Ejecutoria num. 483/2021 de Suprema Corte de Justicia, Primera Sala, 05-04-2024 (AMPARO EN REVISIÓN)

AMPARO EN REVISIÓN 483/2021. 16 DE NOVIEMBRE DE 2022. UNANIMIDAD DE CUATRO VOTOS DE LA MINISTRA NORMA L.P.H., QUIEN RESERVÓ SU DERECHO PARA FORMULAR VOTO CONCURRENTE Y DE LOS MINISTROS J.L.G.A.C.Y.J.M.P.R., QUIEN FORMULÓ VOTO CONCURRENTE Y DE LA MINISTRA A.M.R.F.. AUSENTE: MINISTRO A.G.O.M.. PONENTE: A.M.R.F.. SECRETARIOS: J.J.G.V.Y.J.A.G.R..

Hechos relevantes y/o contexto

Una persona jurídica constituida en México, denominada **********, cuyo objeto social está vinculado con la distribución de actividades cinematográficas, forma parte de un grupo empresarial multinacional y tiene celebrado un contrato con una parte relacionada a quien naturalmente le realiza pagos y tiene su sede en el extranjero, que según los parámetros de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, podría considerarse sujeta a un régimen fiscal preferente.

El concepto de régimen fiscal preferente y la deducción de pagos a partes relacionadas tienen regulación en la Ley del Impuesto Sobre la Renta. El nueve de diciembre de dos mil diecinueve se publicó en el Diario Oficial de la Federación el decreto por el cual se reformaron, adicionaron y derogaron diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, y del Código Fiscal de la Federación.

Mediante ese decreto se derogó la fracción XXXI y se reformó la fracción XXIII del artículo 28 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que establece restricciones para la deducción de pagos a partes relacionadas o a través de un acuerdo estructurado cuando los ingresos de la contraparte estén sujetos a regímenes fiscales preferentes o se utilicen para realizar pagos a otro miembro del grupo que recaigan en regímenes fiscales preferentes.

En contra de esa reforma legal, la persona jurídica denominada **********, promovió una demanda de amparo en la que planteó ocho temas de constitucionalidad. El primero, proporcionalidad de la medida. En el segundo punto cuestionó la motivación legislativa. En el tercero, la proporcionalidad tributaria. En el cuarto aludió que la medida implica una carga desmedida en perjuicio de las personas contribuyentes. En el quinto, controvirtió la legalidad tributaria y seguridad jurídica por la redacción del precepto reclamado. En el sexto, la igualdad y equidad tributaria. En el séptimo, alegó violación a la libre concurrencia, libertad de trabajo, desarrollo integral y nivel de vida adecuado. Finalmente, en el octavo, transgresión al principio de irretroactividad de leyes.

Una vez agotado el procedimiento, el juzgado de distrito dictó la sentencia mediante la que determinó el sobreseimiento en el asunto por considerar que ********** no acreditó encontrarse en los supuestos de la norma reclamada.

Esa persona jurídica interpuso un recurso de revisión en el que, como único agravio esgrimió que la norma se reclamó en su carácter autoaplicativo al restringir la deducción de todos los pagos realizados a partes relacionadas cuyos ingresos estén sujetos a regímenes fiscales preferentes. Norma que, a su parecer, le vincula desde el inicio de su vigencia y que en el caso exhibió pruebas para demostrar que efectúa pagos a partes relacionadas residentes en el extranjero.

El correspondiente tribunal colegiado revocó el sobreseimiento y estableció que la norma reclamada es de naturaleza autoaplicativa y ********** sí acreditó su interés jurídico pues demostró que realiza pagos a una parte relacionada residente en el extranjero con régimen fiscal preferente. Finalmente, declaró carecer de competencia para resolver el aspecto de constitucionalidad y por ende remitió el asunto a esta Suprema Corte de Justicia de la Nación.

Problema jurídico

Determinar si el artículo 28, fracción XXIII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que prevé que no serán deducibles los pagos a partes relacionadas o a través de un acuerdo estructurado cuando los ingresos de la contraparte estén sujetos a regímenes fiscales preferentes o se utilicen para realizar otros pagos a otro miembro del grupo que recaigan en regímenes fiscales preferentes, vulnera los principios de seguridad jurídica, proporcionalidad, legalidad, igualdad y equidad tributaria, razonabilidad de la medida, no discriminación, libre concurrencia, irretroactividad, derecho al desarrollo integral y a un nivel de vida adecuado.

Decisión judicial

El artículo 28, fracción XXIII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que prevé que no serán deducibles los pagos a partes relacionadas o a través de un acuerdo estructurado cuando los ingresos de la contraparte estén sujetos a regímenes fiscales preferentes o se utilicen para realizar otros pagos a otro miembro del grupo que recaigan en regímenes fiscales preferentes, no vulnera los principios de seguridad jurídica, proporcionalidad, legalidad, igualdad y equidad tributaria, razonabilidad de la medida, no discriminación, libre concurrencia, irretroactividad, derecho al desarrollo integral y a un nivel de vida adecuado.

ÍNDICE TEMÁTICO

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Ciudad de México. La Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la sesión correspondiente al dieciséis de noviembre de dos mil veintidós, emite la siguiente:

SENTENCIA

Mediante la cual se resuelve el recurso de revisión 483/2021 interpuesto por ********** (en adelante sólo **********), por conducto de su apoderado **********, así como el recurso de revisión adhesivo interpuesto por la autoridad responsable Presidente de los Estados Unidos Mexicanos, en contra de la sentencia dictada el diecisiete de junio de dos mil veintiuno por la Jueza Tercera de Distrito en Materia Administrativa en la Ciudad de México, en el juicio de amparo indirecto 341/2020.

El problema jurídico a resolver por esta Primera Sala consiste en determinar si el artículo 28, fracción XXIII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta,(1) en relación con el artículo 176 del mismo ordenamiento, en cuanto establece que no serán deducibles los pagos a partes relacionadas o a través de un acuerdo estructurado cuando los ingresos de la contraparte estén sujetos a regímenes fiscales preferentes o se utilicen para realizar otros pagos a otro miembro del grupo que recaigan en regímenes fiscales preferentes, vulnera los principios de seguridad jurídica, proporcionalidad, legalidad, igualdad y equidad tributaria, razonabilidad de la medida, no discriminación, libre concurrencia, irretroactividad, derecho al desarrollo integral y a un nivel de vida adecuado; reconocidos en los artículos 1, 5, 14, 16, 25, 26, 28, 31, fracción IV, y 133, de la Constitución Política del país.

ANTECEDENTES Y TRÁMITE

1. Hechos que antecedieron a la demanda de amparo. De acuerdo con las constancias que obran en autos del juicio de amparo indirecto 341/2020 del índice del Juzgado Tercero de Distrito en Materia Administrativa en la Ciudad de México, se desprenden los antecedentes siguientes.

2. Constitución y evolución de **********. ********** es una sociedad mercantil que se constituyó en mil novecientos veintitrés bajo la denominación **********. En mil novecientos treinta y cuatro cambió su denominación a **********. En mil novecientos setenta y uno transformó su régimen social y cambió su denominación a **********. En mil novecientos ochenta y siete cambió su denominación a **********. En dos mil seis cambió su denominación a **********. Finalmente en dos mil trece reformó sus estatutos para regirse con capital variable, por lo que adoptó su actual denominación **********.

3. Integración de ********** y pertenencia a un grupo empresarial controlado por una sociedad extranjera. De conformidad con los contratos de **********, entre su objeto social se encuentran las actividades de compra, venta, arrendamiento, distribución, exhibición de películas, proyectores, aparatos cinematográficos y utensilios de todo tipo relacionados con las actividades mencionadas, esto es, en suma, es una empresa vinculada esencialmente con la distribución de actividades cinematográficas. Su capital social en la parte fija es de $3,000.00 (tres mil pesos 00/100 moneda nacional) y sus socios son ********** con una parte social con valor de $2,850.00 (dos mil ochocientos cincuenta pesos 00/100 moneda nacional) y ********** con una parte social con valor de $150.00 (ciento cincuenta pesos 00/100 moneda nacional). Las tres empresas forman parte del mismo grupo empresarial controlado por ********** con sede en Londres, Inglaterra. Esa última empresa forma parte del grupo empresarial denominada **********, que entre sus controladas tiene a la empresa **********, de la que depende **********.

4. Actividades con partes relacionadas con residencia en el extranjero. Como parte de sus actividades comerciales, el veintiuno de diciembre de dos mil once ********** celebró un contrato de distribución y exhibición en salas de cine de material cinematográfico con **********, con sede en Ámsterdam, Países Bajos. Esa última sociedad fue adquirida el seis de noviembre de dos mil quince por ********** con sede en Londres, Inglaterra. Por ende, es patente que en el caso, ********** tiene celebrado un contrato con una parte relacionada a quien naturalmente le realiza pagos y tiene su sede en el extranjero, que según los parámetros de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, podría considerarse sujeta a un régimen fiscal preferente.

5. Figura del régimen fiscal preferente en la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Este tema será materia de desarrollo en un apartado en específico en el estudio de fondo, pero a manera de antecedente merece apuntar que en la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente hasta dos mil cuatro se preveía un sistema de lista de países o territorios considerados regímenes fiscales preferentes.(2)

6. Con la reforma publicada el primero de diciembre de dos mil cuatro, vigente a partir de dos mil cinco, la Ley del Impuesto Sobre la Renta dejó atrás el listado y en el artículo 212 se implementó un sistema de fórmula,(3) en el que se adoptó como parámetro, para identificar a los regímenes preferentes, entre otras características, aquellos en los que los ingresos no estén gravados o lo estén con un impuesto sobre la renta inferior al setenta y cinco por ciento del impuesto que se causaría y pagaría en México. Esa regla general estuvo prevista de dos mil cinco a dos mil trece en el artículo 212 y con la reforma publicada en el Diario Oficial de la Federación el once de diciembre de dos mil trece se incorporó al artículo 176 en vigor.(4)

7. Límites a las deducciones de pagos relacionados a partes relacionadas y regímenes fiscales preferentes. Sobre este apartado se abundará oportunamente como parte del estudio de fondo, sin embargo, a manera de antecedente se señala que con la reforma de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, publicada en el Diario Oficial de la Federación el once de diciembre de dos mil trece, se insertaron en el artículo 28, fracciones XXIII y XXXI, determinadas restricciones a las deducciones a entidades extranjeras sujetas a regímenes fiscales preferentes.(5)

8. Reforma reclamada a la Ley del Impuesto Sobre la Renta. El nueve de diciembre de dos mil diecinueve se publicó en el Diario Oficial de la Federación el decreto por el cual se reformaron, adicionaron y derogaron diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, y del Código Fiscal de la Federación.

9. Mediante ese decreto se derogó la fracción XXXI y se reformó la fracción XXIII del artículo 28 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que establece restricciones para la deducción de pagos a partes relacionadas o a través de un acuerdo estructurado cuando los ingresos de la contraparte estén sujetos a regímenes fiscales preferentes o se utilicen para realizar pagos a otro miembro del grupo que recaigan en regímenes fiscales preferentes.(6)

10. Demanda de amparo. Por medio del escrito presentado el catorce de febrero de dos mil veinte, **********, por conducto de su apoderado **********, promovió un juicio de amparo indirecto con los señalamientos siguientes:

11. Autoridades responsables. Las Cámaras de Diputados y de Senadores del Congreso de la Unión, así como el Presidente de los Estados Unidos Mexicanos.

12. Actos reclamados. Según sus respectivas competencias, la discusión, aprobación, expedición y promulgación del decreto por el que se reformó la fracción XXIII del artículo 28 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, por la que se estableció que no serán deducibles los pagos a partes relacionadas o a través de un acuerdo estructurado cuando los ingresos de la contraparte estén sujetos a regímenes fiscales preferentes o se utilicen para realizar pagos a otro miembro del grupo que recaigan en regímenes fiscales preferentes; precepto relacionado con el artículo 176 del mismo ordenamiento que precisa qué se considera por régimen fiscal preferente.

13. Conceptos de violación. En su demanda de amparo, **********, en lo que es la materia de constitucionalidad y competencia de este alto tribunal en el presente recurso, en contra de la limitación a las deducciones de pagos a partes relacionadas o a través de un acuerdo estructurado cuando los ingresos de la contraparte estén sujetos a regímenes fiscales preferentes o se utilicen para realizar pagos a otro miembro del grupo que recaigan en regímenes fiscales preferentes, contenida en el artículo 28, fracción XXIII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil veinte, planteó principalmente ocho temas de constitucionalidad.

14. El primero, proporcionalidad de la medida. En el segundo punto cuestionó la motivación legislativa. En el tercero, la proporcionalidad tributaria. En el cuarto aludió que la medida implica una carga desmedida en perjuicio de las personas contribuyentes. En el quinto, controvirtió la legalidad tributaria y seguridad jurídica por la redacción del precepto reclamado. En el sexto, la igualdad y equidad tributaria. En el séptimo, alegó violación a la libre concurrencia, libertad de trabajo, desarrollo integral y nivel de vida adecuado. Finalmente, en el octavo, transgresión al principio de irretroactividad de leyes.

15. A continuación, se pormenorizan los argumentos hechos valer a manera de conceptos de violación en contra del artículo 28, fracción XXIII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil veinte:

• Primer concepto de violación. En este apartado ********** argumentó que la reforma reclamada implica una transgresión al principio de razonabilidad por no superar el test de proporcionalidad al negar por completo la deducción de pagos a partes relacionadas en el extranjero. Que es una medida inadecuada, innecesaria y desproporcional en relación con el objetivo señalado en la exposición de motivos del legislador.

• La exposición de motivos señala como objetivo combatir estrategias de doble deducción con motivo de asimetrías en dos o más jurisdicciones, pero la restricción implementada fue más allá. Los pagos a partes relacionadas que estén en un régimen fiscal preferente no implican una doble no imposición, ya que estarán sujetas a una tasa máxima de veintidós punto cinco por ciento para ser consideradas dentro de ese régimen.

• La medida es innecesaria porque no combate mecanismos híbridos de doble deducción, sino que afecta las deducciones de erogaciones necesarias. No está encaminada para proteger la recaudación mexicana pues la tasa a la que se grave en el extranjero es irrelevante para México.

• El fisco mexicano cuenta con otros mecanismos para evitar la erosión de la base fiscal, como la regulación de los precios de transferencia que habilitó la posibilidad de deducir los pagos a partes en regímenes fiscales preferentes como se previó hasta antes de la reforma reclamada. El legislador debió restringir la deducción sólo de la parte que no se ajustara a los precios de mercado.

• El fisco ya cuenta con otras medidas para combatir la erosión de la base fiscal entre las que se encuentran: Las reglas antiabuso que derivan del artículo 5-A del Código Fiscal de la Federación. La disposición del artículo 11 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que prevé que los intereses se consideren ingresos en determinados supuestos. La restricción a deducción de intereses en términos del artículo 28, fracción XXVII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

• El fisco también cuenta entre los mecanismos para evitar la erosión de la base fiscal con las disposiciones para la aplicación de tratados para evitar la doble tributación; la Convención Multilateral para Implementar Medidas para Evitar la Erosión de la Base Imponible y el Trasladado de B. en relación con Tratados para Evitar la Doble Imposición; la obligación de revelar los esquemas de planeación; el intercambio de información con autoridades del extranjero, y las declaraciones informativas de precios de transferencia.

• La limitación controvertida no supera el escrutinio de proporcionalidad en sentido estricto porque se aparta de la finalidad originalmente prevista, se traduce en una discriminación, no es idónea y no es necesaria, pues al negar la deducibilidad causa una doble imposición. Irrumpe el principio de igualdad porque trata el supuesto igual que el de los mecanismos híbridos por los que se logra una doble no imposición.

• Segundo concepto de violación. En este apartado ********** argumentó que la reforma incurrió en escasa motivación legislativa; el legislador se apartó de las razones que aportó en la exposición de motivos y fue más allá de lo originalmente previsto en tal fase del proceso legislativo, que era combatir los mecanismos híbridos de doble deducción. Se requería de una motivación reforzada para afectar el derecho fundamental de los contribuyentes a la deducción relativa. Lo previsto en el precepto reclamado no requería regularse porque ya había mecanismos para proteger la base fiscal y el legislador debió acudir a medidas menos lesivas que restringir la deducción de pagos a partes relacionadas con regímenes fiscales preferentes.

• Tercer concepto de violación. En este apartado ********** argumentó que el precepto reclamado viola el principio de proporcionalidad tributaria al limitar la deducción de gastos indispensables a pesar de que los pagos a sus partes relacionadas se realicen a valor mercado respetando la regulación de los precios de transferencia que no erosionan la base gravable.

• El precepto reclamado impide la deducción por motivos ajenos a la capacidad contributiva, como lo es, la jurisdicción donde se ubique el receptor del pago, la tasa corporativa que se aplique en aquella jurisdicción, el destino que dé el receptor de los pagos, que el receptor cuente con personal y activos necesarios para la percepción.

• No se protege a la recaudación mexicana porque la tasa en México será la misma al margen de la tasa del receptor. Se impide una deducción estructural; al no reconocerse ni aun de manera parcial, se causa que el impuesto sea ruinoso, exorbitante y confiscatorio.

• Cuarto concepto de violación. En este apartado ********** alegó que la disposición reclamada implica una medida asimétrica porque prohíbe la deducción de manera total y no parcial que transgrede el principio de proporcionalidad tributaria al no permitir deducir los pagos a partes relacionadas cuyo ingreso se grave en una tasa menor al veintidós punto cinco por ciento, al considerar ese porcentaje sujeto a un régimen fiscal preferente, lo que impide una deducción estructural a partir de elementos ajenos a la capacidad contributiva de la persona, como lo es la jurisdicción donde se ubique el receptor del pago y la tasa corporativa de impuesto sobre la renta que le resulte aplicable.

• Quinto concepto de violación. En este apartado ********** argumenta que la norma implica una carga administrativa excesiva, onerosa y en ocasiones imposible de cumplir para acreditar la deducibilidad de los pagos efectuados a partes relacionadas. La medida obliga a contar con información que es propiedad de un tercero y probar demasiados extremos para acceder a la deducción. La disposición controvertida viola el principio de territorialidad al pretender contar con información de contribuyentes extranjeros. La fracción reclamada causa una carga administrativa abrumadora para demostrar la procedencia de la deducción en los términos que el propio precepto reclamado señala.

• La medida carece de razonabilidad y proporcionalidad porque el fisco ya cuenta con varios mecanismos para evitar la erosión de la base fiscal y lo dispuesto no guarda relación con el fin perseguido, por lo que tampoco es idónea.

• Sexto concepto de violación. En este apartado ********** arguye que se actualiza afectación a los principios de legalidad y seguridad jurídica al no establecerse los parámetros para acreditar que los pagos realizados a partes relacionadas no se ubican en los supuestos de restricción a la deducción. La norma genera una carga administrativa desmedida hacia el contribuyente, es posible que tenga información sobre la operación, pero no sobre la administración y funcionamiento de la parte relacionada residente en el extranjero.

• El legislador no definió qué debe entenderse por: actividad empresarial, contar con personal y activos necesarios. Imprecisión en cuanto a saber si deberá efectuarse el cálculo por cada operación, por lo que no sabe a qué atenerse; no se precisa si calculará la ganancia cambiaria y el componente inflacionario se calculará de conformidad con la Ley del Impuesto Sobre la Renta o de conformidad con la ley extranjera. No se estableció el procedimiento específico para el cálculo de cada operación para determinar si la parte relacionada se encuentra en régimen fiscal preferente.

• Séptimo concepto de violación. En este apartado ********** afirma que la norma impugnada implica una distinción injustificada entre contribuyentes que realicen pagos a partes relacionadas sujetas a regímenes fiscales preferentes y quienes no tienen tal régimen fiscal. Entre partes relacionadas residentes en países sin acuerdo amplio de intercambio de información con México y quienes sí tienen, no obstante que las operaciones se realicen a valor mercado. Antes de la reforma sí se permitía la deducción, siempre que se realizara a valor mercado.

• Octavo concepto de violación. En este apartado ********** señala que el precepto reclamado discrimina, ya que los pagos a partes relacionadas se debieron tratar igual los efectuados a las sujetas a regímenes fiscales preferentes que las residentes en territorio nacional. El hecho de que la parte relacionada tenga un régimen fiscal preferente no implica forzosamente que esté exenta de impuestos, por lo que la disposición reclamada genera una doble imposición pues grava en México al treinta por ciento por considerarlo no deducible y también se paga en el país de residencia del receptor del pago.

• Noveno concepto de violación. En este rubro ********** indica que se actualiza afectación a la libre concurrencia porque la restricción de la deducción implica detrimento a su competitividad al tener que elevar sus precios. La medida de tal magnitud debió imponerse ante la acreditación del abuso y no sólo sospechar que las empresas pueden erosionar la base gravable.

• Décimo concepto de violación. En este apartado ********** alega transgresión a la seguridad jurídica y a la confianza legítima al modificar abruptamente y no de manera paulatina el tratamiento de los pagos a partes relacionadas. Desde el primero de enero de dos mil cinco se autorizó la deducción de pagos a partes relacionadas con régimen fiscal preferente, siempre que los pagos se efectuaran a valor mercado, por lo que con el cambio reclamado no se da margen a la reorganización de las personas contribuyentes al no preverse un régimen de transición y sin que fuera una reforma exigida por el interés público, ya que existen diversos mecanismos para evitar la erosión de la base gravable, como la limitación de deducción de intereses.

• Decimoprimer concepto de violación. En este rubro ********** arguye indebida motivación legislativa en torno a la decisión de seguir estableciendo que un régimen fiscal preferente es aquél donde los ingresos no estén gravados o lo estén con un impuesto sobre la renta inferior al setenta y cinco por ciento del que se causaría y pagaría en México. El acto legislativo requería de una motivación reforzada; no señala la necesidad de mantener el porcentaje previsto para calificarse como régimen fiscal preferente. No es acorde con la realidad internacional porque las tasas internacionales han ido a la baja y México se ha mantenido con una tasa del treinta por ciento.

• Decimosegundo concepto de violación. En este apartado ********** aduce violación del derecho al trabajo porque al limitar el pago a partes relacionadas con régimen fiscal preferente pese a que las operaciones se realicen a valor mercado, lo que repercute en la estructura de determinación del impuesto sobre la renta y en consecuencia incrementa sus gastos para llevar a cabo su actividad preponderante, que, al afectarse, implica violación del derecho al trabajo.

• Decimotercer concepto de violación. En este rubro ********** alega afectación a los derechos al desarrollo integral y a un nivel de vida adecuado al restringir la deducción, lo que impacta en el desarrollo económico de la empresa y por tanto del país y sus gobernados. La norma reclamada es regresiva al reducir el estándar de protección y restringir una deducción que estaba permitida.

• Decimocuarto concepto de violación. En este apartado ********** aduce inobservancia del principio de presunción de inocencia y buena fe de los contribuyentes. Indefensión al no permitir casos de excepción como sí se prevé en otros supuestos, por ejemplo, el regulado en el artículo 28, fracción XXVII de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, relativo a la deducción de intereses.

• Decimoquinto concepto de violación. Irretroactividad de normas al afectar operaciones que ya se habían contratado con anterioridad a la emisión de la ley reclamada.

• Decimosexto concepto de violación. En este apartado ********** argumenta afectación a la seguridad jurídica al establecerse cláusulas habilitantes para que la autoridad administrativa reglamente supuestos que pueden derivar en condiciones adicionales y excesivas de lo establecido en el propio artículo.

16. Radicación y trámite de la demanda. La demanda se radicó en el Juzgado Tercero de Distrito en Materia Administrativa en la Ciudad de México bajo el expediente número 341/2020. La titular de ese órgano jurisdiccional admitió a trámite la demanda, solicitó a las autoridades responsables los informes justificados y dio intervención al Ministerio Público de la Federación adscrito al órgano jurisdiccional.

17. Resolución del juicio de amparo. Previa sustanciación del procedimiento, el diecisiete de junio de dos mil veintiuno la Jueza de Distrito celebró la audiencia constitucional en la que dictó la sentencia mediante la que determinó el sobreseimiento en el asunto por considerar que ********** no acreditó encontrarse en los supuestos de la norma reclamada.

18. Recurso de revisión. El treinta de junio de dos mil veintiuno, por conducto de su apoderado **********, ********** interpuso recurso de revisión en contra de la sentencia de la Jueza de Distrito.

19. Agravio de la revisión principal. ********** argumentó como único agravio que la norma se reclamó en su carácter autoaplicativo al restringir la deducción de todos los pagos realizados a partes relacionadas cuyos ingresos estén sujetos a regímenes fiscales preferentes. Norma que le vincula desde el inicio de su vigencia y que en el caso exhibió pruebas para demostrar que efectúa pagos a partes relacionadas residentes en el extranjero. De manera puntual hizo valer lo siguiente:

• La restricción contenida en el artículo 28, fracción XXIII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente a partir del primero de enero de dos mil veinte, relativa a limitar la deducción de los pagos realizados a partes relacionadas o a través de acuerdos estructurados que recaigan en regímenes fiscales preferentes, es de naturaleza autoaplicativa porque le causa afectación desde su entrada en vigor sin necesidad de un acto de aplicación, pues le vincula a su cumplimiento desde el inicio de su vigencia.

• Contrario a lo que se resolvió en la sentencia recurrida, ********** sí acreditó el interés jurídico para acudir al juicio de amparo porque demostró ubicarse en el supuesto de la norma al tener celebrado un contrato con una parte relacionada residente en Londres, Inglaterra, a quien le realiza pagos y por la tasa impositiva empresarial en aquel país califica como régimen fiscal preferente.

• ********** solicitó que una vez que se revocara el sobreseimiento se emprendiera el análisis de fondo de las cuestiones constitucionales hechas valer en la demanda de amparo.

20. Trámite del recurso de revisión. El medio de impugnación se radicó con número de expediente 256/2021 en el Noveno Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito. Por auto del primero de septiembre de dos mil veintiuno, el Magistrado Presidente admitió a trámite el recurso de revisión.

21. Revisión adhesiva. Mediante el oficio presentado electrónicamente el Director General de Amparos Contra Leyes, en suplencia por ausencia del Subprocurador Fiscal Federal de Amparos de la Procuraduría Fiscal de la Federación, interpuso un recurso de revisión adhesiva en representación del Presidente de los Estados Unidos Mexicanos. El medio de impugnación se admitió a trámite por auto del diez de septiembre de dos mil veintiuno.

22. Los agravios de la adhesión plantean, en una parte, como causas de improcedencia, que ********** no acreditó el acto de aplicación de la norma reclamada y que la misma es heteroaplicativa; y en la parte restante que deben desestimarse los agravios de la recurrente y negarse el amparo ante la constitucionalidad del artículo 28, fracción XXIII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

23. Determinación del Tribunal Colegiado. En la sesión correspondiente al veintiuno de octubre de dos mil veintiuno, el Tribunal Colegiado dictó sentencia en la cual revocó el sobreseimiento decretado respecto a la fracción XXIII, del artículo 28 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, con fundamento en el artículo 61, fracción XII, de la Ley de Amparo, en relación con el numeral 63, fracción V, de ese mismo ordenamiento. El tribunal estableció que la norma reclamada es de naturaleza autoaplicativa y ********** sí acreditó su interés jurídico pues demostró que realiza pagos a una parte relacionada residente en el extranjero con régimen fiscal preferente. Finalmente, con fundamento en los artículos 107, fracción VIII, inciso a), de la Constitución Política del país, 83 de la Ley de Amparo y 10, fracción III, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, declaró carecer de competencia para resolver el aspecto de constitucionalidad y por ende remitió el asunto a esta Suprema Corte de Justicia de la Nación. De manera concreta la decisión del tribunal colegiado se centró en lo siguiente:

• El artículo 28, fracción XXIII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, es de naturaleza autoaplicativa porque desde su entrada en vigor implementó un sistema para restringir las deducciones de los pagos realizados a partes relacionadas o a través de un acuerdo estructurado, cuya limitación si bien ya existía, implicó la modificación de la esfera económica, contable y fiscal de los contribuyentes, pues para deducir la operación, deben aplicar el procedimiento descrito en la norma.

• ********** demostró que realiza pagos por concepto de regalías a una parte relacionada residente en el extranjero, por lo que sí tiene interés jurídico para instar el juicio de amparo porque es contribuyente del impuesto sobre la renta y realiza operaciones con una parte relacionada residente en un país con un régimen fiscal preferente.

• Desestimó las causas de improcedencia hechas valer en el juicio de amparo y se declaró legalmente incompetente para resolver la impugnación subsistente por la norma reclamada y remitió los autos a este alto tribunal.

24. Trámite ante la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Por acuerdo de doce de noviembre de dos mil veintiuno, el Presidente de este alto tribunal tuvo por recibidos los autos del recurso de revisión que ordenó registrar con el número de expediente 483/2021, declaró procedente asumir la competencia originaria para conocer de la inconstitucionalidad del artículo 28, fracción XXIII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y admitió el recurso que turnó a la M.A.M.R.F..

25. El nueve de febrero de dos mil veintidós, la Presidenta de esta Primera Sala se avocó al conocimiento del presente asunto y proveyó enviarlo a su ponencia para elaborar el proyecto de sentencia correspondiente.

I. COMPETENCIA

26. Esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer del presente amparo en revisión en términos de lo dispuesto en los artículos 107, fracción VIII, inciso a), de la Constitución Política del país;(7) 83 de la Ley de Amparo;(8) 21, fracciones II, inciso a) y XI, de la abrogada Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación,(9) en relación con los puntos Primero, Segundo y Tercero del Acuerdo General 5/2013, emitido por el Pleno de este alto tribunal.(10) Lo anterior, sin que resulte necesaria la intervención del Tribunal Pleno.

27. Cabe señalar que aun cuando el presente amparo en revisión no corresponde a las materias de las que en forma ordinaria conoce esta Primera Sala en términos de lo dispuesto en el referido acuerdo y en el artículo 37 del Reglamento Interior de la Suprema Corte de Justicia de la Nación,(11) no es obstáculo para que resulte competente para conocer del asunto, pues el primer párrafo del artículo 86 del reglamento citado dispone que al igual que los amparos en revisión,(12) los amparos directos en revisión de la competencia originaria del Pleno, que sean en materia administrativa, se turnarán a los Ministros y Ministras de ambas S., de manera que si el recurso que se examina es de materia administrativa, se turnó a la M.A.M.R.F., adscrita a esta Primera Sala y no existe solicitud de diverso Ministro o Ministra para que lo resuelva el Pleno, entonces, en términos de lo dispuesto en el punto Tercero del referido Acuerdo Plenario 5/2013, esta Sala debe avocarse a su conocimiento y resolución.

II. OPORTUNIDAD

28. No se analizará la oportunidad de la interposición de los recursos de revisión principal y adhesiva, en virtud de que el Tribunal Colegiado del conocimiento resolvió que fueron interpuestos oportunamente.

III. LEGITIMACIÓN

29. No se examinará la legitimación de quienes interponen los recursos de revisión principal y adhesiva, dado que el órgano jurisdiccional del conocimiento concluyó que se interpusieron por parte legitimada.

IV. PROCEDENCIA DE LOS RECURSOS DE REVISIÓN

30. Los recursos de revisión principal y adhesivo son procedentes porque se interpusieron en contra de una sentencia dictada en la audiencia constitucional por una Jueza de Distrito en la que se controvirtió la constitucionalidad del artículo 28, fracción XXIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta en relación con el artículo 176 del mismo ordenamiento. De modo que se surten los extremos del punto tercero, en relación con el segundo, fracción III, del Acuerdo General Plenario 5/2013.

V. CAUSAS DE IMPROCEDENCIA DEL JUICIO DE AMPARO

31. Esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación no advierte una causa de improcedencia distinta a las examinadas en la instancia previa, ni aprecia un matiz distinto o por motivo diverso, por lo que corresponde emprender el estudio de fondo del asunto.

VI. ESTUDIO DE FONDO

32. El problema jurídico a resolver por esta Primera Sala consiste en determinar si el artículo 28, fracción XXIII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta reformado mediante el decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el nueve de diciembre de dos mil diecinueve, vigente a partir de dos mil veinte, en relación con el artículo 176 del mismo ordenamiento, vulnera los derechos reconocidos en la Constitución Política del país.

33. Para emprender el análisis de fondo, corresponde examinar en principio el contenido de la norma reclamada sin atribuirle calificación en cuanto a su constitucionalidad sino para desentrañar su origen y alcances. Luego, esclarecer uno de los conceptos más relevantes de su contenido, el relativo a los regímenes fiscales preferentes. Establecido lo anterior, se da paso a la resolución de los problemas jurídicos planteados por **********, parte quejosa recurrente.

34. En ese sentido, el estudio de fondo comprende el desarrollo de diversos temas, los dos primeros de índole introductoria, relativos a: I. Contenido del artículo 28, fracción XXII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y, II. concepto de régimen fiscal preferente, para dar paso al análisis de los problemas jurídicos por resolver. Para resolver cada problema jurídico se recurre a establecer: (i) El planteamiento de la parte quejosa, (ii) El parámetro de regularidad aplicable y (iii) El análisis del caso concreto. Por tanto, la estructura del asunto es la siguiente:

Como temas introductorios:

I. Contenido del artículo 28, fracción XXIII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta

II. Concepto de régimen fiscal preferente

Problemas jurídicos a resolver:

A. Test de proporcionalidad sobre el precepto reclamado

B. Motivación legislativa

C. Proporcionalidad tributaria

D. Carga administrativa a las personas contribuyentes

E. Legalidad tributaria y seguridad jurídica

F. Equidad tributaria

G. Libre concurrencia, libertad de trabajo, desarrollo integral y nivel de vida adecuado

H. Irretroactividad

VI. Tema I. Contenido del artículo 28, fracción XXIII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta

35. Para desentrañar el contenido, origen y alcances del artículo 28, fracción XXIII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, conforme a su reforma publicada en el Diario Oficial de la Federación el nueve de diciembre dos mil diecinueve, vigente a partir de dos mil veinte, sin atribuirle calificación en cuanto a su constitucionalidad, es oportuno partir de su ubicación en el ordenamiento respectivo.

36. El artículo 28 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta se encuentra en el título de las personas morales, en el capítulo que regula las deducciones y en lo específico señala cuáles no serán deducibles.

37. La fracción XXIII materia de reclamo, encuentra relación con la fracción XXXI, que en su redacción desde la publicación de la Ley del Impuesto Sobre la Renta en el Diario Oficial de la Federación el once de diciembre de dos mil trece, disponían lo siguiente:

Artículo 28, fracciones XXIII y XXXI, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta en su redacción publicada en el Diario Oficial de la Federación el once de diciembre de dos mil trece

"Artículo 28. Para los efectos de este Título, no serán deducibles:

"...

"XXIII. Los pagos hechos a personas, entidades, fideicomisos, asociaciones en participación, fondos de inversión, así como cualquier otra figura jurídica, cuyos ingresos estén sujetos a regímenes fiscales preferentes, salvo que demuestren que el precio o el monto de la contraprestación es igual al que hubieran pactado partes no relacionadas en operaciones comparables excepto por lo previsto en la fracción XXXI de este artículo.

"...

"XXXI. Cualquier pago que cumpla con el inciso a), que además se efectúe por alguno de los conceptos señalados en el inciso b) y que se encuentre en cualquiera de los supuestos del inciso c):

"a) Que el pago se realice a una entidad extranjera que controle o sea controlada por el contribuyente.

"Se entenderá por control, cuando una de las partes tenga sobre la otra el control efectivo o el de su administración, a grado tal, que pueda decidir el momento de reparto o distribución de los ingresos, utilidades o dividendos de ellas, ya sea directamente o por interpósita persona.

"b) Que el pago se efectúe por alguno de los siguientes conceptos:

"1. Intereses definidos conforme al artículo 166 de esta Ley.

"2. Regalías o asistencia técnica. También se considerarán regalías cuando se enajenen los bienes o derechos a que se refiere el artículo 15-B del Código Fiscal de la Federación, siempre que dicha enajenación se encuentre condicionada al uso, disposición o productividad de los mismos bienes o derechos.

"c) Que se encuentre en alguno de los siguientes supuestos:

"1. Que la entidad extranjera que percibe el pago se considere transparente en términos del artículo 176 de esta Ley. No se aplicará este numeral, en la medida y proporción que los accionistas o asociados de la entidad extranjera transparente estén sujetos a un impuesto sobre la renta por los ingresos percibidos a través de dicha entidad extranjera, y que el pago hecho por el contribuyente sea igual al que hubieren pactado partes independientes en operaciones comparables.

"2. Que el pago se considere inexistente para efectos fiscales en el país o territorio donde se ubique la entidad extranjera.

"3. Que dicha entidad extranjera no considere el pago como ingreso gravable conforme a las disposiciones fiscales que le sean aplicables.

"Para los efectos de este inciso c), un pago incluye el devengo de una cantidad a favor de cualquier persona y, cuando el contexto así lo requiera, cualquier parte de un pago.

"Los conceptos no deducibles a que se refiere esta Ley, se deberán considerar en el ejercicio en el que se efectúe la erogación y no en aquel ejercicio en el que formen parte del costo de lo vendido."

38. Como se aprecia, el artículo 28, fracciones XXIII y XXXI, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, disponía que no eran deducibles los pagos realizados a entidades cuyos ingresos estuvieran sujetos a regímenes fiscales preferentes, salvo que se demostrara que el precio o monto de la contraprestación fuera igual al que hubieren acordado partes no relacionadas en operaciones comparables.

39. Asimismo, establecía que no eran deducibles los pagos a entidad extranjera que controle o sea controlada por la contribuyente, por concepto de intereses, regalías o asistencia técnica que se efectuaran a una entidad extranjera que se considerara transparente para efectos fiscales; que el pago se considerara inexistente en el país o territorio extranjero, o que la entidad extranjera no considere el pago como ingreso gravable.

40. Esas fracciones fueron motivo de escrutinio y esta Primera Sala declaró su constitucionalidad en diversos precedentes, entre ellos, el amparo en revisión 38/2021,(13) sin que corresponda por el momento abundar en los motivos de controversia y las razones dadas por esta Sala al resolverlo, toda vez que lo que se examina en este apartado es el contenido de la fracción ahora reclamada, sin incluir calificativas sobre la misma.

41. La fracción XXIII del artículo 28 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta fue objeto de la reforma que condujo a la redacción ahora vigente. Del análisis de la exposición de motivos de reforma, destaca que se consideró que las fracciones XXIII y XXXI ameritaban una modificación sustancial para negar la deducción cuando el ingreso no se considerara gravado en el extranjero, pero también para tener en cuenta que el artículo 176 del mismo ordenamiento distingue cuando el ingreso se encuentra gravado con un impuesto menor al setenta y cinco por ciento de lo que se causaría y gravaría en México.

42. En la exposición de motivos también se subrayó que la restricción de deducibilidad se mantendría respecto de pagos entre partes relacionadas, o a través de un acuerdo estructurado para evitar planeaciones fiscales agresivas en las que el pago se utiliza para un tercero que a su vez paga a una parte relacionada del contribuyente. Se destacó que con la reforma se eliminaría la excepción que permitía no aplicar la restricción cuando el monto de las contraprestaciones fuera igual al que hubieran pactado con partes no relacionadas en operaciones comparables (efectuadas a valor mercado), porque aun cuando se cumplieran con las Guías Sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), tales pagos podrían erosionar la base gravable mexicana y trasladar utilidades a otras jurisdicciones.

43. El producto del proceso legislativo que culminó con la publicación del decreto de reforma en el Diario Oficial de la Federación el nueve de diciembre de dos mil diecinueve, implicó la derogación de la fracción XXXI y la reforma de la fracción XXIII del artículo 28 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que constituye la norma reclamada para quedar con el contenido siguiente:

Ley del Impuesto Sobre la Renta

"Artículo 28. Para los efectos de este Título, no serán deducibles:

"XXIII. Los pagos realizados a partes relacionadas o a través de un acuerdo estructurado, cuando los ingresos de su contraparte estén sujetos a regímenes fiscales preferentes.

"Esta fracción también será aplicable cuando el pago no se considere un ingreso sujeto a un régimen fiscal preferente, si el receptor directo o indirecto del mismo, utiliza su importe para realizar otros pagos deducibles a otro miembro del grupo o en virtud de un acuerdo estructurado, que se consideren ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes. Lo dispuesto anteriormente será aplicable sin importar que el pago que realice el receptor se efectúe con anterioridad al pago que realice el contribuyente. Se presume lo anterior, salvo prueba en contrario, cuando dicho receptor realice pagos deducibles que se consideren para su contraparte ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, si el monto de los mismos es igual o mayor al 20 % del pago realizado por el contribuyente. En este caso, no será deducible el monto equivalente al pago deducible realizado por el receptor que se considere un ingreso sujeto a un régimen fiscal preferente. Lo dispuesto anteriormente, se calculará independientemente del número de transacciones involucradas, y será aplicable solo por operaciones realizadas entre miembros del mismo grupo o en virtud de un acuerdo estructurado. El Servicio de Administración Tributaria emitirá reglas de carácter general para regular la interacción de la aplicación de este párrafo, con reglas similares contenidas en la legislación extranjera que nieguen la deducción de pagos realizados a regímenes fiscales preferentes o en virtud de que se encuentren sujetos a mecanismos híbridos.

"Esta fracción no será aplicable cuando el pago que se considere un ingreso sujeto a un régimen fiscal preferente, derive del ejercicio de la actividad empresarial del receptor del mismo, siempre que se demuestre que éste cuenta con el personal y los activos necesarios para la realización de dicha actividad. Este párrafo solo será aplicable cuando el receptor del pago tenga su sede de dirección efectiva y esté constituido en un país o jurisdicción con el que México tenga un acuerdo amplio de intercambio de información.

"Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable, cuando el pago se considere un ingreso sujeto a un régimen fiscal preferente por motivo de un mecanismo híbrido. Para efectos de esta fracción, se considera que existe un mecanismo híbrido, cuando la legislación fiscal nacional y extranjera caractericen de forma distinta a una persona moral, figura jurídica, ingreso o el propietario de los activos o un pago, y que dé como resultado una deducción en México y que la totalidad o una parte del pago no se encuentre gravado en el extranjero. Tampoco será aplicable lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el pago sea atribuido a un establecimiento permanente o a una sucursal de un miembro del grupo o por virtud de un acuerdo estructurado, siempre que dicho pago no se encuentre gravado en el país o jurisdicción de residencia fiscal del receptor del mismo, ni en donde se encuentre ubicado dicho establecimiento permanente o sucursal.

"Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a los pagos efectuados por el contribuyente a uno de sus socios o accionistas, cuando la legislación fiscal del país o jurisdicción en donde residen estos últimos considere dichos ingresos inexistentes o no gravables en virtud de que al contribuyente se le considere como transparente fiscal para efectos de dicha legislación. Este párrafo solo será aplicable cuando el receptor del pago acumule los ingresos generados por el contribuyente en la parte proporcional a su participación y siempre que estos no se consideren como ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes. No obstante lo anterior, si el monto total de los pagos realizados a que se refiere este párrafo, excede del monto total de los referidos ingresos del contribuyente que hayan sido acumulados por el receptor del pago, la diferencia será no deducible. Si se genera un importe no deducible en el ejercicio por motivo de momentos distintos en la acumulación de ingresos entre el contribuyente y sus socios o accionistas, dicho importe podrá deducirse en los términos que dispongan las reglas de carácter general que al efecto expida el Servicio de Administración Tributaria.

"No se aplicará lo señalado en esta fracción en la proporción que el pago esté gravado de forma indirecta por motivo de la aplicación del artículo 4-B o el Capítulo I del Título VI de esta Ley, o disposiciones similares contenidas en la legislación fiscal extranjera en los términos que dispongan las reglas de carácter general que expida el Servicio de Administración Tributaria. Tampoco será aplicable lo señalado en esta fracción, cuando el pago se encuentre sujeto a la tasa de retención establecida en el artículo 171 de esta Ley. Lo señalado en este párrafo no será aplicable en el supuesto establecido en el párrafo quinto de esta fracción.

"Para efectos de esta fracción, se considera un acuerdo estructurado, cualquier acuerdo en el que participe el contribuyente o una de sus partes relacionadas, y cuya contraprestación se encuentre en función de pagos realizados a regímenes fiscales preferentes que favorezcan al contribuyente o a una de sus partes relacionadas, o cuando con base en los hechos o circunstancias se pueda concluir que el acuerdo fue realizado para este propósito.

"Para efectos de esta fracción, se considera que dos miembros se encuentran en un mismo grupo cuando uno de ellos tenga el control efectivo del otro, o bien, cuando un tercero tenga el control efectivo de ambos. Se considerará control efectivo lo señalado en el artículo 176 de esta Ley, sin importar la residencia fiscal de las partes involucradas.

"...

"XXXI. (DEROGADA, D.O.F. 9 DE DICIEMBRE DE 2019)."

44. Como se aprecia del producto de la reforma publicada en el Diario Oficial de la Federación el nueve de diciembre de dos mil diecinueve, el legislador optó por derogar la fracción XXXI del artículo 28 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y mediante la reforma a la fracción XXIII del mismo ordenamiento, regular la deducción de pagos a partes relacionadas o a través de un acuerdo estructurado, para que a partir del ejercicio fiscal de dos mil veinte se sujete a lo siguiente:

Ver regulación

45. Como parte del entendimiento de la mecánica regulada en el artículo 28, fracción XXIII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, resulta oportuna la cita del artículo 176 del mismo ordenamiento en la parte que define al régimen fiscal preferente de la manera siguiente:

"Artículo 176. Los residentes en México y los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, están obligados a pagar el impuesto conforme a lo dispuesto en este Capítulo, por los ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes que obtengan a través de entidades extranjeras en las que participen, directa o indirectamente, en la proporción que les corresponda por su participación en ellas.

"Los ingresos a que se refiere este Capítulo son los generados en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito por las entidades extranjeras y los que hayan sido determinados presuntamente por las autoridades fiscales, aun en el caso de que dichos ingresos no hayan sido distribuidos por ellas a los contribuyentes de este Capítulo.

"Para los efectos de esta Ley, se considerarán ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, los que no están gravados en el extranjero o lo están con un impuesto sobre la renta inferior al 75 % del impuesto sobre la renta que se causaría y pagaría en México, en los términos de los Títulos II o IV de esta Ley, según corresponda. No se considerará el impuesto sobre dividendos señalado en el segundo párrafo del artículo 140, ni en el segundo párrafo de la fracción V del artículo 142 de la presente Ley, al momento de determinar los ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes. Tampoco se considerará el ajuste anual por inflación, ni las ganancias o pérdidas cambiarias que deriven de la fluctuación de la moneda extranjera, con respecto de la moneda nacional.

"Se considerará que los ingresos están sujetos a un régimen fiscal preferente cuando el impuesto sobre la renta efectivamente causado y pagado en el país o jurisdicción de que se trate sea inferior al impuesto causado en México en los términos de este artículo por la aplicación de una disposición legal, reglamentaria, administrativa, de una resolución, autorización, devolución, acreditamiento o cualquier otro procedimiento.

"Para determinar si los ingresos se encuentran sujetos a regímenes fiscales preferentes en los términos de los párrafos anteriores se considerará la utilidad o pérdida que generen todas las operaciones realizadas en el año de calendario por cada entidad extranjera. Si se tiene participación en dos o más entidades extranjeras residentes de un mismo país o jurisdicción, y éstas consolidan para efectos fiscales en su país de residencia, la determinación se podrá realizar de forma consolidada en los términos que dispongan las reglas de carácter general que al efecto expida el Servicio de Administración Tributaria. Para fines de otros Capítulos de esta Ley, la determinación señalada se realizará por cada operación.

"Para realizar la determinación señalada en los párrafos anteriores, se considerarán todos los impuestos sobre la renta pagados por la entidad extranjera, sin importar que los mismos se paguen en un país o jurisdicción distintos al de su residencia o a diferentes niveles de gobierno. No se considera que un impuesto fue pagado, entre otros, cuando el mismo se realizó mediante el acreditamiento de impuestos sobre la renta o estímulos fiscales.

"Si los ingresos generados por una entidad extranjera en un año de calendario se encuentran sujetos a un régimen fiscal preferente y estos se distribuyen a otra entidad extranjera, la determinación que deberá realizarse de conformidad con los párrafos anteriores podrá considerar el monto del impuesto pagado por la segunda entidad correspondiente a dichos ingresos. Lo dispuesto en este párrafo solo será aplicable si la distribución se realiza en el mismo año de calendario en el que se generaron los ingresos o dentro de los seis meses siguientes a la finalización del mismo, y en este mismo periodo se haya pagado dicho impuesto.

"En lugar de comparar el impuesto pagado por la entidad extranjera frente al impuesto que se causaría y pagaría en México de conformidad con los párrafos anteriores, el contribuyente podrá comparar la tasa estatutaria del impuesto sobre la renta del país o jurisdicción de su residencia fiscal, con la tasa establecida en el artículo 9 de esta Ley o la tasa máxima para aplicarse sobre el excedente del límite inferior que establece la tarifa contenida en el artículo 152 de la misma, según corresponda. En estos casos, no se considerarán ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes cuando dichas utilidades estén gravadas con una tasa igual o mayor al 75 % de las tasas mencionadas anteriormente, siempre que sean gravables todos sus ingresos, salvo los dividendos percibidos entre entidades que sean residentes del mismo país o jurisdicción, y que sus deducciones sean o hayan sido realmente erogadas, a condición que se acumulen o deduzcan, respectivamente, en los mismos momentos señalados en los Títulos II o IV de esta Ley, según corresponda. Lo señalado en este párrafo solo será aplicable si la entidad extranjera no está sujeta a algún crédito o beneficio fiscal en su país o jurisdicción de residencia que reduzca su base imponible o impuesto a pagar que no se otorgaría en México, y cuando dicho país o jurisdicción tenga un acuerdo amplio de intercambio de información con México. Lo señalado en este párrafo no será aplicable cuando la entidad extranjera esté sujeta a diversas tasas estatuarias en su país o jurisdicción de residencia. Para estos efectos, se presume, salvo prueba en contrario, que no se reúnen los elementos previstos en este párrafo.

"Lo dispuesto en este artículo no será aplicable a los ingresos que obtenga el contribuyente a través de una entidad extranjera transparente fiscal o figura jurídica extranjera en la que tenga una participación directa, sin importar que los ingresos de estas últimas estén sujetos a un régimen fiscal preferente. Tampoco será aplicable este artículo, a los ingresos que obtenga el contribuyente a través de una entidad extranjera transparente fiscal o figura jurídica extranjera, sin importar que los mismos estén sujetos a un régimen fiscal preferente, cuando su participación indirecta en dicha entidad o figura jurídica esté constituida por una estructura que integre exclusivamente una o varias entidades extranjeras transparentes fiscales o figuras jurídicas extranjeras. Lo anterior, es aplicable a los ingresos que obtenga el contribuyente a través de cada una de estas entidades o figuras que integran dicha estructura. Los casos señalados en este párrafo, estarán sujetos a lo dispuesto por el artículo 4-B de esta Ley.

"Lo dispuesto en este artículo aplicará a los ingresos que obtenga una entidad extranjera a través de entidades extranjeras transparentes fiscales o figuras jurídicas extranjeras en proporción a su participación. Cuando los ingresos generados a través de las entidades extranjeras transparentes fiscales o figuras jurídicas extranjeras no se hayan acumulado por la primera entidad extranjera, se considerarán los mismos para determinar si los ingresos de esta última se encuentran sujetos a un régimen fiscal preferente. Cuando la entidad extranjera transparente o figura jurídica extranjera pague un impuesto sobre la renta sobre dichos ingresos, se considerará para efectos de esta determinación en la proporción que le corresponda a la primera entidad extranjera. ..."

46. Del artículo 176 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta se obtiene que se consideran ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, los que no están gravados en el extranjero o lo están con un impuesto sobre la renta inferior al setenta y cinco por ciento del impuesto sobre la renta que se causaría y pagaría en México.

47. Para determinar si los ingresos se encuentran sujetos a regímenes fiscales preferentes, se considerará la utilidad o pérdida que generen todas las operaciones realizadas en el año de calendario por cada entidad extranjera conforme a las precisiones que aporta el propio artículo 176 en análisis.

48. Se tiene como opción que, en lugar de comparar el impuesto pagado por la entidad extranjera frente al impuesto que se causaría y pagaría en México de conformidad con las precisiones del artículo 176 en cita, el contribuyente podrá comparar la tasa estatutaria del impuesto sobre la renta del país o jurisdicción de su residencia fiscal, con las tasas establecidas en la del Impuesto Sobre la Renta, según corresponda.

49. En estos casos, no se considerarán ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes cuando dichas utilidades estén gravadas con una tasa igual o mayor al setenta y cinco por ciento de las tasas mencionadas anteriormente; desde luego, con las precisiones que el propio artículo 176 dispone.

50. Una vez delineados los antecedentes y contenido del artículo 28, fracción XXIII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, reformado mediante el decreto publicado el nueve de diciembre de dos mil diecinueve en el Diario Oficial de la Federación y vigente a partir del primero de enero de dos mil veinte, corresponde abundar en torno a uno de los conceptos más relevantes de ese precepto, que son los regímenes fiscales preferentes, lo que da paso al desarrollo del segundo tema anunciado.

VI. Tema II. Concepto de régimen fiscal preferente

51. Los regímenes fiscales preferentes no son cuestión novedosa en el sistema tributario mexicano, ni es la primera vez que esta Suprema Corte de Justicia de la Nación examina aspectos relacionados con las regulaciones en cuanto a su impacto con la recaudación tributaria.

52. Por ejemplo, al resolver el amparo en revisión 107/2008.(14) Entre las cuestiones debatidas figuró la regulación contenida en el artículo 212 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente de dos mil cuatro a dos mil trece, relativa a los regímenes fiscales preferentes.

53. En tal amparo en revisión 107/2008, el Tribunal Pleno dedicó el considerando cuarto para realizar una serie de precisiones en torno a las implicaciones de los paraísos fiscales y los mecanismos que sin constituir paraísos permiten que la obligación fiscal sea aminorada. El Pleno destacó que existe una intención internacional de desincentivar la inversión en los territorios que cuenta con un régimen fiscal preferente, entre los que se encuentran los paraísos fiscales y otras jurisdicciones normales que no constituyen paraísos, pero pueden dar lugar a una disminución de la obligación tributaria.

54. En el precedente en cita, esta Suprema Corte destacó que la globalización también ha tenido un efecto negativo, consistente en dejar abiertas nuevas formas mediante las que las personas y las corporaciones pueden minimizar o eludir los impuestos, y que pueden recogerse como parte de la política fiscal de algún Estado que, de esta forma, se dirigiría a atraer capitales. Bajo tales esquemas, se puede erosionar la base de tributación de los Estados, y éstos pueden reaccionar alterando la estructura de su tributación –sustituyendo el peso de los gravámenes, a fin de que descanse más en factores con menor movilidad, o bien, dando preferencia a impuestos al consumo– en franca afectación al adecuado reparto de la carga fiscal entre los gobernados, así como la consecución de los fines constitucionales que corresponden a la tributación, de forma que el impuesto sobre la renta terminará pesando únicamente –o en mayor medida– sobre los demás factores de la producción, principalmente, el trabajo.

55. Asimismo, el Pleno apuntó que, ante la disminución de la recaudación, los Estados tendrían que acudir a contribuciones que no favorecen la progresión, como lo son los impuestos al consumo. En esta espiral llegaría el momento en el que los países se enfrenten a la imposibilidad política de aumentar la recaudación con base en impuestos que pesan sobre el trabajo o el consumo, pero en todo caso se implementará la tasa más alta que las circunstancias permitan.

56. Esto es, con tasas altas sobre los productos del trabajo, se desincentiva el empleo, cuando menos el formal, mientras que, con tasas altas sobre el consumo, también se desincentiva o, cuando ello es posible, se desplaza a otras zonas. Frente a estos escenarios inconvenientes, el Estado no tendría más remedio que limitar la cobertura de ciertos bienes y servicios, en un momento en el que éstos se necesitarían más que nunca.

57. Al tomar en cuenta esta problemática del movimiento del capital y traslado de beneficios o utilidades hacia regímenes fiscales preferenciales, el Pleno de la Suprema Corte, al resolver el amparo en revisión 107/2008 en cita, puso de relieve la importancia de examinar con sumo cuidado las disposiciones legales que tiendan a desincentivar el movimiento de capital hacia los territorios que propicien la erosión de la base gravable.

58. El precedente en cita cobra relevancia porque en éste se explicó que, ante la competencia fiscal internacional nociva de los países para ofrecer atractivos motivos para captar el capital, se modificó el sistema implementado en la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta diciembre de dos mil cuatro, para identificar los ingresos provenientes de territorios con regímenes fiscales preferentes.

59. La modificación mencionada fue con el objeto de implementar un "sistema de fórmula", en lugar de establecer un listado de países. Esto implicó que se adoptara como parte del parámetro para identificar a los regímenes fiscales preferentes, el que los ingresos no estén gravados o lo estén con un impuesto sobre la renta inferior al setenta y cinco por ciento del impuesto sobre la renta que se causaría y pagaría en México.

60. Conforme a tal sistema de fórmula dispuesto en la Ley del Impuesto Sobre la Renta desde dos mil cinco, se consideran ingresos sujetos a un régimen fiscal preferente, aquéllos que no están gravados en el país o jurisdicción donde se generan, o bien, cuando el impuesto sobre la renta efectivamente pagado en el extranjero sea inferior al que se pagaría en México en una proporción del setenta y cinco por ciento.

61. Ese entendimiento de "régimen fiscal preferente", que se insertó inicialmente en el artículo 212 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente de dos mil cinco a dos mil trece, es el que se encuentra en la legislación vigente a partir de dos mil catorce y que actualmente se contiene en el artículo 176 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta en vigor.

62. Esclarecido el concepto de régimen fiscal preferente y la importancia de desincentivar el movimiento de capital, beneficios o utilidades hacia países que, a partir de una competencia fiscal nociva, pretendan atraer inversiones con una tasa impositiva menor a la que se pagaría en México (en una proporción del setenta y cinco por ciento), corresponde examinar los problemas jurídicos propuestos por ********** al respecto. En particular, en torno a la restricción de deducción de pagos a partes relacionadas o a través de un acuerdo estructurado cuando los ingresos de la contraparte estén sujetos a regímenes fiscales preferentes, o se destinen para realizar pagos a otros que se ubiquen en tal supuesto de régimen fiscal preferente.

VI. Problema jurídico A. Test de proporcionalidad

63. El artículo 28, fracción XXIII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente a partir de dos mil veinte, supera el test de proporcionalidad al establecer restricciones para la deducción de los pagos a partes relacionadas o a través de un acuerdo estructurado cuando los ingresos de la contraparte estén sujetos a regímenes fiscales preferentes o se utilicen para realizar pagos a otro miembro del grupo que recaigan en regímenes fiscales preferentes.

64. Para sostener la conclusión anticipada corresponde desarrollar en este apartado los aspectos siguientes: (i) Planteamiento de la parte quejosa, (ii) Parámetro de regularidad y (iii) Análisis del caso concreto.

(i) Planteamiento de la parte quejosa

65. En el primer concepto de violación ********** argumentó que el artículo 28, fracción XXIII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, al negar por completo la deducción de pagos a partes relacionadas en el extranjero, no supera el test de proporcionalidad a partir de las afirmaciones siguientes:

• Es una medida inadecuada, innecesaria y desproporcional en relación con el objetivo señalado en la exposición de motivos en la que se señaló como objetivo combatir estrategias de doble deducción con motivo de asimetrías en dos o más jurisdicciones, pero la restricción implementada fue más allá. Los pagos a partes relacionadas que estén en un régimen fiscal preferente no implican una doble no imposición, ya que estarán sujetas a una tasa máxima de veintidós punto cinco por ciento para ser consideradas dentro de ese régimen.

• La medida es innecesaria porque no combate mecanismos híbridos de doble deducción, sino que afecta las deducciones de erogaciones necesarias. No está encaminada para proteger la recaudación mexicana pues la tasa a la que se grave en el extranjero es irrelevante para México.

• El fisco mexicano cuenta con otros mecanismos para evitar la erosión de la base fiscal, como la regulación de los precios de transferencia. El legislador debió restringir la deducción sólo de la parte que no se ajustara a los precios de mercado.

• El fisco ya cuenta con otras medidas para combatir la erosión de la base fiscal entre las que se encuentran:

• Las reglas antiabuso que se derivan del artículo 5-A del Código Fiscal de la Federación.

• La disposición del artículo 11 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que prevé que en determinados supuestos los intereses se consideren ingresos.

• La restricción a deducción de intereses en términos del artículo 28, fracción XXVII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

• La aplicación de tratados para evitar la doble tributación.

• La Convención Multilateral para Implementar Medidas para Evitar la Erosión de la Base Imponible y el Trasladado de B. en relación con Tratados para Evitar la Doble Imposición.

• La obligación de revelar los esquemas de planeación. El intercambio de información con autoridades del extranjero.

• Las declaraciones informativas de precios de transferencia.

• La limitación controvertida no supera el escrutinio de proporcionalidad porque se aparta de la finalidad originalmente prevista, se traduce en una discriminación, no es idónea y no es necesaria, pues al negar la deducibilidad causa una doble imposición. Irrumpe el principio de igualdad porque trata el supuesto igual que el de los mecanismos híbridos por lo que se logra una doble no imposición.

(ii) Parámetro de regularidad

66. Una vez establecidos los planteamientos de **********, lo que corresponde es plasmar los parámetros del test de proporcionalidad que correspondería aplicar al caso concreto.

67. En principio, se explica que no corresponde aplicar un escrutinio estricto al que se recurre cuando la medida recae sobre una categoría sospechosa. No debe perderse de vista que en diversos precedentes, como el amparo directo en revisión 597/2014,(15) esta Primera Sala destacó que la razón de tener un catálogo de categorías sospechosas es resaltar de manera no limitativa que existen ciertas características o atributos en las personas que han sido históricamente tomadas en cuenta para categorizar, excluir, marginalizar y/o discriminar a quienes las tienen o a quienes se ha asociado con estos atributos o características.

68. Por ejemplo, las categorías de género, raza, color, origen nacional, posición económica, opiniones políticas, o cualquier otra condición o situación social, se han considerado como las principales categorías sospechosas incluidas en los tratados internacionales y en diversas constituciones. Incluso, con el paso del tiempo, se ha incluido en la jurisprudencia y/o en las constituciones otras categorías atendiendo a otras formas de discriminación detectadas. Así, por un lado, en atención al carácter evolutivo de la interpretación de los derechos humanos, la jurisprudencia convencional y constitucional ha incluido, por ejemplo, a la identidad de género y preferencia sexual como una categoría sospechosa. Por otro lado, diversas constituciones han previsto expresamente nuevas formas de categorías sospechosas, tales como la edad, la discapacidad y el estado civil (o el estado marital).

69. Del referido amparo directo en revisión 597/2014, derivó la tesis de rubro: "CATEGORÍAS SOSPECHOSAS. LA INCLUSIÓN DE NUEVAS FORMAS DE ÉSTAS EN LAS CONSTITUCIONES Y EN LA JURISPRUDENCIA ATIENDE AL CARÁCTER EVOLUTIVO DE LA INTERPRETACIÓN DE LOS DERECHOS HUMANOS."(16)

70. Es patente que la modulación a las deducciones de pagos a partes relacionadas sujetas a regímenes fiscales preferentes que establece el artículo 28, fracción XXIII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, no recae, en el caso concreto, en una categoría sospechosa. La regulación no se sustenta en ciertas características o atributos en las personas que han sido históricamente tomadas en cuenta para categorizar, excluir, marginalizar y/o discriminar a quienes las tienen o a quienes se han asociado con estos atributos o características. Por tanto, en este asunto no corresponde la aplicación de un test de proporcionalidad de escrutinio estricto, sino que debe realizarse uno laxo.

71. Esta Primera Sala, al resolver el amparo directo en revisión 1886/2003,(17) determinó que los juzgadores no se encuentran obligados a aplicar un método de interpretación jurídico específico, por lo que válidamente pueden utilizar el que conforme a su criterio sea el más adecuado para resolver el caso en concreto. De ese asunto derivó la tesis de rubro: "INTERPRETACIÓN DE LA LEY. SI SU TEXTO ES OSCURO O INCOMPLETO Y NO BASTA EL EXAMEN GRAMATICAL, EL JUZGADOR PODRÁ UTILIZAR EL MÉTODO QUE CONFORME A SU CRITERIO SEA EL MÁS ADECUADO PARA RESOLVER EL CASO CONCRETO."(18)

72. También al resolver diversos asuntos como el amparo en revisión 1034/2019 y amparo directo en revisión 1161/2021,(19) esta Primera Sala señaló concordar con la Segunda Sala en torno a que para verificar si algún derecho humano reconocido por la Constitución Política del país o por los tratados internacionales de los que el Estado mexicano es parte se ha transgredido, el juzgador puede emplear diversos métodos o herramientas argumentativas que lo ayuden a constatar si existe o no la violación alegada. La persona juzgadora está facultada para decidir cuál es, en su opinión, el método más adecuado para resolver el asunto sometido a su conocimiento a partir de la valoración de los siguientes factores, entre otros:

• El derecho o principio constitucional que se alegue violado.

• Si la norma de que se trata constituye una limitación gradual en el ejercicio del derecho, o si es una verdadera restricción o impedimento en su disfrute.

• El tipo de intereses que se encuentran en juego.

• La intensidad de la violación alegada.

• La naturaleza jurídica y regulatoria de la norma jurídica impugnada.

73. Entre los métodos más comunes para solucionar esas problemáticas se encuentra el test de proporcionalidad que, junto con la interpretación conforme, el escrutinio judicial y otros métodos interpretativos, constituyen herramientas igualmente útiles para dirimir la violación a derechos.

74. El test de proporcionalidad es un mecanismo de interpretación para resolver conflictos jurídicos, apoyado en los principios de igualdad e interdicción de la arbitrariedad o exceso, previstos en los artículos 1o., 14 y 16 de la Constitución Política del país. Cuando la restricción no recae en una categoría sospechosa corresponde aplicación en sentido amplio. Este tipo de escrutinio se compone de tres fases o gradas, esto es que la medida:

• Persiga una finalidad objetiva y constitucionalmente válida.

• Resulte adecuada o racional, de manera que constituya un medio apto para conducir al fin u objetivo perseguido, existiendo una relación de instrumentalidad medio-fin.

• Sea proporcional.

75. Esta Primera Sala comparte el criterio en el sentido de que en materia tributaria, la intensidad del escrutinio constitucional es flexible o laxo, porque que el legislador cuenta con libertad configurativa del sistema tributario sustantivo y adjetivo. Para no vulnerar su libertad política, en campos como el mencionado, las posibilidades de injerencia del juez constitucional son menores y, por ende, la intensidad de su control se limita a verificar que la intervención legislativa persiga una finalidad objetiva y constitucionalmente válida.

76. La elección del medio para cumplir esa finalidad no conlleva exigir al legislador que dentro de los medios disponibles justifique cuál de todos ellos cumple en todos los grados (cuantitativo, cualitativo y de probabilidad) o niveles de intensidad (eficacia, rapidez, plenitud y seguridad), sino únicamente determinar si el medio elegido es idóneo, exigiéndose un mínimo de idoneidad y que exista correspondencia proporcional mínima entre el medio elegido y el fin buscado que justifique la intervención legislativa diferenciada entre los sujetos comparables. Lo anterior como se explica en la tesis de rubro: "TEST DE PROPORCIONALIDAD DE LAS LEYES FISCALES. EN ATENCIÓN A LA INTENSIDAD DEL CONTROL CONSTITUCIONAL DE LAS MISMAS, SU APLICACIÓN POR PARTE DE LA SUPREMA CORTE REQUIERE DE UN MÍNIMO Y NO DE UN MÁXIMO DE JUSTIFICACIÓN DE LOS ELEMENTOS QUE LO CONFORMAN."(20)

77. Una vez que se retomó el planteamiento de ********** y se indicaron los parámetros del test de proporcionalidad, lo que corresponde es la resolución del caso concreto.

(iii) Análisis del caso concreto

78. De los antecedentes del artículo 28, fracción XXIII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta destaca, que anterior a su reforma ahora reclamada, en las fracciones XXIII y XXXI vigentes hasta dos mil diecinueve, se limitaban las deducciones de pagos a entidades que estuvieran sujetas a regímenes fiscales preferentes. La limitante se estableció salvo que se demostrara que el monto de la contraprestación era igual al que se hubiere pactado con partes no relacionadas en operaciones comparables. Asimismo, no eran deducibles los pagos a entidad extranjera relacionada por concepto de intereses, regalías o asistencia técnica cuando la receptora del pago se considera trasparente para efectos fiscales, el pago se considerara inexistente en el país o territorio extranjero, o que la entidad extranjera no considerara el pago como ingreso gravable.

79. Del análisis de la exposición de motivos que dio lugar al contenido de la fracción XXIII ahora reclamada, destaca que el legislador consideró que las fracciones XXIII y XXXI ameritaban una modificación sustancial para negar la deducción cuando el ingreso no se considerara gravado en el extranjero, pero también cuando se actualizara el supuesto de régimen fiscal preferente previsto en el artículo 176 del mismo ordenamiento que lo clasifica como tal cuando se encuentra gravado con un impuesto menor al setenta y cinco por ciento de lo que se causaría en México.

80. En la exposición de motivos también se subrayó que la restricción de deducibilidad se mantendría respecto de pagos entre partes relacionadas, o a través de un acuerdo estructurado, para evitar planeaciones fiscales agresivas en las que el pago se utiliza para un tercero que a su vez paga a una parte relacionada del contribuyente.

81. La iniciativa destacó que con la reforma se eliminaría la excepción que permitía inaplicar la restricción cuando el monto de las contraprestaciones fuera igual al que hubieran pactado con partes no relacionadas en operaciones comparables, porque aun cuando se cumplieran con las Guías de la OCDE Sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales, tales pagos podrían erosionar la base gravable mexicana y trasladar utilidades a otras jurisdicciones.

82. Después del análisis realizado queda claro que la intención de la reforma que dio paso a la fracción ahora reclamada no fue solo combatir los mecanismos híbridos para evitar una doble no imposición o doble deducción.

83. Importa puntualizar que, como lo destacó el Pleno de esta Suprema Corte al resolver el amparo en revisión 107/2008,(21) la problemática del movimiento internacional de capitales hacia regímenes fiscales preferentes, implica consecuencias de amplia magnitud. Entre las implicaciones causadas se tiene a la erosión de la base de tributación de los Estados. La alteración de la estructura de tributación con la consecuente redistribución del peso de los gravámenes para que descanse más en factores con menor movilidad o dando preferencia a impuestos al consumo, con lo cual se afectaría el reparto de la carga fiscal. En ese escenario, el impuesto sobre la renta terminaría pesando sobre los demás factores de producción, principalmente el trabajo y a final de cuentas resentir tasas más altas que causarían posteriormente limitación de bienes y servicios públicos.

84. Por tanto, es infundado que la reforma únicamente buscara controvertir mecanismos híbridos de doble no imposición o doble deducción, como también es infundado que la medida adoptada no pretenda proteger la base de recaudación nacional. Al margen de que el fisco cuente con otros mecanismos, lo cierto es que en la propia exposición de motivos se señaló que la regulación de los precios de transferencia era insuficiente. Aun cuando se cumpliera con las Guías de la OCDE Sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales, tales pagos podrían erosionar la base gravable mexicana y trasladar utilidades a otras jurisdicciones. Traslado que como se ha explicado no es inocuo, sino que propicia consecuencias de amplia magnitud por el desplazamiento de capitales hacia regímenes fiscales preferentes.

85. No debe perderse de vista que el artículo 28, fracción XXIII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, no establece una prohibición absoluta de deducir pagos a partes relacionadas sujetas a regímenes fiscales preferentes. Lo cierto es que en el ejercicio fiscal dos mil veinte se dispuso que las personas contribuyentes conservan el derecho a deducir pagos a partes relacionadas sujetas a regímenes fiscales preferentes cuando el pago se derive de la actividad empresarial del receptor; siempre que se demuestre contar con personal y activos necesarios para realizar la operación respectiva, tenga su sede de dirección efectiva y esté constituido en un país o jurisdicción con el que México tenga un acuerdo amplio de intercambio de información.

86. También es deducible la operación efectuada en relación con socios y accionistas cuando el receptor del pago acumule los ingresos del socio o accionista en la parte proporcional a su participación y éstos no se consideren sujetos a un régimen fiscal preferente.

87. Es cierto que el precepto en comento limita la posibilidad de deducción para otros supuestos de pago, como cuando no se acredite que el receptor cuenta con personal y activos para desarrollar la actividad por la que se recibió el pago, o cuando su sede de dirección efectiva y su constitución esté en una jurisdicción en la que México no tenga un acuerdo amplio de intercambio de información.

88. También está limitada la deducción cuando el pago se utilice para realizar otros pagos deducibles a otro miembro del grupo o en virtud de un acuerdo estructurado. Asimismo, cuando el pago se considere un ingreso sujeto a un régimen fiscal preferente por motivo de un mecanismo híbrido. Además, cuando el pago sea a un establecimiento permanente o a una sucursal de un miembro del grupo o por virtud de un acuerdo estructurado no se encuentre gravado en el país o jurisdicción de residencia fiscal del receptor, ni en donde se encuentre ubicado dicho establecimiento permanente o sucursal.

89. Sin embargo, como se explicó, esas modulaciones al derecho a deducir determinados pagos a partes relacionas sujetas a regímenes fiscales preferentes no implican una exclusión total de la posibilidad de acceder a ello, toda vez que, como se ha explicado, para el ejercicio fiscal de dos mil veinte se mantiene el derecho a efectuar determinadas deducciones que se ajusten a los supuestos regulados.

90. En ese orden de ideas, al limitar la deducción de determinados supuestos, sin proscribirla en su totalidad, lo cierto es que supera el test de proporcionalidad, pues esa medida es acorde al ejercicio interpretativo constitucional, porque:

• Persigue un fin constitucionalmente válido, apegado a los principios de justicia fiscal contenidos en el artículo 31, fracción IV de la Constitución Política del país, del que se desprende que el sistema tributario tiene como objetivo el recaudar los ingresos que el Estado requiere para satisfacer las necesidades básicas de la comunidad, haciéndolo de manera que el mismo resulte justo, equitativo y proporcional, con el propósito de procurar el crecimiento económico y la más adecuada distribución del ingreso y la riqueza, para el desarrollo óptimo de los derechos tutelados por la Constitución. En el caso, la finalidad del legislador fue desincentivar el movimiento de capital, beneficios o utilidades hacia territorios con regímenes fiscales preferentes y evitar la erosión de la base gravable.

• Es racional y adecuada, toda vez que no impide de manera total la deducción de pagos a partes relacionadas que tengan régimen fiscal preferente, sino sólo se establecen requisitos para su procedencia; de manera precisa, que el pago derive de la actividad empresarial del receptor; siempre que se demuestre contar con personal y activos necesarios para ello, tenga su sede de dirección efectiva y constitución en un país o jurisdicción con el que México tenga un acuerdo amplio de intercambio de información; también es deducible cuando el receptor del pago acumule los ingresos del socio o accionista en la parte proporcional a su participación y éstos no se consideren sujetos a un régimen fiscal preferente.

• Es proporcional, porque en atención a la finalidad perseguida, si bien impacta en la posibilidad de deducir la totalidad de pagos a partes relacionadas que tengan regímenes fiscales preferentes, lo cierto es que la restricción no es absoluta, sino que se encuentra modulada y evidentemente lo que busca es desincentivar el movimiento del capital, beneficios o utilidades hacia otros países o territorios con menor carga impositiva, y lo relevante no es el porcentaje de tributación en país extranjero, sino que al reducirse la base de la obligación tributaria se distorsiona el sistema tributario del país en el que se generó la renta y causa una inadecuada distribución de la carga contributiva al recaer en otros factores de la producción como el trabajo, o inclusive sobre indicadores de riqueza con menos movilidad como lo relativo a los impuestos al consumo.

91. En conclusión, el artículo 28, fracción XXIII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente a partir de dos mil veinte supera el test de proporcionalidad al establecer restricciones para la deducción de los pagos a partes relacionadas o a través de un acuerdo estructurado cuando los ingresos de la contraparte estén sujetos a regímenes fiscales preferentes o se utilicen para realizar otros pagos a otro miembro del grupo que recaigan en regímenes fiscales preferentes.

VI. Problema jurídico B. Motivación legislativa

92. El artículo 28, fracción XXIII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente a partir de dos mil veinte, no transgrede el principio de legalidad, en su vertiente de motivación legislativa al establecer restricciones para la deducción de los pagos a partes relacionadas o a través de un acuerdo estructurado cuando los ingresos de la contraparte estén sujetos a regímenes fiscales preferentes o se utilicen para realizar otros pagos a otro miembro del grupo que recaigan en regímenes fiscales preferentes.

93. Para expresar las razones que justifican el criterio jurídico anticipado y el análisis del problema jurídico propuesto en relación con la motivación legislativa de la reforma que dio paso al artículo 28, fracción XXIII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente a partir de dos mil veinte corresponde desarrollar en este apartado los temas siguientes: (i) Planteamiento de la parte quejosa, (ii) Parámetro de regularidad y (iii) Análisis del caso concreto.

(i) Planteamiento de la parte quejosa

94. En el segundo concepto de violación ********** aduce que en el caso se requería motivación reforzada para restringir el derecho a la deducción relativa. La medida va más allá de la finalidad plasmada en la exposición de motivos que era el combate a mecanismos híbridos y no a lo que finalmente se legisló.

95. ********** argumenta que el legislador se apartó de las razones que aportó en la exposición de motivos y fue más allá de lo originalmente previsto que era combatir los mecanismos híbridos de doble deducción. No requería regularse porque ya hay mecanismos para proteger la base fiscal y el legislador debió acudir a medidas menos lesivas que restringir la deducción de pagos a partes relacionadas con regímenes fiscales preferentes.

96. En el decimotercer concepto de violación ********** argumenta que existe indebida motivación legislativa en torno a la decisión de seguir estableciendo que un régimen fiscal preferente es aquél donde los ingresos no estén gravados o lo estén con un impuesto sobre la renta inferior al setenta y cinco por ciento del que se causaría y pagaría en México. El acto legislativo requería de una motivación reforzada; no señala la necesidad de mantener el porcentaje previsto para calificarse como régimen fiscal preferente. No es acorde con la realidad internacional porque las tasas internacionales han ido a la baja y México se ha mantenido con una tasa del treinta por ciento.

97. Toda vez que ya se ha retomado el planteamiento de ********** en el que se controvierte transgresión al principio de legalidad en su vertiente de motivación legislativa, para resolver esa cuestión es imperante establecer el parámetro de regularidad al que debe someterse el problema jurídico.

(ii) Parámetro de regularidad

98. Retomado el planteamiento de **********, lo que corresponde es establecer el parámetro de regularidad al que se debe someter una medida legislativa en materia fiscal. Con la acotación de que, la motivación reforzada es requerida esencialmente, cuando la ley impone una restricción sobre un derecho fundamental, lo que no acontece cuando se regula una de las deducciones permitidas a las personas contribuyentes o se vedan algunas de ellas, pues el derecho a la deducción no es un derecho fundamental.

99. Es criterio de este alto tribunal que las garantías de fundamentación y motivación tratándose de leyes se satisfacen cuando el legislador actúa dentro de los límites de las atribuciones que la Constitución correspondiente le confiere (fundamentación), y cuando las leyes que emite se refieren a relaciones sociales que reclaman ser jurídicamente reguladas (motivación).

100. La motivación de los actos legislativos puede ser de dos tipos: reforzada y ordinaria. La reforzada se actualiza cuando se emiten ciertos actos o normas en los que puede llegarse a afectar algún derecho fundamental u otro bien relevante desde el punto de vista constitucional, y tratándose de las reformas legislativas esa exigencia se despliega cuando se detecta alguna "categoría sospechosa".

101. Mientras que la ordinaria se presenta cuando no está en juego alguna de esas categorías, es decir, cuando el acto o la norma de que se trate no tiene que pasar por una ponderación específica de las circunstancias concretas del caso porque no subyace algún tipo de riesgo de merma de algún derecho fundamental o bien constitucionalmente análogo. Es aplicable al respecto la jurisprudencia de rubro: "MOTIVACIÓN LEGISLATIVA. CLASES, CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS."(22)

102. Una vez que se trajo a colación el planteamiento de ********** y se estableció el parámetro escrutinio al que debe someterse la cuestión hecha valer, lo que corresponde es la resolución del caso concreto y así determinar si el artículo 28, fracción XXIII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente a partir de dos mil veinte soporta el análisis de su constitucionalidad por el aspecto que se examina en el presente apartado.

(iii) Análisis del caso concreto

103. En el caso, el artículo 28, fracción XXIII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente a partir de dos mil veinte dispone una modulación respecto a la deducibilidad de los pagos efectuados a partes relacionadas sujetas a regímenes fiscales preferentes.

104. Por tanto, no recae una categoría sospechosa sino que se dirige al amplio universo de personas contribuyentes que realicen ese tipo de operaciones, y por tanto, corresponde una motivación legislativa ordinaria respecto de la decisión de modular determinadas operaciones y determinar que sólo son deducibles los pagos efectuados a partes relacionadas sujetas a regímenes fiscales preferentes cuando deriven de la actividad empresarial de los receptores, siempre que se acredite que cuenten con activos y personal necesario para la actividad por la que se generó, que su sede de dirección esté en países o territorios con los que México tenga acuerdo amplio de intercambio de información y por el contrario, restringa aquellas operaciones que no se sujeten a los parámetros regulados en el propio precepto.

105. Aunque la exposición de motivos puede ser un elemento coadyuvante en el ejercicio de reconstrucción de la voluntad del legislador y ésta, a su vez, uno de los factores para tener en cuenta para determinar el contenido de una norma jurídica, no es por sí sola parámetro y medida de la constitucionalidad de lo establecido en la parte dispositiva de la ley. La parte dispositiva es de donde debe partirse para determinar la voluntad del legislador. Esa consideración se obtiene de la tesis de rubro: "EXPOSICIÓN DE MOTIVOS Y DETERMINACIÓN DE LA VOLUNTAD DEL LEGISLADOR: FUNCIONES QUE CUMPLEN EN EL ANÁLISIS DE CONSTITUCIONALIDAD DE NORMAS."(23)

106. En el caso, de la exposición de motivos de la reforma que dio origen a la fracción XXIII del artículo 28 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta reclamada, se aprecia que se consideró necesaria una modificación sustancial de las fracciones XXIII y XXXI para negar la deducción cuando el ingreso no se considerara gravado en el extranjero, pero también cuando se actualizara el supuesto de régimen fiscal preferente previsto en el artículo 176 del mismo ordenamiento.

107. En la exposición de motivos también se subrayó que la restricción de deducibilidad se mantendría respecto de pagos entre partes relacionadas, o a través de un acuerdo estructurado, para evitar planeaciones fiscales agresivas en las que el pago se utiliza para un tercero que a su vez paga a una parte relacionada del contribuyente. Se destacó que con la reforma se eliminaría la excepción que permitía inaplicar la restricción cuando el monto de las contraprestaciones fuera igual al que hubieran pactado con partes no relacionadas en operaciones comparables, porque aun cuando se cumpliera con las Guías de la OCDE Sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales, tales pagos podrían erosionar la base gravable mexicana y trasladar utilidades a otras jurisdicciones.

108. Queda claro que la intención de la reforma que dio paso a la fracción ahora reclamada no fue solo combatir los mecanismos híbridos para evitar una doble no imposición o doble deducción. La medida adoptada pretende proteger la base de recaudación nacional, y al margen de que el fisco cuente con otros mecanismos, lo cierto es que en la propia exposición de motivos se señaló que la regulación de los precios de transferencia era insuficiente, porque aun cuando se cumplieran con las guías sobre precios de transferencia, tales pagos podrían erosionar la base gravable mexicana y trasladar utilidades a otras jurisdicciones. Traslado que no es inocuo, sino que propicia consecuencias de amplia magnitud por el desplazamiento de capitales, beneficios o utilidades hacia regímenes fiscales preferentes.

109. Para el análisis de la motivación legislativa de la norma reclamada, conviene tener presentes las consideraciones del Pleno de este alto tribunal al resolver la acción de inconstitucionalidad 40/2013 y su acumulada 5/2014,(24) en cuyo considerando quinto, relativo a las cuestiones previas destacó que la creación del sistema fiscal, por disposición de la Constitución Política del país, está a cargo del poder legislativo de la unión, al que debe reconocérsele un aspecto legítimo para definir el modelo y las políticas tributarias que, en cada momento histórico, cumplan con sus propósitos de la mejor manera, sin pasar por alto que existen ciertos límites que no pueden rebasarse sin violentar los principios constitucionales.

110. El Tribunal Pleno señaló que el diseño del sistema tributario, a nivel de leyes, pertenece al ámbito de facultades legislativas y que, como tal, lleva aparejado un amplio margen de configuración política reconocido a los representantes de los ciudadanos para establecer el régimen legal de las contribuciones.

111. Es así como el cumplimiento de la exigencia constitucional requiere de un mínimo y no de un máximo de justificación, sin exigirle al legislador que dentro de los medios disponibles justifique cuál de todos ellos cumple con todos los grados (cuantitativo, cualitativo y de probabilidad) o niveles de intensidad (eficacia, rapidez, plenitud y seguridad), sino únicamente determinar si el medio elegido es idóneo. Lo anterior como se explica en la tesis de rubro: "TEST DE PROPORCIONALIDAD DE LAS LEYES FISCALES. EN ATENCIÓN A LA INTENSIDAD DEL CONTROL CONSTITUCIONAL DE LAS MISMAS, SU APLICACIÓN POR PARTE DE LA SUPREMA CORTE REQUIERE DE UN MÍNIMO Y NO DE UN MÁXIMO DE JUSTIFICACIÓN DE LOS ELEMENTOS QUE LO CONFORMAN."(25)

112. En el caso, el artículo 28, fracción XXIII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente a partir de dos mil veinte, no transgrede el principio de legalidad, en su vertiente de motivación legislativa.

113. Resulta de esa manera, porque del escrutinio al proceso legislativo que le dio origen se logra conocer que el propósito no se centró sólo en combatir los mecanismos híbridos de doble no imposición o doble deducción, sino también desincentivar el traslado de capital a regímenes fiscales preferentes pues incluso se destacó como insuficiente el apego a los precios de trasferencia y se reconoció que tales podrían erosionar la base gravable mexicana y trasladar utilidades a otras jurisdicciones.

114. Además, como se anticipó, la exposición de motivos puede ser un elemento coadyuvante en el ejercicio de reconstrucción de la voluntad del legislador y ésta, a su vez, uno de los factores para tener en cuenta a la hora de determinar el contenido de una norma jurídica, no es por sí sola parámetro y medida de la constitucionalidad de lo establecido en la parte dispositiva de la ley. La parte dispositiva es de donde se debe partir para determinar la voluntad del legislador.

115. En el caso, del análisis del artículo 28, fracción XXIII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente a partir de dos mil veinte, se logra conocer que la voluntad del legislador es desincentivar el movimiento de la base gravable hacia regímenes fiscales preferentes que si bien no constituyen paraísos fiscales, sí representan una carga fiscal menor a la que se pagaría en México, lo que genera consecuencias de importante magnitud al debilitar la base gravable y propiciar inadecuada distribución de los gastos públicos, incluso, la inminente consecuencia de insuficiencia presupuestaria.

116. Tampoco resulta inconstitucional que el legislador no reexaminara y reformara la disposición contenida en el artículo 176 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta al que remite el artículo 28, fracción XXIII, del mismo ordenamiento. No estaba obligado a expresar una motivación particular por la que se justificara que prevalecían las razones para sostener los parámetros aplicables para calificar los ingresos como afectos a un régimen fiscal preferente en los términos del artículo 176. Ese precepto no fue reformado y la mera remisión a éste no obligaba a que se expusieran mayores motivos para que mantuviera su redacción.

117. Se tiene presente que el requisito de motivación exigido por el artículo 16 de la Constitución Política del país, se satisface cuando la disposición en materia fiscal tiene como finalidad sufragar el gasto público, sin que sea necesario que el legislador explique razones o justifique durante el proceso legislativo la creación de la prestación pública patrimonial.

118. En el caso, como se explicó, la decisión de modulación de la deducción de los pagos efectuados a partes relacionadas sujetas a regímenes fiscales preferentes encuentra asidero jurídico en la razonabilidad de la medida de desincentivar que se contribuya en otro país que no sea México con motivo de beneficiarse con un régimen fiscal preferente.

119. En conclusión, esta Primera Sala determina que el artículo 28, fracción XXIII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente a partir de dos mil veinte, no transgrede el principio de legalidad, en su vertiente de motivación legislativa al establecer restricciones para la deducción de los pagos a partes relacionadas o a través de un acuerdo estructurado cuando los ingresos de la contraparte estén sujetos a regímenes fiscales preferentes o se utilicen para realizar otros pagos a otro miembro del grupo que recaigan en regímenes fiscales preferentes.

VI. Problema jurídico C. Proporcionalidad tributaria

120. El artículo 28, fracción XXIII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente a partir de dos mil veinte, no transgrede el principio de proporcionalidad tributaria al establecer restricciones para la deducción de los pagos a partes relacionadas o a través de un acuerdo estructurado cuando los ingresos de la contraparte estén sujetos a regímenes fiscales preferentes o se utilicen para realizar otros pagos a otro miembro del grupo que recaigan en regímenes fiscales preferentes.

121. Para exponer las razones que justifican la conclusión anticipada en este apartado, corresponde desarrollar los aspectos siguientes: (i) Planteamiento de la parte quejosa, (ii) Parámetro de regularidad y (iii) Análisis del caso concreto.

(i) Planteamiento de la parte quejosa

122. En el tercer concepto de violación ********** alude violación al principio de proporcionalidad tributaria al limitar la deducción de gastos indispensables a pesar de que los pagos a sus partes relacionadas se realicen a valor mercado respetando la regulación de los precios de transferencia que no erosionan la base gravable. ********** añade que el precepto reclamado impide la deducción por motivos ajenos a la capacidad contributiva, como lo es, la jurisdicción donde se ubique el receptor del pago, la tasa corporativa que se aplique en aquella jurisdicción, el destino que dé el receptor de los pagos, que el receptor cuente con personal y activos necesarios para la percepción.

123. ********** argumenta que no se protege a la recaudación mexicana porque, al margen de la tasa del receptor, la tasa en México será la misma. Se impide una deducción estructural; al no reconocerse ni aun de manera parcial se causa que el impuesto sea ruinoso, exorbitante y confiscatorio.

124. En el cuarto concepto de violación ********** arguye que se trata de una medida asimétrica porque prohíbe la deducción de manera total y no parcial que transgrede el principio de proporcionalidad tributaria al no permitir deducir los pagos a partes relacionadas cuyo ingreso se grave en una tasa menor al veintidós punto cinco por ciento, y considerar ese porcentaje régimen fiscal preferente, lo que impide una deducción estructural a partir de elementos ajenos a la capacidad contributiva de la contribuyente, como lo es la jurisdicción donde se ubique el receptor del pago y la tasa corporativa de impuesto sobre la renta que le resulte aplicable.

125. Retomado el planteamiento de ********** en relación con la alegada transgresión al principio de proporcionalidad tributaria, lo que corresponde es establecer el parámetro para el escrutinio del problema jurídico hecho valer.

(ii) Parámetro de regularidad

126. Para el análisis del principio de proporcionalidad es imprescindible acudir al artículo 31, fracción IV constitucional,(26) que dispone que es obligación de los mexicanos contribuir para el gasto público tanto de la federación, como de la Ciudad de México, así como de los estados y municipios, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

127. Del precepto constitucional referido derivan diversos principios de justicia fiscal, entre ellas, la relativa a la proporcionalidad de las contribuciones, que consiste en que los sujetos pasivos de un tributo contribuyan a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos.

128. Además, para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el hecho imponible de la contribución refleje una auténtica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos y es necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto.

129. Las deducciones, sobre todo las estructurales, representan una parte importante para que la estructura de una contribución respete el principio de proporcionalidad tributaria. En efecto, como se explicó en la jurisprudencia de rubro: "DEDUCCIONES ESTRUCTURALES Y NO ESTRUCTURALES. RAZONES QUE PUEDEN JUSTIFICAR SU INCORPORACIÓN EN EL DISEÑO NORMATIVO DEL CÁLCULO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.",(27) en la Ley del Impuesto sobre la Renta pueden observarse dos tipos de erogaciones:

•·Las conocidas como estructurales, que son las necesarias para generar el ingreso del contribuyente, las cuales deben reconocerse por el legislador, sin que su autorización en la normatividad pueda equipararse con concesiones graciosas, pues se trata de una exigencia del principio de proporcionalidad en materia tributaria, en su implicación de salvaguardar que la capacidad contributiva idónea para concurrir al sostenimiento de los gastos públicos, se identifique con la renta neta de los causantes.

Ello no implica que no se puedan establecer requisitos o modalidades para su deducción, sino que válidamente pueden sujetarse a las condiciones establecidas por el legislador, debiendo precisarse que dicha decisión del creador de la norma se encuentra sujeta al juicio de razonabilidad, a fin de que la misma no se implemente de tal manera que se afecten los derechos de los gobernados.

• Las conocidas como no estructurales o beneficios, que son aquellas erogaciones en las que no se observa la característica de ser necesarias e indispensables, no tienen que ser reconocidas como deducciones autorizadas pues su realización no es determinante para la obtención del ingreso; no obstante, el legislador puede implementar mecanismos que permitan deducir cierto tipo de gastos que no sean estrictamente necesarios, ya sea en forma total o en parte –lo cual también suele obedecer a su aspiración de conseguir ciertas finalidades que pueden ser de naturaleza fiscal o extrafiscal–, pero sin tener obligación alguna de reconocer la deducción de dichas erogaciones, pues no debe perderse de vista que se trata del reconocimiento de efectos fiscales a una erogación no necesariamente vinculada con la generación de ingresos.

130. De lo anterior importa destacar que el legislador no está obligado a reconocer libremente las deducciones, ni aún las estructurales, pues válidamente pueden sujetarse a las condiciones establecidas por el legislador con el único límite de sujetarse a la razonabilidad, a fin de que las modalidades o requisitos impuestos no resulten arbitrarios.

131. Una vez establecido el parámetro de regularidad para desentrañar si una norma fiscal, en lo preciso, que regula o restringe determinadas deducciones, lo que corresponde ahora es el análisis de la norma reclamada a la luz de los argumentos hechos valer por ********** respecto al tema que ocupa el presente apartado relativo a la proporcionalidad tributaria.

(iii) Análisis del caso concreto

132. Del análisis del artículo 28, fracción XXIII, de la ley del Impuesto Sobre la Renta vigente a partir de dos mil veinte, se obtiene que el legislador reguló la deducción de los pagos efectuados a partes relacionadas sujetas a regímenes fiscales preferentes, para autorizarla cuando se deriven de la actividad empresarial del receptor, siempre que se demuestre contar con personal y activos necesarios para la operación relativa, receptor tenga su sede de dirección efectiva y constitución en un país o jurisdicción con el que México tenga un acuerdo amplio de intercambio de información.

133. También es deducible cuando el receptor del pago acumule los ingresos del socio o accionista en la parte proporcional a su participación y éstos no se consideren sujetos a un régimen fiscal preferente.

134. Por otro lado, el precepto reclamado limita la posibilidad de deducción para otros supuestos de pago, como cuando no se acredite que el receptor cuente con personal y activos para desarrollar la actividad por la que se recibió el pago, o cuando su sede de dirección efectiva o constitución sea en una jurisdicción en la que México no tenga un acuerdo amplio de intercambio de información.

135. También está limitada la deducción cuando el desembolso se utilice para realizar pagos deducibles a otro miembro del grupo o en virtud de un acuerdo estructurado. Asimismo, cuando el entero se considere un ingreso sujeto a un régimen fiscal preferente por motivo de un mecanismo híbrido. Además, cuando el pago sea atribuido a un establecimiento permanente o a una sucursal de un miembro del grupo o por virtud de un acuerdo estructurado, siempre que no se encuentre gravado en el país o jurisdicción de residencia fiscal del receptor, ni en donde se encuentre ubicado dicho establecimiento permanente o sucursal.

136. Tal modulación de la procedencia de la deducción de los pagos efectuados a partes relacionadas forma parte del conjunto de instrumentos legales con que cuenta la autoridad hacendaria y que permiten hacer frente a los problemas de la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios.

137. En la propia exposición de motivos de la reforma se destacó la insuficiencia del control previamente establecido relativo a la observancia de las reglas de los precios de trasferencia. Con la instrumentación de las nuevas restricciones para acceder a la deducción, el legislador federal identificó las acciones necesarias para mitigar la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios.

138. De esta manera, el creador de la norma, en ejercicio de su libertad de configuración legislativa, estableció una serie de condicionantes o limitantes para deducir los pagos efectuados a partes relacionadas sujetas a regímenes fiscales preferentes o aquellos realizados que se destinen para efectuar pagos deducibles.

139. El hecho de que la deducción se condicione o limite al cumplimiento de determinados requisitos legales, se justifica en la medida en que, al constituir disminuciones de la base gravable, es necesario establecer mecanismos que impidan su empleo abusivo de manera que se eviten prácticas de elusión o evasión fiscal, o bien, de traslado de capitales, beneficios o utilidades a entidades con regímenes fiscales preferentes. Tales requisitos son dispuestos por el legislador, pues si cuenta con libertad de configuración legislativa para establecer impuestos, con mayor razón la tiene para fijar las condiciones bajo las cuales pueden hacerse las deducciones correspondientes.

140. Como ya quedó establecido, la simple segregación de ingresos o deducciones (que son componentes relativos a la medición de la capacidad contributiva) no resulta desproporcional en tanto que no implican necesariamente que se contribuya conforme a una capacidad económica irreal.

141. En este sentido, esta Primera Sala advierte que, si la deducción de los pagos efectuados a partes relacionadas sujetas a regímenes fiscales preferentes fuese ilimitada, permitiría que los contribuyentes trasladen las utilidades a otros países o territorios y con eso erosionen la base del impuesto en México, de manera que se dejaría de pagar impuesto sobre ingresos mediante una base tributaria con fines elusivos.

142. Efectivamente, las consecuencias fiscales a las que conlleva dicha regulación implican que los sujetos cumplan con los requisitos de veracidad y demostración razonable en el sentido de que el pago efectuado obedece realmente a la actividad empresarial de la receptora del entero, quien cuenta con activos y personal necesarios para realizar la operación respectiva.

143. Con la disposición reclamada se pretenden desincentivar las planeaciones fiscales que generan desplazamiento artificioso de ingresos a través de remitir los ingresos a regímenes fiscales preferentes, y con ello, la medida busca evitar que se incurra en prácticas perniciosas para la recaudación mexicana.

144. De esta manera, se establece que, contrario a lo afirmado por **********, parte quejosa revisionista, el artículo 31, fracción IV de la Constitución Política del país obliga a contribuir al gasto público de manera proporcional y equitativa. El establecimiento de medidas de control y en su caso, la prohibición de deducción, constituyen condiciones necesarias para logar la buscada proporcionalidad de la obligación tributaria.

145. Si bien la Ley del Impuesto sobre la Renta contempla diversas medidas de control a fin de verificar específicamente que las operaciones entre partes relacionadas correspondan a operaciones reales, no impide que puedan adicionarse mecanismos para controlar ese tipo de deducciones y evitar la erosión de la base gravable pues en su conjunto dan coherencia al sistema tributario neutralizando prácticas nocivas en que pueda incurrir el particular.

146. Conviene abundar en que la deducción de los pagos efectuados a partes relacionadas sujetas a regímenes fiscales preferentes debe analizarse atendiendo al contexto nacional e internacional que aqueja este tipo de operaciones, pues como se ha destacado, el movimiento de las utilidades hacia otros territorios o países causa que el país en que se generó la renta no perciba la recaudación correspondiente, sino que se erosione su base gravable.

147. Si se permitiera deducir los conceptos referidos sin sujetarse a la veracidad y demostración razonable de la operación, daría lugar a que el contribuyente pagara un impuesto sobre la renta de forma irreal y lejos de su verdadera capacidad contributiva, al deducir conceptos que no corresponden exactamente a verdadera capacidad contributiva.

148. El beneficio en el que se puede encontrar el residente en el extranjero se acentúa, si, además, residen en regímenes fiscales preferentes como paraísos fiscales o zonas laxas, en donde no existe control de cambios ni se permite la información financiera y fiscal y que ésta a su vez no pueda ser proporcionada al Estado mexicano.

149. En estas condiciones, mediante la implementación de las medidas legislativas impugnadas, el legislador pretende evitar la afectación recaudatoria del Estado mexicano. Con la medida establecida se pretende la tributación de los sujetos intervinientes en su verdadera capacidad contributiva, y, por consiguiente, apego a las bases imponibles reales configuradas conforme a los principios que inspiran la existencia y regulación de este impuesto. La regulación, en el caso, confirma que su finalidad es la tributación de la renta efectiva a través de la limitación de pagos a partes relacionadas sujetas a regímenes fiscales preferentes o aquellos que también se destinen para efectuar pagos a otras partes relacionadas en ese supuesto.

150. En conclusión, el artículo 28, fracción XXIII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente a partir de dos mil veinte, no transgrede el principio de proporcionalidad tributaria al establecer restricciones para la deducción de los pagos a partes relacionadas o a través de un acuerdo estructurado cuando los ingresos de la contraparte estén sujetos a regímenes fiscales preferentes o se utilicen para realizar otros pagos a otro miembro del grupo que recaigan en regímenes fiscales preferentes.

VI. Problema jurídico D. Carga administrativa a las personas contribuyentes

151. El artículo 28, fracción XXIII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente a partir del dos mil veinte, no dispone una carga irracional ni desproporcionada a las personas contribuyentes al establecer restricciones para la deducción de los pagos a partes relacionadas o a través de un acuerdo estructurado cuando los ingresos de la contraparte estén sujetos a regímenes fiscales preferentes o se utilicen para realizar otros pagos a otro miembro del grupo que recaigan en regímenes fiscales preferentes.

152. Para exponer las razones que justifica la conclusión anticipada en este apartado, corresponde el desarrollo de los temas siguientes: (i) Planteamiento de la parte quejosa, (ii) Parámetro de regularidad y (iii) Análisis del caso concreto.

(i) Planteamiento de la parte quejosa

153. En el quinto concepto de violación ********** argumenta que la porción normativa reclamada impone una carga administrativa excesiva, onerosa y en ocasiones imposible de cumplir para acreditar la deducibilidad de los pagos efectuados a partes relacionadas por las razones siguientes:

• Obliga a contar con información que es propiedad de un tercero y probar demasiados extremos para acceder a la deducción.

• Viola el principio de territorialidad al pretender contar con información de contribuyentes extranjeros.

• Causa una carga administrativa abrumadora para demostrar la procedencia de la deducción en los términos que el propio precepto reclamado señala.

• La medida carece de razonabilidad y proporcionalidad porque el fisco ya cuenta con varios mecanismos para evitar la erosión de la base fiscal y lo dispuesto no guarda relación con el fin perseguido, por lo que tampoco es idónea.

154. Al retomar el planteamiento de **********, lo que corresponde es establecer el parámetro para el escrutinio del problema jurídico planteado.

(ii) Parámetro de regularidad

155. Si bien los contribuyentes tienen un amplio margen para realizar diversas operaciones lícitas con la finalidad de tener la menor carga fiscal, el legislador goza de libertad para configurar el sistema tributario de la manera más adecuada, a fin de evitar que a través de ese tipo de operaciones se erosione la base del impuesto.

156. El pago efectuado a una parte relacionada sujeta a un régimen fiscal preferente es una operación que puede ser utilizada para erosionar la base del impuesto sobre la renta y el movimiento de la utilidad a otro territorio o país, lo que causa un desbalance en la base tributaria mexicana. Por tanto, es válido que el legislador diseñe un régimen que desincentive la realización de ese tipo de operaciones.

157. En ese sentido, el Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, al analizar los regímenes fiscales preferentes, ha validado como constitucional el hecho de que se regulen de manera diferenciada, máxime si con ello se busca desincentivar prácticas elusivas, desalentar y fiscalizar la inversión en dichos regímenes.

158. Si bien la deducción de los gastos ordinarios erogados al determinar la base gravable constituye un derecho para las personas contribuyentes, el legislador puede establecer requisitos para hacer efectiva esa prerrogativa, con el propósito de erradicar prácticas de elusión o evasión fiscal mediante simulaciones en los gastos o erogaciones inverosímiles que disminuyan la carga económica del contribuyente, dado que las deducciones fiscales en el impuesto sobre la renta se rigen por los principios de veracidad y demostrabilidad razonables.

159. Las deducciones fiscales en el impuesto sobre la renta se rigen por los principios de veracidad y demostrabilidad razonables, que permiten al legislador establecer diversos requisitos para que puedan ser deducibles los gastos del contribuyente estrictamente indispensables para su funcionamiento. El establecimiento de requisitos tiene el propósito de evitar simulaciones de las personas contribuyentes con el fin de disminuir ilícitamente su carga impositiva, siempre que esos requisitos, sean justificados y atiendan razonablemente al tipo de gasto, al grado de no impedir o hacer nugatoria la deducción, y de igual manera, respetar los principios constitucionales de justicia fiscal.

160. También es importante destacar que no obstante la fijación de los requisitos para hacer deducible una erogación, el legislador ordinario en algunas ocasiones ha decidido restringir la deducción o limitar su monto al estimar que los beneficiarios están haciendo uso indebido de ella; o, por ser los gastos realizados contrarios con los fines de la deducción o a la naturaleza del tributo, pero en otras ocasiones las restricciones se llevan a cabo para conseguir un fin parafiscal o extrafiscal.

161. Lo anterior parte de la idea de que las contribuciones pueden, además de su especial fin recaudatorio, servir como instrumentos eficaces de política financiera, económica y social que el Estado tenga interés en impulsar, orientando, encauzando, alentando o desalentando ciertas actividades o usos sociales, que sean útiles o no para el desarrollo del país; como en el caso, desincentivar que la utilidad generada en México se traslade a otros territorios o países con regímenes fiscales preferentes.

162. Una vez retomados los planteamientos de ********** y sentado el parámetro de regularidad que debe aplicarse, lo que corresponde es examinar el caso concreto.

(iii) Análisis del caso concreto

163. El artículo 28, fracción XXII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente a partir de dos mil veinte establece la prohibición general de deducir los pagos efectuados a partes relacionadas o mediate acuerdos estructurados cuando los ingresos de la contraparte estén sujetos a regímenes fiscales preferentes.

164. Lo anterior, salvo que derive de la actividad empresarial del receptor, siempre que demuestre contar con el personal y activos necesarios para la realización de tal operación y tenga su sede de dirección efectiva y esté constituido en un país o jurisdicción con el que México tenga un acuerdo amplio de intercambio de información.

165. El precepto reclamado no prohíbe en su totalidad las deducciones de pagos a partes relacionadas sujetas a regímenes fiscales preferentes, sino que impone modulaciones que, en el caso, se apegan a los principios de veracidad y demostrabilidad razonables.

166. No es exacto que la disposición reclamada imponga una carga administrativa excesiva, onerosa y en ocasiones imposible de cumplir para acreditar la deducibilidad de los pagos efectuados a partes relacionadas por las razones siguientes.

167. Si bien la norma dispone la necesidad de que se demuestre que la entidad receptora del pago cuente con activos o personal necesarios para desarrollar la actividad que generó el pago, lo cierto es que no es indefectible que en todos los casos el contribuyente se encuentre obligado a recabar y exhibir el cúmulo de información y documentación a que alude como ejemplo **********. En atención a los principios de veracidad y demostrabilidad razonables, la necesidad probatoria se ajustará caso a caso, pues dependerá de las particularidades de cada operación y no es acertado considerar que en todos los casos se requerirá del mismo caudal probatorio.

168. No debe perderse de vista que, al ubicarse el pago en el supuesto permitido, el receptor tendrá su sede de dirección efectiva y estará constituido en un país o jurisdicción con el que México tenga un acuerdo amplio de intercambio de información. De lo que se sigue que el ubicarse en ese último supuesto es precisamente con el afán de privilegiar de manera racionabilidad de la demostrabilidad y la veracidad de la operación.

169. El acuerdo de intercambio de información permite que las autoridades tributarias mexicanas puedan fiscalizar de manera efectiva las actividades en cuestión.

170. Tampoco es exacto que la norma reclamada tenga efectos extraterritoriales, toda vez que la incidencia es sobre la persona contribuyente que pretenda ejercer el derecho a la deducción en cuestión, de modo que la regulación y fiscalización en todo caso recae en ésta y no en su parte relacionada.

171. Es infundado el planteamiento relativo a que se pasó por alto que en la legislación nacional existen los medios de control necesarios para evitar la erosión de la base gravable, pues tal situación no implica que no puedan perfeccionarse tales medidas haciendo más eficaz el combate al traslado indebido de utilidades, así como a la erosión de la base gravable.

172. El artículo 31, fracción IV de la Constitución Política del país obliga a contribuir al gasto público de manera proporcional y equitativa, al respecto, esta Suprema Corte considera que el establecimiento de medidas de control y en su caso, la prohibición de deducción, constituyen condiciones necesarias para lograr la anhelada proporcionalidad de la obligación tributaria.

173. En su núcleo, la fracción XXIII del artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, debe entenderse como una restricción de deducir gastos (pagos) efectuados a partes relacionadas o a través de un acuerdo estructurado cuando los ingresos de la parte estén sujetos a regímenes fiscales preferentes cuando no exista certeza de la veracidad de la operación.

174. En tales condiciones esta Primera Sala considera que la medida adoptada resulta necesaria para evitar que se erosione la base gravable del impuesto en detrimento de la auténtica capacidad contributiva de los causantes y desincentivar el movimiento de las utilidades a un país o territorio con régimen fiscal preferente; además dicha medida es racional, toda vez que la decisión del legislador encuentra asidero en evitar del desplazamiento de capital fuera del país que conduzca a una desconfiguración de la base contributiva de la sociedad mexicana pues la disminución de la base gravable de la empresa podría conducir a la necesidad de reconfigurar el sistema contributivo hacia impuestos sobre el consumo u otros factores de la producción, principalmente, el trabajo.

175. Bajo esta línea argumentativa, carece de razón lo alegado por ********** en el sentido de que las autoridades hacendarias ya cuentan con facultades para determinar la simulación de actos jurídicos para fines fiscales efectuados con partes relacionadas, así como diversos mecanismos para evitar la erosión de la base gravable.

176. Esto es, si bien la Ley del Impuesto sobre la Renta contempla diversas medidas de control a fin de verificar específicamente que las operaciones entre partes relacionadas correspondan a operaciones en las que se utilicen valores de mercado, ello no impide que puedan adicionarse medidas para evitar la erosión de la base gravable pues en su conjunto dan coherencia al sistema tributario con el afán de neutralizar estrategias de elusión o evasión fiscal.

177. Además, no debe perderse de vista que el diseño del precepto reclamado se aprecia que la demostrabilidad requerida es razonable sin que sea cierto que se obligue a la persona contribuyente a contar con la documentación contable del destinatario del pago, sino que el caudal probatorio que se requerirá, se modulará caso a caso atendiendo a las particularidades de la operación en cuestión.

178. En conclusión, el artículo 28, fracción XXIII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente a partir de dos mil veinte no impone una carga administrativa excesiva, onerosa e imposible de cumplir, al establecer restricciones para la deducción de los pagos a partes relacionadas o a través de un acuerdo estructurado cuando los ingresos de la contraparte estén sujetos a regímenes fiscales preferentes o se utilicen para realizar otros pagos a otro miembro del grupo que recaigan en regímenes fiscales preferentes.

VI. Problema jurídico E. Legalidad tributaria y seguridad jurídica

179. El artículo 28, fracción XXIII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente a partir de dos mil veinte, no transgrede los principios de legalidad tributaria y seguridad jurídica al establecer restricciones para la deducción de los pagos a partes relacionadas o a través de un acuerdo estructurado cuando los ingresos de la contraparte estén sujetos a regímenes fiscales preferentes o se utilicen para realizar otros pagos a otro miembro del grupo que recaigan en regímenes fiscales preferentes.

180. Para exponer las razones que justifican la conclusión anticipada en este apartado, corresponde desarrollar los aspectos siguientes: (i) Planteamiento de la parte quejosa, (ii) Parámetro de regularidad y (iii) Análisis del caso concreto.

(i) Planteamiento de la parte quejosa

181. En sexto concepto de violación ********** argumenta que la norma reclamada no estableció los parámetros para acreditar que los pagos realizados a partes relacionadas no se ubican en los supuestos de restricción a la deducción; que genera una carga administrativa desmedida hacia el contribuyente, es posible que tenga información sobre la operación, pero no sobre la administración y funcionamiento de la parte relacionada residente en el extranjero.

182. En el mismo concepto de violación ********** aduce que el legislador no definió qué debe entenderse por: actividad empresarial, contar con personal y activos necesarios. Imprecisión en cuanto a saber si deberá efectuarse el cálculo operación por operación, por lo que no sabe a qué atenerse; no se precisa si calculará la ganancia cambiaria y el componente inflacionario se calculará de conformidad con la Ley del Impuesto Sobre la Renta o de conformidad con la ley extranjera. No se estableció el procedimiento específico para el cálculo de cada operación para determinar si la parte relacionada se encuentra en régimen fiscal preferente.

183. En el décimo concepto de violación ********** alega transgresión a la seguridad jurídica y a la confianza legítima al modificar abruptamente y no de manera paulatina el tratamiento de los pagos a partes relacionadas. Desde el primero de enero de dos mil cinco se autorizó la deducción de pagos a partes relacionadas con régimen fiscal preferente, siempre que los pagos se efectuaran a valor mercado, por lo que con el cambio reclamado no se da margen a la reorganización de las personas contribuyentes al no preverse un régimen de transición y sin que fuera una reforma exigida por el interés público, ya que existen diversos mecanismos para evitar la erosión de la base gravable, como la limitación de deducción de intereses.

184. En el decimocuarto concepto de violación ********** aduce inobservancia del principio de presunción de inocencia y buena fe de los contribuyentes. Indefensión al no permitir casos de excepción como sí se prevé en otros supuestos, por ejemplo, la deducción de intereses regulada en el artículo 28, fracción XXVII de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.(28)

185. En el decimosexto concepto de violación ********** argumenta afectación a la seguridad jurídica al establecerse cláusulas habilitantes para que la autoridad administrativa reglamente supuestos que pueden derivar en condiciones adicionales y excesivas de lo establecido en el propio artículo.

186. Al retomar del planteamiento de ********** en relación con la alegada transgresión a los principios de legalidad tributaria y seguridad jurídica, lo que corresponde es establecer el parámetro para el escrutinio del problema jurídico hecho valer.

(ii) Parámetro de regularidad

187. Para el análisis de los principios de legalidad tributaria y seguridad jurídica es imprescindible acudir al artículo 31, fracción IV constitucional,(29) que dispone que es obligación de los mexicanos contribuir para el gasto público tanto de la federación, como de la Ciudad de México, estados y municipios, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

188. El artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política del país establece entre otras cosas, que los elementos esenciales del tributo deben estar expresamente consignados en la ley, para que así no quede margen a la arbitrariedad de las autoridades exactoras, y para que el contribuyente pueda conocer, en todo momento, la forma cierta de contribuir al gasto público.

189. La sola circunstancia de que el cálculo exacto de un elemento, que repercuta en el monto de la contribución, corresponda realizarlo a la autoridad administrativa, no se traduce en violación al principio de legalidad tributaria, en virtud de que basta que en las normas formal y materialmente legislativas esté previsto el procedimiento, forma o mecanismo que la autoridad debe observar, para que se entienda satisfecho el referido principio de legalidad.

190. El principio de reserva de ley surge cuando la norma constitucional aparta la regulación de una materia determinada al órgano legislativo, mediante una ley, entendida ésta como un acto material y formalmente legislativo, excluyéndose, por tanto, la posibilidad de que esa materia específica pueda regularse a través de disposiciones de distinta naturaleza a la ley formal, es decir, a las leyes expedidas por el Poder Legislativo.

191. De esta manera, la materia reservada queda sustraída por imperativo constitucional a cualquier norma diversa a la ley, con lo cual ningún otro acto de carácter general o normativo será válido para desarrollar la materia reservada, lo que se traduce en que el legislador ordinario debe establecer la regulación de la materia determinada, sin que pueda remitirla a otras normas secundarias o actos, aun generales, de naturaleza distinta a la ley.

192. El principio de legalidad tributaria consiste, fundamentalmente, en que los caracteres esenciales del impuesto –sujeto, objeto, base, tasa, tarifa, época y lugar de pago–, así como la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria, estén consignados de manera expresa en la ley, de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir al gasto público, y a la autoridad no quede otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria, dictadas con anterioridad al caso de cada causante.

193. De acuerdo con el principio de legalidad tributaria, es necesaria una ley formal para el establecimiento de los tributos, lo que satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a través de sus representantes, quienes determinen las cargas fiscales que deben soportar, así como que el contribuyente pueda conocer con suficiente precisión el alcance de sus obligaciones fiscales, de manera que no quede margen a actitudes arbitrarias por parte de la autoridad administrativa.

194. Para determinar el alcance o profundidad del principio de legalidad, es útil acudir al ya aludido concepto de la reserva de ley, que guarda semejanza y mantiene una estrecha vinculación con aquél.

195. En materia tributaria la reserva de ley es relativa, toda vez que dicha materia no debe ser regulada en su totalidad por una ley formal, sino que es suficiente sólo un acto normativo primario que contenga la regla esencial de la referida materia, puesto que, de ese modo, la presencia del acto normativo primario marca un límite de contenido para las normas secundarias posteriores, las cuales no podrán nunca contravenir lo dispuesto en la norma primaria.

196. En casos excepcionales que así lo justifiquen, puedan existir remisiones a normas secundarias, siempre y cuando tales remisiones hagan una regulación subordinada y dependiente de la ley y, además, constituyan un complemento de la regulación legal que sea indispensable por motivos técnicos o para el debido cumplimiento de la finalidad recaudatoria. El criterio antes referido se encuentra plasmado en la tesis de rubro: "LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DEL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY."(30)

197. En materia tributaria, el alcance del principio de reserva de ley comprende a los llamados "elementos esenciales del tributo", ya que, en principio, éstos deben estar establecidos por la ley, dejándose a la regulación de normas administrativas los elementos complementarios de la imposición.

198. En efecto, el principio de reserva de ley en materia impositiva opera respecto de los elementos esenciales del tributo, es decir, de todos aquéllos que dan identidad a la prestación tributaria –hecho imponible, sujetos activo y pasivo, base gravable y tasa o tarifa–, por lo que el establecimiento de dichos elementos está vedado por completo a las normas reglamentarias.

199. En cuanto al principio de seguridad jurídica en materia tributaria, como se compendia en la jurisprudencia de rubro: "SEGURIDAD JURÍDICA EN MATERIA TRIBUTARIA. EN QUÉ CONSISTE.",(31) esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que el principio de seguridad jurídica consagrado en la Constitución Política del país, es la base sobre la cual descansa el sistema jurídico mexicano, de manera tal que lo que tutela es que el gobernado jamás se encuentre en una situación de incertidumbre jurídica y, por tanto, en estado de indefensión.

200. En ese sentido, el contenido esencial de principio de seguridad jurídica radica en "saber a qué atenerse" respecto de la regulación normativa prevista en la ley y a la actuación de la autoridad.

201. Así, en materia tributaria debe destacarse el relevante papel que se concede a la ley (tanto en su concepción de voluntad general, como de razón ordenadora) como instrumento garantizador de un trato igual (objetivo) de todos ante la ley, frente a las arbitrariedades y abusos de la autoridad, lo que equivale a afirmar, desde un punto de vista positivo, la importancia de la ley como vehículo generador de certeza, y desde un punto de vista negativo, el papel de la ley como mecanismo de defensa frente a las posibles arbitrariedades de los órganos del Estado.

202. De esta forma, las manifestaciones concretas del principio de seguridad jurídica en materia tributaria, se pueden compendiar en la certeza en el derecho y la interdicción de la arbitrariedad o prohibición del exceso; la primera, a su vez, en la estabilidad del ordenamiento normativo, suficiente desarrollo y la certidumbre sobre los remedios jurídicos a disposición del contribuyente, en caso de no cumplirse con las previsiones del ordenamiento; y, la segunda, principal, más no exclusivamente, a través de los principios de proporcionalidad y jerarquía normativa, por lo que la existencia de un ordenamiento tributario, partícipe de las características de todo ordenamiento jurídico, es producto de la juridificación del fenómeno tributario y su conversión en una realidad normada, y tal ordenamiento público constituirá un sistema de seguridad jurídica formal o de "seguridad a través del derecho".

203. Una vez sentadas las bases que representan el parámetro de regularidad al que debe someterse el precepto reclamado conforme a los planteamientos de **********, lo que corresponde es la resolución del caso concreto.

(iii) Análisis del caso concreto

204. Establecido el parámetro de constitucionalidad al que corresponde someter el escrutinio de las normas fiscales, es oportuno recordar que el artículo 28, fracción XXII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente a partir de dos mil veinte, establece como regla general que no serán deducibles los pagos a partes relacionadas o a través de un acuerdo estructurado cuando los ingresos de la contraparte estén sujetos a regímenes fiscales preferentes o se utilicen para realizar otros pagos a otro miembro del grupo que recaigan en regímenes fiscales preferentes.

205. La misma norma reclamada dispone que el pago sí es deducible pese a que recaiga en una parte relacionada sujeta a un régimen fiscal preferente cuando el pago derive de la actividad empresarial del receptor. Tal supuesto de deducción permitida, siempre que se demuestre contar con personal y activos necesarios para realizar la operación relativa, tenga su sede de dirección efectiva y esté constituido en un país o jurisdicción con el que México tenga un acuerdo amplio de intercambio de información. También es deducible cuando el receptor del pago acumule los ingresos del socio o accionista en la parte proporcional a su participación y éstos no se consideren sujetos a un régimen fiscal preferente.

206. El núcleo de la disposición en controversia es restringir la deducibilidad de operaciones con poco asidero de veracidad que tengan como efecto disminuir la base gravable o permitir el traslado de beneficios o utilidades a entidades extranjeras pese a que la renta se generó en México.

207. Existe una preocupación entre diversos Estados –y, de mayor relevancia, entre los miembros de la OCDE, entre los que se encuentra a México– a fin de que se combatan las prácticas que puedan traducirse en una competencia fiscal internacional perjudicial que provoca distorsiones económicas.

208. No es sencillo trazar una línea entre las prácticas que constituyen simples incentivos a la inversión en un determinado Estado, y aquéllas que consiguen atraerla, pero de una forma que agresivamente erosiona la base impositiva en otros Estados. También los regímenes fiscales preferentes que no constituyen paraísos fiscales representan una problemática relevante al abrigarse que las utilidades o beneficios se trasladen de un país a otro causando distorsión en la economía de aquél en que se generó la renta. Es deseable se combatan estas prácticas de traslado de los beneficios o utilidades a un país o territorio distinto a aquél en que se generó la renta, incluso, desde una perspectiva global.

209. En este contexto, los planteamientos de ********** devienen infundados, en virtud de que no es acertado considerar que en su carácter de contribuyente del impuesto sobre la renta deba conocer la ley extranjera para determinar cuál será el monto del impuesto que deberá enterar en México.

210. En efecto, no se aprecia violación alguna a la garantía de legalidad tributaria, pues el artículo 28, fracción XXIII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, expresa con claridad los conceptos de acuerdo estructurado, partes relacionadas y mecanismos híbridos.

211. La fracción reclamada define al acuerdo estructurado como cualquiera en el que participe el contribuyente o una de sus partes relacionadas, y cuya contraprestación se encuentre en función de pagos realizados a regímenes fiscales preferentes que favorezcan al contribuyente o a una de sus partes relacionadas, o cuando con base en los hechos o circunstancias se pueda concluir que el acuerdo se realizó para ese propósito.

212. El precepto reclamado también clarifica que se considera que dos miembros se encuentran en un mismo grupo cuando uno de ellos tenga el control efectivo del otro, o bien, cuando un tercero tenga el control efectivo de ambos.

213. El artículo 28, fracción XXIII, reclamado explica que se considera que existe un mecanismo híbrido, cuando la legislación fiscal nacional y extranjera caractericen de forma distinta a una persona moral, figura jurídica, ingreso o el propietario de los activos o un pago, y que dé como resultado una deducción en México y que la totalidad o una parte del pago no se encuentre gravado en el extranjero.

214. El concepto de régimen fiscal preferente se encuentra en el artículo 176 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que establece que se considerarán ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, los que no están gravados en el extranjero o lo están con un impuesto sobre la renta inferior al setenta y cinco por ciento del impuesto sobre la renta que se causaría y pagaría en México.

215. Lo que prevé el precepto reclamado es que el pago a partes relacionadas sujetas a regímenes fiscales preferentes será deducible cuando la operación derive de la actividad empresarial del receptor, siempre que demuestre que cuenta con personal y activos necesarios para la realización de la operación por la que se recibió la contraprestación, el receptor tenga su sede de dirección efectiva en un país o jurisdicción con el que México tenga un acuerdo amplio de intercambio de información. También será deducible cuando el receptor acumule los ingresos del socio o accionista en la parte proporcional a su participación y éstos no se consideren sujetos a un régimen fiscal preferente.

216. En contrapartida, no serán deducibles los pagos efectuados a partes relacionadas o a través de un acuerdo estructurado cuando los ingresos de la contraparte estén sujetos a regímenes fiscales preferentes, no se actualice el supuesto antes señalado de procedencia y el pago se utilice para realizar otros pagos deducibles a otro miembro del grupo. Tampoco es deducible cuando el pago se considere un ingreso a un régimen fiscal preferente con motivo de un mecanismo híbrido. Ni cuando el pago sea atribuido a un establecimiento permanente o a una sucursal y dicho pago no se encuentre gravado en el país o jurisdicción de residencia del receptor.

217. En ese sentido, es infundado lo alegado por ********** en torno a que la norma reclamada no estableció los parámetros para acreditar que los pagos realizados a partes relacionadas no se ubican en los supuestos de restricción a la deducción. Contrario a lo argumentado, como se ha expuesto, el precepto sí señala con claridad cuándo sí es deducible, sin que sea indispensable que se definan todas las palabras o conceptos (como lo es, lo que debe entenderse por actividad empresarial, contar con personal y activos necesarios) ya que la lectura integral del precepto sí permite a las personas contribuyentes saber a qué atenerse con el contenido de la norma en cuestión.

218. Es infundado que el precepto genere una carga administrativa desmedida hacia las personas contribuyentes toda vez que la acreditación de los extremos para la procedencia de la deducción se apega a los principios de veracidad y demostrabilidad razonables de forma que lo que en cada caso se requiera recabar y probar dependerá de las particularidades de la operación.

219. Tampoco resulta indispensable que la fracción controvertida señalara si el cálculo debe realizarse operación por operación, ya que el artículo 176 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta contiene los parámetros para establecer si los ingresos de la contraparte se clasifican como sujetos a regímenes fiscales preferentes. El artículo señalado precisa que para establecer tal cuestión se considerará la utilidad o pérdida que generen todas las operaciones realizadas en el año de calendario; además, proporciona como opción que en lugar de comparar el impuesto pagado por la entidad extranjera frente al impuesto que se causaría y pagaría en México, el contribuyente podrá comparar la tasa estatutaria del impuesto sobre la renta del país o jurisdicción de su residencia fiscal, con las respectivas tasas establecidas en la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

220. En sintonía, no era indispensable que en el precepto reclamado se estableciera el procedimiento específico de cálculo para cada operación de pago a parte relacionada sujeta a régimen fiscal preferente ni imprescindible que la norma precisara si se calculará y la forma en que tendría que considerarse la ganancia cambiaria y el componente inflacionario.

221. El hecho de que el precepto legal impugnado no prevea el tipo de cambio que debe aplicarse para determinar el impuesto que se pagaría en México por los ingresos generados en el extranjero, tampoco da lugar a considerar que se viola el principio de legalidad tributaria. Al respecto no debe soslayarse que el artículo 20 del Código Fiscal de la Federación, en su tercer párrafo prevé que "para determinar las contribuciones y sus accesorios se considerará el tipo de cambio a que se haya adquirido la moneda extranjera de que se trate y no habiendo adquisición, se estará al tipo de cambio que el Banco de México publique en el Diario Oficial de la Federación el día anterior a aquél en que se causen las contribuciones", precisando que "los días en que el Banco de México no publique dicho tipo de cambio se aplicará el último tipo de cambio publicado con anterioridad al día en que se causen las contribuciones".

222. Tampoco se trastoca la seguridad jurídica de las personas contribuyentes con la reforma reclamada dado el principio de anualidad de las contribuciones, ni era indispensable un régimen de transición pese a que con anterioridad estuviera reconocida la posibilidad de deducir pagos a partes relacionadas siempre que se sujetaran a valor mercado. Si bien existen diversos mecanismos para el control de las operaciones de las personas contribuyentes, no es obstáculo para que el legislador, en uso de la libertad configurativa, impusiera modulaciones distintas a partir del ejercicio fiscal de dos mil veinte y se apartara de lo previamente establecido en el sentido de aceptar la deducibilidad siempre que se apegaran a las guías de precios de transferencia pues en la propia exposición de motivos de la reforma se destacó la insuficiencia de esa mecanismo de control.

223. La norma reclamada tampoco trastoca el principio de presunción de inocencia y buena fe de los contribuyentes ni le deja en estado de indefensión a **********, pues contrario a lo aseverado, en el precepto controvertido sí se prevén supuestos excepcionales de procedencia de la deducción como lo es, en síntesis, operaciones que deriven de la actividad empresarial del receptor y los pagos que se acumulen a los ingresos del socio o accionista no sujeto a régimen fiscal preferente.

224. Tampoco resulta inconstitucional que en el precepto reclamado se incluyera la cláusula habilitante para que el Servicio de Administración Tributaria expida reglas de carácter general normar aspectos secundarios. En materia tributaria, el principio de reserva de ley es relativo, dado que el alcance de ese principio comprende los elementos del tributo –hecho imponible, sujetos, base gravable y tasa o tarifa–, tomando en cuenta que, en principio, sólo éstos deben estar establecidos por la ley, dejándose a la regulación de normas administrativas los elementos complementarios de la imposición.

225. Lo anterior, porque, en todo caso, las reglas generales que emita esa dependencia habrán de observar los principios de reserva de ley y subordinación jerárquica, sin que esté vedado por disposición constitucional su emisión, ya que, el principio de legalidad tributaria tiene su núcleo en que los elementos esenciales del tributo se contengan en la ley, y se permite que elementos secundarios pueden regularse en disposiciones de menor jerarquía como las reglas generales de carácter general que expida el Servicio de Administración Tributaria.

226. En el precepto reclamado se establecen con precisión los elementos a considerar para establecer cuándo resulta procedente la deducción. También, por la remisión al artículo 176, se conoce cuándo se trata de ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, e incluso el hecho de que se aluda a la legislación extranjera –o a normatividad de jerarquía inferior, así como a actuaciones de la autoridad administrativa del extranjero– no constituye un elemento que otorgue margen a que se presenten actuaciones arbitrarias por parte de la autoridad fiscal.

227. En efecto, el principio de legalidad tributaria que deriva del artículo 31, fracción IV, constitucional, establece obligaciones para las autoridades, porque los miembros de una sociedad gozan de los beneficios que brinda la coexistencia organizada dentro de un Estado. Por ello, es claro que los particulares tienen también ciertas obligaciones de carácter fundamental que apuntalan la estructura social, pues de no observarse dichas obligaciones, el bien común de la sociedad y, por ende, el de sus miembros individualmente considerados, no sería realizable.

228. La regulación de la deducibilidad de pagos a partes relacionadas sujetas a regímenes fiscales preferentes fue establecida por el Poder Legislativo en la Ley del Impuesto sobre la Renta. De modo expreso se consignaron en la fracción reclamada las características esenciales de la procedencia de la respectiva deducción para evitar la arbitrariedad en su aplicación. Por tanto, si en dicha disposición se define con claridad cuáles operaciones no serán deducibles y cuáles sí, así como cuáles sujetos considerarán los ingresos como sujetos a regímenes fiscales preferentes, debe concluirse que la ley reclamada sí acata en tal aspecto el principio de legalidad impositiva.

229. En tal virtud, analizando con más detalle la disposición reclamada, se aprecia que no se acredita una efectiva violación a la garantía de legalidad tributaria, al tomarse en cuenta que no resulta necesario que el contribuyente en México aplique la legislación o reglamentación administrativa extranjera. Bastará con que se conozcan los datos que pueden simplemente recogerse de la realidad y que no requieren de un ejercicio que implique conocer o aplicar el derecho extranjero. Dichos datos son, por un lado, el monto del ingreso involucrado en la operación y, por el otro, el monto del impuesto efectivamente pagado en el extranjero. Además, no debe perderse de vista que se trata de partes relacionadas por lo que existe accesibilidad a intercambio de información entre éstas.

230. No parece poco razonable pedir a las personas contribuyentes mexicanas que tengan la diligencia de conseguir los datos necesarios para acreditar la deducibilidad de la operación, máxime que se trata de partes relacionadas entre las que se supone viabilidad en el intercambio de información.

231. A mayor abundamiento, dada la naturaleza de las operaciones reguladas por la ley, la globalización y el gran avance de las comunicaciones, es un hecho que, razonablemente, ********** se encuentra en aptitud de determinar, si el impuesto sobre la renta pagado en el extranjero existe o si éste es inferior a un setenta y cinco por ciento del que se causaría en México.

232. Adicionalmente, debe ponerse de manifiesto que el legislador tomó en cuenta que la OCDE ha identificado la existencia de regímenes fiscales preferentes y la necesidad de actuar –tanto colectiva como individualmente– para combatir la competencia nociva entre jurisdicciones fiscales. Una forma de combate a las prácticas nocivas consiste en emitir recomendaciones encaminadas a contrarrestar la proliferación de los regímenes fiscales preferentes dirigidos hacia actividades financieras y otros servicios, para lo cual los miembros de dicha organización –entre los que se cuenta México–, han aprobado lineamientos tendentes a fomentar la cooperación internacional para combatir la competencia fiscal nociva.

233. En conclusión, el artículo 28, fracción XXIII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente a partir de dos mil veinte no transgrede los principios de legalidad tributaria y seguridad jurídica al establecer restricciones para la deducción de los pagos a partes relacionadas o a través de un acuerdo estructurado cuando los ingresos de la contraparte estén sujetos a regímenes fiscales preferentes o se utilicen para realizar otros pagos a otro miembro del grupo que recaigan en regímenes fiscales preferentes.

VI. Problema jurídico F. Equidad tributaria

234. El artículo 28, fracción XXIII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente a partir de dos mil veinte, no transgrede el principio de equidad tributaria al establecer restricciones para la deducción de los pagos a partes relacionadas o a través de un acuerdo estructurado cuando los ingresos de la contraparte estén sujetos a regímenes fiscales preferentes o se utilicen para realizar otros pagos a otro miembro del grupo que recaigan en regímenes fiscales preferentes.

235. Para expresar las razones que justifican el criterio jurídico anticipado y el análisis del problema jurídico propuesto en relación con la alegada transgresión al principio de equidad tributaria por parte del artículo 28, fracción XXIII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente a partir de dos mil veinte corresponde desarrollar en este apartado los temas siguientes: (i) Planteamiento de la parte quejosa, (ii) Parámetro de regularidad y (iii) Análisis del caso concreto.

(i) Planteamiento de la parte quejosa

236. En el séptimo concepto de violación ********** aduce que existe distinción injustificada entre contribuyentes que realicen pagos a partes relacionadas sujetas a regímenes fiscales preferentes y quienes no tienen tal régimen fiscal. Entre partes relacionadas residentes en países sin acuerdo amplio de intercambio de información con México y quienes sí tienen. No obstante que las operaciones se realicen a valor mercado. Antes de la reforma sí se permitía la deducción, siempre que el pago se realizara a valor mercado.

237. En el octavo concepto de violación ********** argumenta que el precepto reclamado incurre en discriminación, ya que los pagos a partes relacionadas se debieron tratar igual los efectuados a las personas sujetas a regímenes fiscales preferentes que las residentes en territorio nacional. El hecho de que la parte relacionada tenga un régimen fiscal preferente no implica forzosamente que esté exenta de impuestos, por lo que la disposición reclamada genera una doble imposición pues grava en México al treinta por ciento por considerarlo no deducible y también se paga en el país de residencia del receptor del pago.

238. Una vez referidos los planteamientos de **********, lo que corresponde es sentar las bases para tener presente el parámetro de regularidad al que debe someterse el escrutinio de la norma reclamada.

(ii) Parámetro de regularidad

239. El artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política del país dispone que es obligación de los mexicanos Contribuir para los gastos públicos, así de la federación, como de los estados, de la Ciudad de México y del municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.(32)

240. El principio de equidad reconocido en el artículo 31, fracción IV, constitucional no implica la necesidad de que los sujetos se encuentren, en todo momento y ante cualquier circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, sino que, sin perjuicio del deber de los poderes públicos de procurar la igualdad real. Dicho principio se refiere a la igualdad jurídica, es decir, al derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato que quienes se ubican en similar situación de hecho porque la igualdad a que se refiere el precepto constitucional en cita, lo es ante la ley y ante la aplicación de la ley. De lo anterior derivan los siguientes elementos objetivos, que permiten delimitar al principio de equidad tributaria:

• No toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política del país, sino que dicha violación se configura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable.

• A iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas.

• No se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinción.

• Para que la diferenciación tributaria resulte acorde con el principio de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley deben ser adecuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido por el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional.

241. Así, el principio de equidad tributaria reconocido en el artículo 31, fracción IV, constitucional, consiste en que los gobernados reciban el mismo trato cuando se ubican en una idéntica situación frente a la norma jurídica que los regula, lo que a su vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación. Por ende, si una conducta concreta produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable, dicho actuar resultará inconstitucional por inequitativo.

242. Dicho principio también exige que se otorgue un trato diferenciador para los sujetos que se encuentren en situaciones tributarias desiguales, lo que implica que no toda desigualdad de trato ante la ley resulta inconstitucional, sino únicamente cuando produce distinción entre situaciones tributarias iguales si no existe para ello una justificación objetiva y razonable. Al respecto es aplicable la jurisprudencia de rubro: "EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS."(33)

243. Así, tratándose de las normas de índole económico o tributario, por regla general, la intensidad del análisis debe ser poco estricto, con el fin de no vulnerar la libertad política del legislador en esos campos, en los cuales la Constitución Política del país prevé una amplia capacidad de intervención y regulación diferenciada del Estado. Sin que ello signifique algún tipo de renuncia por este alto tribunal el ejercicio de su competencia de control constitucional, sino que en ciertas materias el legislador goza de mayor discrecionalidad constitucional, por lo que en esos temas la intensidad de su control se ve limitada.

244. Una vez retomado el planteamiento de **********, así como el parámetro de regularidad constitucional al que debe someterse el escrutinio de la norma reclamada, lo que corresponde es la solución del caso concreto.

(iii) Análisis del caso concreto

245. El artículo 28, fracción XXIII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente a partir de dos mil veinte establece la regulación para restringir ciertos pagos a partes relacionadas o a través de un acuerdo estructurado cuando los ingresos de la contraparte estén sujetos a regímenes fiscales preferentes. Esta restricción no es absoluta ya que sí será deducible cuando el pago se derive de la actividad empresarial del receptor siempre que se demuestre que cuenta con personal y activos necesarios para llevar a cabo la operación que generó la contraprestación y que su sede de dirección y efectiva, así como su constitución está en un país o jurisdicción con el que México tenga un acuerdo amplio de intercambio de información. También cuando el receptor acumule los ingresos del socio o accionista en la parte proporcional a su participación y éstos no se consideren sujetos a un régimen fiscal preferente.

246. El escrutinio de constitucionalidad del artículo 28, fracción XXIII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente a partir de dos mil veinte, recién reseñado, en el aspecto de equidad tributaria, implica examinar si existe la distinción de trato alegada, y en su caso, si la distinción es objetiva y razonable a la luz de un fin constitucionalmente válido.

247. Existencia de la distinción de trato alegada. La norma reclamada diferencia el tratamiento de los pagos a partes relacionadas de modo que unos son deducibles y otros no, de la manera general siguiente:

Ver diferencia

248. La distinción es objetiva y razonable a la luz de un fin constitucionalmente válido. La norma distingue de manera general y no selectiva, de forma que todos aquellos pagos que se ubiquen en una categoría se tratarán de una manera y los que se ubiquen en la otra se tratarán de manera distinta. Esto es, los pagos vedados de deducción son aquellos que recaigan en regímenes fiscales preferentes, así como aquellos en los que los receptores se encuentren en una jurisdicción con la que México no tenga un amplio acuerdo de intercambio de información.

249. La diferencia de trato descansa en una base objetiva y razonable porque deriva del efecto que se causa con el traslado de beneficios o utilidades hacia regímenes fiscales preferentes, sin que pueda perderse de vista que la denominación genérica de paraíso fiscal suele utilizarse también para hacer referencia a medidas que, tradicionalmente, coexisten con las medidas tributarias preferenciales, pero que no necesariamente corresponden a la materia fiscal –por más que, finalmente, terminen por facilitar la aplicación de las mencionadas medidas preferentes–.

250. Esto es, resulta razonable la intención de desincentivar la inversión en los territorios que cuentan con un régimen fiscal preferente, que atañe tanto a los paraísos fiscales como tales, como a los mecanismos que, en otras jurisdicciones normales (no paraísos) que pueden dar lugar a una disminución sustancial de la obligación tributaria.

251. Lo anterior, porque con el traslado de beneficios o utilidades hacia un país o territorio distinto a aquél en que se generó la renta causa erosión de la base de tributación del estado de origen, lo que altera la estructura de su tributación y afecta el adecuado reparto de la carga fiscal entre los gobernados, así como la consecución de los fines constitucionales que corresponden a la tributación.

252. Al permitir que los productos del capital escapen al esquema tributario donde se generó la utilidad, repercute en que el impuesto sobre la renta terminará pesando únicamente –o en mayor medida– sobre los demás factores de la producción, principalmente, el trabajo.

253. La distinción encuentra asidero en los principios que derivan del artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política del país, porque de ahí se desprende el sistema tributario tiene como objetivo el recaudar los ingresos que el Estado requiere para satisfacer las necesidades básicas de la comunidad, haciéndolo de manera que el mismo resulte justo, equitativo y proporcional, con el propósito de procurar el crecimiento económico y la más adecuada distribución del ingreso y la riqueza, para el desarrollo óptimo de los derechos tutelados por la Constitución.

254. Dada la importancia del deber de contribuir al sostenimiento del Estado, resulta perfectamente válido que la legislación prevea los mecanismos que permitan combatir las actuaciones de los particulares que pudieran encaminarse a eludir el cumplimiento de dicha obligación, en el entendido de que la misma se encuentra indisolublemente ligada a un principio de responsabilidad social para la consecución de los fines a los que la propia Constitución aspira.

255. Es claro que, para conseguir los fines buscados, el legislador cuenta con un abanico de posibilidades, como podrían ser, entre otros, el establecimiento de multas por el incumplimiento de obligaciones fiscales; la tipificación de ciertas conductas como delitos fiscales; el diseño de un esquema de control administrativo, a través del ejercicio de facultades de comprobación; así como la propuesta de estímulos positivos o negativos para favorecer o evitar la realización de ciertas conductas.

256. En el caso, la medida es adecuada y racional porque puede apreciarse una relación cierta entre el objetivo o finalidad constitucionalmente válido con asidero en los principios de justicia tributaria establecidos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política del país y los procedimientos para su consecución. Precisamente porque la finalidad es desincentivar el traslado de beneficios o utilidades generadas en el país hacia jurisdicciones con regímenes fiscales preferentes, lo que se logra, en gran medida con evitar la deducción de pagos a partes relacionadas o a través de un acuerdo estructurado cuando los ingresos de la contraparte estén sujetos a regímenes fiscales preferentes.

257. Además, la medida es racional ya que no impide de manera total la deducción de pagos a partes relacionadas que tengan régimen fiscal preferente, sino sólo se establecen requisitos para su procedencia; de manera precisa, que el pago se derive de la actividad empresarial del receptor, siempre que se demuestre que cuenta con el personal y activos necesarios para la operación relativa, tenga su sede de dirección efectiva y esté constituido en un país o jurisdicción con el que México tenga un acuerdo amplio de intercambio de información; también es deducible cuando el receptor del pago acumule los ingresos del socio o accionista en la parte proporcional a su participación y éstos no se consideren sujetos a un régimen fiscal preferente.

258. En ese orden de ideas, la norma reclamada respeta el referente de equidad al tratar de manera distinta a las operaciones que recaigan sobre regímenes fiscales preferentes y las que no, precisamente, porque se trata de manera igual a operaciones iguales y desigual a operaciones que no son semejantes. No es lo mismo el pago a partes relacionadas que no recaen en regímenes fiscales preferentes que aquellas que no, porque el beneficio o utilidad fiscal, en las primeras es trasladado hacia un país distinto a aquél en que se generó la riqueza y en las segundas no sucede tal cuestión. Al margen de que el pago también pague impuesto, aunque menor que el que se causaría en México, la norma no resulta inconstitucional, porque lo que pretende es desincentivar la salida del capital o utilidades hacia regímenes fiscales preferentes y beneficiar la recaudación en el país en que se generó la utilidad.

259. En conclusión, el artículo 28, fracción XXIII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente a partir de dos mil veinte respeta el principio de equidad tributaria al establecer restricciones para la deducción de los pagos a partes relacionadas o a través de un acuerdo estructurado cuando los ingresos de la contraparte estén sujetos a regímenes fiscales preferentes o se utilicen para realizar otros pagos a otro miembro del grupo que recaigan en regímenes fiscales preferentes.

VI. Problema jurídico G.L. concurrencia, libertad de trabajo, desarrollo integral y nivel de vida adecuado

260. El artículo 28, fracción XXIII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente a partir de dos mil veinte, no transgrede los derechos a la libre concurrencia, libertad de trabajo, desarrollo integral y nivel de vida adecuado al establecer restricciones para la deducción de los pagos a partes relacionadas o a través de un acuerdo estructurado cuando los ingresos de la contraparte estén sujetos a regímenes fiscales preferentes o se utilicen para realizar otros pagos a otro miembro del grupo que recaigan en regímenes fiscales preferentes.

261. Para expresar las razones que justifican el criterio jurídico anticipado y el análisis del problema jurídico propuesto en relación con la alegada transgresión a derechos a la libre concurrencia, libertad de trabajo, desarrollo integral y nivel de vida adecuado por parte del artículo 28, fracción XXIII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente a partir de dos mil veinte corresponde desarrollar en este apartado los temas siguientes: (i) Planteamiento de la parte quejosa, (ii) Parámetro de regularidad y (iii) Análisis del caso concreto.

(i) Planteamiento de la parte quejosa

262. En el noveno concepto de violación ********** aduce que la norma reclamada causa afectación a la libre concurrencia porque la restricción de la deducción implica detrimento a su competitividad al tener que elevar sus precios. La medida de tal magnitud debió imponerse ante la acreditación del abuso y no sólo sospechar que las empresas pueden erosionar la base gravable.

263. En el decimosegundo concepto de violación ********** esgrime violación del derecho al trabajo porque al limitar el pago a partes relacionadas con régimen fiscal preferente pese a que las operaciones se realicen a valor mercado, lo que repercute en la estructura de determinación del impuesto sobre la renta y en consecuencia incrementa sus gastos para llevar a cabo su actividad preponderante que, al afectarse, implica violación del derecho al trabajo.

264. En el decimotercer concepto de violación ********** alega afectación a los derechos al desarrollo integral y a un nivel de vida adecuado al restringir la deducción, lo que impacta en el desarrollo económico de la empresa y por tanto del país y sus gobernados. La norma reclamada es regresiva al reducir el estándar de protección y restringir una deducción que estaba permitida.

265. Ahora que se han retomado los planteamientos de **********, lo que corresponde es sentar las bases del parámetro de regularidad al que se debe someter el escrutinio de la norma reclamada en relación con la problemática planteada.

(ii) Parámetro de regularidad

266. No es novedoso ni es la primera vez que esta Suprema Corte examina argumentos similares en los que personas contribuyentes, ante reformas en materia fiscal, acuden al juicio de amparo en el que plantean entre otros aspectos transgresión a derechos a la libre concurrencia, libertad de trabajo, desarrollo integral y nivel de vida adecuado con motivo de los cambios en materia fiscal.

267. Por ejemplo, en relación con argumentos similares a los esgrimidos por **********, cuando esta Primera Sala resolvió el amparo en revisión 1182/2015,(34) determinó que corresponde al Estado la rectoría del desarrollo nacional para garantizar que éste sea integral y sustentable, que fortalezca la soberanía de la nación y su régimen democrático, lo cual puede realizar a través de instrumentos como el de la competitividad, para lograr el pleno ejercicio de la libertad y la dignidad de los individuos, grupos y clases sociales cuya seguridad protege la constitución. La competitividad se entenderá como el conjunto de condiciones necesarias para generar un mayor crecimiento económico, promoviendo la inversión y la generación de empleo.

268. El artículo 28 de la Constitución Política del país, dispone que están prohibidos los monopolios, las prácticas monopólicas, los estancos y las exenciones de impuestos en los términos y condiciones que fijan las leyes y que el mismo tratamiento se dará a las prohibiciones a título de protección a la industria.

269. En el precedente en cita esta Primera Sala destacó que en la Ley Federal de Competencia se estableció por objeto promover, proteger y garantizar la libre concurrencia y la competencia económica, así como prevenir, investigar, combatir, perseguir con eficacia, castigar severamente y eliminar los monopolios, las prácticas monopólicas, las concentraciones ilícitas, las barreras a la libre concurrencia y la competencia económica, y demás restricciones al funcionamiento eficiente de los mercados.

270. Así, esta Primera Sala delineó que la libre concurrencia y competencia que se tutelan implica el garantizar a los gobernados el acceso a un mercado de bienes y servicios. El Estado al ejercer sus funciones de rectoría puede utilizar a las contribuciones con fines extrafiscales para el control, regulación y fomento de ciertas actividades o sectores económicos, modulando sus objetivos con un equilibrio entre la rectoría estatal y las demandas del interés público, conforme al artículo 25 de la Constitución Política del país.

271. También al resolver el amparo en revisión 870/2018,(35) esta Primera Sala añadió que las facultades de rectoría económica no pueden llegar al extremo de incidir en las atribuciones que se ejercen en materia tributaria, las cuales se fundan en los preceptos constitucionales que prevén la facultad del Congreso de la Unión prevista en el artículo 73, fracción VII, de la Constitución Política del país,(36) dentro de los parámetros que prevé el artículo 31, fracción IV constitucional.(37)

272. En ese sentido, se ha determinado que no puede aducirse la inconstitucionalidad de porciones normativas en materia tributaria mediante el planteamiento de la afectación a grupos minoritarios o la incidencia económica, por ser atribución de los Poderes Ejecutivo y Legislativo el establecimiento de contribuciones que tengan por objeto recaudar los recursos necesarios para sufragar el gasto público, en beneficio de la colectividad. Lo anterior como se explica en la jurisprudencia de rubro: "INCIDENCIA ECONÓMICA DE LOS IMPUESTOS. LA INCONSTITUCIONALIDAD DE UNA LEY TRIBUTARIA NO PUEDE DEPENDER DE ELLA."(38)

273. Una vez establecido el parámetro de regularidad, lo que corresponde es el análisis de la norma reclamada frente a los argumentos hechos valer por **********.

(iii) Análisis del caso concreto

274. Son infundados los argumentos de ********** en los que alude transgresión a derechos a la libre concurrencia, libertad de trabajo, desarrollo integral y nivel de vida adecuado.

275. En el caso, los conceptos de violación esgrimidos se hacen depender del efecto económico que podría acarrear a ********** la modificación reclamada relativa a la restricción de deducción de pagos a partes relacionadas o a través de un acuerdo estructurado cuando los ingresos de la contraparte estén sujetos a regímenes fiscales preferentes.

276. Sin embargo, el efecto económico de la incidencia de los impuestos por virtud de la traslación no es una regla general en los tributos, ni tampoco es un fenómeno que invariablemente se presente en todos los casos, sino que se trata de una problemática de contenido económico que se presenta con características distintas en cada caso particular y depende de la situación personal de cada contribuyente o individuo que resiente la incidencia como producto de la percusión y repercusión por traslación, así como de las particularidades del acto de traslado.

277. En ese sentido, se concluye que los conceptos de violación encaminados a controvertir una ley tributaria, por ser susceptible de ocasionar incidencia, no pueden llevar a la declaratoria de su inconstitucionalidad.

278. Ello es así, porque, por un lado, se trata de argumentaciones que dependen de situaciones particulares no aptas para la práctica de un estudio sobre inconstitucionalidad de leyes que se caracteriza porque sus razonamientos se estructuran sobre circunstancias generales y, por otro, porque la ocasión de la incidencia, si bien es cierto que representa un perjuicio, también lo es que éste no será de tipo jurídico, sino de naturaleza económica, por lo que no puede ser analizado en el contexto del derecho.

VI. Problema jurídico H. Retroactividad

279. El artículo 28, fracción XXIII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente a partir de dos mil veinte, no transgrede el principio de retroactividad de leyes al establecer restricciones para la deducción de los pagos a partes relacionadas o a través de un acuerdo estructurado cuando los ingresos de la contraparte estén sujetos a regímenes fiscales preferentes o se utilicen para realizar otros pagos a otro miembro del grupo que recaigan en regímenes fiscales preferentes.

280. Para expresar las razones que justifican el criterio jurídico anticipado y el análisis del problema jurídico propuesto en relación con la alegada transgresión al principio de irretroactividad por parte del artículo 28, fracción XXIII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente a partir de dos mil veinte corresponde desarrollar en este apartado los temas siguientes: (i) Planteamiento de la parte quejosa, (ii) Parámetro de regularidad y (iii) Análisis del caso concreto.

(i) Planteamiento de la parte quejosa

281. En el decimoquinto concepto de violación ********** aduce que la norma reclamada trastoca el principio de irretroactividad de leyes al afectar operaciones que ya se habían contratado con anterioridad a la emisión de la ley reclamada.

282. Una vez que se refirió el planteamiento de **********, lo que corresponde es indicar el parámetro de regularidad al que habrá de someterse el análisis de la norma reclamada.

(ii) Parámetro de regularidad

283. Conforme al artículo 14 de la Constitución Política del país, a ninguna ley se le puede dar un efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna.(39) Tal prohibición comprende también a las leyes mismas, es decir, la irretroactividad que prohíbe el artículo precitado se encuentra referida tanto al legislador, por cuanto a la expedición de las leyes, así como a las autoridades que las aplican a un caso determinado y, para resolver cuando existe retroactividad, suele acudirse a dos teorías: i) de los derechos adquiridos y ii) de los componentes de la norma.

284. Conforme a la teoría de los derechos adquiridos, se distinguen dos conceptos a saber: el de derecho adquirido, que se define como aquel que implica la introducción de un bien, una facultad o un provecho al patrimonio de una persona, a su dominio o a su haber jurídico y el de expectativa de derecho, el cual se entiende como la pretensión o esperanza de que se realice una situación determinada, que va a generar con posterioridad un derecho.

285. Es decir, mientras que el derecho adquirido constituye una realidad, la expectativa de derecho corresponde a algo que, en el mundo fáctico, no se ha materializado. Por consiguiente, si una ley o acto concreto de aplicación no afecta derechos adquiridos sino simples expectativas de derecho, no se viola la garantía de irretroactividad de las leyes prevista en el artículo 14 de la Constitución Política del país.

286. En cuanto a la teoría de los componentes de la norma, parte de la idea de que toda norma jurídica contiene un supuesto y una consecuencia, en el que, si aquél se realiza, ésta debe producirse, generándose así, los derechos y obligaciones correspondientes y, con ello, que los destinatarios de la norma están en posibilidad de ejercer aquéllos y de cumplir con éstas.

287. Con base en la teoría de mérito, una norma puede seguir rigiendo sobre las consecuencias que ocurren con posterioridad a su derogación, siempre que dichas consecuencias sólo se encuentren diferidas en el tiempo, pero deriven de supuestos que ocurrieron durante la vigencia de tal norma. Lo anterior, como se explica en la jurisprudencia de rubro: "RETROACTIVIDAD DE LAS LEYES. SU DETERMINACIÓN CONFORME A LA TEORÍA DE LOS COMPONENTES DE LA NORMA."(40)

288. Por tanto, para determinar la aplicación de una norma que sufrió una modificación legislativa o incluso una derogación, es útil acudir a las hipótesis que pueden llegar a generarse a través del tiempo, que son las siguientes:

• Cuando durante la vigencia de una norma jurídica se actualizan, de modo inmediato, el supuesto y la consecuencia establecidos en ella. En este caso, ninguna disposición legal posterior podrá variar, suprimir o modificar aquel supuesto o esa consecuencia, atento que fue antes de la vigencia de la nueva norma cuando se realizaron los componentes de la norma sustituida.

• El caso en que la norma jurídica establece un supuesto y varias consecuencias sucesivas. Si dentro de la vigencia de esta norma se actualiza el supuesto y alguna o algunas de las consecuencias, pero no todas, ninguna norma posterior podrá variar los actos ya ejecutados.

• Cuando la realización de alguna o algunas de las consecuencias de la ley anterior, que no se produjeron durante su vigencia, no dependa de la realización de los supuestos previstos en esa ley, ocurridos después de que la nueva disposición entró en vigor, sino que tal realización estaba solamente diferida en el tiempo, ya sea por el establecimiento de un plazo o término específico, o simplemente porque la realización de esas consecuencias era sucesiva o continuada; en este caso la nueva disposición tampoco deberá suprimir, modificar o condicionar las consecuencias no realizadas.

• Cuando la norma jurídica contempla un supuesto complejo, integrado por diversos actos parciales sucesivos y una consecuencia. En este caso, la norma posterior no podrá modificar los actos del supuesto que se haya realizado bajo la vigencia de la norma anterior que los previó, sin violar la garantía de irretroactividad. Pero en cuanto al resto de los actos componentes del supuesto que no se ejecutaron durante la vigencia de la norma que los previó, si son modificados por una norma posterior, ésta no puede considerarse retroactiva. En esta circunstancia, los actos o supuestos habrán de generarse bajo el imperio de la norma posterior y, consecuentemente, son las disposiciones de ésta las que deben regir su relación, así como la de las consecuencias que a tales supuestos se vinculan.

289. En este sentido una norma es retroactiva conforme al artículo 14 de la Constitución Política del país, con base a las teorías de los derechos adquiridos y de los componentes de la norma jurídica, cuando modifica o destruye los derechos adquiridos o los supuestos jurídicos y las consecuencias de éstos que nacieron bajo la vigencia de la ley anterior, lo que no sucede cuando se está en presencia de meras expectativas de derecho o de situaciones que aún no se han realizado, o cuando se trata de consecuencias no derivadas de los supuestos regulados en la ley anterior.

(iii) Análisis del caso concreto

290. El artículo 28, fracción XXIII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente a partir de dos mil veinte introduce una modificación a la deducción de pagos a partes relacionadas. Hasta dos mil diecinueve se reconocía la posibilidad de deducir aquellas operaciones que se sujetaran a valor mercado respetando la regulación de los precios de transferencia.

291. A partir de la reforma reclamada pasa a segundo plano el aspecto de los precios de transferencia y se introduce como limitante general que no serán deducibles los pagos a partes relacionadas o a través de un acuerdo estructurado cuando los ingresos de la contraparte estén sujetos a regímenes fiscales preferentes.

292. Como supuesto excepcional, sí serán deducibles las operaciones en las que el pago derive de la actividad empresarial del receptor, siempre que cuente con los activos y personal necesarios para el desarrollo de la operación que generó la contraprestación, asimismo, que tenga su sede y constitución en un país o territorio con el que México tenga un amplio acuerdo de intercambio de información.

293. También serán deducibles las operaciones cuando el receptor acumule los ingresos del socio o accionista en la parte proporcional a su participación y éstos no estén sujetos a un régimen fiscal preferente.

294. Tales regulaciones contenidas en el artículo 28, fracción XXIII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente a partir de dos mil veinte, y de manera precisa, la limitación de la deducción de pagos a partes relacionadas o a través de un acuerdo estructurado cuando los ingresos de la contraparte se estén sujetos a regímenes fiscales preferentes, no desconoce el derecho de los contribuyentes personas morales consistente en que antes del primero de enero de dos mil veinte podían deducir los pagos a partes relacionadas cuando los pagos se efectuaran a valor mercado y, por ende, el precepto reclamado no violan el principio de irretroactividad de la ley reconocido en el artículo 14 de la Constitución Política del país, ya que:

• No se afectó el derecho de los contribuyentes a deducir los pagos efectuados a partes relacionadas efectuados antes de la entrada en vigor de la norma reclamada. Tampoco se prohibió de manera absoluta la deducción del pago a partes relacionadas sujetas a regímenes fiscales preferentes.

• Las nuevas disposiciones tributarias sólo inciden en elementos variables de la deducción, como son los requisitos de la deducción de ese tipo de pagos, en la medida que se reconoce la posibilidad de ello cuando el pago derive de la actividad empresarial del receptor, siempre que cuente con los activos y personal necesarios para el desarrollo de la operación que generó la contraprestación, asimismo, que tenga su sede y constitución en un país o territorio con el que México tenga un amplio acuerdo de intercambio de información. También cuando el receptor acumule los ingresos del socio o accionista en la parte proporcional a su participación y éstos no estén sujetos a un régimen fiscal preferente.

• El legislador está facultado y tiene libertad configurativa para modificar el aspecto formal consistente en el conjunto de condiciones sobre los aspectos de veracidad y demostrabilidad razonables de la deducción.

• No existe, en cuanto a este aspecto formal de la deducción, algún derecho adquirido del contribuyente, pues el legislador cuenta con libertad configurativa para modificar los requisitos de procedencia de la deducción de acuerdo con los principios de veracidad y demostrabilidad razonables, sin que la posibilidad de deducir los pagos a partes relacionadas con anterioridad a la vigencia de la norma reclamada implique un beneficio o privilegio ilimitado y permanente; además, la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil diecinueve sí establecía requisitos generales para la procedencia de las deducciones, consistentes en que representaran gastos estrictamente indispensables para los fines de la actividad de la persona moral contribuyente y que se destinaran al objeto del negocio, asimismo, en torno a los pagos a partes relacionadas, que se efectuaran a valor de mercado; evidenciándose que la deducibilidad de los pagos a partes relacionadas no era ilimitada.

295. En conclusión, el artículo 28, fracción XXIII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente a partir de dos mil veinte, no transgrede el principio de irretroactividad al establecer restricciones para la deducción de los pagos a partes relacionadas o a través de un acuerdo estructurado cuando los ingresos de la contraparte estén sujetos a regímenes fiscales preferentes o se utilicen para realizar otros pagos a otro miembro del grupo que recaigan en regímenes fiscales preferentes.

296. En las relatadas condiciones, al resultar infundados los conceptos de violación esgrimidos en contra del artículo 28, fracción XXIII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y debido a que la pretendida inconstitucionalidad del artículo 176 del mismo ordenamiento, se hizo depender del primero de los invocados, lo que corresponde es negar el amparo solicitado.

VII. REVISIÓN ADHESIVA

297. Cuando los conceptos de violación resulten infundados o sean desestimados lo que corresponde es negar la protección constitucional solicitada, desaparece la condición a que se sujeta el interés de la autoridad responsable adherente por lo que la revisión adhesiva debe declararse sin materia.

298. De conformidad con el artículo 82 de la Ley de Amparo,(41) la parte que obtuvo resolución favorable en el juicio de amparo puede adherirse a la revisión interpuesta por otra de las partes para expresar los agravios correspondientes y la adhesión al recurso sigue la suerte procesal de éste.

299. La subordinación procesal de la adhesión al recurso de revisión, evidencia que su finalidad es otorgar a la parte que obtuvo resolución favorable la oportunidad de defensa ante su eventual impugnación, de modo que el órgano revisor pueda valorar otros elementos de juicio que, en su caso, le permitan confirmar el punto decisorio que le beneficia.

300. En ese sentido, los agravios formulados por la parte que se adhirió al recurso de revisión deben constreñirse a impugnar las consideraciones del fallo recurrido que, en principio, no le afectaban por haber conseguido lo que pretendía, pero que, de prosperar los agravios formulados contra el resolutivo que le beneficia, podrían subsistir, perjudicándole de modo definitivo. Ello, como se explica en la jurisprudencia de rubro: "REVISIÓN ADHESIVA. LOS AGRAVIOS RELATIVOS DEBEN CONSTREÑIRSE A LA PARTE CONSIDERATIVA DEL FALLO RECURRIDO QUE ESTÁ RELACIONADA CON EL PUNTO RESOLUTIVO QUE FAVORECE AL RECURRENTE."(42)

301. Luego, derivado de que en el caso concreto lo que corresponde es negar el amparo a **********, parte quejosa recurrente principal, ha quedado sin materia la revisión hecha valer por el recurrente adhesivo, P. de la República; toda vez que dicha determinación resulta acorde con la pretensión toral que lo motivó a hacer valer el medio de impugnación en comento.

302. Es aplicable al respecto en términos del artículo sexto transitorio de la Ley de Amparo por no contravenirla ni encontrarse superada, la jurisprudencia de rubro: "REVISIÓN ADHESIVA. DEBE DECLARARSE SIN MATERIA AL DESAPARECER LA CONDICIÓN A LA QUE SE SUJETA EL INTERÉS DEL ADHERENTE."(43)

VIII. DECISIÓN

303. Esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación concluye que, al resultar infundados los conceptos de violación, lo que corresponde es negar el amparo y protección de la justicia federal a **********.

Por lo anteriormente expuesto y fundado, se

RESUELVE:

PRIMERO.—La justicia de la unión no ampara ni protege a ********** contra los artículos 28, fracción XXIII, y 176 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, el primero, reformado mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el nueve de diciembre de dos mil diecinueve.

SEGUNDO.—Se declara sin materia la revisión adhesiva.

Notifíquese con testimonio de esta resolución, devuélvanse los autos al lugar de su origen y, en su oportunidad, archívese el asunto como concluido.

Así lo resolvió la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación por unanimidad de cuatro votos de la M.N.L.P.H., quien está con el sentido, pero en contra de consideraciones y se reserva su derecho a formular voto concurrente y de los Ministros J.L.G.A.C. y J.M.P.R., quien se reserva el derecho a formular voto concurrente y la Ministra Presidenta A.M.R.F. (Ponente). Estuvo ausente el Ministro A.G.O.M..

Firman la Ministra Presidenta de la Sala y Ponente, con el Secretario de Acuerdos que autoriza y da fe.

En términos de lo previsto en los artículos 113 y 116 de la Ley General de Transparencia y Acceso a la Información Pública; 110 y 113 de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública; así como en el Acuerdo General 11/2017, del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicado el dieciocho de septiembre de dos mil diecisiete en el Diario Oficial de la Federación, en esta versión pública se suprime la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en esos supuestos normativos.

________________

1. Reformado mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el nueve de diciembre de dos mil diecinueve y vigente a partir de dos mil veinte.

2. "Artículo 212. Para los efectos de esta Ley, se consideran inversiones en regímenes fiscales preferentes, las ubicadas en los territorios con regímenes fiscales preferentes a que se refieren las disposiciones transitorias de esta Ley. ..."

3. "Artículo 212. Los residentes en México o los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, pagarán el impuesto conforme a lo dispuesto en este Título, por los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero sujetos a regímenes fiscales preferentes que generen directamente o los que generen a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras en las que participen, directa o indirectamente, en la proporción que les corresponda por su participación en el capital de dichas entidades o figuras jurídicas.

"Para los efectos de esta Ley, se consideran ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, los que no están gravados en el extranjero o lo están con un impuesto sobre la renta inferior al 75 % del impuesto sobre la renta que se causaría y pagaría en México, en los términos de los Títulos II o IV de esta Ley, según corresponda. Los ingresos a que se refiere este Título son los generados en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito y los que hayan sido determinados presuntivamente por las autoridades fiscales, aun en el caso de que dichos ingresos no hayan sido distribuidos a los contribuyentes de este Título. ..."

4. "Artículo 176. Los residentes en México y los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, están obligados a pagar el impuesto conforme a lo dispuesto en este Capítulo, por los ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes que obtengan a través de entidades extranjeras en las que participen, directa o indirectamente, en la proporción que les corresponda por su participación en ellas.

"Los ingresos a que se refiere este Capítulo son los generados en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito por las entidades extranjeras y los que hayan sido determinados presuntamente por las autoridades fiscales, aun en el caso de que dichos ingresos no hayan sido distribuidos por ellas a los contribuyentes de este Capítulo.

"Para los efectos de esta Ley, se considerarán ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, los que no están gravados en el extranjero o lo están con un impuesto sobre la renta inferior al 75 % del impuesto sobre la renta que se causaría y pagaría en México, en los términos de los Títulos II o IV de esta Ley, según corresponda. No se considerará el impuesto sobre dividendos señalado en el segundo párrafo del artículo 140, ni en el segundo párrafo de la fracción V del artículo 142 de la presente Ley, al momento de determinar los ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes. Tampoco se considerará el ajuste anual por inflación, ni las ganancias o pérdidas cambiarias que deriven de la fluctuación de la moneda extranjera, con respecto de la moneda nacional. ..."

5. "Artículo 28. Para los efectos de este Título, no serán deducibles: ...

"XXIII. Los pagos hechos a personas, entidades, fideicomisos, asociaciones en participación, fondos de inversión, así como cualquier otra figura jurídica, cuyos ingresos estén sujetos a regímenes fiscales preferentes, salvo que demuestren que el precio o el monto de la contraprestación es igual al que hubieran pactado partes no relacionadas en operaciones comparables excepto por lo previsto en la fracción XXXI de este artículo.

"XXXI. Cualquier pago que cumpla con el inciso a), que además se efectúe por alguno de los conceptos señalados en el inciso b) y que se encuentre en cualquiera de los supuestos del inciso c):

"a) Que el pago se realice a una entidad extranjera que controle o sea controlada por el contribuyente.

"Se entenderá por control, cuando una de las partes tenga sobre la otra el control efectivo o el de su administración, a grado tal, que pueda decidir el momento de reparto o distribución de los ingresos, utilidades o dividendos de ellas, ya sea directamente o por interpósita persona.

"b) Que el pago se efectúe por alguno de los siguientes conceptos:

"1. Intereses definidos conforme al artículo 166 de esta Ley.

"2. Regalías o asistencia técnica. También se considerarán regalías cuando se enajenen los bienes o derechos a que se refiere el artículo 15-B del Código Fiscal de la Federación, siempre que dicha enajenación se encuentre condicionada al uso, disposición o productividad de los mismos bienes o derechos.

"c) Que se encuentre en alguno de los siguientes supuestos:

"1. Que la entidad extranjera que percibe el pago se considere transparente en términos del artículo 176 de esta Ley. No se aplicará este numeral, en la medida y proporción que los accionistas o asociados de la entidad extranjera transparente estén sujetos a un impuesto sobre la renta por los ingresos percibidos a través de dicha entidad extranjera, y que el pago hecho por el contribuyente sea igual al que hubieren pactado partes independientes en operaciones comparables.

"2. Que el pago se considere inexistente para efectos fiscales en el país o territorio donde se ubique la entidad extranjera.

"3. Que dicha entidad extranjera no considere el pago como ingreso gravable conforme a las disposiciones fiscales que le sean aplicables.

"Para los efectos de este inciso c), un pago incluye el devengo de una cantidad a favor de cualquier persona y, cuando el contexto así lo requiera, cualquier parte de un pago.

"Los conceptos no deducibles a que se refiere esta Ley, se deberán considerar en el ejercicio en el que se efectúe la erogación y no en aquel ejercicio en el que formen parte del costo de lo vendido."

6. "Artículo 28. Para los efectos de este Título, no serán deducibles: ..."

[la fracción XXIII se reformó el 9 de diciembre 2019 para quedar en los términos siguientes:]

"XXIII. Los pagos realizados a partes relacionadas o a través de un acuerdo estructurado, cuando los ingresos de su contraparte estén sujetos a regímenes fiscales preferentes.

"Esta fracción también será aplicable cuando el pago no se considere un ingreso sujeto a un régimen fiscal preferente, si el receptor directo o indirecto del mismo, utiliza su importe para realizar otros pagos deducibles a otro miembro del grupo o en virtud de un acuerdo estructurado, que se consideren ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes. Lo dispuesto anteriormente será aplicable sin importar que el pago que realice el receptor se efectúe con anterioridad al pago que realice el contribuyente. Se presume lo anterior, salvo prueba en contrario, cuando dicho receptor realice pagos deducibles que se consideren para su contraparte ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, si el monto de los mismos es igual o mayor al 20 % del pago realizado por el contribuyente. En este caso, no será deducible el monto equivalente al pago deducible realizado por el receptor que se considere un ingreso sujeto a un régimen fiscal preferente. Lo dispuesto anteriormente, se calculará independientemente del número de transacciones involucradas, y será aplicable solo por operaciones realizadas entre miembros del mismo grupo o en virtud de un acuerdo estructurado. El Servicio de Administración Tributaria emitirá reglas de carácter general para regular la interacción de la aplicación de este párrafo, con reglas similares contenidas en la legislación extranjera que nieguen la deducción de pagos realizados a regímenes fiscales preferentes o en virtud de que se encuentren sujetos a mecanismos híbridos.

"Esta fracción no será aplicable cuando el pago que se considere un ingreso sujeto a un régimen fiscal preferente, derive del ejercicio de la actividad empresarial del receptor del mismo, siempre que se demuestre que éste cuenta con el personal y los activos necesarios para la realización de dicha actividad. Este párrafo solo será aplicable cuando el receptor del pago tenga su sede de dirección efectiva y esté constituido en un país o jurisdicción con el que México tenga un acuerdo amplio de intercambio de información.

"Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable, cuando el pago se considere un ingreso sujeto a un régimen fiscal preferente por motivo de un mecanismo híbrido. Para efectos de esta fracción, se considera que existe un mecanismo híbrido, cuando la legislación fiscal nacional y extranjera caractericen de forma distinta a una persona moral, figura jurídica, ingreso o el propietario de los activos o un pago, y que dé como resultado una deducción en México y que la totalidad o una parte del pago no se encuentre gravado en el extranjero. Tampoco será aplicable lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el pago sea atribuido a un establecimiento permanente o a una sucursal de un miembro del grupo o por virtud de un acuerdo estructurado, siempre que dicho pago no se encuentre gravado en el país o jurisdicción de residencia fiscal del receptor del mismo, ni en donde se encuentre ubicado dicho establecimiento permanente o sucursal.

"Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a los pagos efectuados por el contribuyente a uno de sus socios o accionistas, cuando la legislación fiscal del país o jurisdicción en donde residen estos últimos considere dichos ingresos inexistentes o no gravables en virtud de que al contribuyente se le considere como transparente fiscal para efectos de dicha legislación. Este párrafo solo será aplicable cuando el receptor del pago acumule los ingresos generados por el contribuyente en la parte proporcional a su participación y siempre que estos no se consideren como ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes. No obstante lo anterior, si el monto total de los pagos realizados a que se refiere este párrafo, excede del monto total de los referidos ingresos del contribuyente que hayan sido acumulados por el receptor del pago, la diferencia será no deducible. Si se genera un importe no deducible en el ejercicio por motivo de momentos distintos en la acumulación de ingresos entre el contribuyente y sus socios o accionistas, dicho importe podrá deducirse en los términos que dispongan las reglas de carácter general que al efecto expida el Servicio de Administración Tributaria.

"No se aplicará lo señalado en esta fracción en la proporción que el pago esté gravado de forma indirecta por motivo de la aplicación del artículo 4-B o el Capítulo I del Título VI de esta Ley, o disposiciones similares contenidas en la legislación fiscal extranjera en los términos que dispongan las reglas de carácter general que expida el Servicio de Administración Tributaria. Tampoco será aplicable lo señalado en esta fracción, cuando el pago se encuentre sujeto a la tasa de retención establecida en el artículo 171 de esta Ley. Lo señalado en este párrafo no será aplicable en el supuesto establecido en el párrafo quinto de esta fracción.

"Para efectos de esta fracción, se considera un acuerdo estructurado, cualquier acuerdo en el que participe el contribuyente o una de sus partes relacionadas, y cuya contraprestación se encuentre en función de pagos realizados a regímenes fiscales preferentes que favorezcan al contribuyente o a una de sus partes relacionadas, o cuando con base en los hechos o circunstancias se pueda concluir que el acuerdo fue realizado para este propósito.

"Para efectos de esta fracción, se considera que dos miembros se encuentran en un mismo grupo cuando uno de ellos tenga el control efectivo del otro, o bien, cuando un tercero tenga el control efectivo de ambos. Se considerará control efectivo lo señalado en el artículo 176 de esta Ley, sin importar la residencia fiscal de las partes involucradas."

7. "Artículo 107. Las controversias de que habla el artículo 103 de esta Constitución, con excepción de aquellas en materia electoral, se sujetarán a los procedimientos que determine la ley reglamentaria, de acuerdo con las bases siguientes: ...

"VIII. Contra las sentencias que pronuncien en amparo los Jueces de Distrito o los Tribunales Unitarios de Circuito procede revisión. De ella conocerá la Suprema Corte de Justicia:

"a) Cuando habiéndose impugnado en la demanda de amparo normas generales por estimarlas directamente violatorias de esta Constitución, subsista en el recurso el problema de constitucionalidad."

8. "Artículo 83. Es competente la Suprema Corte de Justicia de la Nación para conocer del recurso de revisión contra las sentencias dictadas en la audiencia constitucional, cuando habiéndose impugnado normas generales por estimarlas inconstitucionales, o cuando en la sentencia se establezca la interpretación directa de un precepto de la Constitución y subsista en el recurso el problema de constitucionalidad.

"El pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, mediante acuerdos generales, distribuirá entre las salas los asuntos de su competencia o remitirá a los tribunales colegiados de circuito los que, conforme a los referidos acuerdos, la propia Corte determine."

9. "Artículo 21. Corresponde conocer a las S.:

"II. Del recurso de revisión en amparo contra sentencias pronunciadas en la audiencia constitucional por los jueces de distrito o tribunales unitarios de circuito, en los siguientes casos:

"a) Cuando subsista en el recurso el problema de constitucionalidad, si en la demanda de amparo se hubiese impugnado un reglamento federal expedido por el Presidente de la República, o reglamentos expedidos por el gobernador de un Estado o por el Jefe del Distrito Federal, por estimarlos directamente violatorios de un precepto de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos o si en la sentencia se establece la interpretación directa de un precepto de la misma en estas materias, y ...

"XI. Las demás que expresamente les encomiende la ley.

"La cual es aplicable para la resolución del presente recurso de revisión, de conformidad con el artículo quinto transitorio del decreto de reforma del primero de junio de dos mil veintiuno, dado que el medio de impugnación se presentó y se admitió a trámite por el Tribunal Colegiado antes del inicio de su vigencia:"

"Quinto. Los procedimientos iniciados con anterioridad a la entrada en vigor del presente Decreto continuarán tramitándose hasta su resolución final de conformidad con las disposiciones vigentes al momento de su inicio."

10. Acuerdo general número 5/2013, de trece de mayo de dos mil trece, del Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, relativo a la determinación de los asuntos que el pleno conservará para su resolución, y el envío de los de su competencia originaria a las S. y a los tribunales colegiados de circuito.

11. "Artículo 37. La Suprema Corte contará con dos Salas integradas por cinco Ministros cada una, que ejercerán la competencia que les otorga el artículo 21 de la Ley Orgánica, bastando con la presencia de cuatro de ellos para funcionar. La Primera Sala conocerá de las materias civil y penal, y la Segunda Sala, de las materias administrativa y laboral, en los términos establecidos en el presente Reglamento Interior. Además, conocerán de los asuntos que determine el Pleno mediante Acuerdos Generales. ..."

12. "Artículo 86. Los amparos en revisión y amparos directos en revisión de la competencia originaria del Pleno, incluyendo los que versen únicamente sobre la interpretación directa de la Constitución, o de las Salas, una vez agotado el trámite para su admisión, se clasificarán de acuerdo con la materia a la que correspondan y todos los que sean en materia civil y penal deberán turnarse por el Presidente a las Ponencias de los Ministros que integran la Primera Sala, los que sean en materia agraria y de trabajo deberán turnarse por el Presidente a las Ponencias de los Ministros que integran la Segunda Sala y los que sean en materia administrativa se turnarán a los Ministros de ambas S.. ..."

13. El amparo en revisión 38/2021 lo resolvió esta Primera Sala en la sesión correspondiente al veinticinco de agosto de dos mil veintiuno por unanimidad de cuatro votos de la Ministra Norma Lucía P.H., los Ministros J.M.P.R. y A.G.O.M., y M.A.M.R.F.(.. Ausente el M.J.L.G.A.C. (Ponente) e hizo suyo el asunto el Ministro A.G.O.M..

14. El amparo en revisión 107/2008 lo resolvió el Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación en la sesión correspondiente al nueve de septiembre de dos mil ocho por mayoría de nueve votos. Disidentes: Ministro S.S.A.A. y M.O.S.C. de G.V.. Ponente: Ministro S.A.V.H..

En tal asunto, se controvirtieron los artículos 212, 213 y 214 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta reformados mediante el decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el uno de diciembre de dos mil cuatro, con vigor a partir de dos mil cinco. Entre las cuestiones debatidas figuró la regulación contenida en el artículo 212 relativa a los regímenes fiscales preferentes.

Al respecto, el Tribunal Pleno declaró la constitucionalidad de los preceptos reclamados.

15. El amparo directo en revisión 597/2014 lo resolvió esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la sesión correspondiente al diecinueve de noviembre de dos mil catorce por unanimidad de votos de los señores Ministros y Ministra: A.Z.L. de Larrea, J.R.C.D., J.M.P.R., O.S.C. de G.V., y P. y P.A.G.O.M..

En tal asunto, se examinó la constitucionalidad del artículo 287 ter del Código Civil para el Estado de Chiapas que regula la compensación demandable del cincuenta por ciento de los bienes al terminar la relación adquiridos durante el concubinato y se determinó que el concubinato se enmarca dentro de una categoría sospechosa reconocida en el artículo 1o. constitucional.

16. La tesis 1a. CCCXV/2015 (10a.) emitida por esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación se encuentra publicada en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, décima época, libro 23, octubre de 2015, tomo II, registro digital 2010268.

17. El amparo directo en revisión 1886/2003 lo resolvió esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la sesión correspondiente al treinta y uno de marzo de dos mil cuatro por unanimidad de cuatro votos de los señores Ministros: J. de J.G.P., J.N.S.M., J.R.C.D. y P.O.S.C. de G.V. (Ponente). Ausente el M.H.R.P..

En tal asunto se controvirtió que en la sentencia recurrida se omitió desentrañar y explicar el contenido del artículo 20, apartado A, fracción X, de la Constitución Política del país; al respecto, esta Primera Sala realizó la interpretación de ese precepto y determinó que su contenido no causa confusión u oscuridad.

18. La tesis 1a. LXXII/2004 derivada del amparo en revisión 1886/2003 se encuentra publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, tomo XIX, junio de 2004, página 234, registro digital 181320.

19. El amparo en revisión 1034/2019 lo resolvió esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la sesión correspondiente al quince julio de dos mil veinte por unanimidad de cinco votos de las Ministras Norma Lucía P.H., quien está con el sentido, pero en contra de algunas consideraciones y con consideraciones adicionales, A.M.R.F. (ponente), J.M.P.R., A.G.O.M. y el P.J.L.G.A.C., estos tres últimos Ministros, se reservaron el derecho a formular voto concurrente.

En tal asunto, si bien la materia a dilucidar se centró en la constitucionalidad del artículo 270 del Código Nacional de Procedimientos Penales, también se estableció que los jueces no están obligados a verificar la violación a un derecho humano a la luz de un método en particular, ni siquiera porque así se lo hubieran propuesto en la demanda o en el recurso.

El amparo directo en revisión 1161/2021 lo resolvió esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la sesión correspondiente al primero de septiembre de dos mil veintiuno por unanimidad de cinco votos de la Ministra Norma Lucía P.H., de los Ministros J.L.G.A.C. (ponente), J.M.P.R. y A.G.O.M. y de la Ministra Presidenta A.M.R.F..

En tal asunto, si bien su materia se centró en dilucidar la procedencia del asunto, también se estableció que los operadores jurídicos, en el caso, no estaban obligados a utilizar un determinado test de ponderación, pues basta con que su determinación estuviera formal y materialmente fundada y motivada, para que pudiera ser considerada como correcta.

20. La tesis 1a. LIII/2012 (10a.) derivada del amparo en revisión 820/2011 resuelto por esta Primera Sala en la sesión correspondiente al ocho de febrero de dos mil doce por unanimidad de cinco votos de los Ministros: J.M.P.R., J.R.C.D.(., G.I.O.M., M.O.S.C. de G.V. y P.A.Z.L. de L.; se encuentra publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, décima época, libro VII, abril de 2012, tomo 1, página 882, registro digital 2000683.

21. El amparo en revisión 107/2008 lo resolvió el Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación en la sesión correspondiente al nueve de septiembre de dos mil ocho por mayoría de nueve votos. Disidentes: Ministro S.S.A.A. y M.O.S.C. de G.V.. Ponente: Ministro S.A.V.H..

En tal asunto, se controvirtieron los artículos 212, 213 y 214 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta reformados mediante el decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el uno de diciembre de dos mil cuatro, con vigor a partir de dos mil cinco. Entre las cuestiones debatidas figuró la regulación contenida en el artículo 212 relativa a los regímenes fiscales preferentes.

Al respecto, el Tribunal Pleno declaró la constitucionalidad de los preceptos reclamados.

22. La jurisprudencia P./J. 120/2009 emitida por el Pleno de esta Suprema Corte al resolver la controversia constitucional 32/2007 en la sesión correspondiente al veinte de enero de dos mil nueve por once votos en relación con los puntos resolutivos de la sentencia respectiva y mayoría de nueve votos en favor del criterio contenido en la tesis. Disidentes: Ministra M.B.L.R. y M.J.F.F.G.S.. Ponente: Ministro J.R.C.D.; se encuentra publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, tomo XXX, diciembre de 2009, página 1255, registro digital 165745.

23. La tesis 1a. LX/2011 emitida por esta Primera Sala al resolver el amparo directo en revisión 40/2011 en la sesión correspondiente al dos de marzo de dos mil once por unanimidad de cinco votos de los señores Ministros: J.M.P.R., J.R.C.D.(., G.I.O.M., M.O.S.C. de G.V. y M.P.A.Z.L. de L.; se encuentra publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, tomo XXXIII, abril de 2011, página 308, registro digital 162371.

24. La acción de inconstitucionalidad 40/2013 y su acumulada 5/2014 la resolvió el Pleno de esta Suprema Corte en la sesión correspondiente al veintiséis de agosto de dos mil catorce, por mayoría de ocho votos de los Ministros G.O.M., C.D., F.G.S., Z.L. de L., P.R., M.S.C. de G.V. y Ministros P.D.S.M. (presidente), respecto del considerando quinto relativo a las consideraciones previas. La Ministra Luna Ramos y el M.A.M. se apartaron de este considerando. El Ministro V.H. (ponente) no asistió a la sesión y la Ministra Luna Ramos se hizo cargo del asunto.

En tal asunto senadores y diputados integrantes de la Sexagésima Segunda Legislatura del Congreso de la Unión promovieron acción de inconstitucionalidad contra el decreto de reforma fiscal vigente a partir de dos mil catorce.

Al respecto, en el considerando quinto, relativo a las consideraciones previas, el Tribunal Pleno desarrolló las consideraciones mediante las que reconoció el parámetro de regularidad constitucional en torno a la motivación legislativa, los límites y alcances de la libre configuración.

25. La tesis 1a. LIII/2012 (10a.) derivada del amparo en revisión 820/2011 resuelto por esta Primera Sala en la sesión correspondiente al ocho de febrero de dos mil doce por unanimidad de cinco votos de los Ministros: J.M.P.R., J.R.C.D.(., G.I.O.M., M.O.S.C. de G.V. y P.A.Z.L. de L.; se encuentra publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, décima época, libro VII, abril de 2012, tomo 1, página 882, registro digital 2000683.

26. "Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos: ...

"IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como de los Estados, de la Ciudad de México y del Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes."

27. La jurisprudencia 1a./J. 15/2011 emitida por esta Primera Sala por reiteración de criterio cuyo precedente más reciente es el amparo en revisión 748/2010, resuelto en la sesión correspondiente al diecisiete de noviembre de dos mil diez por unanimidad de cuatro votos de los Ministros J.R.C.D. (ponente), J.N.S.M., M.O.S.C. de G.V. y P.A.Z.L. de L.; se encuentra publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, tomo XXXIII, febrero de 2011, página 170, registro digital 162889.

28. "Artículo 28. Para los efectos de este Título, no serán deducibles: ...

"XXVII. Los intereses que deriven del monto de las deudas del contribuyente que excedan del triple de su capital contable que provengan de deudas contraídas con partes relacionadas residentes en el extranjero en los términos del artículo 179 de esta Ley.

"Para determinar el monto de las deudas que excedan el límite señalado en el párrafo anterior, se restará del saldo promedio anual de todas las deudas del contribuyente que devenguen intereses a su cargo, la cantidad que resulte de multiplicar por tres el cociente que se obtenga de dividir entre dos la suma del capital contable al inicio y al final del ejercicio. ..."

29. "Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos: ...

"IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como de los Estados, de la Ciudad de México y del Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes."

30. La tesis P.CXLVIII/97, derivada del amparo en revisión 2402/96 resuelto por el Pleno de esta Suprema Corte en la sesión correspondiente al catorce de agosto de mil novecientos noventa y siete por mayoría de siete votos. Disidentes: S.S.A.A., G.D.G.P. y J. de J.G.P.. Ausente: J.N.S.M.. Ponente: O.M.S.C., se encuentra publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, tomo VI, noviembre de 1997, página 78, registro digital 197375.

31. La jurisprudencia 1a./J. 139/2012 (10a.), emitida por reiteración, cuyo precedente más reciente es el amparo en revisión 416/2012, resuelto por esta Primera Sala en la sesión correspondiente al ocho de agosto de dos mil doce por unanimidad de cinco votos de los Ministros J.M.P.R., J.R.C.D. (ponente), G.I.O.M., M.O.S.C. de G.V. y Ministro presidente A.Z.L. de L., se encuentra publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, décima época, libro XVI, enero de 2013, Tomo 1, página 437, registro digital 2002649.

32. "Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos: ...

"IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como de los Estados, de la Ciudad de México y del Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes."

33. La jurisprudencia P./J. 41/97 emitida por reiteración cuyo precedente más reciente es el amparo en revisión 1525/96, resuelto por el Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación en la sesión correspondiente al ocho de mayo de mil novecientos noventa y siete por unanimidad de diez votos; ausente: M.A.G., ponente: G.D.G.P., se encuentra publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, tomo V, junio de 1997, página 43, registro digital 198403.

34. El amparo en revisión 1182/2015 lo resolvió esta Primera Sala en la sesión correspondiente al quince de noviembre de dos mil diecisiete por mayoría de tres votos de los Ministros Arturo Zaldívar Lelo de Larrea, J.R.C.D. y M.N.L.P.H.(. y Ponente), en contra de los emitidos por los Ministros J.M.P.R. y A.G.O.M..

En tal asunto se declaró la constitucionalidad de los artículos 268 y 270 de la Ley Federal de Derechos vigente para dos mil catorce, y el artículo 16, fracción VII, de la Ley de Ingresos de la Federación Para el Ejercicio Fiscal de dos mil quince, relativos a los derechos por explotación minera.

35. El amparo en revisión 870/2018 lo resolvió esta Primera Sala en la sesión correspondiente al diecinueve de agosto de dos mil veinte por unanimidad de cinco votos de las Ministras y Ministros: N.L.P.H., quien está con el sentido, pero en contra de las consideraciones, A.M.R.F., J.M.P.R., quien se reservó el derecho a formular voto concurrente, A.G.O.M. (Ponente) y J.L.G.A.C.(., quien se reservó el derecho a formular voto concurrente.

En tal asunto se controvirtieron los artículos 4, 9, párrafos primero, penúltimo y último; 10, 11, fracción V, 16, 18, fracción IV, 22, 25, fracciones VI y X, 27, fracción XI, 28, fracciones I, XVII, XVIII, XXIII, XXIX, XXX y XXXI, 64, fracción I, 77, 140, párrafo segundo, 142, fracción V, 152 y 164, fracciones I y IV, Noveno Transitorio, fracción XXV, todos de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del uno de enero de dos mil catorce, así como de los artículos Primero y Octavo, y el Primero y Segundo Transitorios del Decreto publicado el veintiséis de diciembre de dos mil trece en el Diario Oficial de la Federación, por el que se otorgan Estímulos Fiscales a la Industria Manufacturera y M. y de Servicios de Exportación vigente a partir del uno de enero de dos mil catorce.

Al resolverlo, esta Primera Sala determinó en un aspecto negar el amparo a la parte quejosa y en otro, devolver los autos al Tribunal Colegiado de Circuito de origen para que se ocupara de aspectos de los que ya había precedente a seguir.

36. "Artículo 73. El Congreso tiene facultad: ...

"VII. Para imponer las contribuciones necesarias a cubrir el Presupuesto."

37. "Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos: ...

"IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como de los Estados, de la Ciudad de México y del Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes."

38. La jurisprudencia 1a./J. 39/2006, emitida por reiteración de criterio cuyo precedente más reciente es el amparo en revisión 2228/2005, resuelto por esta Primera Sala en la sesión correspondiente al tres de mayo de dos mil seis por unanimidad de cinco votos de los Ministros: J. de J.G.P., S.A.V.H., J.N.S.M., M.O.S.C. de G.V. y P.J.R.C.D. (Ponente); se encuentra publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, tomo XXIV, julio de 2006, página 65, registro digital 174710.

39. "Artículo 14. A ninguna ley se dará efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna. ..."

40. La jurisprudencia P./J. 123/2001 emitida por reiteración, cuyo precedente más reciente es el amparo en revisión 1037/99, resuelto por el Pleno de esta Suprema Corte en la sesión correspondiente al nueve de agosto de dos mil uno por unanimidad de diez votos; ausente: J.V.A.A., ponente: S.S.A.A.; se encuentra publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, tomo XIV, octubre de 2001, página 16, registro digital 188508.

41. "Artículo 82. La parte que obtuvo resolución favorable en el juicio de amparo puede adherirse a la revisión interpuesta por otra de las partes dentro del plazo de cinco días, contados a partir del día siguiente a aquél en que surta efectos la notificación de la admisión del recurso, expresando los agravios correspondientes; la adhesión al recurso sigue la suerte procesal de éste."

42. La jurisprudencia P./J. 28/2013 (10a.) emitida el Pleno de esta Suprema Corte al resolver la contradicción de tesis 300/2010, entre las sustentadas por la Primera y la Segunda Salas de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la sesión correspondiente al veintiocho de mayo de dos mil trece por mayoría de seis votos de la Ministra Luna Ramos, los Ministros P.R., A.M., V.H., P.D.(.encargado del engrose) y P. en funciones C.D.; los Ministros G.O.M., F.G.S. y Z.L. de L. (ponente) votaron a favor de la propuesta y reservaron su derecho para formular voto de minoría; el M.P.S.M. y la M.S.C. de G.V. no asistieron a la sesión. La jurisprudencia se encuentra publicada en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, décima época, libro 1, diciembre de 2013, tomo I, página 7, registro digital 2005101.

43. La jurisprudencia 1a./J. 71/2006 emitida por reiteración, cuyo precedente más reciente es el amparo directo en revisión 1023/2006, resuelto por esta Primera Sala en la sesión correspondiente al cuatro de agosto de dos mil seis por unanimidad de cuatro votos; ausente: S.A.V.H.; ponente: J. de J.G.P.. Se encuentra publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, tomo XXIV, octubre de 2006, página 266, registro digital 174011.

Esta sentencia se publicó el viernes 05 de abril de 2024 a las 10:09 horas en el Semanario Judicial de la Federación y, por ende, las consideraciones que contiene, aprobadas por 4 votos o más, en términos de lo dispuesto en el artículo 223 de la Ley de Amparo, se consideran de aplicación obligatoria a partir del lunes 08 de abril de 2024, para los efectos previstos en el punto noveno del Acuerdo General Plenario 1/2021.