capacidad contributiva.

Sin embargo, en el caso concreto, la quejosa plantea que existe una desproporcionalidad en el impuesto porque se otorga un trato igual a contribuyentes que se encuentran en situaciones disímiles, ello en virtud de que, si el impuesto a los depósitos en efectivo tiende a combatir la informalidad, debió otorgarse un trato diferente a los sujetos que se encuentran inscritos en el Registro Federal de Contribuyentes respecto de quienes no lo están.

Tal como se puede apreciar del referido planteamiento, el término de comparación utilizado por la quejosa no radica en la capacidad contributiva, pues a la luz de dicho término de comparación resultaría evidente que tanto los inscritos en el Registro Federal de Contribuyentes como los que no lo están revelan la misma riqueza al momento de recibir depósitos.

En este sentido, tiene trascendencia la premisa de la que parte el planteamiento, la cual consiste en condicionar la razón de ser del impuesto, siendo que la quejosa sostiene que "si el impuesto tiene como finalidad abatir la informalidad", luego, es necesario otorgar un trato diferenciado entre los sujetos que compara, es decir, el término de comparación utilizado por la quejosa ya no es la capacidad contributiva, sino la ratio legis que inspira el diseño del tributo.

Es importante destacar que el término de comparación utilizado por la quejosa resulta adecuado tratándose del presente impuesto, pues tal como ya se estableció con antelación su carácter de impuesto de control no solamente resulta ser un aspecto accesorio, sino que sobre dicha naturaleza descansa la coherencia del hecho imponible con todo el sistema de la ley.

Entendido de esta forma el planteamiento de la quejosa, es necesario ahora determinar si la norma impugnada efectivamente resulta violatoria de la garantía de equidad tributaria, para lo cual, es necesario determinar si los contribuyentes inscritos en el Registro Federal de Contribuyentes efectivamente se encuentran en una situación diversa respecto de los que no lo están, ello a la luz el término de comparación consistente en la ratio legis que inspiró el diseño del tributo.

Para efecto de realizar el análisis propuesto es necesario retomar las consideraciones anteriormente efectuadas por virtud de las cuales se estableció que la ley sujeta a análisis tuvo como finalidad complementar la eficacia recaudatoria, principalmente del impuesto sobre la renta; combatir la evasión fiscal; impactar únicamente a quienes obtienen ingresos que no son declarados a las autoridades fiscales; e identificar a las personas que omitan el pago de alguna contribución ya sea porque no están inscritas en el Registro Federal de Contribuyentes, porque omiten expedir comprobantes por las actividades que realizan o porque consignen ingresos acumulables menores a los que realmente perciben.

Ahora bien, respecto del Registro Federal de Contribuyentes debe tenerse presente lo dispuesto en el artículo 27 del Código Fiscal de la Federación, que en lo conducente señala:

"Artículo 27. Las personas morales, así como las personas físicas que deban presentar declaraciones periódicas o que estén obligadas a expedir comprobantes por las actividades que realicen, deberán solicitar su inscripción en el registro federal de contribuyentes del Servicio de Administración Tributaria y su certificado de firma electrónica avanzada, así como proporcionar la información relacionada con su identidad, su domicilio y en general sobre su situación fiscal, mediante los avisos que se establecen en el Reglamento de este Código. Asimismo, las personas a que se refiere este párrafo estarán obligadas a manifestar al registro federal de contribuyentes su domicilio fiscal; en el caso de cambio de domicilio fiscal, deberán presentar el aviso correspondiente, dentro del mes siguiente al día en el que tenga lugar dicho cambio salvo que al contribuyente se le hayan iniciado facultades de comprobación y no se le haya notificado la resolución a que se refiere el artículo 50 de este Código, en cuyo caso deberá presentar el aviso previo a dicho cambio con cinco días de anticipación. La autoridad fiscal podrá considerar como domicilio fiscal del contribuyente aquél en el que se verifique alguno de los supuestos establecidos en el artículo 10 de este Código, cuando el manifestado en las solicitudes y avisos a que se refiere este artículo no corresponda a alguno de los supuestos de dicho precepto.

[...]

Cuando de conformidad con las disposiciones fiscales los notarios, corredores, jueces y demás fedatarios deban presentar la información relativa a las operaciones consignadas en escrituras públicas celebradas ante ellos, respecto de las operaciones realizadas en el mes inmediato anterior, dicha información deberá ser presentada a más tardar el día 17 del mes siguiente ante el Servicio de Administración Tributaria de conformidad con las reglas de carácter general que al efecto emita dicho órgano.

[...]

El Servicio de Administración Tributaria llevará el registro federal de contribuyentes basándose en los datos que las personas le proporcionen de conformidad con este artículo y en los que obtenga por cualquier otro medio; asimismo asignará la clave que corresponda a cada persona inscrita, quien deberá citarla en todo documento que presente ante las autoridades fiscales y jurisdiccionales, cuando en este último caso se trate de asuntos en que el Servicio de Administración Tributaria o la Secretaría de Hacienda y Crédito Público sea parte. Las personas inscritas deberán conservar en su domicilio fiscal la documentación comprobatoria de haber cumplido con las obligaciones que establecen este artículo y el Reglamento de este Código."

El referido precepto, relativo a la obligación de inscribirse en el Registro Federal de Contribuyentes, establece que cuando los notarios, corredores, jueces y demás fedatarios deban presentar información concerniente a las operaciones consignadas en escrituras públicas celebradas ante ellos, deberán proporcionar los datos relativos a la identificación de los contratantes, el valor de avalúo de cada bien enajenado, el monto de la contraprestación pactada y de los impuestos que en los términos de las disposiciones fiscales correspondieron a las operaciones manifestadas, entre otros requisitos.

Asimismo, el precepto en comento establece que el Servicio de Administración Tributaria incorporará al Registro Federal de Contribuyentes los datos que le proporcionen las personas obligadas a ello, así como los que obtenga por cualquier medio.

Esta función del Registro Federal de Contribuyentes como concentrador de la información obtenida por las autoridades hacendarias, adquiere relevancia a la luz de las numerosas obligaciones informativas consagradas tanto en el Código Fiscal de la Federación como en la Ley del Impuesto sobre la Renta, pues el hecho de que un contribuyente esté inscrito en el Registro Federal de Contribuyentes implica que las autoridades cuentan con una base de datos que facilita la detección del incumplimiento de las obligaciones fiscales a través del ejercicio de las facultades de comprobación, en tanto permite cruzar la información que obra en el Registro, con los datos obtenidos de las revisiones a los contribuyentes.

Así, por ejemplo, el artículo 58, fracción X, de la Ley del Impuesto sobre la Renta(2) impone a los contribuyentes la obligación de proporcionar información de las operaciones efectuadas en el año de calendario anterior con los cincuenta principales proveedores, y con los clientes con los que hubieran realizado operaciones cuyo monto sea superior a cincuenta mil pesos. De igual modo, deben proporcionar información de las personas a las que les hubieren efectuado retenciones de impuesto sobre la renta, así como de los residentes en el extranjero a los que les hayan efectuado pagos y de las personas a las que les hubieran otorgado donativos.

De igual manera, el artículo 29 del Código Fiscal de la Federación impone a los establecimientos autorizados para imprimir comprobantes fiscales la obligación de proporcionar a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público la información relativa a sus clientes.

Además, el secreto bancario no opera respecto de las autoridades hacendarias, pues en términos del artículo 32-B, fracción IV, del Código Fiscal de la Federación,(4) es obligación de las instituciones de crédito proporcionar por conducto de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, la información de los depósitos, servicios, fideicomisos o cualquier tipo de operaciones, que soliciten las autoridades fiscales a través del mismo conducto, aunado a su obligación de verificar el Registro Federal de Contribuyentes de sus cuentahabientes, en términos de la fracción V del propio precepto.

Ahora bien, tal como se señaló anteriormente la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo persigue combatir las prácticas evasivas de los contribuyentes, identificar a dichos contribuyentes e impulsar un mecanismo para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, principalmente en materia del impuesto sobre la renta.

Al respecto se puede señalar que una práctica evasiva consiste en una actuación omisiva o comisiva por virtud de la cual, mediante la violación a una norma de carácter fiscal se sustrae en cualquier monto, la riqueza gravada por un impuesto del pago al que se encuentra obligado el sujeto pasivo.

Pero si bien el acto de evasión propiamente se concreta en el momento en el que el sujeto pasivo incumple la obligación de pago a la que se encuentra sujeto, lo cierto es que en muchos casos existe una actuación previa por parte del evasor, consistente en oscurecer o privar de la información necesaria al Fisco para que éste no pueda determinar si se actualizó el supuesto previsto en ley para el nacimiento de la obligación fiscal.

Así, tratándose del impuesto sobre la renta, el legislador ejemplificó algunas de las prácticas que dan origen a la evasión fiscal, para lo cual señaló que estas pueden consistir en la omisión de expedir comprobantes fiscales por la realización de las actividades del contribuyente, no solicitar su inscripción en el Registro Federal de Contribuyentes o declarar ingresos menores a los realmente percibidos y por los que se tenga obligación de pagar el impuesto sobre la renta.

Si bien uno de los actos para privar de la información con la que debe contar la autoridad fiscal para verificar el debido cumplimiento de las obligaciones fiscales es la inscripción en el Registro Federal de Contribuyentes, esta no es la única forma de lograr una actitud evasora, ya que una vez inscrito en tal registro es necesario cumplir con una serie de obligaciones formales que allegan a la autoridad fiscal de los elementos necesarios para determinar la situación fiscal del contribuyente, de modo tal que el único supuesto en que el contribuyente podría considerarse como totalmente vigilado por la autoridad fiscal respecto del cumplimiento sustantivo de sus obligaciones fiscales, sería aquel que se encuentre al corriente con el cumplimiento de todas las obligaciones formales (escenario que no coincide con la situación de encontrarse inscrito en el Registro Federal de Contribuyentes), pues sólo en este caso la autoridad fiscal tendría los elementos suficientes para determinar si existe incumplimiento de pago y proceder directamente a su cobro.

Por otra parte, si la ratio legis que informa el diseño normativo de la ley persigue combatir las prácticas evasivas, tanto los inscritos como los no inscritos en el Registro Federal de Contribuyentes se encuentran en una misma situación frente a la ley, pues en todo caso, debido a la oscuridad o privación de información por parte del evasor, la información necesaria para detectar prácticas evasivas tendría que llegar a la autoridad fiscal a través de terceros, revelando una irregularidad que pudiera detonar la necesidad de ejercer las facultades de comprobación, pero hasta en tanto ello no ocurriera la práctica evasiva continuaría erosionando la base de recaudación.

No debe perderse de vista que la apreciación de una incongruencia en la información con la que cuenta la autoridad fiscal, proporcionada por el contribuyente o por terceros relacionados con él, únicamente motiva el ejercicio de una facultad de comprobación, pues como se señaló anteriormente si la información es congruente y lo único que falta es el pago de lo declarado, lo que procede es exigir el cobro del crédito fiscal, de modo tal que las facultades de comprobación resultan insuficientes para sustituir la finalidad del impuesto a los depósitos en efectivo, ya que sería necesario ejercer las facultades de comprobación tanto en contra de contribuyentes respecto de los cuales se tenga información incongruente, como de aquellos respecto de los cuales no se tiene información alguna relacionada con una práctica evasiva determinada, además de que la autoridad fiscal cuenta con recursos limitados para implementar sus funciones de fiscalización, por lo que debe elegir de entre un universo de potenciales evasores, cuáles representan la mayor posibilidad de recuperación de cantidades debidas (aunado a que de toda fiscalización no necesariamente resulta la detección de un evasor y la consecuente recuperación del crédito fiscal, sino que la irregularidad detectada puede ser causa de un error o incumplimiento de obligaciones únicamente formales), siendo imposible dirigir la fiscalización a todos los posibles evasores, pues en tal caso la investigación podría resultar excesivamente costosa en relación con la recaudación misma.

Por todo lo anterior, resulta infundado el argumento de mérito pues, contrario a lo sustentado por la quejosa, los contribuyentes inscritos en el Registro Federal de Contribuyentes sí se encuentran en igualdad de circunstancias que los no inscritos, ello a la luz de la ratio legis utilizado como término de comparación y, por ende, no existe la exigencia por virtud de la garantía de equidad tributaria para otorgarles un trato diferenciado.

SÉPTIMO. Violación a la garantía de equidad tributaria. En el agravio 6, las recurrentes aducen que la sentencia sujeta a revisión es inexacta al resolver el planteamiento contenido en el tercer concepto de violación, en el que se sostuvo que el artículo 2, fracción III, de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, viola el principio de equidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, al establecer que estarán exentas las personas físicas y morales por los depósitos en efectivo que realicen en sus cuentas, hasta por un monto de $25,000.00 en cada mes del ejercicio fiscal, siendo que la justificación de dicho monto únicamente resulta aplicable para las personas físicas, y no así para las personas morales.

Por otra parte, en el agravio 8 sostienen que la sentencia reclamada es ilegal en razón de que, contrario a lo que resolvió en relación con lo argumentado en el cuarto concepto de violación, el artículo 2, fracción III, de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, sí viola la garantía de equidad tributaria, ya que al otorgar la exención por $25,000.00 mensuales por cada institución financiera, ocasiona un trato desigual entre iguales, esto es, entre contribuyentes que realicen depósitos en efectivo en una sola institución del sistema financiero (que sólo tendrán un monto exento), respecto de aquellos que realicen depósitos en efectivo en dos o más instituciones del sistema financiero (que tendrán igual número de montos exentos).

Los anteriores agravios son inoperantes, atento a que las peticionarias de garantías impugnaron la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo con motivo de su primer acto de aplicación consistente en el impuesto que les fue retenido en virtud de la adquisición de cheques de caja. Es decir, demostraron ser contribuyentes del impuesto reclamado sólo por ser adquirentes de cheques de caja (supuesto de causación por el que se les reconoció interés jurídico conforme al considerando cuarto de esta ejecutoria), y no así por ser titulares de cuentas bancarias en una institución del sistema financiero; razón por la cual, respecto del diverso supuesto de causación relacionado con los depósitos en efectivo en cuentas bancarias, sus argumentos carecen de eficacia.

En el agravio 7 aducen las recurrentes que la sentencia sujeta a revisión es inexacta al resolver el planteamiento contenido en el tercer concepto de violación, en el cual se sostuvo que el artículo 2, fracción III, de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo transgrede el principio de equidad tributaria al otorgar un trato desigual a sujetos que se encuentran en situaciones iguales frente a la ley, esto es, a los causantes que adquieran cheques de caja y aquellos que reciban depósitos en sus cuentas, toda vez que los primeros no gozarán de exención alguna, mientras que los segundos si tendrán una exención por $25,000.00 mensuales.

El anterior argumento resulta infundado.

Como se advierte del proceso legislativo que dio lugar a la Ley impugnada, en la iniciativa se propuso la expedición de la Ley del Impuesto contra la Informalidad para combatir la evasión fiscal, señalándose:

"(...) Algunas personas, tanto físicas como morales, inscritas o no ante el Registro Federal de Contribuyentes, obtienen ingresos que no declaran al fisco y por los que deberían pagar impuestos, o bien, se encuentran registradas pero declaran encontrarse en suspensión de actividades, no obstante que las continúan realizando sin pagar impuestos.

En ese sentido, a efecto de impactar a este tipo de contribuyentes, se propone a esa Soberanía la emisión de la Ley del Impuesto contra la Informalidad, la cual tiene por objeto incorporar una nueva contribución federal, complementaria del impuesto sobre la renta y auxiliar en el control de la evasión fiscal.

Derivado de lo anterior, como tributo complementario del impuesto sobre la renta, se plantea que el impuesto contra la informalidad sea un gravamen de control del flujo de efectivo, que impacte en quienes obtienen ingresos que no son declarados a las autoridades fiscales. Lo anterior, permitirá ampliar la base de contribuyentes logrando una mayor equidad tributaria.

Se propone que el impuesto mencionado grave a una tasa del 2% los depósitos en efectivo, en moneda nacional o extranjera, que reciban las personas físicas y morales cuyo monto acumulado exceda de $20,000.00 pesos mensuales, en una o varias de sus cuentas abiertas en instituciones financieras.

La finalidad primordial de esta nueva contribución es la de crear un mecanismo que impulse el cumplimiento de las obligaciones fiscales en materia del impuesto sobre la renta y desaliente las medidas evasivas a su pago, por lo que se excluye de la causación del nuevo gravamen a los depósitos efectuados a través de medios distintos al efectivo, como son cheques o transferencias electrónicas, ya que estos medios permiten un control del origen y destino de los recursos objeto del depósito, por lo que las autoridades fiscales en el ejercicio de sus facultades de comprobación, pueden verificar el origen de los recursos depositados, así como el debido cumplimiento de las obligaciones en materia del impuesto sobre la renta (...)"

Así, en la exposición de motivos se propuso gravar exclusivamente a los depósitos en efectivo, en moneda nacional o extranjera, en cualquier tipo de cuenta en las instituciones del sistema financiero, previéndose que no se pagaría el impuesto hasta por un monto acumulado de $20,000.00 en cada mes del ejercicio en todas las cuentas contratadas en una misma institución del sistema financiero.

En el dictamen de la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados, que fungió como Cámara de origen, se señaló:

"...Asimismo, con el fin de delimitar el objeto del impuesto contra la informalidad y evitar su elusión a través de adquisiciones en efectivo de cheques de caja, esta Comisión Dictaminadora considera conveniente establecer que tales adquisiciones también serán consideradas depósitos en efectivo, además de aquéllos a los que se refiere la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito.

En relación con lo dispuesto en el artículo 2, fracción III de la Ley que se dictamina, esta Comisión juzga oportuno señalar que la adquisición en efectivo de cheques de caja no estará comprendida en el supuesto a que se refiere el artículo citado, toda vez que: (i) sería complejo para las instituciones del sistema financiero controlar y registrar las adquisiciones de los cheques citados por cada persona; (ii) tales cheques pueden ser adquiridos sin necesidad de tener una cuenta abierta en la institución de que se trate; (iii) en tales circunstancias, no es posible determinar el momento en el que se rebasa el umbral de $25,000.00 a que hará referencia la fracción invocada; (iv) las autoridades fiscales no podrían fiscalizar dicho impuesto, y (v) éste podría eludirse a través de la adquisición en efectivo de cheques de caja.

... En atención a que el objeto del impuesto será la realización de depósitos en efectivo, aun cuando su función principal será identificar a aquellas personas que omitan total o parcialmente el pago de alguna contribución, la que dictamina considera conveniente que exista congruencia entre la denominación del impuesto y su objeto, por lo que propone modificar su nombre y el de la Ley, para quedar como: impuesto a los depósitos en efectivo y Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, respectivamente ..."

Así, fue la Cámara de Diputados la que cambió la denominación de la ley e introdujo dentro del objeto del impuesto a las adquisiciones en efectivo de cheques de caja estableciendo que se considerarían como depósitos en efectivo, además de los que se consideren como tales conforme a la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito, a las adquisiciones en efectivo de cheques de caja, proponiendo ampliar la exención de $20,000.00 a $25,000.00 mensuales por los depósitos en efectivo realizados en todas las cuentas de una misma institución del sistema financiero, exceptuando las adquisiciones en efectivo de cheques de caja.

En el dictamen de las Comisiones Unidas de Hacienda y Crédito Público y de Estudios Legislativos de la Cámara de Senadores revisora, se manifestó que se coincidía en que la adquisición en efectivo de cheques de caja no estuviera comprendida en el supuesto a que se refiere el artículo 2, fracción III, por las mismas razones dadas por la Cámara de origen y que son las siguientes:

a) La complejidad para las instituciones del sistema financiero para controlar y registrar tales adquisiciones por cada persona.

b) Atendiendo a la forma en que operan, pues pueden ser adquiridos sin necesidad de tener una cuenta en la institución relativa.

c) Imposibilidad de determinar el momento en el que se rebase el monto de la exención.

d) Imposibilidad de las autoridades de fiscalizar el impuesto; y

e) Sería un medio de elusión del impuesto.

Tales razones justifican plenamente la excepción que se analiza, atendiendo a los fines de control de la evasión fiscal que el impuesto a los depósitos en efectivo persigue.

En efecto, como se señaló expresamente en la exposición de motivos y en los dictámenes de las Cámaras del Congreso de la Unión, el impuesto a los depósitos en efectivo se estableció como una contribución que complementa la eficacia recaudatoria del impuesto sobre la renta, que tiene como finalidad combatir la evasión fiscal, impactando únicamente a quienes obtienen ingresos que no son declarados, e impulsar el cumplimiento de las obligaciones fiscales del impuesto sobre la renta y desalentar las medidas evasivas de su pago, así como identificar a las personas que omitan el pago de contribuciones.

Por tal motivo, se previó como objeto gravable del mismo los depósitos en efectivo y no así los depósitos efectuados a través de medios distintos como cheques o transferencias electrónicas, pues estos últimos permiten tener un control del origen y destino de los recursos objeto del depósito, coadyuvando a su verificación por parte de las autoridades fiscales mediante el ejercicio de sus facultades de comprobación.

El cheque de caja adquirido en efectivo, al igual que los depósitos en efectivo en cuentas en instituciones del sistema financiero, no permite tener un control del origen de los recursos y, precisamente por ello, fue incorporado dentro del objeto del gravamen por la Cámara de Diputados y equiparado a tales depósitos, comprendiéndose dentro del concepto de depósitos en efectivo para efectos de la ley. Su no inclusión dentro del objeto permitiría que, vía adquisiciones en efectivo de cheques de caja, se eludiera el control ejercido mediante el impuesto a los depósitos en efectivo de tal origen y se evadiera el pago del mismo.

Sin embargo, tal equiparación no permite confundir a los depósitos en efectivo con la adquisición en efectivo de cheques de caja, pues atendiendo a su mecánica de operación es claro que existen diferencias sustanciales entre ambos para los fines de control de la evasión fiscal del impuesto sobre la renta, del que el impugnado es complementario, en tanto que los depósitos en efectivo son realizados por personas que celebran un contrato con una institución del sistema financiero que permite identificar plenamente al titular y cotitulares, en su caso, mientras que el cheque de caja puede ser adquirido por cualquier persona sin requerirse la titularidad de una cuenta por parte del adquirente, lo que significa que no se tiene control sobre los detentadores de los ingresos para su adquisición.

Lo anterior implica que, tratándose de cheques de caja, si bien se cobrará sobre su importe el impuesto a los depósitos en efectivo conforme a la tasa legal establecida, no permitirá que las autoridades fiscales ejerzan un control sobre el contribuyente, que es la finalidad esencial del impuesto.

Además, al ser expedidos los cheques de caja sin requerirse la celebración de un contrato previo con la institución financiera y existir, por tanto, desconocimiento de los datos que permiten identificar plenamente al contribuyente por parte de las instituciones financieras recaudadoras, no podría conocerse en qué momento rebasa el monto legal de la exención, por lo que de incluirse en la exención se estaría abriendo una forma de eludir el impuesto a los depósitos en efectivo.

Consecuentemente, es claro que la excepción de la adquisición en efectivo de cheques de caja de la exención establecida en el artículo 2, fracción III, se encuentra justificada en razones objetivas que permiten otorgar un tratamiento diferenciado a esta categoría de contribuyentes y que, por ende, dicho precepto no resulta violatorio del principio de equidad tributaria.

En otro aspecto, en el agravio 9 sostienen las recurrentes que es ilegal la sentencia combatida al resolver el argumento contenido en el séptimo concepto de violación, en el que se sostuvo que la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo viola el principio de equidad tributaria, al otorgar un trato desigual a iguales, ya que no grava a los sujetos que, teniendo dinero en efectivo, no lo depositen en cuentas abiertas a su nombre en las instituciones del sistema financiero.

El referido argumento deviene infundado.

Tal como se ha analizado a lo largo de la presente resolución, la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo tiene como finalidad servir de manera instrumental para lograr la efectiva recaudación de otras contribuciones federales, de modo tal que, aun cuando dicho gravamen recae sobre una manifestación de riqueza, lo cierto es que la intención del legislador es no impactar a quienes se encuentran al corriente en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

Ahora bien, si se toma en consideración que el objeto del presente tributo fue elegido por el legislador debido a que facilita una recaudación mínima respecto de quienes no han dado cumplimiento a ciertas obligaciones tributarias, se pone de manifiesto que la posibilidad de lograr la referida recaudación radica en la conveniente intervención que tienen las instituciones del sistema financiero en las operaciones que realiza un contribuyente que pudiera encontrarse en un estado de irregularidad respecto de sus obligaciones fiscales.

En efecto, la idoneidad de las instituciones del sistema financiero para fungir como retenedor o recaudador del tributo es en gran medida lo que imprime a esta contribución su eficacia en el cumplimiento de su finalidad, de modo que resultaría contrario a toda lógica, incluir dentro del objeto la tenencia del dinero en efectivo que no se deposita en cuentas bancarias o no se utiliza para la adquisición de cheques de caja, pues los contribuyentes tendrían que autoliquidarse para enterar un impuesto de control, siendo que si tales contribuyentes tuvieran la diligencia para cumplir con sus obligaciones fiscales, resultaría ocioso solicitarles el entero de este tributo en lugar de las contribuciones cuya recaudación se esta controlando.

De esta manera, parece a todas luces comprensible que el legislador haya excluido del hecho imponible la tenencia del dinero en efectivo, pues de no hacerlo así, ello implicaría que el incumplimiento en el pago de la contribución que se analiza sólo podría detectarse mediante el uso de facultades de comprobación, siendo que bajo este escenario, carecería totalmente de sentido el fundamento del tributo tal como lo concibió el legislador, pues arrojaría más necesidad de fiscalización que eficacia recaudatoria en los demás impuestos.

OCTAVO. Violación a la garantía de fundamentación y motivación. Finalmente, en el agravio 4 señalan las recurrentes que la Juez de Distrito no debió declarar infundado el octavo concepto de violación en el que se expuso que la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo viola la garantía de fundamentación y motivación establecida en el artículo 16 de la Constitución Federal, pues se hace cargo de una situación social que no requiere ser regulada, como lo es la problemática que enfrenta la hacienda pública para que los contribuyentes evasores cumplan con sus obligaciones tributarias y lograr el pago de las contribuciones, además de que los depósitos en efectivo no revelan capacidad contributiva alguna, por lo que al establecerse un gravamen con ese objeto, se desnaturaliza la institución jurídica de los impuestos.

Para la impetrante de amparo el gravamen que regula la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo no se encuentra constitucionalmente justificado de forma objetiva y razonable, por lo que constituye una cuestión que no debió ser legislativamente regulada.

La quejosa señala que si lo que el legislador pretendía realizar, era establecer un anticipo a cuenta de otro tipo de contribuciones (como puede ser el caso del impuesto sobre la renta), lo que debió hacer fue establecer una obligación formal, es decir, una obligación de pago a cuenta de otros impuestos que sí revelan capacidad contributiva y no establecer un impuesto per se inconstitucional, como se demostró a lo largo de los conceptos de violación de la demanda de amparo.

Debe desestimarse el planteamiento expuesto por la parte quejosa.

Para sustentar esa conclusión, es necesario tomar en consideración tres aspectos:

A) Cómo es que en el caso de la emisión de leyes, se cumple con los requisitos de fundamentación y motivación;

B) Cuáles son los alcances de la política tributaria del Estado; y

C) En el marco de aplicación de dicha política, cuáles fueron las consideraciones expuestas en el proceso legislativo que dio origen a la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo.

En relación con el primer aspecto señalado, el Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que las garantías de fundamentación y motivación tratándose de leyes se satisfacen cuando el legislador actúa dentro de los límites de las atribuciones que la Constitución le confiere (fundamentación), y cuando las leyes que emite se refieren a relaciones sociales que reclaman ser jurídicamente reguladas (motivación), de conformidad con la jurisprudencia siguiente:

"FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN DE LOS ACTOS DE AUTORIDAD LEGISLATIVA. Por fundamentación y motivación de un acto legislativo, se debe entender la circunstancia de que el Congreso que expide la ley, constitucionalmente esté facultado para ello, ya que estos requisitos, en tratándose de actos legislativos, se satisfacen cuando aquél actúa dentro de los límites de las atribuciones que la constitución correspondiente le confiere (fundamentación), y cuando las leyes que emite se refieren a relaciones sociales que reclaman ser jurídicamente reguladas (motivación); sin que esto implique que todas y cada una de las disposiciones que integran estos ordenamientos deben ser necesariamente materia de una motivación específica." (No. Registro: 820,139. Jurisprudencia. Materia(s). Séptima Época. Instancia: Pleno. Fuente: A. de 1988. Parte I. Tesis: 68. Página: 131).

Por lo que se refiere al segundo aspecto aludido, debe observarse que el diseño del sistema tributario a nivel de leyes, pertenece en exclusiva al ámbito de facultades legislativas; pero para configurar los tributos desde el punto de vista normativo, el Estado debe ponderar cómo es que finalmente llegará a ese resultado una vez que, a través de los instrumentos correspondientes, determine el monto de los gastos públicos, así como los ingresos -en este caso de carácter tributario- que habrán de financiarlos a través del diseño de su política tributaria.

Entendida ésta como todos aquellos postulados, directrices, criterios o lineamientos que el Estado define para distribuir la carga impositiva que recaerá en el sistema económico con la finalidad de financiar los gastos públicos a través de la percepción de ingresos tributarios, en el ámbito de sus facultades constitucionales el legislador tomará en consideración aspectos tales como: a) La estructura formal y funcional del sistema impositivo; b) La distribución social, sectorial y espacial de la carga impositiva; c) Los efectos paramétricos de los tributos sobre el comportamiento de los agentes económicos; y d) La utilización de dichos efectos como herramientas dinámicas de acción del Estado sobre el sistema económico, con miras a influir en el ritmo y dirección del proceso de desarrollo.

Por último, en lo que se refiere al tercer aspecto destacado, esto es, a las razones y consideraciones principales reflejadas en el proceso legislativo que originaron la ley reclamada, pueden citarse en términos generales las siguientes:

En la exposición de motivos que el Ejecutivo Federal acompañó a la iniciativa del veinte de junio de dos mil siete en que propuso a la Cámara de Diputados del Congreso de la Unión (origen) la creación de una nueva contribución federal mediante la emisión de la ley respectiva, señaló que "Algunas personas, tanto físicas como morales, inscritas o no ante el Registro Federal de Contribuyentes, obtienen ingresos que no declaran al fisco y por los que deberían pagar impuestos, o bien, se encuentran registradas pero declaran encontrarse en suspensión de actividades, no obstante que las continúan realizando sin pagar impuestos."

Tal situación motivó la propuesta concreta de expedir un nuevo cuerpo normativo denominado "Ley del Impuesto contra la Informalidad", cuyo objetivo principal sería "(...) incorporar una nueva contribución federal, complementaria del impuesto sobre la renta y auxiliar en el control de la evasión fiscal.", de modo que constituyera "(...) un gravamen de control del flujo de efectivo, que impacte en quienes obtienen ingresos que no son declarados a las autoridades fiscales. (...)."

Así, en su origen la iniciativa de ley propuso -grosso modo- lo siguiente:

1) G.r a una tasa del 2% los depósitos en efectivo, en moneda nacional o extranjera, que recibieran las personas físicas y morales, cuyo monto acumulado excediera de $20,000.00 mensuales, en una o varias de sus cuentas abiertas en una misma institución del sistema financiero. De este modo, al causarse el impuesto únicamente sobre los depósitos en efectivo superiores al monto mensual señalado -en las condiciones precisadas-, el gravamen no impacta las operaciones que de manera ordinaria realiza un individuo o una familia para la satisfacción de sus necesidades básicas.

2) Exentar del pago del impuesto a las personas registradas que no tengan fines lucrativos, que estén considerados como no contribuyentes para efectos del impuesto sobre la renta, así como los ingresos que obtengan agentes diplomáticos y consulares -entre otros equiparables-, por los que no se pague impuesto sobre la renta, como los establecidos en el artículo 109, fracción XII de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pues al tener la característica de impuesto de control del flujo de efectivo, el nuevo gravamen no busca repercutir a aquellos contribuyentes respecto de los cuales el origen de sus depósitos son identificables o exentos.

3) Excluir de la causación del gravamen a los depósitos efectuados a través de medios distintos al efectivo, como son cheques o transferencias electrónicas, en la medida en que permiten un control del origen y destino de los recursos objeto del depósito a través del ejercicio de facultades de comprobación por parte de las autoridades fiscales en materia del impuesto sobre la renta; lo anterior, con la finalidad de crear un mecanismo impulsor del cumplimiento de las obligaciones fiscales en materia del impuesto sobre la renta y desaliente las medidas evasivas de su pago,.

4) Establecer un mecanismo de acreditamiento del nuevo gravamen contra el impuesto sobre la renta a cargo del contribuyente (del mismo ejercicio y en los cinco siguientes hasta agotarlo y, en su caso, para efectos de los pagos provisionales), para evitar que aquél tenga un impacto económico en los sujetos que aun realizando operaciones en efectivo, cumplan con sus obligaciones fiscales para efectos del segundo tributo señalado. De este modo, los contribuyentes no soportarán el costo financiero del nuevo gravamen, ya que de causarlo y generar impuesto sobre la renta, al aplicar el acreditamiento contra este último, el efecto y costo desaparece.

Por tanto, al excluirse del objeto del gravamen los depósitos en vías distintas al efectivo e implementar el mecanismo de acreditamiento contra el impuesto sobre la renta -según se expuso-, se logrará que el nuevo impuesto impacte a los sujetos que perciban depósitos en efectivo que no hayan sido declarados para efectos del impuesto sobre la renta.

5) Señalar que el nuevo impuesto se causa por cada uno de los depósitos en efectivo realizados -superiores al monto antes señalado-, correspondiendo a las instituciones del sistema financiero su recaudación al momento en el que reciban el depósito de que se trate y su entero al Fisco Federal.

En consecuencia, en la exposición de motivos señalada, se precisó que los objetivos de la ley propuesta consistirían en gravar "(...) aquellos ingresos que no están sustentados en una actividad inscrita ante el Registro Federal de Contribuyentes y a ampliar la base de contribuyentes para lograr una mayor equidad en la obligación de contribuir al gasto público, ya que aquellos contribuyentes que tributen en el impuesto sobre la renta, podrán acreditar el monto pagado en el impuesto contra la informalidad, y las personas que no estén dadas de alta en el Registro Federal de Contribuyentes pagarán el referido impuesto por los ingresos obtenidos no declarados y que sean depositados en efectivo en sus cuentas abiertas en el sistema financiero."

Adicionalmente, el Ejecutivo Federal precisó que "(...) la finalidad extrafiscal del impuesto que hoy se propone cobra especial relevancia y se enmarca en la facultad que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha reconocido al legislador para establecer contribuciones que, aunado al propósito recaudatorio, tengan el de servir de instrumentos eficaces de política financiera, económica y social que el Estado tenga interés en impulsar o desincentivar."

Previo análisis de la iniciativa de ley referida, la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados, en el dictamen del doce de septiembre de dos mil siete que puso a consideración del Pleno de ese órgano legislativo con el proyecto de Decreto respectivo, asintió en la creación del nuevo gravamen en los siguientes términos:

"La que dictamina coincide con la propuesta del Ejecutivo Federal de establecer un impuesto con un fin extrafiscal y de control, complementario del impuesto sobre la renta.

El impuesto contra la informalidad poseerá un fin extrafiscal porque, aun cuando tendrá un impacto recaudatorio al igual que cualquier otra contribución, su función principal será identificar a aquellas personas que omitan total o parcialmente el pago de alguna contribución, ya sea porque no soliciten su inscripción en el Registro Federal de Contribuyentes, porque omitan expedir comprobantes por las actividades que realizan o porque consignen ingresos acumulables menores a los reales en las declaraciones que presenten para fines fiscales.

En el mismo sentido, el impuesto contra la informalidad será un impuesto de control ya que, por una parte, al ser acreditable o compensable, obligará a los contribuyentes a declarar correctamente sus ingresos y sus deducciones y, por la otra, permitirá identificar a aquellas personas que deberían contribuir al gasto público pero que, al encontrarse en la economía informal, no lo hacen por lo que, al momento de interrelacionarse con otras personas o con el sistema financiero, deberán absorber los costos del traslado de este impuesto sin poder acreditarlo ni compensarlo."

Al mismo tiempo, dicha comisión dictaminadora sugirió diversos ajustes y modificaciones al contenido de la ley propuesta, entre los que destacan:

1) Aclarar lo que se entendería por "sistema financiero", para incluir a las sociedades operadoras de sociedades de inversión y a las sociedades que presten servicios de distribución de acciones de sociedades de inversión;

2) S. a diversas sociedades y asociaciones vinculadas con el ahorro y crédito popular, a las obligaciones que impone la nueva ley y, a su vez, excluir a aquellas que no se consideran como entidades de ahorro y crédito popular de tales obligaciones;

3) Considerar a las adquisiciones en efectivo de cheques de caja como depósitos en efectivo, excluyéndolas de la exención prevista en el artículo 2, fracción III;

4) Regular expresamente los depósitos en efectivo realizados en cuentas concentradoras de instituciones del sistema financiero, a fin de que se consideren realizados a favor de los beneficiarios finales;

5) Elevar el monto acumulado exento del impuesto de $20,000.00 a $25,000.00;

6) Establecer una exención para depósitos en cuentas propias del contribuyente, abiertas con motivo de créditos otorgados por instituciones del sistema financiero, hasta por el monto adeudado;

7) Modificar el momento y el modo en el que las instituciones del sistema financiero recaudarán y enterarán el impuesto para que, en lugar de recaudarlo al momento de recibir cada depósito, lo hagan mensualmente con cargo a cualquiera de las cuentas del contribuyente (salvo que se trate de depósitos a plazo cuyo monto exceda de la cantidad señalada, pues en esos casos lo recaudarán al recibir el depósito), y enterar el impuesto en el plazo y conforme a lo que señale la Secretaría de Hacienda y Crédito Público mediante reglas de carácter general, sin que dicho plazo exceda de los tres días siguientes a aquel en que se hubiese recaudado el impuesto;

8) Precisar diversas obligaciones formales a cargo de las instituciones del sistema financiero;

9) Señalar que dichas instituciones son responsables solidarias con los contribuyentes por los montos no recaudados, cuando no informen que los fondos de las cuentas de los contribuyentes no fueron suficientes para hacerlo, o bien, cuando existiendo fondos suficientes, no lo hubiesen recaudado;

10) Establecer que una vez terminado el ejercicio fiscal, la obligación de recaudar el impuesto deja de estar a cargo de las instituciones del sistema financiero y pasa a las autoridades fiscales, quienes determinarán el crédito fiscal correspondiente, la actualización y los recargos respectivos de ser el caso;

11) En virtud del carácter complementario del nuevo impuesto, fijar una prelación para su recuperación, de modo que fuera acreditable contra el impuesto sobre la renta propio y luego contra el retenido a terceros; posteriormente compensable contra contribuciones federales a cargo y, por último, de subsistir diferencias a favor, mediante solicitud de devolución;

12) Establecer la pérdida del derecho al acreditamiento en un ejercicio si no se efectuó cuando se pudo llevar a cabo hasta por la cantidad respectiva;

13) Reconocer para la consolidación fiscal y el régimen simplificado establecidos en la Ley del Impuesto sobre la Renta, el mecanismo de acreditamiento y compensación del impuesto;

14) Precisar que no se puede variar la opción para estimar el impuesto acreditable -en pagos provisionales- durante el mismo ejercicio fiscal;

15) Considerar que los depósitos efectuados en cuentas mancomunadas o solidarias, corresponden al titular que se hubiese registrado como responsable, salvo que manifieste por escrito a la institución financiera la proporción en que se distribuirá el impuesto entre los cotitulares;

16) Señalar que la iniciación de la vigencia no sería a partir del primero de enero de dos mil ocho, sino hasta el primero de julio de ese año, para dar oportunidad a las instituciones del sistema financiero de adecuar sus programas y sistemas informáticos; y

17) Con la finalidad de que existiera congruencia entre la denominación del impuesto y su objeto, modificar su nombre y el de la ley, para quedar como impuesto a los depósitos en efectivo y Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, respectivamente.

Con las modificaciones señaladas, en sesión del trece de septiembre de dos mil siete, el Pleno de la Cámara de Diputados aprobó por mayoría de votos el proyecto de decreto por el que se expide la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo.

Posteriormente, recibido el proyecto de decreto legislativo en la Cámara de Senadores, las Comisiones Unidas de Hacienda y Crédito Público y de Estudios Legislativos, Primera, mediante dictamen de catorce de septiembre del año citado, expresaron -en términos generales- su coincidencia con la creación de la nueva ley con las modificaciones aprobadas por la Cámara de Origen y, en sesión ordinaria de la misma fecha, el Pleno de la Cámara Revisora aprobó el decreto de referencia por mayoría de votos y lo envió al Ejecutivo Federal para sus efectos constitucionales.

En consecuencia, el primero de octubre de dos mil siete se publicó en el Diario Oficial de la Federación la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo que entró en vigor a partir del primero de julio de dos mil ocho.

Como se puede observar, en el proceso de creación del impuesto a los depósitos en efectivo, el legislador tuvo en consideración diversas situaciones y aspectos para configurar los elementos esenciales del tributo, su mecánica de operación y otras cuestiones accesorias, con lo cual culminó en la creación de la ley que lo regula.

Pues bien, tomando en cuenta los tres aspectos anteriores, se observa que en el caso específico de la ley reclamada, dentro del proceso legislativo correspondiente, se tuvieron en consideración diversas situaciones, conceptos, variables y objetivos que, por una parte, encuadran en los contenidos y alcances de la política tributaria instrumentada por el Estado y que, por otra, se identifican como relaciones sociales que reclaman ser jurídicamente reguladas, de tal manera que la conjunción de esos elementos permitieron al Poder Legislativo Federal incorporar a través del texto legal finalmente aprobado, una nueva figura impositiva dentro del sistema tributario.

En ese sentido, si la decisión del legislador de crear un tributo y, en particular, la definición del correspondiente objeto gravado que en su concepto manifieste idoneidad para que los sujetos destinatarios contribuyan al gasto público, obedece al hecho de que identificó una relación social que reclamaba ser jurídicamente regulada con la implementación de la política tributaria que estimó idónea para hacerlo, debe concluirse que el desarrollo de tal actividad en un entorno democrático le corresponde de manera exclusiva, sin interferencias del Poder Judicial de la Federación.

Por ello es que en el caso del impuesto a los depósitos en efectivo, si el órgano facultado constitucionalmente para expedir las leyes estimó adecuado gravar una manifestación de riqueza bajo las directrices de una determinada política tributaria conforme a la cual distribuiría la carga impositiva en los sujetos destinatarios y obtendría determinados efectos en el proceso económico, observando que esos aspectos entrañan una relación social que amerita ser regulada; luego, las razones o consideraciones que tuvo en cuenta para arribar a esa conclusión escapan del escrutinio constitucional que pudiera emprenderse en esta instancia jurisdiccional.

En ese sentido, la Constitución Federal no establece parámetro alguno al que deba ceñirse la política tributaria que decida emplear el legislador para configurar el sistema impositivo y, como consecuencia de ello, tomar decisiones sobre la existencia o no de tal o cual impuesto o de cómo debe estar configurado; sin embargo, sí establece la exigencia de que su instauración se realice en ejercicio de las atribuciones competenciales que le corresponden y obedezca a relaciones sociales que ameriten una regulación, sin que ello signifique que en el desarrollo de tal actividad pueda vulnerar otros principios constitucionales, la vigencia del principio democrático y la reserva de ley en materia impositiva.

Así, el hecho de que para configurar un tributo el legislador pueda atender a diversos postulados de política tributaria y, a su vez, identifique determinadas situaciones como meritorias de una regulación, no significa que una vez creado un tributo y plasmado en un cuerpo normativo escapará al escrutinio constitucional, ya que a final de cuentas este Alto Tribunal se encontrará en aptitud de valorar la norma que lo instaure, tal como sucede en la especie con el impuesto a los depósitos en efectivo pues, en todo caso, la ley que lo regula habrá de ser analizada bajo los postulados de los principios constitucionales -esencialmente los derivados del artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal-, pero en sus méritos propios atendiendo a sus elementos esenciales y demás aspectos accesorios ya concretados en la ley (formal y material), pero no en función de los parámetros, indicadores o consideraciones que hubiese tomado en cuenta el legislador en el proceso de creación normativa para configurarlo.

En ese tenor, dado que la creación del impuesto a los depósitos en efectivo a través de la ley que lo regula -particularmente su objeto- se enmarca en la implementación de la política tributaria del Estado mexicano, esto es, en los postulados, directrices, criterios o lineamientos que a través de la función legislativa define para distribuir la carga impositiva con la finalidad de financiar los gastos públicos a través de la percepción de ingresos tributarios, lo que a su vez le permite identificar relaciones sociales que requieren ser reguladas; por tanto, debe asumirse que tal decisión deriva del consenso obtenido al interior del Congreso de la Unión en ejercicio de sus facultades constitucionales en el marco del régimen democrático.

Por lo anterior, la quejosa recurrente no debe pretender que este Alto Tribunal examine si la instauración legal del impuesto a los depósitos en efectivo es o no una materia que debía ser socialmente regulada y, en su caso, las razones que en particular el órgano legislativo explicitó para ello.

Este Tribunal Pleno encuentra que las decisiones sobre política tributaria le corresponden exclusivamente al legislador y no a los jueces, por lo que no es dable examinar en sede jurisdiccional si debió o no regularse en una ley la cuestión relativa al impuesto a los depósitos en efectivo, pues dicho tema ni siquiera implicaría el análisis de consideraciones jurídicas.

Muy distinto es que la estructura legal del impuesto sea analizable desde la perspectiva constitucional a la luz de las garantías individuales de los contribuyentes, lo cual conforma la materia de estudio de los restantes planteamientos de inconstitucionalidad vertidos por la parte quejosa.

De ahí que -como se adelantó-, deban desestimarse por infundados los argumentos contenidos en el agravio analizado, ya que al crear la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, el legislador no violó las garantías de legalidad y seguridad jurídica (fundamentación y motivación) contenidas en el artículo 16 de la Constitución Federal, pues actuó dentro del marco de atribuciones que la Constitución Federal le confiere en atención a relaciones sociales que reclaman ser jurídicamente reguladas en el contexto del procedimiento democrático previsto a esos efectos, sin que las consideraciones expuestas en este último deban ser objeto de escrutinio en esta instancia jurisdiccional por encontrarse dentro del marco de la política tributaria que corresponde instrumentar al órgano legislativo para crear tributos y, en particular, para determinar su objeto gravado.

En consecuencia, al haber sido fundados en parte los agravios relacionados con la procedencia del juicio, e infundados e inoperantes en otros aspectos de procedencia y en relación con el fondo, resulta procedente modificar la sentencia recurrida y negar el amparo solicitado.

Por lo expuesto y fundado se resuelve:

PRIMERO. Se modifica la sentencia recurrida.

SEGUNDO. Se confirma el sobreseimiento decretado en el punto resolutivo primero de la sentencia recurrida pronunciada en el juicio de amparo **********, promovido por (1) **********, (2) **********, (3) **********, (4) **********, (5) **********, y (6) **********, respecto del artículo 9 de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, en términos del considerando cuarto de esta ejecutoria.

TERCERO. La Justicia de la Unión no ampara ni protege a (1) **********, (2) **********, (3) **********, (4) **********, (5) **********, y (6) **********, en contra de los artículos 1, 2, 3, 4, 7, 8 y 12, fracción II, de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, así como respecto de la Resolución por la que se expiden las Reglas de carácter general para la prestación de los servicios de recaudación y entero o concentración del impuesto a los depósitos en efectivo por parte de las instituciones del sistema financiero, atribuida al S. de Hacienda y Crédito Público, en términos de esta ejecutoria.

N.; con testimonio de esta resolución, vuelvan los autos a su lugar de origen y, en su oportunidad, archívese el expediente como asunto concluido.

Así lo resolvió el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación por unanimidad de diez votos de los señores Ministros A.A., C.D., L.R., F.G.S., Z.L. de L., A.M., V.H., S.C. de G.V., O.M. y P.S.M..

El señor M.P.J.N.S.M. declaró que el asunto se resolvió en los términos precisados.

Firman el señor M.P. y la señora Ministra Ponente, con el S. General de Acuerdos que autoriza y da fe.

PRESIDENTE

MINISTRO JUAN N. SILVA MEZA

PONENTE

MINISTRA OLGA SÁNCHEZ CORDERO

DE GARCÍA VILLEGAS

SECRETARIO GENERAL DE ACUERDOS

LIC. R.C. CETINA

En términos de lo determinado por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en su sesión del veinticuatro de abril de dos mil siete, y conforme a lo previsto en los artículos 3, fracción II, 13, 14 y 18 de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, en esta versión pública se suprime la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en esos supuestos normativos.

___________________________________________

1. "ARTICULO 197. El tribunal goza de la más amplia libertad para hacer el análisis de las pruebas rendidas; para determinar el valor de las mismas, unas enfrente de las otras, y para fijar el resultado final de dicha valuación contradictoria; a no ser que la ley fije las reglas para hacer esta valuación, observando, sin embargo, respecto de cada especie de prueba, lo dispuesto en este capítulo."

"ARTÍCULO 203. El documento privado forma prueba de los hechos mencionados en él, sólo en cuanto sean contrarios a los intereses de su autor, cuando la ley no disponga otra cosa. El documento proveniente de un tercero sólo prueba en favor de la parte que quiere beneficiarse con él y contra su colitigante, cuando éste no lo objeta. En caso contrario, la verdad de su contenido debe demostrarse por otras pruebas. El escrito privado que contenga una declaración de verdad, hace fe de la existencia de la declaración; más no de los hechos declarados. Es aplicable al caso lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 202. Se considera como autor del documento a aquél por cuya cuenta ha sido formado."

"ARTÍCULO 217. El valor de las pruebas fotográficas, taquigráficas y de otras cualesquiera aportadas por los descubrimientos de la ciencia, quedará al prudente arbitrio judicial. Las fotografías de personas, lugares, edificios, construcciones, papeles, documentos y objetos de cualquier especia (sic) deberán contener la certificación correspondiente que acredite el lugar, tiempo y circunstancias en que fueron tomadas, así como que corresponden a lo representado en ellas, para que constituyan prueba plena. En cualquier otro caso, su valor probatorio queda al prudente arbitrio judicial."

2. "Artículo 58. Los contribuyentes que obtengan Ingresos de los señalados en este Título, además de las obligaciones establecidas en otros artículos de esta Ley, tendrán las siguientes:

[...]

X. Presentar en el mes de febrero de cada año ante las oficinas autorizadas, declaración en la que proporcionen información de las operaciones efectuadas en el año de calendario anterior con los cincuenta principales proveedores, y con los clientes con los que hubieran realizado operaciones cuyo monto sea superior a la cantidad de $50,000.00. Cuando en este último caso, la información comprenda menos de cincuenta clientes, se deberá proporcionar la que corresponda a los cincuenta principales clientes. Deberán proporcionar, además, en su caso, información de las personas a las que en el mismo año de calendario les hubieren efectuado retenciones de impuesto sobre la renta, así como de los residentes en el extranjero a los que les hayan efectuado pagos de acuerdo con lo previsto en el Título V de esta Ley. También deberán proporcionar la información de las personas a las que en el año de calendario inmediato anterior les hayan efectuado pagos en los términos de los artículos 77, fracción XXX y 141-C de esta Ley. En el mismo mes, deberán proporcionar información de las personas a las que les hubieran otorgado donativos en el año de calendario inmediato anterior.

[...]."

3. "Artículo 29. Cuando las leyes fiscales establezcan la obligación de expedir comprobantes por las actividades que se realicen, dichos comprobantes deberán reunir los requisitos que señala el artículo 29-A de este Código. Las personas que adquieran bienes o usen servicios deberán solicitar el comprobante respectivo.

Los comprobantes a que se refiere el párrafo anterior deberán ser impresos en los establecimientos que autorice la Secretaría de Hacienda y Crédito Público que cumplan con los requisitos que al efecto se establezcan mediante reglas de carácter general. Las personas que tengan establecimientos a que se refiere este párrafo deberán proporcionar a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público la información relativa a sus clientes, a través de medios magnéticos, en los términos que fije dicha dependencia mediante disposiciones de carácter general."

4. "Artículo 32-B. Las instituciones de crédito tendrán las siguientes obligaciones:

(…).

IV. Proporcionar por conducto de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, la información de los depósitos, servicios, fideicomisos o cualquier tipo de operaciones, que soliciten las autoridades fiscales a través del mismo conducto.

V. Verificar el nombre, denominación o razón social, domicilio y clave del registro federal de contribuyentes o la que la sustituya de sus contribuyentes.

(…)."