Ejecutoria num. 204/2010 de Suprema Corte de Justicia, Pleno, 01-02-2012 (AMPARO EN REVISIÓN)

Vo.Bo.

México, Distrito Federal. Acuerdo del Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, correspondiente al día diecinueve de septiembre de dos mil once.

Cotejó:

V I S T O S, y

R E S U L T A N D O:

PRIMERO. Por escrito presentado el quince de mayo de dos mil nueve, en la Oficina de Correspondencia Común de los Juzgados de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal, (1) **********, (2) **********, (3) ********** y (4) **********, por su propio derecho, solicitaron el amparo y protección de la Justicia Federal, en contra de las autoridades y por los actos que a continuación se indican:

"III. AUTORIDADES RESPONSABLES. Son autoridades responsables de transgredir mis garantías en términos del artículo 11 de la Ley de Amparo, las siguientes:

a) CONGRESO DE LA UNIÓN, es decir, tanto la Cámara de Diputados y Senadores, como responsables de la discusión, aprobación y expedición de la ley que contiene los preceptos combatidos por inconstitucionales.

b) PRESIDENTE DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS, a quien se le atribuye la promulgación de los preceptos combatidos.

c) SECRETARIO DE GOBERNACIÓN, quien refrendó la reforma a los preceptos que se reclaman como inconstitucionales.

d) DIRECTOR DEL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN, a quien se le imputa la publicación de los preceptos impugnados.

IV. LEY O ACTO DE AUTORIDAD. Son violatorios de la Constitución, las disposiciones siguientes:

El sistema de tributación de las personas físicas establecido en el Título XI (sic) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el Decreto mediante el cual se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, del Código Fiscal de la Federación, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y se establece el subsidio para el empleo, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 1 de octubre de 2007, en específico los artículos 177 y 178 de la Ley del Impuesto sobre la Renta."

Conviene precisar que, tras el análisis de los actos reclamados en el presente juicio por parte del Tribunal Colegiado de Circuito en los términos que más adelante se precisarán, la materia de la revisión y el pronunciamiento de este Alto Tribunal debe entenderse en relación con el problema de constitucionalidad que subsiste en esta instancia, es decir, atendiendo a la constitucionalidad de las disposiciones que integran el Título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en particular, en su artículo 177 (que establece el cálculo del impuesto del ejercicio con base en una tarifa), y por el efecto producido por la derogación del artículo 178 (que regulaba un subsidio acreditable contra el impuesto sobre la renta del ejercicio), en la medida en la que -según se afirma- no se reconoce el derecho al mínimo vital que todas las personas deben tener libre de gravamen para hacer frente a las necesidades básicas de subsistencia.

SEGUNDO. Los quejosos señalaron como garantías individuales violadas las que se contienen en los artículos 31, fracción IV y 72, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; narró los antecedentes del caso e hizo valer los conceptos de violación que estimó pertinentes.

TERCERO. De dicho juicio correspondió conocer al Juez Sexto de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal, quien previo requerimiento formulado a los quejosos, mediante auto de uno de junio de dos mil nueve, admitió a trámite la demanda de garantías y ordenó su registro con el número **********. Seguidos los trámites legales correspondientes, llevó a cabo la audiencia constitucional el veinticuatro de julio de dos mil nueve y dictó sentencia que firmó el día diecinueve de agosto del mismo año, en la que resolvió:

"PRIMERO. SE SOBRESEE en el presente juicio de amparo promovido por *****(1)*****, *****(2)*****, *****(3)***** Y *****(4)*****, respecto del acto que reclamaron consistente en la inconstitucionalidad del artículo 178 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en términos del considerando cuarto de esta resolución.

SEGUNDO. LA JUSTICIA DE LA UNIÓN NO AMPARA NI PROTEGE a *****(1)*****, *****(2)*****, *****(3)***** Y *****(4)*****, en contra del acto que reclamaron, consistente en la inconstitucionalidad del artículo 177 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente, por las razones expuestas en el último considerando de este fallo."

CUARTO. Inconforme con la resolución anterior, el autorizado de los quejosos interpuso recurso de revisión que se tramitó bajo el toca número R.A. 383/2009, ante el Décimo Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito. En sesión del uno de marzo de dos mil diez, dicho órgano colegiado resolvió:

"PRIMERO. En la materia de la revisión, competencia de este tribunal, SE REVOCA la sentencia recurrida.

SEGUNDO. Se RESERVA JURISDICCIÓN a la Suprema Corte de Justicia de la Nación, para lo que a bien tenga determinar respecto a la constitucionalidad de los artículos 177 y 178 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, reformados mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de octubre de dos mil siete, en términos de lo expuesto en el último considerando de este fallo; por tanto remítanse el toca **********; previo cuaderno de antecedentes que se forme; el juicio de amparo número ********** promovido por *****(1)***** Y OTROS, testimonio y disquete que contenga esta resolución."

QUINTO. Una vez recibidos los autos de referencia, por auto de doce de marzo de dos mil diez, el Presidente de este Alto Tribunal ordenó que la Suprema Corte de Justicia de la Nación asumiera su competencia originaria para conocer del recurso de revisión hecho valer, quedando registrado con el número 204/2010; asimismo, en dicho proveído ordenó se notificara a las autoridades responsables y al Procurador General de la República, y se turnara el asunto al Ministro José de J.G.P. para su estudio.

Mediante certificación de seis de abril de dos mil diez, el Subsecretario General de Acuerdos de este Alto Tribunal hizo constar que el Agente del Ministerio Público de la Federación de la adscripción, se abstuvo de formular pedimento.

Previo dictamen del Ministro ponente, el asunto fue enviado a la Primera Sala de este Alto Tribunal. Una vez recibido el expediente, el Ministro ponente en su carácter de Presidente de dicha Sala, mediante auto de quince de abril de dos mil diez, ordenó que esta última se avocara al conocimiento del asunto y, una vez listado, en sesión del nueve de junio de dos mil diez, con la asistencia de los señores M.A.Z.L. de Larrea, J.R.C.D., J.N.S.M., O.S.C. de G.V. y P.J. de J.G.P. (ponente), a petición de este último se acordó retirar el asunto.

Posteriormente, mediante proveído de siete de octubre de dos mil diez, en atención a que el asunto correspondió a la ponencia del Ministro José de J.G.P., se returnó al M.J.N.S.M.; y, ante la designación de este último como Presidente de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por auto de siete de enero de dos mil once, se returnó el asunto al M.J.R.C.D..

Una vez enviado el asunto al Tribunal Pleno y, habiéndose listado de conformidad con lo dispuesto en el punto Segundo del Acuerdo General 11/2010 del diecisiete de agosto de dos mil diez, y lo aprobado en sesión privada del Pleno el veintitrés de agosto siguiente, respecto de los asuntos cuya supervisión y elaboración de proyecto tiene a su cargo un Ministro como encargado de la comisión respectiva, se returnó al M.J.F.F.G.S..

C O N S I D E R A N D O:

PRIMERO. Competencia. Este Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es legalmente competente para conocer del presente recurso de revisión, de conformidad con lo dispuesto por los artículos 107, fracción VIII, inciso a) de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 84, fracción I, inciso a) de la Ley de Amparo; 10, fracción II, inciso a) de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación; y conforme a lo previsto en el punto Tercero, fracción III del Acuerdo General 5/2001, de veintiuno de junio de dos mil uno, y en el punto Segundo del Acuerdo General 12/2008, de primero de diciembre de dos mil ocho, ambos emitidos por este Tribunal Pleno, toda vez que se interpone en contra de una sentencia dictada por un Juez de Distrito en la audiencia constitucional de un juicio de amparo indirecto, en el que se reclamó la inconstitucionalidad del sistema de tributación para las personas físicas contenido en el Título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta y, particularmente, el artículo 177 y la derogación del artículo 178, ambos de dicha ley publicada en el Diario Oficial de la Federación el primero de octubre de dos mil siete, respecto de los cuales subsiste el problema de constitucionalidad y se aborda una temática de importancia y trascendencia.

SEGUNDO. Oportunidad. El recurso de revisión fue interpuesto por parte legítima y dentro del plazo legalmente establecido, tal como lo señaló el Tribunal Colegiado de Circuito del conocimiento en el considerando segundo de la sentencia dictada el uno de marzo de dos mil diez, en el toca **********.

TERCERO. Cuestiones necesarias para la resolución del asunto (síntesis de los conceptos de violación, de la sentencia del Juez de Distrito, de los agravios formulados en revisión y de la sentencia del Tribunal Colegiado de Circuito).

I. En el escrito inicial de la demanda de amparo, los quejosos formularon, en síntesis, los siguientes conceptos de violación:

Primero.

A.C. al criterio de la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver el amparo en revisión 1780/2006 (en el que se alude a la tesis de rubro: DERECHO AL MÍNIMO VITAL. CONSTITUYE UN LÍMITE FRENTE AL LEGISLADOR EN LA IMPOSICIÓN DEL TRIBUTO."), así como el amparo en revisión 554/2007, del que derivó la tesis de rubro: "PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. EL LEGISLADOR CUENTA CON UN MARGEN AMPLIO DE CONFIGURACIÓN, AL DEFINIR LAS TASAS Y TARIFAS.", se puede apreciar que los derechos básicos a proteger de las personas dentro de un sistema de tributación justo, es la no afectación del umbral mínimo que corresponde a la dignidad humana para sufragar sus necesidades primordiales, sin que sea su pretensión que el legislador defina tal figura, sino que sólo se respete ese monto patrimonial, y sin que el tributo llegue a ser tan excesivo que implique una confiscación, de manera que el Poder Judicial de la Federación analice y califique si la norma respeta esos dos parámetros que se muestran como limitantes a la Potestad Tributaria.

Además, la Primera Sala del Alto Tribunal en la tesis de rubro: "DERECHO AL MÍNIMO VITAL EN EL ORDEN CONSTITUCIONAL MEXICANO.", señaló que existe un entorno constitucional que protege el derecho a la dignidad humana, para que el gobernado esté en aptitud de subsistir y participar dentro de un entorno democrático; es por ello que la Constitución Federal regula ese derecho elemental de las personas en sus artículos 1, 3, 4, 6, 13, 25, 27, 31, fracción IV, y 123.

Con base en lo anterior, el Título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en específico su artículo 177, reformado el uno de octubre de dos mil siete, viola los principios de generalidad y proporcionalidad tributaria contenidos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, porque tanto la tarifa que en el mismo precepto se contiene y su texto, dejan patente que no existe prescripción alguna que tutele el derecho que tengan los contribuyentes personas físicas sobre sus ingresos para hacer frente a sus necesidades primordiales, libres de gravamen, figura jurídica que es protegida en la mayoría de los sistemas jurídico-tributarios en el mundo como "mínimo vital", "mínimo existencial" o "mínimo de subsistencia".

La tarifa que contiene las alícuotas y rangos, desde el primer escaño determina como posible base para ser gravada $0.01, lo que implica que las personas físicas estarán obligadas al pago del impuesto relativo desde el primer centavo que perciban de ingresos, sin que para ello exista una excepción a la carga tributaria por un mínimo de percepciones que sirvan para vestido, vivienda, alimentación, gastos médicos, de recreación, tanto para dichas personas físicas contribuyentes, como para su familia.

La omisión del legislador de prever un método de liberación del gravamen para los contribuyentes personas físicas, provoca que el impuesto sea desproporcional, pues se paga sobre una base mayor a la que por derecho natural debe cobrarse, y no se regula alguna alternativa para desgravar o compensar la carga económica que tiene toda persona física para poder subsistir, y así disminuir el monto del tributo a pagar, lo que conlleva a determinar un impuesto sobre una base ficticia, esto es, respecto de un haber patrimonial que no existe, pues el monto de ingresos ha sido disminuido por gastos esenciales que no pueden ser deducibles según la Ley del Impuesto sobre la Renta.

En ese sentido, no es suficiente que existan en el artículo 109 de dicha ley exenciones parciales por percepciones esporádicas, ya que se trata de casos aislados que no integran la base gravable, sin que exista una política alterna para excluir del objeto o de la base gravable, los ingresos de las personas físicas que son percepciones mínimas.

Así, no existe liberación del objeto del tributo, es decir, ingresos que sean considerados como no vinculados con la aplicación de la norma impositiva, y tampoco existe una figura de desgravación, exención, acreditamiento o deducción por la obtención de ingresos que día con día generan el tributo.

Como lo ha reconocido nuestro máximo tribunal, el derecho al mínimo vital es un umbral de no tributación en todos los ingresos percibidos cotidianamente, en razón a que las necesidades básicas no se dan esporádicamente cuando se perciben los ingresos exentos señalados (ingresos por concepto de horas extra, prima vacacional, participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas, aguinaldo, gratificaciones, jubilaciones, pensiones, indemnizaciones u otro concepto por separación del trabajo).

El mínimo vital no se agota con exenciones a percepciones esporádicas, pues los gastos vitales de las personas se realizan a diario y ese umbral de no gravamen sobre ingresos rutinarios constantes, deben estar considerados dentro de los elementos esenciales del tributo, esto es, en su tarifa o en disposición alterna que permita desvincular dichos ingresos de la base, acreditarse o incluso dejarlos fuera de la aplicación de la ley, convirtiéndolos en no sujeción o no objeto del tributo.

Todas las personas físicas, cualquiera que sea su régimen tributario, deben tener un mínimo de percepciones libre del gravamen para evitar que se vulnere su dignidad y gocen del derecho a una vivienda digna y decorosa, vestido, alimentación y demás gastos mínimos de subsistencia.

No es óbice para arribar a las conclusiones apuntadas, el hecho de que en la ley reclamada exista impedimento para el patrón de retener el impuesto correspondiente a un salario mínimo por dos razones: a) el salario mínimo no es remunerador del mínimo de subsistencia, pues quien gana ese salario está condenado a vivir en la miseria, en penuria, lo que nunca se acerca a un estilo de vida digna y decorosa a fin de adquirir un inmueble para vivir, alimentarse debidamente, sostener a su familia y realizar gastos de impuestos locales y servicios públicos; y b) la ley no exime de calcular el impuesto anual sobre el salario mínimo, pues la retención es sólo considerada como un pago provisional del tributo.

B. A partir de dos mil ocho, la declaración del ejercicio (que se consideró como el primer acto de aplicación), desaparece la figura jurídica del crédito al salario. Esto conlleva que una figura paralela al mínimo vital, que tenía como fin que a la clase desprotegida se le diera una ayuda para el pago de sus impuestos, inclusive con la que se podía obtener un beneficio efímero y provisional de naturaleza económica, y con ello sufrir en menor grado el embate para las personas asalariadas que soportan la mayoría de la carga tributaria de impuesto sobre la renta, aun cuando parte de ese beneficio era a cargo del patrón y no del Estado, fue eliminada de la ley vigente a partir de ese año, de manera que lo poco que se tenía similar al mínimo vital, sin conceder que ese era su fin, se eliminó y actualmente puede percibirse con mayor intensidad la ausencia de un mínimo vital o se subsistencia en materia tributaria.

Segundo.

El artículo 177 de la Ley del Impuesto sobre la Renta viola el principio de progresividad tributaria, ya que la graduación del tributo no comienza a partir de una base real de factibilidad de tributación. La tarifa prevista en ese precepto al no contener el primer escalón, escaño, rango o tramo, libre de alícuota -que sería la cantidad que el legislador evalúe como la adecuada según las circunstancias económicas y las necesidades de la generalidad de contribuyentes personas físicas-, rompe con dicho principio y, con ello, viola el principio de proporcionalidad y equidad horizontal en materia tributaria.

La tarifa impugnada no conserva una progresividad proporcional, pues la realidad económica no está manifestada en ella; aun cuando el trato es igualitario para todos los contribuyentes, este trato no es el que corresponde para identificar la verdadera potencialidad para contribuir a los gastos públicos, ya que el legislador extralimitó sus facultades al no considerar el mínimo vital o existencial no gravable que debe proteger atendiendo a lo ordenado por la Constitución, distorsionando gradualmente la progresividad tributaria, pues se recorren los escaños de la tarifa aplicable para el calculo de un impuesto viciado.

Así, resulta desproporcional la disposición reclamada, porque para todos los regímenes de las personas físicas en el impuesto sobre la renta, no considera el mínimo vital o de subsistencia, sean potencialmente mayores o menores contribuyentes, pues un factor positivo o negativo que se adicione a la tarifa de cálculo del tributo o que intervenga en determinación de la base, desproporciona la tarifa y la vicia de falta de progresividad.

Si conforme a la jurisprudencia de rubro: "IMPUESTOS. LAS DISPOSICIONES LEGALES QUE PARA SU PAGO ESTABLECEN TARIFAS EN LAS QUE EL AUMENTO DE LA BASE GRAVABLE, QUE PROVOCA UN CAMBIO DE RANGO, CONLLEVA UN INCREMENTO EN LA TASA APLICABLE QUE ELEVA EL MONTO DE LA CONTRIBUCIÓN EN UNA PROPORCIÓN MAYOR A LA QUE ACONTECE DENTRO DEL RANGO INMEDIATO INFERIOR, SON VIOLATORIAS DE LOS PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIOS.", el Pleno de la Suprema Corte declaró la inconstitucionalidad de tarifas que por diferencias de una unidad monetaria incrementara cualitativamente su aportación al gasto público, entonces por mayoría de razón se debe declarar inconstitucional la desproporción anunciada, al no respetarse la consistencia y sistematización entre tramos en los rangos de una tarifa al dejar de introducir un elemento como lo es el umbral del mínimo vital.

Si lo que pretende el legislador es gravar la riqueza derivada del esfuerzo o del trabajo, esto es, cuando el impuesto recae sobre una persona física, inevitablemente es necesario regular el gravamen con base en una tarifa progresiva que observe el pago cualitativo de los causantes del tributo, tal como lo ha seguido sosteniendo el Pleno de la Suprema Corte de justicia de la Nación.

II. El Juez de Distrito del conocimiento al dictar sentencia resolvió, en síntesis, lo siguiente:

Considerando Segundo.

Los actos reclamados materia del presente juicio de garantías son el Decreto mediante el cual se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por el que se establece el subsidio para el empleo, específicamente los artículos 177 y 178, publicado en el Diario Oficial de la Federación el uno de octubre de mil siete, con motivo de su primer acto de aplicación consistente en la declaración anual que presentaron los quejosos correspondiente al ejercicio fiscal dos mil ocho.

Considerando Tercero.

Son ciertos los actos reclamados a las autoridades responsables en el ámbito de sus respectivas atribuciones.

Considerando Cuarto.

Conforme a lo argumentado por el Presidente de la República, se actualiza la causa de improcedencia contenida en el artículo 73, fracción XVIII, en relación con el 116, fracción V, ambos de la Ley de Amparo, respecto del artículo 178 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pues los quejosos no hicieron valer conceptos de violación en su contra, por lo que resulta procedente sobreseer.

Por otra parte, contrario a lo señalado por el Presidente de la República, no se actualiza la causa de improcedencia contenida en el artículo 73, fracción V, de la Ley de Amparo, pues los quejosos sí acreditaron la afectación a su interés jurídico provocada por el artículo 177 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al haber exhibido el acuse de recibo de su declaración anual para el ejercicio fiscal 2008, en la cual se aplicó dicho precepto, por lo que resulta infundada dicha causa de improcedencia.

Al no haberse hecho valer otras causas de improcedencia y al no advertirse la existencia de alguna otra, procede analizar el fondo del juicio.

Considerando Quinto.

Son infundados los conceptos de violación en que se aduce violación a los principios de proporcionalidad y equidad tributaria, porque los artículos 113 y 177 de la Ley del Impuesto sobre la Renta -tal como lo sostuvo la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación al analizar las disposiciones relativas vigentes para el ejercicio fiscal de dos mil seis-, al establecer las tarifas que se aplicarán para calcular la base gravable del impuesto sobre la renta para las personas físicas que prestan un servicio personal subordinado o asimilado, como es el caso de los hoy quejosos, prevén la aplicación de tablas en las que existe una progresividad, en la que la diferencia de un peso entre un rango y otro se encuentra compensado con la cuota fija establecida para su aplicación, sobre el excedente del límite inferior, evitando que el impuesto se eleve de manera desproporcionada.

De tal manera, el aumento en una unidad del parámetro de medición de la base gravable, que provoca un cambio de rango al rebasar su límite superior y quedar comprendido en el siguiente, conduce a que quien obtenga mayores ingresos tenga una mayor carga tributaria. Ello derivado de la medición entre un renglón y otro, desde menor a mayor ingreso, con relación al límite superior del renglón anterior, del que se advierte que existe una carga tributaria en proporción al aumento del ingreso, que al que tiene lugar en el renglón inferior.

Así, se advierte la progresividad de la tarifa, ya que conforme aumenta el ingreso incrementa la alícuota a pagar, esto es, derivado de la relación con la cantidad inmersa entre un límite inferior y uno superior y considerando que la tasa del impuesto se aplica sobre el excedente del límite inferior en un porcentaje al que se le suma la cuota, por lo que resulta una carga tributaria mayor en proporción al aumento de los ingresos, sin que tal incremento en el impuesto a pagar resulte en una proporción mayor a la que tiene lugar en el renglón inferior, por un aumento de la misma cuantía de la base gravable.

Por ello es que, con apoyo en el criterio de la Segunda Sala de la Suprema Corte de justicia de la Nación, no obstante referirse a disposiciones vigentes en dos mil seis, se concluye que el precepto reclamado vigente en dos mil ocho no viola los principios de proporcionalidad y equidad tributaria, pues las razones por las cuales se consideraron constitucionales aquéllos, resultan aplicables a éste, al no variar su contenido y esencia.

En consecuencia, toda vez que el artículo impugnado no viola el principio de proporcionalidad tributaria, por ende, tampoco vulnera el diverso principio consagrado en la Constitución referido a un derecho al mínimo vital, en virtud de que al considerar que las tarifas son progresivas y que respetan la capacidad contributiva de los contribuyentes, luego respetan ese mínimo vital al que alude la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la tesis número 1a. XCVII/2007.

Por tanto, procede negar el amparo solicitado en relación con el artículo 177 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

III. En el escrito del recurso de revisión los quejosos expresaron, en síntesis, los siguientes agravios:

Primero.

El Juez de Distrito emite su resolución sin estar debidamente motivada.

En efecto, señaló con base en un criterio de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que el artículo 177 de la Ley del Impuesto sobre la Renta es proporcional y equitativo, bajo la premisa de que la tabla que en dicho precepto se contiene es progresiva, lo cual trae aparejado que contemple el mínimo vital aludido en la demanda de amparo; sin embargo, no realiza una explicación concreta de por qué las tarifas son progresivas y contemplan ese derecho.

Resulta erróneo decir que se respeta en la progresividad el derecho al mínimo vital, toda vez que en dicho criterio sólo se señala que se contempla la progresividad, pero no así el derecho al mínimo vital señalado, el cual radica en que una parte de los ingresos no sea gravado por impuesto alguno, o se puedan deducir los gastos mínimos para subsistir, lo cual no se desprende de lo considerado por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

Además, la tabla contenida en el artículo 177 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no respeta ninguna parte del ingreso como mínimo vital, porque empieza a gravar desde el primer centavo percibido por los causantes, y en ninguno de los renglones de dicha tabla se deja a salvo del impuesto un ingreso mínimo para las necesidades primordiales de los contribuyentes.

El Juez A quo no estudió la figura del mínimo vital, ya que con sólo enunciarla en el considerando en el cual declara infundado el concepto de violación de los quejosos, e invocando una jurisprudencia que alude a dicho concepto, ello no implica que hubiese entrado a su estudio. Por tanto, es evidente la omisión en que incurrió el juzgador.

Segundo.

De manera incorrecta la sentencia recurrida sobreseyó respecto de la derogación del artículo 178 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, bajo el argumento de que no se expresaron conceptos de violación en su contra.

El Juez A quo no tomó en consideración que en la demanda de amparo se combate todo el sistema de tributación para las personas físicas, esto es, todos los preceptos incluidos en el Título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, contra los cuales se expresaron conceptos de violación en los que se argumentó que, para respetar el principio de proporcionalidad tributaria, es necesario reconocer para todas las personas físicas de los distintos regímenes contemplados en la ley, un mínimo de ingresos libre de gravamen de cualquier impuesto, lo cual represente el mínimo vital indispensable para subsistir.

Con ello se puede considerar impugnada la derogación del artículo 178 de la ley reclamada, porque aun cuando no se hiciera la manifestación de que se está atacando, en la demanda se sostuvo que en dicho precepto se contemplaba una figura paralela al mínimo vital, lo que conjuntamente con los diversos argumentos de inconstitucionalidad se complementa en una sola idea, para señalar que ahora es más notoria la ausencia de dicho mínimo de subsistencia.

IV. El Tribunal Colegiado de Circuito del conocimiento al dictar sentencia resolvió, en síntesis, lo siguiente:

Considerando Cuarto.

Es esencialmente fundado el agravio (segundo) expuesto en contra del sobreseimiento decretado en la sentencia recurrida respecto de la derogación del artículo 178 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pues contrario a lo resuelto por el Juez de Distrito, todos los conceptos de violación formulados por los quejosos combaten la constitucionalidad de los dos preceptos reclamados (177 y 178) como un sistema normativo único que regula en su conjunto la determinación del impuesto anual para las personas físicas, de modo que su impugnación no puede realizarse de manera aislada.

El hecho de que no existan conceptos de violación de forma directa en contra de la derogación del artículo 178 en cita, no implica que deba sobreseerse, toda vez que los quejosos controvierten el sistema de tributación que para las personas físicas establece el Título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Considerando Quinto.

Se advierte que el Juez de Distrito no estudió las causas de improcedencia invocadas por la Cámara de Senadores, apoyadas en el artículo 73, fracciones V y VI de la Ley de Amparo, y por el Presidente de la República, con fundamento en la fracción XVIII de dicho precepto, en relación con el artículo 76 de la Ley de Amparo y 107, fracción II de la Constitución Federal, motivo por el cual se emprende su análisis.

Sin embargo, no se actualizan las causas de improcedencia aducidas por la Cámara de Senadores, porque si bien los quejosos combatieron el Decreto reclamado específicamente, el sistema de tributación de

41. El Fondo de Compensación se regula en el artículo 4o. A de la Ley de Coordinación Fiscal, y será analizado en el apartado que estudia el cierto es que en su demanda de amparo no atribuyen perjuicio alguno al acto de aplicación, sino a la ley, es decir, sus conceptos de violación están dirigidos a combatir la inconstitucionalidad del ordenamiento reclamado. El prejuicio que los quejosos atribuyen a la ley reclamada deriva de su oposición a la Constitución Federal y no del acto de aplicación.

Tampoco se actualiza la causa de improcedencia invocada por el Presidente de la República, porque los quejosos no solicitan el amparo para que se obligue al legislador a crear una norma que les permita deducir de la base del impuesto sobre la renta los gastos erogados por concepto de vestido, vivienda, gastos médicos y de recreación como lo aduce la autoridad responsable, sino que se desincorpore de su esfera jurídica el aludido sistema de tributación que estiman inconstitucional. Aún más, al haberse reclamado el sistema de tributación de las personas físicas, la posibilidad de que no se pueden concretizar los efectos del juicio de amparo dada la relatividad de las sentencias, involucra cuestiones de fondo del asunto.

Por igualdad de razón, resulta aplicable lo determinado por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación al resolver el juicio de amparo en revisión 73/2008, en sesión de siete de mayo de dos mil ocho, en el que se decidió revocar el sobreseimiento decretado en la sentencia recurrida para analizar el sistema de tributación del impuesto al activo vigente para el ejercicio fiscal de dos mil siete, y para el cual se derogó el artículo 5 de la ley respectiva vigente hasta dos mil seis, que permitía deducir las deudas del valor del activo.

Considerando Sexto.

No advirtiéndose alguna otra causa de improcedencia que deba examinarse de oficio, y dado que en los restantes agravios, los quejosos combaten la negativa del amparo y aducen la inconstitucionalidad de preceptos de una ley federal (artículos 177 y 178 de la Ley del Impuesto sobre la Renta), sin que se surta algún supuesto de competencia delegada, corresponde a la Suprema Corte de Justicia de la Nación el examen de tales argumentos, por lo que se debe dejar a salvo su jurisdicción para que resuelva lo conducente.

CUARTO. Delimitación de la materia del recurso en cuanto al fondo.

Una vez analizado el contenido de la sentencia pronunciada por el Juez de Distrito y la que por su parte dictó el Tribunal Colegiado de Circuito del conocimiento, este Tribunal Pleno advierte que en la especie ya han quedado atendidas las cuestiones inherentes a la procedencia del asunto, por lo que debe delimitarse la materia de estudio en cuanto al fondo se refiere.

En ese sentido, el recurso de revisión implica el análisis del primer agravio, a través del cual se combate la negativa del amparo solicitado, así como del primer concepto de violación en su inciso B (conforme a la síntesis previamente elaborada), en los que subsiste el problema de constitucionalidad planteado por los quejosos ahora recurrentes, en la medida en que, a su juicio, se viola el principio de proporcionalidad tributaria porque en las disposiciones que integran el Título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en particular, en su artículo 177 (que establece el cálculo del impuesto del ejercicio con base en una tarifa), y por el efecto producido por la derogación del artículo 178 (que regulaba un subsidio acreditable contra el impuesto sobre la renta del ejercicio), no se reconoce el derecho al mínimo vital que todas las personas deben tener libre de gravamen para hacer frente a las necesidades básicas de subsistencia, aspectos que serán analizados por este Tribunal Pleno en los apartados subsecuentes.

QUINTO. Estudio del agravio vertido en el recurso de revisión. Tal y como se puede observar en la síntesis efectuada en el considerando tercero que precede, la parte recurrente esgrimió en su primer agravio, en esencia, argumentos a través de los cuales sostuvo la insuficiencia en la respuesta otorgada por el Juez de Distrito, al no entrar al estudio de fondo de la cuestión efectivamente planteada, es decir, al omitir analizar los razonamientos tendentes a demostrar que el artículo 177 de la Ley del Impuesto sobre la Renta no es proporcional por no contemplar el derecho al mínimo vital en su esquema.

Este Tribunal Pleno considera que los argumentos en comento resultan sustancialmente fundados, toda vez que, si bien el Juez de Distrito analizó el artículo reclamado a la luz del principio de proporcionalidad tributaria, abordando tangencialmente lo planteado por los quejosos y analizando la tarifa del impuesto sobre la renta para personas físicas, lo cierto es que no efectuó el escrutinio constitucional atendiendo a los específicos razonamientos esgrimidos por los quejosos en torno a la supuesta omisión de contemplar el mínimo vital o existencial, razón por la que, de conformidad con lo establecido en el artículo 91 de la Ley de Amparo, lo procedente será realizar el análisis de los conceptos de violación vertidos en la demanda de garantías.

SEXTO. Estudio de fondo. A continuación, corresponde a este Tribunal Pleno hacerse cargo de los argumentos planteados por los quejosos, a través de los cuales esencialmente se sostiene lo siguiente:

I. Que resulta inconstitucional el mecanismo general de tributación que da lugar a la causación del impuesto sobre la renta mediante la aplicación del artículo 177 de la Ley respectiva, y en vista de la derogación del artículo 178 del aludido ordenamiento, en tanto que no existe prescripción alguna que tutele el derecho que tienen los contribuyentes personas físicas, a fin de que los ingresos que perciban queden a salvo del gravamen, con el propósito de que puedan hacer frente a sus necesidades primordiales, atendiendo a la figura jurídica que es protegida en la mayoría de los sistemas jurídico-tributarios en el mundo como "mínimo vital", "mínimo existencial" o "mínimo de subsistencia".

II. Que la tarifa del artículo 177 de la Ley del Impuesto sobre la Renta contiene determinados rangos y alícuotas que admiten como posible base para ser gravada $0.01, lo que implicaría que las personas físicas estén obligadas al pago del impuesto relativo desde el primer centavo que perciban de ingresos, sin que para ello exista una excepción a la carga tributaria por un mínimo de percepciones que sirvan para vestido, vivienda, alimentación, gastos médicos, de recreación, tanto para dichas personas físicas contribuyentes, como para su familia.

III. Que no existe liberación del objeto del tributo, es decir, no existen ingresos que sean considerados como no vinculados con la aplicación de la norma impositiva, y tampoco existe una figura de desgravación, exención, acreditamiento o deducción por la obtención de ingresos que día con día generan el tributo; en otras palabras, los quejosos reclaman la existencia de alguna figura jurídica que permita liberar del gravamen a los recursos necesarios para subsistir.

IV. Que todas las personas físicas, cualquiera que sea su régimen tributario, deben tener un mínimo de percepciones libre del gravamen para evitar que se vulnere su dignidad y gocen del derecho a una vivienda digna y decorosa, vestido, alimentación y demás gastos mínimos de subsistencia; como puede apreciarse, los quejosos sostienen que debe existir una exención generalizada sobre el tramo de la tarifa, correspondiente a los primeros pesos que una persona ingresa.

V. Por otro lado, afirma que resulta desproporcional la disposición reclamada, porque para todos los regímenes de las personas físicas en el impuesto sobre la renta, no se considera el mínimo vital o de subsistencia, sean potencialmente mayores o menores contribuyentes, pues un factor positivo o negativo que se adicione a la tarifa de cálculo del tributo o que intervenga en determinación de la base, desproporciona la tarifa y la vicia de falta de progresividad; como puede verse, los quejosos reclaman el que las personas físicas -con independencia de su nivel de ingresos- no cuenten con un patrimonio libre de tributación, que se entendería vinculado con la satisfacción de las necesidades más elementales.

A fin de dar respuesta a dichos planteamientos, resulta conveniente acudir a los precedentes de este Alto Tribunal, a través de los cuales se han efectuado pronunciamientos relacionados con el derecho al mínimo vital, como punto de partida útil para el desarrollo de conceptos más precisos, necesarios para atender a los específicos cuestionamientos que los quejosos someten ante la consideración del Tribunal Constitucional.

Ambas Salas de la Suprema Corte de Justicia de la Nación han tenido ocasión de pronunciarse sobre la existencia, o no, de un lineamiento constitucional, dirigido al legislador tributario, que tuviera como efecto el que determinados medios económicos pudieran o debieran quedar liberados de exacciones fiscales.

De manera específica, la Primera Sala se pronunció sobre la existencia del derecho al mínimo vital como un límite para el legislador tributario en la imposición de tributos, mientras que la Segunda Sala específicamente determinó que el legislador ordinario no puede imponer contribuciones a quienes perciben el salario mínimo, como retribución apenas suficiente para cubrir las necesidades de esas personas.

En este contexto, conviene traer a colación los pronunciamientos respectivos, a fin de delimitar el alcance de los precedentes de este Alto Tribunal que han abordado estos temas.

Así, la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver el amparo en revisión 1780/2006, en sesión de treinta y uno de enero de dos mil siete, sostuvo lo que a continuación se transcribe:

"De esta forma, ha de tenerse en cuenta que los principios constitucionales que enmarcan al sistema tributario son los de legalidad, proporcionalidad, equidad y vinculación con el gasto público, mismos que han sido desarrollados jurisprudencialmente por este Alto Tribunal, y que deben ser contemplados a la luz de los restantes derechos fundamentales y de los demás parámetros constitucionales como lo son el deber de todas las personas a contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado.

En este contexto, dado que se presenta el problema de determinar si la cantidad que se entrega al trabajador cuando la relación laboral termina injustificadamente por causa imputable al patrón -con lo cual se priva a aquél de un recurso monetario estable y constante demandado para su subsistencia-, corresponde a esta Suprema Corte de Justicia de la Nación referirse al derecho al mínimo vital como garantía fundada en la dignidad humana y como presupuesto del Estado democrático, en el marco que corresponde a la materia tributaria.

Los principios especiales que rigen el sistema tributario han de ser interpretados a la luz de los principios fundamentales que informan toda la Constitución. Dentro de éstos sobresale el reconocimiento del Estado Mexicano como un Estado Social de Derecho y, adicionalmente, la consideración de que la capacidad contributiva -concepto capital para juzgar en relación con la proporcionalidad del gravamen, al menos en lo que hace a impuestos directos- ha de apreciarse teniendo en cuenta el contexto real, lo cual hace necesario aludir al derecho constitucional al mínimo vital.

El derecho al mínimo existencial o mínimo vital ha sido reconocido en otras latitudes(1) como un derecho que se deriva de los principios de dignidad humana y solidaridad, en concordancia con los derechos fundamentales a la vida, a la integridad personal y a la igualdad en la modalidad de decisiones de protección especial a personas en situación de necesidad manifiesta.

En el caso mexicano dicho principio cobra plena vigencia a partir de la interpretación sistemática de los derechos fundamentales consagrados en la Constitución General y particularmente de los artículos 1o., 3o., 4o., 6o., 13, 25, 27, 31, fracción IV, y 123. Asimismo, se aprecia que un presupuesto del Estado Democrático de Derecho es el que requiere que los individuos tengan como punto de partida condiciones tales que les permitan desarrollar un plan de vida autónomo, y a participar activamente en la vida democrática. El goce del mínimo vital, en breve, es un presupuesto sin el cual las coordenadas centrales de nuestro orden constitucional carecen de sentido.

El respeto al contenido esencial de este derecho exige que no se pueda equiparar automáticamente la capacidad que deriva de la obtención de cualquier recurso con la capacidad de contribuir al gasto público, todo ello respecto de las personas que puedan carecer de lo básico para subsistir en condiciones dignas.

Así, por ejemplo, no puede afirmarse que quien agota todo su ingreso en adquirir lo necesario para subsistir, tiene una capacidad contributiva supuestamente reflejada en la percepción de ingresos apenas suficientes para adquirir bienes y servicios con los que ineludiblemente debe contar para sobrevivir. Por ello, el imposición general de toda persona de contribuir a financiar los gastos del Estado se debe enmarcar dentro de los conceptos de justicia que se desprenden de los principios de proporcionalidad y equidad.

En este orden de ideas, la intersección entre la potestad impositiva del Estado y el entramado de derechos y libertades fundamentales consiste en la determinación de un mínimo de subsistencia digna y autónoma protegido constitucionalmente. Este parámetro constituye el contenido del derecho al mínimo vital, el cual, a su vez, coincide con las competencias, condiciones básicas y prestaciones sociales necesarias para que la persona pueda llevar una vida libre del temor y de las cargas de la miseria. Si bien el deber de tributar es general, el derecho al mínimo vital exige analizar si la persona que no disponga de los recursos materiales necesarios para subsistir digna y autónomamente puede ser sujeto de ciertas cargas fiscales que ineludible y manifiestamente agraven su situación de penuria, cuando ello puede coexistir con la insuficiencia de una red de protección social efectiva y accesible a los más necesitados.

De ahí que la propia Carta Magna haya señalado como límite a la potestad impositiva del Estado los principios de equidad y proporcionalidad que rigen el sistema tributario y que haya enmarcado el deber de tributar dentro de dichos conceptos de justicia.

El objeto del derecho al mínimo vital abarca todas las medidas positivas o negativas imprescindibles para evitar que la persona se vea inconstitucionalmente reducida en su valor intrínseco como ser humano por no contar con las condiciones materiales que le permitan llevar una existencia digna. Este derecho busca garantizar que la persona -centro del ordenamiento jurídico- no se convierta en instrumento de otros fines, objetivos, propósitos, bienes o intereses, por importantes o valiosos que ellos sean.

En lo que hace a la materia tributaria, el derecho al mínimo vital goza de una vertiente o dimensión negativa que erige un límite que el Estado no puede traspasar en materia de disposición de los recursos materiales necesarios para llevar una vida digna.

En efecto, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal establece el principio de proporcionalidad de los tributos, mismo que consiste, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos, o la manifestación de riqueza gravada, de tal manera que los gravámenes sean fijados de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo.(2)

Asimismo, esta Sala ha sostenido que, entre otros aspectos inherentes a la responsabilidad social a que se refiere el artículo 25 constitucional, se encuentra la obligación de contribuir prevista en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución General, tomando en cuenta que la exacción fiscal, por su propia naturaleza, significa una reducción del patrimonio de las personas y de su libertad general de acción. En tal virtud, sostuvo que la propiedad tiene una función social que conlleva responsabilidades, entre las cuales destaca el deber social de contribuir al gasto público, a fin de que se satisfagan las necesidades colectivas o los objetivos inherentes a la utilidad pública o a un interés social, concluyendo que la obligación de contribuir es un deber de solidaridad con los menos favorecidos(3), tal y como se desprende de la tesis aislada de rubro "OBLIGACIONES TRIBUTARIAS. OBEDECEN A UN DEBER DE SOLIDARIDAD".

Consecuentemente, en relación con el tema en estudio, debe señalarse que el deber tributario constituye un deber de solidaridad que recae en todos aquéllos que posean capacidad contributiva, y precisamente en razón de tal capacidad. En este contexto, puede efectivamente afirmarse que los ciudadanos pueden tener capacidad económica por el total de su renta, pero ésta no debería estar disponible para el pago de impuestos en la medida en que resulte necesaria para la propia existencia.

Las consideraciones anteriores permiten sostener la conclusión que se anticipaba: los causantes deben concurrir al levantamiento de las cargas públicas con arreglo a su capacidad contributiva, en la medida en la que ésta exceda un umbral mínimo que únicamente así podrá considerarse idónea para realizar en el campo económico y social las exigencias colectivas recogidas en la Constitución.

Lo anterior muestra la estrecha relación existente entre Estado Democrático y Social de Derecho -que presupone una estructura participativa en la cual los individuos se encuentran en condiciones materiales tales que les permitan contar con lo necesario para ser auténticos titulares de derechos y deberes-, mínimo vital y régimen tributario. En este aspecto, ha de reconocerse la existencia de una esfera de ingresos que no puede ser gravada -y con respecto a la cual se aprecia que el legislador responsablemente se ha autolimitado en el ejercicio de su potestad tributaria, tal y como se detalla líneas más adelante-.

En este orden de ideas, resulta claro que el Estado no puede, al ejercer la potestad tributaria, pasar por alto si se están creando tributos que ineludible y manifiestamente impliquen traspasar el límite inferior establecido para garantizar la supervivencia digna de la persona, dadas las políticas sociales existentes y los efectos de las mismas.

Esta limitante se ha expresado tradicionalmente en la prohibición de los impuestos confiscatorios -debiendo valorarse que si el artículo 22 constitucional prohíbe la pena de confiscación, con mayor razón debe entenderse que la Constitución propugna por una prohibición de privación confiscatoria de bienes de los particulares cuando ello acontece en el cumplimiento de la obligación tributaria-, pero también es especialmente relevante para el caso el derecho al mínimo vital, en particular el de las personas que apenas cuentan con lo indispensable para sobrevivir.

En resumen, en cumplimiento de los fines que justifican su existencia, el Estado está obligado a propender por la creación y mantenimiento de las condiciones materiales necesarias para que una persona pueda subsistir dignamente, a lo cual coadyuva la autolimitación del legislador encaminada a no gravar los recursos necesarios para la subsistencia.

El reconocimiento del derecho al mínimo vital en materia tributaria de ninguna manera implica contradecir el criterio sostenido por este Alto Tribunal en el sentido de que el legislador cuenta con una potestad amplia para la configuración del sistema tributario(4), ni entraña la necesidad de someter el análisis de la constitucionalidad de los tributos a las condiciones fácticas de cada causante.

Por el contrario -en confirmación del criterio sostenido por el Tribunal Pleno al tenor de la tesis aislada de rubro "CONTRIBUCIONES. LA POTESTAD PARA DETERMINAR SU OBJETO NO SE RIGE POR EL PRINCIPIO DE GENERALIDAD, SINO POR EL DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA"(5)-, esta Sala sostiene que la imposición de las contribuciones se legitima a través de la identificación de la capacidad contributiva de los gobernados, no existiendo obligación de contribuir si no existe la relativa capacidad contributiva. De lo anterior se desprende la conclusión de que debe eximirse del pago del gravamen a aquellas manifestaciones económicas mínimas que no sean indicativas de capacidad contributiva.

Como se anticipaba, ello no implica intromisión alguna en la esfera legislativa dentro de la cual se inscribe la configuración del sistema tributario, dado que la misma, por una parte, no es ilimitada -siendo que corresponde a este Alto Tribunal la verificación del apego a las exigencias constitucionales-, y por el otro, no es pretensión de la Suprema Corte de Justicia de la Nación que legalmente se defina con toda certeza ese mínimo de subsistencia que serviría de punto de partida en la imposición, sino que se reconozca un nivel de riqueza protegido a efectos de atender las exigencias humanas más elementales, lo cual implica excluir las cantidades o conceptos que razonablemente no puedan integrarse a la mecánica del impuesto -ya sea a nivel del objeto o que no puedan conformar su base imponible-, toda vez que dichos montos o conceptos se encuentran afectados a la satisfacción de las necesidades básicas del titular".

Dichas consideraciones dieron lugar a las siguientes tesis aisladas:

"DERECHO AL MÍNIMO VITAL EN EL ORDEN CONSTITUCIONAL MEXICANO. El derecho constitucional al mínimo vital cobra plena vigencia a partir de la interpretación sistemática de los derechos fundamentales consagrados en la Constitución General y particularmente de los artículos 1o., 3o., 4o., 6o., 13, 25, 27, 31, fracción IV, y 123. Un presupuesto del Estado Democrático de Derecho es el que requiere que los individuos tengan como punto de partida condiciones tales que les permitan desarrollar un plan de vida autónomo, a fin de facilitar que los gobernados participen activamente en la vida democrática. De esta forma, el goce del mínimo vital es un presupuesto sin el cual las coordenadas centrales de nuestro orden constitucional carecen de sentido, de tal suerte que la intersección entre la potestad Estatal y el entramado de derechos y libertades fundamentales consiste en la determinación de un mínimo de subsistencia digna y autónoma protegido constitucionalmente. Este parámetro constituye el contenido del derecho al mínimo vital, el cual, a su vez, coincide con las competencias, condiciones básicas y prestaciones sociales necesarias para que la persona pueda llevar una vida libre del temor y de las cargas de la miseria, de tal manera que el objeto del derecho al mínimo vital abarca todas las medidas positivas o negativas imprescindibles para evitar que la persona se vea inconstitucionalmente reducida en su valor intrínseco como ser humano por no contar con las condiciones materiales que le permitan llevar una existencia digna. Así, este derecho busca garantizar que la persona -centro del ordenamiento jurídico- no se convierta en instrumento de otros fines, objetivos, propósitos, bienes o intereses, por importantes o valiosos que ellos sean".

(Novena Época; Instancia: Primera Sala; Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta; XXV, Mayo de 2007; Tesis: 1a. XCVII/2007; Página: 793).

"DERECHO AL MÍNIMO VITAL. CONSTITUYE UN LÍMITE FRENTE AL LEGISLADOR EN LA IMPOSICIÓN DEL TRIBUTO. En el marco que corresponde a la materia fiscal, el derecho al mínimo vital constituye una garantía fundada en la dignidad humana y como presupuesto del Estado democrático, de tal manera que los principios especiales que rigen el sistema tributario han de ser interpretados a la luz de los principios fundamentales que informan toda la Constitución. A partir de lo anterior, la capacidad contributiva -concepto capital para juzgar en relación con la proporcionalidad del gravamen, al menos en lo que hace a impuestos directos- ha de apreciarse teniendo en cuenta el contexto real, por lo cual debe precisarse que, si bien el deber de tributar es general, el derecho al mínimo vital exige analizar si la persona que no disponga de los recursos materiales necesarios para subsistir digna y autónomamente puede ser sujeto de ciertas cargas fiscales que ineludible y manifiestamente agraven su situación de penuria, cuando ello puede coexistir con la insuficiencia de una red de protección social efectiva y accesible a los más necesitados. Así, se considera que los causantes deben concurrir al levantamiento de las cargas públicas con arreglo a su capacidad contributiva, en la medida en la que ésta exceda un umbral mínimo que únicamente así podrá considerarse idónea para realizar en el campo económico y social las exigencias colectivas recogidas en la Constitución. El respeto al contenido esencial de este derecho exige que no se pueda equiparar automáticamente la capacidad que deriva de la obtención de cualquier recurso con la capacidad de contribuir al gasto público, todo ello respecto de las personas que puedan carecer de lo básico para subsistir en condiciones dignas; la acepción negativa del derecho al mínimo vital se erige como un límite que el Estado no puede traspasar en materia de disposición de los recursos materiales necesarios para llevar una vida digna. Esta limitante se ha expresado tradicionalmente en la prohibición de los impuestos confiscatorios, pero también es especialmente relevante para el caso el derecho al mínimo vital, en particular el de las personas que apenas cuentan con lo indispensable para sobrevivir. Lo dicho no implica intromisión alguna en la esfera legislativa dentro de la cual se inscribe la configuración del sistema tributario, dado que la misma, por una parte, no es ilimitada -siendo que corresponde a este Alto Tribunal la verificación del apego a las exigencias constitucionales- y por el otro, no es pretensión de la Suprema Corte de Justicia de la Nación que legalmente se defina con toda certeza ese mínimo de subsistencia que serviría de punto de partida en la imposición, sino que se reconozca un patrimonio protegido a efectos de atender las exigencias humanas más elementales, lo cual implica excluir las cantidades o conceptos que razonablemente no puedan integrarse a la mecánica del impuesto -ya sea a nivel del objeto o que no puedan conformar su base imponible-, toda vez que dichos montos o conceptos se encuentran vinculados a la satisfacción de las necesidades básicas del titular".

(Novena Época; Instancia: Primera Sala; Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta; XXV, Mayo de 2007; Tesis: 1a. XCVIII/2007; Página: 792).

Los conceptos originalmente expuestos por este Alto Tribunal fueron posteriormente desarrollados al resolver el amparo en revisión 811/2008, fallado por la Primera Sala por unanimidad de cinco votos el cinco de noviembre de dos mil ocho, al tenor de las consideraciones que se exponen a continuación:

"i. La apreciación afirmativa del principio de generalidad tributaria pone de relieve la necesidad de tutelar el interés del Estado en la percepción de ingresos, en tanto interés público, con la intención de atender necesidades sociales relevantes -en el sentido de que cuentan con un respaldo o tutela constitucional-, y sobre la base de la contribución de todos al sostenimiento de los gastos públicos con criterios de solidaridad.

Desde luego, este postulado no implica la creación de una regla general de obligatoriedad que afecte a todos los ciudadanos, pues es claro que el conjunto de potenciales obligaciones tributarias finalmente deben materializarse a través de concretas y singulares decisiones del legislador, mediante las cuales se configuran los supuestos normativos que hacen surgir los tributos como tales, y que se vinculan a hechos, actos o negocios de los particulares.

Sin embargo, si a algo puede reducirse este aspecto del principio de generalidad, es a que nadie tiene un derecho constitucionalmente tutelado a una exención tributaria, lo cual incluye a todos los signos demostrativos de capacidad idónea para concurrir al levantamiento de las cargas públicas. Ello no se satisface con el hecho de que se pague alguna contribución -como parece dar a entender el recurrente en un aspecto sobre el que más adelante se abundará-, sino que implica que cualquier manifestación adecuada de capacidad, en principio, debe sujetarse al gravamen por mandato constitucional.

Como puede apreciarse, el pronunciamiento de esta Sala claramente parte de la premisa de que el principio de generalidad no es una afirmación ciega y absoluta en el sentido de que todos los signos de capacidad deben tributar, sino que claramente se acota a fin de que dicha obligación constitucional se proyecte únicamente en los casos en los que ello se justifique, pero sin excepción alguna entre éstos.

En efecto, se ha reconocido que el principio de generalidad tributaria implica que, cuando una persona se halla en las condiciones que marcan el deber de contribuir, debe tributar, sin importar cuál sea su sexo, nacionalidad, edad, estructura jurídica, categoría social o preferencia ideológica, entre otros criterios. Lo que al respecto debe resaltarse es que, al decir que todas las personas deben contribuir, ello no implica que no habrá excepciones, ya que la causa que legitima la obligación de contribuir es la existencia de capacidad idónea para tal fin.

El parámetro aludido (en el cual no resultaría constitucionalmente válida una intromisión por parte del legislador tributario) es lo que se ha dado en denominar como "mínimo vital" o "mínimo existencial", en relación con el cual esta Sala ya ha tenido ocasión de pronunciarse, tal y como se desprende de las tesis aisladas 1a. XCVII/2007 y 1a. XCVIII/2007, de rubro "DERECHO AL MÍNIMO VITAL EN EL ORDEN CONSTITUCIONAL MEXICANO" y "DERECHO AL MÍNIMO VITAL. CONSTITUYE UN LÍMITE FRENTE AL LEGISLADOR EN LA IMPOSICIÓN DEL TRIBUTO", respectivamente.

En este sentido, cuando el legislador reconoce un nivel de renta o patrimonio -o, de ser el caso, alguna definición de consumo- que debe quedar liberado de la obligación tributaria, ello podría ser identificado como una excepción al principio de generalidad. En realidad, la salvedad es sólo aparente, porque lo cierto es que las personas con niveles de ingreso o patrimonio que apenas resultan suficientes para subsistir, no deberían verse conminados a aportar cantidad alguna a título de contribuciones, pues ello únicamente serviría para agravar su ya precaria situación presente y, claramente, ésta no puede ser la intención de una obligación fundada -como se ha precisado- en un deber de solidaridad entre los gobernados.

La excepción que el mínimo vital -como sea que éste llegue a definirse, aspecto que no resulta relevante para la solución del presente caso- introduce en el principio de generalidad tributaria no es más que una simple consecuencia del diverso principio de proporcionalidad tributaria, vinculado con la capacidad del contribuyente y, en este caso, con la ausencia de ésta.

En consecuencia, puede afirmarse -como lo hace N.- que se cumple la generalidad de la imposición cuando todos los individuos dotados de capacidad de pago -es decir, los que perciben una renta superior al mínimo de existencia(6)- están sujetos a la obligación tributaria, sin que ello se vea afectado por condiciones como el sexo, la raza, la nacionalidad, la confesión religiosa, etcétera.

Con base en lo anterior, este aspecto del principio de generalidad permite señalar que todos deben contribuir al sostenimiento del gasto público, excepto aquellos que, por no contar con un nivel económico mínimo, deberán quedar al margen de la imposición".

A su vez, dicha ejecutoria dio lugar a la siguiente tesis aislada:

"DERECHO AL MÍNIMO VITAL. SU ALCANCE EN RELACIÓN CON EL PRINCIPIO DE GENERALIDAD TRIBUTARIA. Conforme al principio de generalidad tributaria, cuando una persona reúne las condiciones relativas a la obligación de contribuir al gasto público, debe tributar sin importar cuál sea su sexo, nacionalidad, edad, naturaleza jurídica, categoría social o preferencia ideológica, entre otros criterios; sin embargo, afirmar que todas las personas deben contribuir no implica que no habrá excepciones, ya que la causa que legitima la obligación tributaria es la existencia de capacidad idónea para tal fin, parámetro que debe entenderse vinculado con lo que se ha denominado "mínimo vital" o "mínimo existencial", y que se ha establecido en la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación como una garantía fundada en la dignidad humana, configurada como el requerimiento de que los individuos tengan como punto de partida condiciones tales que les permitan desarrollar un plan de vida autónomo, a fin de facilitar que los gobernados participen activamente en la vida democrática. En ese sentido, cuando el legislador reconoce un nivel de renta o patrimonio -o, de ser el caso, alguna definición de consumo- que debe liberarse de la obligación tributaria, no se configura una excepción real al principio de generalidad, pues debe admitirse que las personas cuyos niveles de ingreso o patrimonio apenas resultan suficientes para subsistir no deberían verse conminadas a aportar cantidad alguna a título de contribuciones, pues ello sólo agravaría su ya precaria situación, lo cual no es la intención de una obligación fundada en un deber de solidaridad entre los gobernados. Con base en lo anterior, puede afirmarse que la exclusión de la imposición al mínimo vital permite cumplir con el principio de generalidad, al posibilitar que todas las personas contribuyan al sostenimiento de los gastos públicos, excepto aquellas que, al no contar con un nivel económico mínimo, deben quedar al margen de la imposición".

(Novena Época; Instancia: Primera Sala; Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta; XXIX, Enero de 2009; Tesis: 1a. X/2009; Página: 547).

Por su parte, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver el amparo en revisión 1301/2006, fallado por unanimidad de cinco votos en sesión de veintitrés de mayo de dos mil siete, sostuvo lo siguiente, en lo que interesa:

"QUINTO. Por otro lado, la parte la [sic] recurrente aduce, en esencia en su tercer agravio que el artículo 113, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil seis, vulnera el artículo 123, apartado A, fracción VIII, de la Constitución Federal, porque la retención se aplica a la totalidad de los ingresos obtenidos por el contribuyente en el mes calendario, entre ellos, a la cantidad mínima necesaria para la subsistencia del trabajador, a precisar, el monto del salario mínimo, que constitucionalmente no puede ser sujeto de retención, descuento o disminución; de ahí que la imposición tributaria debe partir, en todos los casos, de los ingresos superiores al salario de mérito, es decir, no debe gravarse el aludido salario mínimo vital, con independencia del monto de las percepciones recibidas en el mes calendario.

Para dar respuesta a los anteriores argumentos, es oportuno puntualizar, en primer término, que en la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de diciembre de mil novecientos sesenta y cuatro, se hizo por primera vez referencia a ese salario mínimo general como un concepto exento para efectos de dicho tributo, en los artículos que enseguida se reproducen:

Del impuesto sobre productos del trabajo.

'ARTÍCULO 48. Son objeto del impuesto a que se refiere este capítulo, los ingresos en efectivo o en especie que se perciban como remuneración del trabajo personal.

Entre los ingresos mencionados en el párrafo anterior, quedan comprendidas las contraprestaciones, cualquiera que sea el nombre con que se les designe, ya sean ordinarias o extraordinarias, incluyendo viáticos, gastos de representación, comisiones a trabajadores, premios, gratificaciones, participaciones de los trabajadores en las utilidades, rendimientos, honorarios y otros conceptos.

Son también objeto del impuesto, las indemnizaciones por cese o separación, los retiros, subsidios que tengan su origen en la prestación de servicios personales."

'ARTÍCULO 50. Quedan exceptuados del impuesto sobre productos del trabajo:

II. Los ingresos por concepto de:

a) Salario mínimo general para una o varias zonas económicas y las indemnizaciones por cese o separación sobre la base de dicho salario.

..."

En el proceso legislativo que culminó con la referida Ley del Impuesto sobre la Renta no se precisaron los motivos por los que se estableció esa exención sobre el salario mínimo general, pero en la exposición de motivos del Presidente de la República, se dijo:

'Tanto los ingresos por rendimiento de capital como los derivados del trabajo, sujetos a cuotas progresivas, estarán regidos por una sola tarifa, pero ésta será aplicable sólo a un 80% de los ingresos del trabajo.'

Este beneficio fiscal aplicable sólo a las personas físicas que obtuvieran por virtud de su trabajo el salario mínimo general en el área geográfica, se hizo extensivo a otras prestaciones laborales a que tuvieran derecho tales trabajadores, al reformarse el artículo 50, fracción II, inciso a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por medio del Decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintinueve de diciembre de mil novecientos setenta y uno, en los siguientes términos:

'ARTÍCULO 50. Quedan exceptuados del impuesto sobre productos del trabajo:

I...

II. Los ingresos por concepto de:

a). Salario mínimo general para una o varias zonas económicas, las indemnizaciones por cese o separación y las primas dominicales, por vacaciones, de antigüedad y compensaciones por retardo en la entrega de habitaciones, sobre la base de dicho salario, siempre que las prestaciones mencionadas no excedan de las señaladas como mínimo por la legislación laboral.

...'

Más adelante, mediante reforma de la Ley del Impuesto sobre la Renta publicada el veintinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, el salario mínimo general dejó de estar exento y en su lugar se previó como deducción, en los siguientes artículos:

'ARTÍCULO 49. Se exceptúan del pago del impuesto a que se refiere este Título los siguientes ingresos:

I. Las prestaciones distintas del salario que reciban los trabajadores de salario mínimo general para una o varias zonas económicas, calculadas sobre la base de dicho salario, cuando no excedan de los mínimos señalados por la legislación laboral. Por el excedente se pagará el impuesto en los términos de este Título.

...'

'ARTÍCULO 52. Quienes hagan pagos por los conceptos a que se refiere este Capítulo están obligados a efectuar retenciones y enteros mensuales que tendrán el carácter de pagos provisionales a cuenta del impuesto anual.

La retención se calculará deduciendo de la totalidad de ingresos obtenidos en un mes de calendario, el salario mínimo general de la zona económica del contribuyente multiplicado por el número de días a que corresponda el pago, y aplicándole al resultado la siguiente TARIFA...'

'ARTÍCULO 97. Las personas físicas residentes en el país, que obtengan ingresos de los señalados en este Título, para calcular su impuesto anual, podrán hacer, además de las deducciones autorizadas en cada Capítulo, las siguientes deducciones personales:

I. El salario mínimo general de la zona económica del contribuyente elevado al año.

...'

En la exposición de motivos del veintinueve de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, se estableció:

'La corrección del exceso de gravámenes a las personas físicas podría lograrse en varias formas, la más obvia de las cuales consistiría en la reducción de las tasas en los diversos niveles de ingresos. Dicha reducción se propone, en parte, en la presente iniciativa; pero se prefirió poner énfasis en la corrección de una falla tradicional en el sistema del impuesto, se ha venido acentuando con el tiempo. La falla consiste en que, si bien se exime a los trabajadores que sólo obtienen salario mínimo, los que perciben cantidades superiores resultan gravados por la totalidad de su percepción, lo que afecta principalmente a quienes sólo logran aumentar sus ingresos por encima del salario mínimo en cantidades moderadas. En estos casos, la carga fiscal que corresponde al excedente resulta desproporcionada.

La parte más importante de la reducción fiscal que se propone a Vuestra Soberanía, consiste en eximir para todas las personas físicas una cantidad equivalente al monto de un salario mínimo calculado al año y solamente aplicar la tarifa sobre el ingreso que exceda a dicho monto.

Las exclusiones y deducciones se cambian por cuatro deducciones personales.

La primera, consistente en deducir el salario mínimo anual, es aplicable a todos los contribuyentes con independencia de su nivel de ingresos. Se parte del principio de que todos tienen derecho a deducir el equivalente al costo mínimo de vida que establece nuestra legislación...'

Como puede apreciarse, con independencia de los ingresos que percibieran los trabajadores, se estableció la deducción de un salario mínimo general del área geográfica debido al costo mínimo de vida que establece la legislación, lo que significa que se tornó aplicable para todos los que recibieran remuneraciones por trabajo personal subordinado, no sólo para los que obtuvieran el indicado salario mínimo general.

El derecho para deducir tal concepto pervivió en el artículo 80, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que fue publicada el treinta de diciembre de mil novecientos ochenta, cuya exposición de motivos puntualizó:

'Es importante destacar que por el equivalente al salario mínimo general de la zona económica donde habite el contribuyente, no se está obligando a pagar el impuesto, independientemente de las demás deducciones personales que establece este título...las personas físicas, al presentar su declaración anual en el mes de abril del año siguiente, tienen el derecho de efectuar las siguientes deducciones personales: el salario mínimo general de la zona económica del contribuyente elevado al año...'

Mediante reforma publicada el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y ocho, en el artículo 80, párrafos primero y segundo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta se estableció, en forma expresa, que no se efectuaría retención a las personas que sólo percibieran salario mínimo general y que las demás que sí rebasaran ese monto seguían gozando de su deducción, como se desprende del siguiente texto:

'ARTÍCULO 80. Quienes hagan pagos por los conceptos a que se refiere este Capítulo están obligados a efectuar retenciones y enteros mensuales que tendrán el carácter de pagos provisionales a cuenta del impuesto anual. No se efectuará retención a las personas que únicamente perciban salario mínimo general correspondiente al área geográfica del contribuyente.

La retención se calculará aplicando a la totalidad de ingresos obtenidos en un mes de calendario, el salario mínimo general de la zona económica del contribuyente multiplicado por el número de días a que corresponda el pago y aplicándole al resultado la siguiente TARIFA...'

No obstante lo anterior, por reformas publicadas el veintinueve de diciembre de mil novecientos noventa y siete, y treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y ocho, se modificó el texto del artículo 80, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, eliminando la deducción del salario mínimo general a que tenían derecho los trabajadores que percibían mayores ingresos al mínimo exento, sin que en los procesos legislativos respectivos se precisaran las circunstancias para suprimirlo. El artículo de mérito quedó redactado, después de sus reformas, de la siguiente forma:

REFORMA PUBLICADA EL 29 DE DICIEMBRE DE 1997.

'ARTÍCULO 80...

La retención se calculará aplicando a la totalidad de los ingresos obtenidos en un mes de calendario, disminuidos con las cantidades que los trabajadores aporten voluntariamente en el mes de que se trate por conducto de su patrón, a la subcuenta de aportaciones voluntarias de la cuenta individual en los términos de lo señalado en la Ley del Seguro Social o a la cuenta individual del sistema de ahorro para el retiro en los términos de la Ley del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado, mismas que no excederán del 2% de su salario base de cotización, sin que este último pueda ser superior a veinticinco veces el salario mínimo general que rija en el Distrito Federal, la siguiente TARIFA...'

REFORMA PUBLICADA EL 31 DE DICIEMBRE DE 1998.

'ARTÍCULO 80...

La retención se calculará aplicando a la totalidad de los ingresos obtenidos en un mes de calendario, la siguiente TARIFA...'

El esquema tributario de no retención a los trabajadores que sólo percibieran salario mínimo general, y de retención aplicada al total de los ingresos obtenidos en el mes calendario tratándose de personas físicas que percibieran más de ese mínimo, se reiteró en el artículo 113 de la actual Ley del Impuesto sobre la Renta, de la siguiente manera:

'ARTÍCULO 113. Quienes hagan pagos por los conceptos a que se refiere este Capítulo están obligados a efectuar retenciones y enteros mensuales que tendrán el carácter de pagos provisionales a cuenta del impuesto anual. No se efectuará retención a las personas que en el mes únicamente perciban un salario mínimo general correspondiente al área geográfica del contribuyente.

La retención se calculará aplicando a la totalidad de los ingresos obtenidos en un mes de calendario, la siguiente TARIFA...'

Ahora bien, el artículo 123, apartado A, de la Constitución Federal, que en sus fracciones VI y VIII, dispone:

'ARTÍCULO 123...

A...

I...

VI...

Los salarios mínimos generales deberán ser suficientes para satisfacer las necesidades normales de un jefe de familia, en el orden material, social y cultural, y para proveer a la educación obligatoria de los hijos. Los salarios mínimos profesionales se fijarán considerando, además, las condiciones de las distintas actividades económicas.

Los salarios mínimos se fijarán por una comisión nacional integrada por representantes de los trabajadores, de los patrones y del gobierno, la que podrá auxiliarse de las comisiones especiales de carácter consultivo que considere indispensables para el mejor desempeño de sus funciones.

...

VIII. El salario mínimo quedará exceptuado de embargo, compensación o descuento...'

Del enlace de las disposiciones transcritas se desprende que el salario mínimo es una figura fundamental de justicia social, que responde al principio universal de salario remunerador y justo, con el propósito de asegurarle al trabajador una existencia conforme a la dignidad humana, mediante la satisfacción de las necesidades de orden primario tanto materiales como sociales, culturales y de educación de su familia.

Entonces, es inconcuso que el régimen de salario suficiente busca cubrir con dignidad y decoro las necesidades básicas de los trabajadores, así como de sus familias, por lo que el salario mínimo general no puede embargarse, compensarse o descontarse(7), pues las excepciones a este principio deben tener por objeto cubrir otras exigencias de la misma naturaleza familiar, como acontece en el pago de la pensión alimenticia que tiene como base el artículo 4° de la Constitución Federal, hipótesis en la que opera la deducción y el embargo aun tratándose del salario mínimo general.

Estas ideas de justicia social que identifican al salario mínimo surgieron de varios documentos legales que buscaban la dignidad humana de los trabajadores, entre los cuales se ubican los puntos veintiuno y veintidós del programa del Partido Liberal Mexicano de mil novecientos seis, que establecía un salario mínimo que debía fijarse por regiones atendiendo al costo de la vida en cada una de ellas, con el fin de salvar de la miseria al trabajador; el artículo 5º del proyecto de Constitución de V.C. del primero de diciembre de mil novecientos dieciséis, que propugnó por el derecho de los trabajadores de recibir una justa remuneración a cambio de su trabajo personal y, por último, el proyecto de bases sobre la legislación del trabajo, elaborado por varios diputados y presentado en la Cuadragésima Sesión Ordinaria del Congreso Constituyente llevada a cabo el trece de enero de mil novecientos diecisiete, a las que debían sujetarse el Congreso de la Unión y los Congresos de las entidades federativas al legislar sobre dicha materia, como las relativas al salario mínimo suficiente, atendiendo a las condiciones de cada región para satisfacer las necesidades del trabajador, considerado como jefe de familia, su educación y placeres honestos, el cual debía quedar exceptuado de embargo, compensación o descuento.

A propósito de los antecedentes constitucionales del salario mínimo suficiente, cabe destacar que el texto original del artículo 123, apartado A, fracción VI, de la Constitución Federal, ha sufrido varias modificaciones, entre otras, la que obedeció a la iniciativa del Ejecutivo Federal presentada el veintiséis de diciembre de mil novecientos sesenta y uno que, en lo que interesa, señala:

'...TERCERO. Los salarios mínimos son una de las instituciones fundamentales para la realización de la justicia social. Su fijación por Municipios, conforme al sistema actual, se ha revelado insuficiente y defectuoso; la división de los Estados de la Federación en Municipios, obedeció a razones históricas y políticas que en la mayoría de los casos no guardan relación alguna con la solución de los problemas del trabajo y, consecuentemente, no puede servir de fundamento para una determinación razonable y justa de los salarios mínimos, que aseguren al trabajador una existencia conforme a la dignidad humana, mediante la satisfacción de sus necesidades, tanto materiales como sociales, culturales y de educación de sus hijos. El crecimiento económico del país no ha respetado, ni podría respetar, la división municipal, habiéndose integrado, por el contrario, zonas económicas que frecuentemente se extienden a dos ó más Municipios y aún a distintas Entidades Federativas. Por otra parte, el desarrollo industrial ha dado origen a la especialización de la mano de obra, que requiere una consideración adecuada para estimularla, mediante la asignación de salarios mínimos profesionales que guarden relación con las capacidades y destreza del trabajador y cuya función primordial consistirá en elevarse sobre los salarios mínimos generales o vitales, siendo susceptible de mejorarse por la contratación colectiva del trabajo. Ante esas realidades resulta, no sólo conveniente, sino más bien necesario, fijar los salarios mínimos generales o vitales en función de zonas económicas e incorporar a nuestra Legislación el salario mínimo profesional...'

En sesión ordinaria de la Cámara de Diputados celebrada el veintinueve de diciembre de mil novecientos sesenta y uno, se dio lectura al dictamen emitido por las Comisiones unidas, Primera de Puntos Constitucionales y Primera de Trabajo, a las que se turnó el proyecto de reformas contenido en la iniciativa antes transcrita, el cual en la parte que interesa, señala:

'... Las importantes reformas que se proponen son de gran contenido social y se refieren a la mayor protección de los menores; al salario mínimo, fijándole más amplios alcances y nuevos sistemas para su eficaz señalamiento ... Estas reformas vienen a resolver problemas fundamentales para los trabajadores que en muchos casos se han diferido en su solución, por largos años; con ello el Ejecutivo Federal fija importantes avances de justicia social, congruentes con los postulados y doctrina revolucionaria, superando niveles de vida para la clase obrera y protegiéndola en aspectos esenciales para su mejoramiento y desarrollo progresivo ... El salario mínimo es objeto de reforma en la fracción VI, a fin de que su función cubra las necesidades normales de carácter material, social y cultural y para proveer a la educación obligatoria de los hijos del hombre que trabaja, considerado como jefe de familia; y establece la creación de una Comisión Nacional de integración tripartita, a la cual serán sometidos los salarios mínimos que deberán fijar Comisiones Regionales, con integración análoga; misma que funcionará permanentemente y estará en condiciones de contar con todos los elementos técnicos y económicos que le permitan el señalamiento de los salarios mínimos que deberán operar por zonas económicas; todo lo cual dará oportunidad a que esa fijación sea adecuada y permita cumplir eficientemente con la gran misión social que tiene encomendada la institución del Salario Mínimo, de tal suerte que satisfagan con dignidad y decoro las necesidades fundamentales del hombre que trabaja. - - - La reforma incluye la innovación de los salarios mínimos generales y de profesionales; los primeros, operando en los términos antes mencionados, y los segundos, para ser aplicados en ramas determinadas de la industria o del comercio, o en profesiones, oficios o trabajos especiales; con todo lo cual la protección de ley para los trabajadores sujetos a este tipo de salarios y que son los de mayor debilidad económica, será una tangible realidad...'

Como resultado de lo anterior, la fracción VI del apartado A del artículo 123 de la Constitución Federal se modificó el veintiuno de noviembre de mil novecientos sesenta y dos, para establecer, por una parte, los salarios mínimos generales para una o varias zonas económicas, así como los salarios mínimos profesionales para actividades económicas en oficios, profesiones o trabajos especiales y, por otra, se previó que los trabajadores del campo debían disfrutar de un salario mínimo acorde con sus condiciones, estableciéndose para tal efecto las Comisiones Regionales y una Comisión Nacional cuya tarea era fijar sus montos.

La porción normativa del precepto supremo quedó aprobado con el siguiente texto:

'VI. Los salarios mínimos que deberán disfrutar los trabajadores serán generales o profesionales. Los primeros regirán en una o en varias zonas económicas; los segundos se aplicarán en ramas determinadas de la industria o del comercio o en profesiones, oficios o trabajos especiales.

Los salarios mínimos generales deberán ser suficientes para satisfacer las necesidades normales de un jefe de familia, en el orden material, social y cultural y para proveer a la educación obligatoria de los hijos. Los salarios mínimos profesionales se fijarán considerando, además, las condiciones de las distintas actividades industriales y comerciales.

Los trabajadores del campo disfrutarán de un salario mínimo adecuado a sus necesidades.'

Por lo que hace a la fracción VIII del apartado A del artículo 123 constitucional, es importante destacar que ha permanecido intacta desde su vigencia en mil novecientos diecisiete.

Las consideraciones expuestas forman convicción de que el salario mínimo constituye una institución fundamental de justicia social, que junto con las relativas a la jornada máxima de trabajo, el descanso y vacaciones, cuidados especiales tratándose de la mujer, participación de utilidades, estabilidad en el empleo, entre otras, integran las normas tutelares, con las que el Constituyente pretendió proteger los derechos de los obreros contra el capital.

Para asegurar ese derecho, el Constituyente estableció en la fracción VIII del apartado A del artículo 123 constitucional, que el salario mínimo quedaría exceptuado de embargo, compensación o descuento, u otras figuras afines a ellas, cualquiera que fuera su naturaleza u origen, con el notorio objeto de evitar que la persona trabajadora reciba una suma inferior al salario mínimo con motivo de tales gravámenes; de ahí que el legislador ordinario no pueda imponer contribuciones a las personas que obtienen esa retribución apenas suficiente para cubrir sus necesidades familiares, porque sería contrario a su dignidad y libertad humanas, según las bases previstas en el diverso artículo 25, párrafo primero, de la misma Constitución Federal, que dispone:

'ARTÍCULO 25. Corresponde al Estado la rectoría del desarrollo nacional para garantizar que éste sea integral y sustentable, que fortalezca la Soberanía de la Nación y su régimen democrático y que, mediante el fomento del crecimiento económico y el empleo y una más justa retribución del ingreso y la riqueza, permita el pleno ejercicio de la libertad y la dignidad de los individuos, grupos y clases sociales, cuya seguridad protege esta Constitución...'

Cabe agregar que la protección hacia las personas que por virtud de su trabajo subordinado obtienen sólo el salario mínimo, si bien se enlaza con los principios de libertad y dignidad humanas a través del reparto equitativo del ingreso y la riqueza, a su vez tiene sustento en que carecen de capacidad contributiva al obtener sus percepciones laborales, porque si bien tienen riqueza disponible se entiende destinada a satisfacer, por lo menos, sus necesidades de carácter personal o familiar elementales para su subsistencia, por lo que en esta hipótesis no están en aptitud de contribuir para los gastos públicos estatales, en términos del artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, que señala:

'ARTÍCULO 31. Son obligaciones de los mexicanos:

I...

IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado o Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.'

De esta manera, el derecho del trabajador a recibir el salario mínimo para cubrir sus necesidades familiares y a que éste no se afecte con embargo, compensación o descuento, aun de carácter fiscal, constriñe al legislador ordinario a no gravar los ingresos de los trabajadores que sólo ganan ese salario mínimo.

Bajo esa óptica jurídica, no es verdad que en el artículo 123, apartado A, fracción VIII, de la Constitución Federal, se prevea un derecho a favor de cualquier trabajador, sin importar el salario que obtengan por el trabajo personal subordinado que desempeñen y, por ende, no pueda gravarse el monto del salario mínimo aunque se perciba una cantidad superior a él, porque tanto el propio texto que hace referencia al salario mínimo como su espíritu descrito en sus antecedentes legislativos ponen de relieve que la prerrogativa de no disminuir dicho salario mediante embargo, compensación o descuento, opera desde su nacimiento únicamente en relación con trabajadores que obtienen un salario mínimo como protección a la imperiosa necesidad humana de tener una vida digna y decorosa, no así de aquellos que superan el mínimo de subsistencia.

Tal postura se corrobora si se tiene en cuenta que el uno de septiembre de mil novecientos sesenta y cinco, varios diputados federales presentaron ante la Cuadragésima Sexta Legislatura del Congreso de la Unión, una iniciativa de reforma al apartado A del artículo 123 de la Constitución Federal, entre ella, a la fracción VIII, en los siguientes términos:

'Cuarto. Por cuanto hace a la fracción VIII, la reforma tiende a que la protección contra embargo, compensación o descuento, opere para los salarios mínimos generales y profesionales. Además, para que esas afectaciones sólo procedan sobre la parte excedente de esos salarios, de tal suerte que el trabajador nunca reciba una cantidad inferior a ellos. --- La Institución del Salario Mínimo que es una de las de mayor contenido social, propende a asegurar una remuneración mínima que garantice la satisfacción de las necesidades normales del trabajador entendido como jefe de familia; en consecuencia, es indebido que en razón del pago de impuestos, de cuotas del seguro social, etc. (sic) disfrute de una percepción menor, a pesar de tener asignada una superior, pues de hecho se viola el principio y se anulan los elevados propósitos sociales de esta disposición legal...'

Con base en tales razonamientos, los diputados federales propusieron, entre otras cuestiones, modificar la fracción VIII del apartado A del citado artículo 123 constitucional, en los siguientes términos:

'... Fracción VIII. Los salarios mínimos generales o profesionales a que se refiere este título quedan exceptuados de embargo, compensación o descuento. El embargo, compensación o descuento a los salarios superiores al mínimo sólo procederá sobre la diferencia. En ningún caso el trabajador recibirá por sus servicios una cantidad inferior al salario mínimo.'

No obstante, la proposición no prosperó por lo que la fracción VIII conservó su texto original, siendo innegable que en el supuesto de que se hubiese aprobado en sus términos, la interpretación no sería otra que la que expone la parte recurrente en sus agravios, en el sentido de que el impuesto sobre la renta sólo debe gravar los ingresos de los trabajadores que rebasaron el salario mínimo, esto es, detrayendo esta cuantía mínima, sin importar el monto de sus percepciones; pero no puede darse este alcance por virtud de las previsiones del actual artículo 123, apartado A, fracción VIII, de la Constitución Federal.

En mérito de lo expuesto, si el artículo 113, párrafos primero y segundo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil seis, prevé, por una parte, que no se efectuará retención a las personas que en el mes únicamente perciban un salario mínimo general y, por otra, que la retención que en su caso se realice a los trabajadores que obtengan percepciones superiores al mínimo, se haga sobre la base de la totalidad de los ingresos obtenidos en el mes de calendario, no cabe sino concluir que no es contrario a las bases del artículo 123, apartado A, fracción VIII, de la Constitución Federal".

A partir de lo resuelto en el expediente señalado, a través de consideraciones que fueron reiteradas en los amparos en revisión 1306/2006, 1322/2006, 1325/2006 y 1830/2006, se establecieron las tesis de jurisprudencia que se transcriben a continuación:

"RENTA. EL ARTÍCULO 113, PRIMER Y SEGUNDO PÁRRAFOS, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO VIOLA EL ARTÍCULO 123, APARTADO A, FRACCIÓN VIII, DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2006). El citado precepto legal que prevé, por una parte, que no se efectuará retención a las personas que en el mes únicamente perciban un salario mínimo general y, por otra, que la retención que en su caso se realice a los trabajadores que obtengan percepciones superiores al mínimo se hará sobre la base de la totalidad de los ingresos obtenidos en el mes de calendario, no viola el artículo 123, apartado A, fracción VIII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, que establece el derecho supremo del trabajador a recibir por lo menos el salario mínimo para cubrir sus necesidades familiares y a que éste no se afecte con embargo, compensación, descuento, u otras figuras afines a ellas, cualquiera que sea su naturaleza u origen. Ello es así, en virtud de que tanto el propio texto que hace referencia al salario mínimo, como el espíritu de la norma constitucional, ponen de relieve que la prerrogativa de no disminuirlo mediante embargo, compensación o descuento, opera desde su nacimiento sólo en relación con trabajadores que obtienen el salario mínimo, como protección a la imperiosa necesidad humana de tener una vida digna y decorosa, no así respecto de aquellos que superan dicho monto, de modo que si se percibe una cantidad superior no existe la necesidad de sustraer el importe del salario mínimo, si se tiene en cuenta que el indicado artículo 123 constitucional no alberga un derecho general a favor de cualquier trabajador -sin importar los salarios que obtenga por el trabajo personal subordinado que desempeñe-, sino particular encaminado a la protección de quienes obtienen sólo el salario mínimo".

(Novena Época; Instancia: Segunda Sala; Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta; XXVI, Septiembre de 2007; Tesis: 2a./J. 164/2007; Página: 511)

"SALARIO MÍNIMO. EL MARCO CONSTITUCIONAL VIGENTE CONSTRIÑE AL LEGISLADOR ORDINARIO A NO GRAVAR LOS INGRESOS DE LOS TRABAJADORES QUE SOLAMENTE OBTIENEN ESE SALARIO. La fracción VIII del apartado A del artículo 123 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos dispone que el salario mínimo generalmente quedaría exceptuado de embargo, compensación o descuento, con el objeto de evitar que la persona trabajadora reciba una suma inferior al salario mínimo que obtiene; de ahí que el legislador ordinario no pueda imponer contribuciones a quienes perciben esa retribución, apenas suficiente para cubrir necesidades familiares, pues sería contrario a la dignidad y libertad humanas referidas en el diverso artículo 25, párrafo primero, constitucional".

(Novena Época; Instancia: Segunda Sala; Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta; XXVI, Septiembre de 2007; Tesis: 2a./J. 172/2007; Página: 553)

Como puede apreciarse, ambas S. se han pronunciado sobre la necesidad de respetar un nivel de ingreso, en el cual no resulta válido, desde una perspectiva constitucional, que el legislador ejerza la potestad tributaria con la que cuenta. De igual manera, se advierte, tras una primera lectura de dichos criterios, que así como existen diversos puntos de coincidencia en los pronunciamientos de dichas S., también parecen existir puntos divergentes, en relación con los cuales este Tribunal Pleno tiene ahora oportunidad de pronunciarse.

Antes de abordar dichas cuestiones, conviene precisar que el derecho al mínimo vital trasciende a la materia tributaria, pues abarca a todas las medidas que el Estado debe adoptar para garantizar a sus ciudadanos las condiciones mínimas de subsistencia, que son el presupuesto de los demás derechos que consagra la Ley Fundamental.

En efecto, tal y como ha sostenido este Alto Tribunal, el derecho al mínimo vital, como presupuesto del Estado Democrático de Derecho, "[...] requiere que los individuos tengan como punto de partida condiciones tales que les permitan desarrollar un plan de vida autónomo, a fin de facilitar que los gobernados participen activamente en la vida democrática. De esta forma, el goce del mínimo vital es un presupuesto sin el cual las coordenadas centrales de nuestro orden constitucional carecen de sentido, de tal suerte que la intersección entre la potestad Estatal y el entramado de derechos y libertades fundamentales consiste en la determinación de un mínimo de subsistencia digna y autónoma protegido constitucionalmente. Este parámetro constituye el contenido del derecho al mínimo vital, el cual, a su vez, coincide con las competencias, condiciones básicas y prestaciones sociales necesarias para que la persona pueda llevar una vida libre del temor y de las cargas de la miseria, de tal manera que el objeto del derecho al mínimo vital abarca todas las medidas positivas o negativas imprescindibles para evitar que la persona se vea inconstitucionalmente reducida en su valor intrínseco como ser humano por no contar con las condiciones materiales que le permitan llevar una existencia digna".

Como se anticipaba, puede apreciarse que el derecho al mínimo vital no es una prerrogativa que exclusivamente tenga implicaciones en términos del derecho tributario, sino que incumbe a todo el Estado (8); simplemente, en lo que se refiere a la materia fiscal, dicho derecho se puede apreciar dentro de las medidas negativas a las cuales debe someter su criterio el legislador tributario, en tanto debe abstenerse de afectar a las personas que no dispongan de los recursos materiales necesarios para subsistir digna y autónomamente, por la vía de las contribuciones, privándoles aun de estos escasos recursos.

En otras palabras, lo que ocupa ahora a este Tribunal Constitucional es el derecho al mínimo vital, en lo que se refiere a la posibilidad de establecer un límite a la potestad tributaria del Estado, lo cual corresponde analizar, a fin de determinar si esta prerrogativa es propiamente una expresión del principio de proporcionalidad tributaria, pero sin dejar de contemplar que este análisis en todo caso no agotaría el contenido y alcance del derecho al mínimo vital, en tanto éste abarca todas las medidas positivas y negativas imprescindibles para evitar que la persona se vea "inconstitucionalmente reducida en su valor intrínseco como ser humano por no contar con las condiciones materiales que le permitan llevar una existencia digna". Sobre estas cuestiones se abunda más adelante.

En este contexto, el análisis de los planteamientos formulados por los quejosos se llevará a cabo procurando dar respuesta a las siguientes interrogantes:

- ¿Cuál es el fundamento constitucional del derecho al mínimo vital, entendido como límite a la potestad tributaria del legislador tributario? De manera específica, ¿el mínimo vital deriva de lo dispuesto por el artículo 31, fracción IV, constitucional, como un derecho de los gobernados en general, con independencia de la manera en la que obtengan sus ingresos, o bien, se trata de un derecho propio de la clase trabajadora, consagrado en el artículo 123 constitucional?

- Concretamente, ¿en qué se traduce el derecho al mínimo vital apreciado desde una óptica tributaria?

- ¿El derecho al mínimo vital tiene un contenido "homogéneo"? En otras palabras, ¿dicho límite a la potestad tributaria debe respetarse en idénticos términos para todos sus beneficiarios, sin reparar en la manera en la que se obtengan los ingresos?

- ¿El derecho al mínimo vital debe salvaguardarse bajo una sola fórmula? Es decir, ¿existe un deber para el legislador tributario, en el sentido de establecer específicamente una exención, una deducción o algún mecanismo específico, a fin de que se respete el derecho al mínimo vital?

- En caso de ser negativa la respuesta a la pregunta anterior, ¿la Ley del Impuesto sobre la Renta -y, de manera específica, su artículo 177- respeta el derecho al mínimo vital?

Consecuentemente, siguiendo el plan argumentativo trazado, a continuación se dará respuesta a las interrogantes planteadas.

1. ¿Cuál es el fundamento constitucional del derecho al mínimo vital, entendido como límite a la potestad tributaria del legislador tributario?

Tal y como se anticipaba, en la respuesta a dicha pregunta buscará determinarse si el mínimo vital deriva de lo dispuesto por el artículo 31, fracción IV, constitucional, como un derecho de los gobernados en lo general -y, de manera específica, de las personas físicas-, con independencia de la manera en la que obtengan sus ingresos, o bien, si se trata de un derecho propio de la clase trabajadora, consagrado en el artículo 123 constitucional.

Previamente a dicha deliberación, debe aclararse que lo que ocupa a este Alto Tribunal es la determinación del fundamento del mínimo vital como límite a la potestad tributaria del Estado, pero sin dejar de reconocer que -como recién se señalaba- el derecho al mínimo vital trasciende a la materia tributaria, y abarca a todas las acciones positivas y negativas que permitan respetar la dignidad humana, en las condiciones en las que el artículo 25 constitucional prescribe que corresponderá al Estado "[...] la rectoría del desarrollo nacional para garantizar que éste sea integral y sustentable, que fortalezca la Soberanía de la Nación y su régimen democrático y que, mediante el fomento del crecimiento económico y el empleo y una más justa distribución del ingreso y la riqueza, permita el pleno ejercicio de la libertad y la dignidad de los individuos, grupos y clases sociales", cuya seguridad protege la propia Constitución.

Así, el trazo constitucional permite apreciar que el derecho al mínimo vital exige del Estado el aseguramiento de una existencia digna para las personas, como postulado básico de un Estado social, en la medida en la que se postula la idea de remover los obstáculos de orden económico y social que impidan el pleno desarrollo de la persona, así como la efectiva participación de todos los ciudadanos en la organización política, económica, cultural y social del país, todo lo cual tiene impacto en la materia tributaria en la medida en la que podría considerarse contradictorio que el Estado destruyese con medios fiscales, aquellas situaciones económicas que está comprometido a garantizar y potenciar.

Consecuentemente, el derecho al mínimo vital no debe ser contemplado únicamente como un mínimo para la supervivencia económica, sino también para la existencia libre y digna -en la que queda abarcada la protección a la alimentación, vivienda, servicios de salud y de educación- a la que se refiere la parte dogmática del texto constitucional, y a la que específicamente alude el artículo 25 de la Ley Fundamental.

Al respecto, resulta indispensable tomar en cuenta lo dispuesto en el artículo 1o. de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, cuyo texto vigente dispone, en lo que interesa, lo que se transcribe a continuación, considerando el contenido del "Decreto por el que se modifica la denominación del Capítulo I del Título Primero y reforma diversos artículos de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos", publicado en el Diario Oficial de la Federación del diez de junio de dos mil once:

Artículo 1o. En los Estados Unidos Mexicanos todas las personas gozarán de los derechos humanos reconocidos en esta Constitución y en los tratados internacionales de los que el Estado Mexicano sea parte, así como de las garantías para su protección, cuyo ejercicio no podrá restringirse ni suspenderse, salvo en los casos y bajo las condiciones que esta Constitución establece.

Las normas relativas a los derechos humanos se interpretarán de conformidad con esta Constitución y con los tratados internacionales de la materia favoreciendo en todo tiempo a las personas la protección más amplia.

Todas las autoridades, en el ámbito de sus competencias, tienen la obligación de promover, respetar, proteger y garantizar los derechos humanos de conformidad con los principios de universalidad, interdependencia, indivisibilidad y progresividad. En consecuencia, el Estado deberá prevenir, investigar, sancionar y reparar las violaciones a los derechos humanos, en los términos que establezca la ley.

[...]".

De esta forma, debe darse particular énfasis a lo establecido en los tratados internacionales suscritos por México, atendiendo a la forma en la que éstos se relacionan con el tema en estudio.

Así, se aprecia que lo afirmado en el sentido de que el derecho al mínimo vital no solo se refiere a un mínimo para la supervivencia económica, sino también para la existencia libre y digna (incluyendo la protección a la alimentación, vivienda, servicios de salud y de educación) descrita en la parte dogmática del texto constitucional, resulta también concordante con lo establecido en instrumentos internacionales que actualmente son fundamento de los derechos humanos reconocidos por la Ley Fundamental, en los que se refleja la proyección que debe tener el Estado para garantizar que el ciudadano pueda allegarse de los elementos necesarios para tener una calidad de vida digna y decorosa.

En este sentido, en la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre(9), por ejemplo, se establece lo siguiente:

"Artículo XI. Toda persona tiene derecho a que su salud sea preservada por medidas sanitarias y sociales, relativas a la alimentación, el vestido, la vivienda y la asistencia médica, correspondientes al nivel que permitan los recursos públicos y los de la comunidad".

"A.X.. Toda persona tiene derecho a la propiedad privada correspondiente a las necesidades esenciales de una vida decorosa, que contribuya a mantener la dignidad de la persona y del hogar".

Por otro lado, en las Directrices de Maastricht sobre Violaciones a los Derechos Económicos, Sociales y Culturales(10), se observan pautas conforme a las cuales deben actuar los Estados que son parte del Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales, entre las cuales destacan los siguientes:

"II. El significado de los derechos económicos, sociales y culturales.

Las obligaciones de respetar, proteger y cumplir.

6. Al igual que los derechos civiles y políticos, los derechos económicos, sociales y culturales imponen sobre los Estados tres tipos de obligaciones distintas: las obligaciones de respetar, proteger y cumplir. El incumplimiento de cualquiera de estas tres obligaciones constituye una violación a dichos derechos. La obligación de respetar requiere que el Estado se abstenga de obstaculizar el goce de los derechos económicos, sociales y culturales. Así, el derecho a la vivienda se infringe si el Estado lleva a cabo expulsiones forzosas arbitrarias. La obligación de proteger exige al Estado prevenir violaciones a estos derechos por parte de terceros. Así, el no asegurar que los empleadores privados cumplan las normas básicas de trabajo podría constituir una violación al derecho a trabajar o a condiciones de trabajo equitativas y satisfactorias. La obligación de cumplir requiere que el Estado adopte las medidas legislativas, administrativas, presupuestarias, legales y de otra índole adecuadas para lograr la plena efectividad de dichos derechos. Así, podría constituirse una violación si el Estado no proporciona la atención primaria de salud esencial a las personas que lo necesiten".

"Obligaciones mínimas esenciales

9. Un Estado incurre en una violación del Pacto cuando no cumple lo que el Comité de Derechos Económicos, Sociales y Culturales denomina 'una obligación mínima esencial de asegurar la satisfacción de por lo menos los niveles mínimos esenciales de cada uno de los derechos [...]. Por ejemplo, incurre prima facie en una violación del Pacto un Estado Parte en el cual un número significativo de personas se ven privados de alimentos esenciales, atención básica de salud, habitación y vivienda mínima o las formas más básicas de enseñanza'. Estas obligaciones mínimas esenciales son aplicables independiente de la disponibilidad de recursos en el país de que se trate o cualquier otro factor o dificultad".

En relación con dichos instrumentos internacionales, conviene hacer la siguiente distinción: por lo que se refiere a la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, es evidente que nos encontramos ante un instrumento internacional que México debe tomar en cuenta, particularmente a raíz de la reforma al artículo 1o. constitucional. Así, puede apreciarse que esta norma internacional establece un equilibrio muy importante a tener presente para abordar el tema del derecho al mínimo vital.

Por lo que se refiere a las aludidas Directrices de Maastricht, las mismas constituyen una opinión importante de carácter internacional en las que se establecen criterios orientadores, que no se consideran obligatorios para este Alto Tribunal, pero que no dejan de ser un marco de referencia de cómo se está analizando un tema tan trascendente como puede ser el mínimo vital.

Al respecto, debe tomarse en cuenta que este Alto Tribunal ya ha reconocido el valor orientador de instrumentos internacionales que, sin ser tratados ni tener fuerza vinculante, son elaborados con el objeto de aportar elementos para acercarse al contenido de las disposiciones de los tratados en los que México concretamente sea parte y que resultan una forma válida -aunque, se reitera, no obligatoria- de acercarse a su contenido e interpretarlos. Lo anterior, de conformidad con lo establecido en la siguiente tesis aislada de este Tribunal Pleno.

"RENTA. LOS COMENTARIOS AL MODELO DE CONVENIO FISCAL SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL PATRIMONIO, EMITIDOS POR LA ORGANIZACIÓN PARA LA COOPERACIÓN Y EL DESARROLLO ECONÓMICOS, SON UNA FUENTE DE INTERPRETACIÓN DE LAS DISPOSICIONES DE LOS TRATADOS BILATERALES QUE SE CELEBREN CON BASE EN AQUÉL, EN MATERIA DEL IMPUESTO RELATIVO. Los comentarios al indicado Modelo de Convenio pueden ubicarse entre las fuentes que doctrinalmente se denominan "ley suave" ("soft law", en inglés), entendido dicho concepto como referencia a instrumentos cuasi legales que, o bien no tienen fuerza vinculante, o la que lleguen a tener es de algún modo más "débil" que la legislación tradicional. Así, en el contexto del derecho internacional, el término "ley suave" generalmente se refiere a acuerdos entre Estados que no llegan a calificar como derecho internacional en sentido estricto, entre los que se cuentan las "directivas", "comunicaciones" y "recomendaciones", entre otras, que son elaborados por algunas organizaciones internacionales con el objeto de establecer o codificar parámetros uniformes a nivel internacional. En relación con lo anterior, los comentarios al Convenio Modelo, aprobados en el Comité de Asuntos Fiscales de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos, pueden considerarse como una explicación de sus artículos y como una fuente de interpretación de éstos, tomando en cuenta que el Consejo de la mencionada Organización recomendó a los gobiernos de los países miembros que sus administraciones tributarias sigan los comentarios al Modelo de Convenio cuando apliquen e interpreten las disposiciones de sus convenios fiscales bilaterales, pero sin soslayar el hecho de que los comentarios no son un tratado internacional ni son una fuente formal de derecho fiscal. En tal virtud, si bien no son la única ni la principal forma de acercarse al contenido de las disposiciones de los tratados que concretamente celebre México, los mencionados comentarios no pueden desatenderse como una fuente de interpretación, motivo por el cual la argumentación que se haga contra su contenido, cuando menos, debe presentar razones suficientes para superar la forma de interpretación que el autor del Convenio Modelo le otorga al mismo, como documento base para la celebración de los tratados bilaterales que lleguen a celebrarse, para lo cual, adicionalmente, deberá valorarse en cada caso si existen observaciones o reservas a los artículos de que se trate".

(Novena Época; Instancia: Pleno; Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta; XXX, J. de 2009; Tesis: P. XXXVI/2009; Página: 91)

En este contexto, puede apreciarse que el primero de los instrumentos internacionales aludidos -y, en lo que cabe como criterio orientador el segundo de ellos, al tener un valor dialéctico, con el cual puede contrastarse el tema en estudio- trazan un marco, dentro del cual el derecho al mínimo vital proviene del reconocimiento a la dignidad de la persona, y no se restringe solamente al límite que puede establecerse a la potestad tributaria del Estado, sino que debe alcanzar a las acciones tendentes a garantizar la supervivencia biológica de los individuos e, inclusive, puede llegar hasta la cobertura satisfactoria de las necesidades básicas, en aras de asegurar el goce efectivo de los derechos fundamentales.

C. de lo anterior, adicionalmente, es el hecho de que el derecho al mínimo vital no puede alcanzar a las personas jurídicas, en las cuales aplican criterios de diversa naturaleza, así como parámetros constitucionales distintos, sobre los cuales no es el caso abundar, tomando en cuenta que los quejosos son personas físicas.

Sin embargo, conviene enfatizar lo recientemente apuntado en el sentido de que el derecho al mínimo vital trasciende a lo propiamente tributario, y se proyecta sobre la necesidad de que el Estado garantice la disponibilidad de ciertas prestaciones en materia de procura existencial o asistencia vital(11).

En efecto, los derechos fundamentales de libertad y la economía de mercado posibilitan y provocan desigualdades materiales entre las personas; sin embargo, el Estado social que describe nuestra Constitución exige la disminución de dichas desigualdades. En tal virtud, la justicia social exigida por el texto constitucional, debe procurarse, a fin de perseguir la disminución de las desigualdades reales existentes en la sociedad, desde luego, sin que ello implique atentar contra las instituciones jurídicas que protegen la libertad individual -y que, como se ha apuntado, dieron lugar a esas desigualdades-.

Como puede apreciarse, el Estado asume la tarea de remover los obstáculos de orden económico y social que impidan el pleno desarrollo de la persona y la efectiva participación de todos los ciudadanos en la organización política, económica, cultural y social del país.

En este sentido, el advenimiento del Estado social ha implicado una ampliación del ámbito funcional del propio Estado en tres direcciones fundamentales: en el de la asistencia social, en el de la intervención y tutela de la economía, y en el de la remodelación social.

De esta forma, el Estado y los poderes públicos en general aparecen en la Constitución comprometidos en la consecución de un orden social igualitario y justo, lo cual implica -como afirma G.P.- que "corresponde al Estado, como una de sus principales misiones de responsabilidad de la procura existencial de sus ciudadanos, llevar a cabo las medidas que aseguren al hombre las posibilidades de existencia que no puede asegurarse por sí mismo".

En relación con el concepto de procura existencial, es importante apuntar que, desde la primera enunciación del mismo por E.F.(12), no se considera esencial a las prestaciones que lo integran -como marco de referencia para la concreción del mínimo vital-, el que deban ser realizadas directamente por el Estado, sino que bastará que éste garantice que dichas prestaciones sean recibidas por los ciudadanos.

De esta forma, el derecho al mínimo vital -en un sentido amplio, proyectado más allá de lo estrictamente tributario- se encuentra claramente vinculado con las prestaciones de procura existencial a las que se ha hecho alusión, las cuales se encuentran no solo proclamadas, sino también garantizadas por el texto constitucional.

Entre dichas prestaciones cabe contar a las que se enuncian a continuación, siguiendo a G.P.(13): la fijación de un salario vital mínimo, con independencia de la clase de ocupación, destinado a ser revisado de acuerdo con la coyuntura económica nacional; la procura de un puesto de trabajo para todo ciudadano útil, para lo cual debería desarrollarse una política que tienda al pleno empleo; la atención de los que están incapacitados para el trabajo, ya sea temporal o permanentemente; el acrecentamiento de las posibilidades vitales de la población, que se actualiza mediante una justa distribución de ingresos a todos los niveles, de acuerdo con la coyuntura económica; el creciente acceso a bienes culturales y a la expansión; así como el perfeccionamiento de los servicios sociales, a través, principalmente, de sistemas de seguros.

Para otros autores, dichas prestaciones pueden clasificarse en forma diversa. Por ejemplo, A.M.(14) las organiza en tres partes, a saber:

- Inversiones sociales hacia el futuro (medicina preventiva, rehabilitación, educación de niños);

- Suplemento de renta (pensiones, subvenciones para la adquisición de viviendas, medicina subsidiada);

- Compensaciones de víctimas del infortunio (paro, accidentes, disminuidos, etcétera).

En síntesis, puede afirmarse que el derecho al mínimo vital, en el marco de la procura existencial que corresponde al Estado, se materializa -como se había afirmado- en las diversas medidas positivas y negativas imprescindibles para evitar que la persona se vea inconstitucionalmente reducida en su valor intrínseco como ser humano por no contar con las condiciones materiales que le permitan llevar una existencia digna.

En concreto, ello implica la obligación para el Estado de garantizar -y no necesariamente otorgar la prestación de manera directa- que los ciudadanos tengan acceso generalizado a alimentación, vestido, vivienda, trabajo, salud -incluyendo prevención de enfermedades y rehabilitación-, transporte, educación, cultura, así como a un medio ambiente sano y sustentable; asimismo, debe garantizar atención a los incapacitados o a las personas con necesidades especiales o específicas, procurando su incorporación a la vida activa; en este sentido, debe otorgarse una marcada protección a los derechos y libertades personales, tanto sociales como económicos.

Y más allá del contenido material, el Estado debe procurar que los estratos inferiores consigan una mínima satisfacción de las condiciones de existencia recientemetne apuntadas, así como una esperanza de que tales condiciones mejorarán constantemente, de acuerdo al crecimiento del producto nacional.

Como puede apreciarse, el derecho al mínimo vital abarca todas las medidas estatales -ya sea de prestación directa, de conducción rectora o de supervisión- que se encaminan a procurar que todo individuo cuente con igualdad de oportunidades, en un marco mínimo de bienestar.

Pues bien, retomando la línea argumentativa que se venía desarrollando, y procediendo en el contexto de lo anteriormente descrito, debe señalarse que, de una primera lectura a los precedentes previamente aludidos, podría afirmarse que el pronunciamiento efectuado en el amparo en revisión 1780/2006 -independientemente de haberse efectuado en relación con una prestación que se cubre por la terminación de la relación laboral- sí parece buscar una proyección sobre la generalidad de los casos, más allá de los relativos a ingresos propios de la prestación de un servicio personal subordinado.

Inclusive, en la tesis aislada 1a. XCVIII/2007, se hace referencia a que "[...] el derecho al mínimo vital exige analizar si la persona que no disponga de los recursos materiales necesarios para subsistir digna y autónomamente puede ser sujeto de ciertas cargas fiscales que ineludible y manifiestamente agraven su situación de penuria" y, posteriormente, se insiste en la delimitación de las personas que cuentan con un derecho al mínimo vital, aludiendo a "las personas que puedan carecer de lo básico para subsistir en condiciones dignas", así como a las "personas que apenas cuentan con lo indispensable para sobrevivir", sin que dichas afirmaciones parezcan acotar un ámbito relacionado con los trabajadores.

Asimismo, en la referida tesis aislada se precisa que "[...] los causantes deben concurrir al levantamiento de las cargas públicas con arreglo a su capacidad contributiva, en la medida en la que ésta exceda un umbral mínimo que únicamente así podrá considerarse idónea para realizar en el campo económico y social las exigencias colectivas recogidas en la Constitución", precisando que el derecho al mínimo vital implica que existe "[...] un límite que el Estado no puede traspasar en materia de disposición de los recursos materiales necesarios para llevar una vida digna", para lo cual se considera importante que "[...] se reconozca un patrimonio protegido a efecto de atender las exigencias humanas más elementales, lo cual implica excluir las cantidades o conceptos que razonablemente no puedan integrarse a la mecánica del impuesto [...], toda vez que dichos montos o conceptos se encuentran vinculados a la satisfacción de las necesidades básicas del titular". Como puede apreciarse, dichas afirmaciones proyectan el derecho al mínimo vital a la generalidad de las personas físicas, y no parecen vinculadas en exclusiva con los derechos que la Constitución consagra para los trabajadores.

En cambio, las consideraciones plasmadas en la ejecutoria dictada al resolver el amparo en revisión 1301/2006, claramente hacen un pronunciamiento sobre el derecho de los trabajadores que perciben una suma equivalente al salario mínimo, a que no se les impongan contribuciones.

Como un derecho de los trabajadores -y, específicamente, de los que perciben el salario mínimo-, el pronunciamiento aludido se sustenta en lo dispuesto por el artículo 123 constitucional, pero no debe perderse de vista que dicho criterio se limitó a discernir sobre los casos en que los trabajadores no deberían ver mermado su patrimonio con descuentos, sin pretender proyectar el criterio respectivo a otros rubros de ingreso. En efecto, esta consideración no tiene por qué significar que se trata únicamente de un derecho de los trabajadores -o que el mismo no podría encontrar sustento en lo dispuesto por el artículo 31, fracción IV, constitucional-, si se aprecia el contexto propio de la cuestión que se planteaba ante dicha Sala, que no necesariamente exigía una manifestación específica sobre otros conceptos u otros ingresos.

En este sentido, tanto en las ejecutorias respectivas como en la tesis de jurisprudencia 2a./J. 164/2007, puede apreciarse la intención de destacar el caso de los trabajadores que perciben un salario mínimo, señalando que "[...] el indicado artículo 123 constitucional no alberga un derecho general a favor de cualquier trabajador -sin importar los salarios que obtenga por el trabajo personal subordinado que desempeñe-, sino particular encaminado a la protección de quienes obtienen sólo el salario mínimo", pero igualmente se advierte que la distinción que se efectúa es entre trabajadores, sin que dicha consideración pueda estimarse efectuada en relación con el resto de los gobernados.

Así, desde luego, es innegable que -como correctamente sostuvo la Segunda Sala- lo prescrito por la fracción VIII del apartado A del artículo 123 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos se refiere exclusivamente al caso de los trabajadores que perciben el salario mínimo, al disponer que este concepto debe quedar exceptuado de embargo, compensación o descuento, lo cual obedece a la intención de evitar que la persona trabajadora reciba una suma inferior al propio salario mínimo.

Sin embargo, lo anterior de ninguna manera implica que el derecho al mínimo vital sea consagrado principalmente por el artículo 123 constitucional, ni que -por ende- sea una prerrogativa exclusiva de la clase trabajadora, o que su contenido se agote en la excepción de embargo, compensación o descuento que se establece en dicho numeral para el salario mínimo; por el contrario -tal y como se desarrolla a continuación-, dicho postulado ejerce una influencia que trasciende a ese ámbito, lo que permite apreciar que, en lo que hace a la materia tributaria, deriva propiamente de lo establecido en el artículo 31, fracción IV, constitucional y, más aun, debe reconocerse que dicho postulado trasciende también a lo exclusivamente fiscal, y abarca un conjunto de medidas de muy diversa índole.

En efecto, los diversos postulados que este Alto Tribunal ha venido desarrollando en relación con el principio de proporcionalidad tributaria permiten apreciar que el derecho al mínimo vital -en su vertiente de directriz para el legislador tributario, a fin de que se abstenga de imponer contribuciones a determinados conceptos o ingresos, cuando ello implique dejar a la persona sin medios para subsistir- encuentra sustento constitucional en el artículo 31, fracción IV, y que se trata de un derecho que tiene una proyección más amplia de la que le correspondería si se encontrara acotado a las personas que obtienen ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado.

En este contexto, debe valorarse que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria previsto por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos o la manifestación de riqueza gravada.

De conformidad con este principio, los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad de cada sujeto pasivo, esto es, en función de su potencialidad real para contribuir a los gastos públicos, de manera que las personas que tengan mayor riqueza gravable tributen en forma diferenciada y superior a aquellos que la tengan en menor proporción.

Expresado en otros términos, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes, para que en cada caso el impacto sea distinto, lo cual puede trascender cuantitativamente o cualitativamente en lo tocante al mayor o menor sacrificio, o bien, en la disminución patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporción con los ingresos, utilidades, rendimientos o la manifestación de riqueza gravada.

Además, este Alto Tribunal ha sostenido que, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el tributo de que se trate, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de las contribuciones tienen una naturaleza económica en la forma de una situación o de un movimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en función de esa riqueza.

De acuerdo con lo anterior, la potestad tributaria implica para el Estado, a través de las autoridades legislativas competentes, la facultad de determinar el objeto de los tributos, involucrando cualquier actividad de los gobernados que sea reflejo de capacidad contributiva, de ahí que uno de los principios que legitima la imposición de las contribuciones es, precisamente, el de la identificación de la capacidad para contribuir a los gastos públicos por parte de los gobernados.

De lo anterior se desprende que la garantía de proporcionalidad tributaria se respeta en la medida en que se atiende a la capacidad contributiva de los sujetos pasivos, pues debe pagar más quien tiene mayor capacidad contributiva y menos el que la tiene en menor proporción.

Corroboran lo anterior las tesis sustentadas por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que señalan:

"CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS. Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria exigido por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva. Lo anterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el hecho imponible del tributo establecido por el Estado, refleje una auténtica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos. Ahora bien, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de los impuestos deben tener una naturaleza económica en forma de una situación o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en función de esta riqueza, debe concluirse que es necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto."

(Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: X, Noviembre de 1999. Tesis: P./J. 109/99. Página: 22).

"CONTRIBUCIONES. LA POTESTAD PARA DETERMINAR SU OBJETO NO SE RIGE POR EL PRINCIPIO DE GENERALIDAD, SINO POR EL DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. La potestad tributaria implica para el Estado, a través de las autoridades legislativas competentes, la facultad de determinar el objeto de los tributos, involucrando cualquier actividad de los gobernados que sea reflejo de capacidad contributiva, de ahí que uno de los principios que legitima la imposición de las contribuciones no es precisamente el de generalidad, sino el de la identificación de la capacidad contributiva de los gobernados, por lo que no existe obligación de contribuir si no existe la relativa capacidad contributiva, y consecuentemente, habrá de pagar más quien tiene una capacidad mayor, y menos el que la tiene en menor proporción; todo lo cual descarta la aplicación del principio de generalidad en la elección del objeto del tributo."

(Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: VIII, Diciembre de 1998. Tesis: P. LXXIX/98. Página: 241).

En este mismo sentido, puede apreciarse que las consideraciones anteriores fueron sintetizadas por este Tribunal Pleno en la jurisprudencia que señala:

"PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. DEBE EXISTIR CONGRUENCIA ENTRE EL TRIBUTO Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES. El artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal establece el principio de proporcionalidad de los tributos. Éste radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos, o la manifestación de riqueza gravada. Conforme a este principio los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. Para que un gravamen sea proporcional debe existir congruencia entre el mismo y la capacidad contributiva de los causantes; entendida ésta como la potencialidad real de contribuir al gasto público que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el tributo de que se trate, tomando en consideración que todos los supuestos de las contribuciones tienen una naturaleza económica en la forma de una situación o de un movimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en función de esa riqueza. La capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene que soportar la carga del tributo, o sea, aquella que finalmente, según las diversas características de cada contribución, ve disminuido su patrimonio al pagar una cantidad específica por concepto de esos gravámenes, sea en su calidad de sujeto pasivo o como destinatario de los mismos. De ahí que, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar más quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporción."

(Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XVII, Mayo de 2003. Tesis: P./J. 10/2003. Página: 144).

Por tanto, el principio de proporcionalidad tributaria radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de su respectiva capacidad contributiva, aportando una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos, o la manifestación de riqueza gravada; esto es, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar más quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporción.

A la luz de todas estas consideraciones, puede fácilmente apreciarse lo siguiente

- Si la proporcionalidad implica que los particulares deben tributar en función de su respectiva capacidad contributiva, entonces es válido afirmar que quien no manifieste un signo idóneo de capacidad, no debe resentir el impacto que corresponde a la tributación, a fin de que no vea mermados los -ya de por sí escasos- recursos con que cuenta para subsistir, y con la intención de que se respete a los individuos la posibilidad de contar con un punto de partida que implique condiciones tales que les permitan desarrollar un plan de vida autónomo, a fin de facilitar que los gobernados participen activamente en la vida democrática.

- En este mismo sentido, si la proporcionalidad conlleva que la obligación tributaria se determine de acuerdo con la capacidad de cada sujeto pasivo, y en función de la potencialidad real para contribuir a los gastos públicos, naturalmente se sigue que si esa potencialidad no es real, y si el signo económico que se observa no es una auténtica manifestación de capacidad, la imposición no se encontrara legitimada desde el punto de vista constitucional.

- Igualmente, si actualmente se acepta pacíficamente que la proporcionalidad tributaria implica que quien tenga mayor riqueza gravable, debe tributar en forma diferenciada y superior a aquél que la tenga en menor proporción, entonces puede afirmarse que, en el extremo de esta afirmación, frente a la menor tributación de quienes tienen menor riqueza, quienes de plano carezcan de un nivel de "riqueza" suficiente para subsistir, no deberían quedar sometidos al gravamen.

- En este mismo sentido, si la imposición de contribuciones se legitima al identificar la capacidad para contribuir a los gastos públicos por parte de los gobernados, es de simple lógica que la tributación pierde toda legitimación si no es posible identificar, apreciar, un signo de capacidad idóneo sobre el cual pueda recaer el gravamen.

En relación con lo anterior, conviene destacar que lo desarrollado por ambas S. ha consolidado el criterio que este Alto Tribunal sostiene sobre estas cuestiones, en los términos que se describen a continuación.

Por un lado, al desarrollar lo relativo al principio de generalidad tributaria, se sostuvo que nadie tiene un derecho constitucionalmente tutelado a una exención tributaria, precisando que dicha afirmación incluye a todos los signos demostrativos de capacidad idónea para concurrir al levantamiento de las cargas públicas, pero aclarando que dicho postulado "[...] no es una afirmación ciega y absoluta en el sentido de que todos los signos de capacidad deben tributar, sino que claramente se acota a fin de que dicha obligación constitucional se proyecte únicamente en los casos en los que ello se justifique, pero sin excepción alguna entre éstos".

En este sentido, se sostuvo que el principio de generalidad tributaria implica que, cuando una persona se halla en las condiciones que marcan el deber de contribuir -y esta condicionante es capital en el tema que ahora se dilucida-, debe tributar, sin importar cuál sea su sexo, nacionalidad, edad, estructura jurídica, categoría social o preferencia ideológica, entre otros criterios, resaltando que, al decir que todas las personas deben contribuir, ello no implica que no habrá excepciones, "[...] ya que la causa que legitima la obligación de contribuir es la existencia de capacidad idónea para tal fin".

Sobre esta línea argumentativa, se precisó que, cuando el legislador reconoce un nivel de renta o patrimonio que debe quedar liberado de la obligación tributaria, ello podría ser identificado como una excepción al principio de generalidad, pero se aclaró que ni siquiera en ese caso se actualiza una auténtica excepción, dado que "[...] las personas con niveles de ingreso o patrimonio que apenas resultan suficientes para subsistir, no deberían verse conminados a aportar cantidad alguna a título de contribuciones, pues ello únicamente serviría para agravar su ya precaria situación presente y, claramente, ésta no puede ser la intención de una obligación fundada [...] en un deber de solidaridad entre los gobernados".

Así, se arribó a la conclusión de que la excepción que el mínimo vital introduce en el principio de generalidad tributaria "[...] no es más que una simple consecuencia del diverso principio de proporcionalidad tributaria, vinculado con la capacidad del contribuyente y, en este caso, con la ausencia de ésta". De ahí que pudiera afirmarse que el mencionado principio permite señalar que todos deben contribuir al sostenimiento del gasto público, excepto aquellos que, por no contar con un nivel económico mínimo, deberán quedar al margen de la imposición.

Por su parte, en un grupo de amparos resueltos por la Segunda Sala, se precisó que el legislador ordinario no puede imponer contribuciones a las personas que obtienen el salario mínimo -como "retribución apenas suficiente para cubrir sus necesidades familiares"-, porque ello atentaría contra la dignidad y libertad humanas, y agregó que "[...] la protección hacia las personas que por virtud de su trabajo subordinado obtienen sólo el salario mínimo, si bien se enlaza con los principios de libertad y dignidad humanas a través del reparto equitativo del ingreso y la riqueza, a su vez tiene sustento en que carecen de capacidad contributiva al obtener sus percepciones laborales, porque si bien tienen riqueza disponible se entiende destinada a satisfacer, por lo menos, sus necesidades de carácter personal o familiar elementales para su subsistencia, por lo que en esta hipótesis no están en aptitud de contribuir para los gastos públicos estatales, en términos del artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal".

En tales condiciones, puede apreciarse que, tras el desarrollo de estas cuestiones por las Salas de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, se ha consolidado el criterio que afirma que las personas que obtienen recursos apenas suficientes para satisfacer sus necesidades más elementales, no exhiben un signo de auténtica capacidad contributiva, lo que constitucionalmente deslegitima cualquier gravamen que se pretendiera hacer pesar sobre tales recursos.

Como puede observarse, lo anterior no es un postulado que pueda desprenderse del artículo 123 constitucional, sino que se trata de una derivación de la doctrina jurisprudencial que este Alto Tribunal ha desarrollado en relación con la garantía constitucional de proporcionalidad tributaria; de ahí que se estime que es el artículo 31, fracción IV, constitucional, el fundamento del derecho al mínimo vital, en su vertiente de directriz para el legislador tributario, por cuya virtud éste debe abstenerse de imponer contribuciones a determinados conceptos o ingresos, cuando ello implique dejar a la persona sin medios para subsistir.

Por lo tanto, como derivación del principio de proporcionalidad tributaria, es claro que el derecho al mínimo vital se encuentra al alcance de todos los particulares -de manera específica, de las personas físicas, como postulado encaminado a que sea reconocida la dignidad y libertad que les es propia-, en tanto obtengan ingresos en los que tenga relevancia el concepto de un mínimo existencial -en los términos que se expondrán más adelante-, y siempre y cuando no pongan de manifiesto que cuentan con capacidad idónea para tributar, caso en el cual la Constitución más bien mandata que no dejen de hacerlo, como un postulado básico de igualdad, en el contexto del principio de generalidad tributaria.

En consecuencia, dado que el derecho al mínimo vital o mínimo existencial encuentra asidero en el artículo 31, fracción IV, constitucional -exclusivamente en su aplicación a la materia tributaria, pues el derecho apuntado trasciende a la esfera netamente fiscal-, puede también precisarse que lo establecido en la fracción VIII del apartado A del artículo 123 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en el sentido de que el salario mínimo quedará exceptuado de embargo, compensación o descuento, no es más que la manifestación de dicho derecho, de proyección más amplia, a la materia laboral y, específicamente, para el caso de los trabajadores que perciben el salario mínimo.

Si bien este aspecto será retomado más adelante, conviene también destacar el siguiente punto: el derecho al mínimo vital tiene implicaciones precisas en el caso de las personas que obtienen recursos que apenas resultan suficientes para satisfacer sus necesidades más elementales de subsistencia y que, por ende, no exhiben un signo de auténtica capacidad contributiva; en los demás casos -es decir, en el de las personas que sí cuentan con capacidad idónea para contribuir-, el principio de proporcionalidad tributaria de ninguna manera demanda necesariamente la exclusión del gravamen, ni siquiera sobre los primeros niveles de ingreso percibido.

Pero -como se señaló- estas cuestiones se abordarán a detalle más adelante.

2. Concretamente, ¿en qué se traduce el derecho al mínimo vital apreciado desde una óptica tributaria?

Diversos autores se han pronunciado sobre el derecho al mínimo vital en el ámbito tributario, y no puede decirse que exista una posición unánime sobre el mismo, particularmente en lo que se refiere a la forma en la que podría conceptualizarse, independientemente de su contenido; sin embargo, existen puntos de contacto que resultan útiles para informar el pronunciamiento de este Alto Tribunal.

De esta forma, algunos autores argumentan que se trata de una auténtica exigencia constitucional derivada de su consideración de elemento nuclear del principio de capacidad económica y, de manera específica, M. sostiene que constituye una de sus más claras e inmediatas consecuencias jurídicas, así como un elemento de legitimación de la imposición y un límite de la tributación(15).

Por su parte, C.M. sostiene la existencia de un "requerimiento constitucional de justicia tributaria que, ante la ausencia de riqueza o ante su presencia de forma insuficiente, impide el ejercicio del poder tributario por carecer éste del elemento básico que le sirve de fundamento y, correlativamente, exime legítimamente del deber de contribuir a los titulares de aquella riqueza"(16).

A su vez, G.B. afirma que "[...] los tributos sólo pueden ser establecidos cuando existe una riqueza disponible", y abunda al señalar que "[...] aquellos ingresos destinados a la satisfacción de las necesidades esenciales del individuo no forman parte de lo que debemos considerar su capacidad contributiva"(17). Esto es coincidente con lo postulado por M.D., que sostiene que "no debe someterse a tributación a aquellos sujetos que dedican toda su riqueza a la satisfacción de sus necesidades elementales"(18).

Como punto de partida, puede apreciarse que los autores citados llegan a la misma conclusión a la que ha arribado este Alto Tribunal, cuando afirmó que "[...] las personas con niveles de ingreso o patrimonio que apenas resultan suficientes para subsistir, no deberían verse conminados a aportar cantidad alguna a título de contribuciones, pues ello únicamente serviría para agravar su ya precaria situación presente y, claramente, ésta no puede ser la intención de una obligación fundada [...] en un deber de solidaridad entre los gobernados", lo cual no solo no es contradictorio con los postulados del principio de generalidad, sino que lo reafirma, en tanto que éste sostiene que la causa que legitima el deber de contribuir es la existencia de capacidad idónea para tal fin, y que todos deben contribuir al sostenimiento del gasto público, excepto aquellos que, por no contar con un nivel económico mínimo, deberán quedar al margen de la imposición.

Esta idea puede leerse en lo sostenido por C.M., al afirmar que se está ante "[...] un auténtico reverso del principio de capacidad económica. Si éste exige, desde un enfoque positivo, que los diferentes tributos se articulen de conformidad con la capacidad económica de las personas, del mismo modo establece también, en sentido negativo, que la insuficiencia de capacidad económica impida la existencia del gravamen tributario"(19).

De esta forma, puede apreciarse una posición unánime sobre la forma en la que el derecho al mínimo vital, como derivación del principio de proporcionalidad tributaria, busca resguardar los signos de capacidad -económica, mas no contributiva, en tanto no resulta idónea para tal fin- que se destinan a la satisfacción de necesidades primarias.

Por consecuencia, también es claro que, en tanto se supere ese nivel mínimo, la -auténtica- capacidad contributiva del causante, impone la necesidad de que se contribuya al sostenimiento de los gastos públicos, en cumplimiento al deber constitucional que establece el artículo 31, fracción IV, de la Ley Fundamental.

En relación con estos casos, en los que la imposición ya se encuentra legitimada desde un punto de vista constitucional, este Tribunal Pleno estima que no resulta conveniente realizar conceptualizaciones específicas que puedan entrometerse en la libertad con la que cuenta el legislador tributario para configurar el diseño del sistema tributario, pues la mayor o menor trascendencia que tenga la posibilidad de que la carga fiscal de las personas se vea aminorada atendiendo a sus necesidades más elementales, es algo que, finalmente, tendrá que pasar por la decisión de establecer determinados mecanismos en particular (exenciones, excepciones, deducciones, etcétera), con las consecuencias que a cada uno de éstos puede corresponder.

Lo anterior, en razón de que -como se precisará en un apartado posterior-, la forma en la que el derecho al mínimo vital puede materializarse en el caso de las personas que sí evidencian capacidad idónea para contribuir -y que, por lo tanto, deben hacerlo-, amerita la realización de muy diversas valoraciones, a fin de que los signos mayores de capacidad, contribuyan en mayor medida a los menores, tal y como lo prescribe el principio de proporcionalidad tributaria.

También Casado O. aporta a lo anterior, al afirmar que el principio de capacidad contributiva tiene que operar en un doble sentido: positivo y negativo. Tal y como lo explica G.B., atendiendo al primer aspecto, deben respetarse los recursos indispensables del sujeto para solventar sus necesidades primarias; satisfechas las mismas, éste se encuentra en posibilidad de aportar para los gastos del Estado y se activa, en consecuencia, su capacidad contributiva. En cuanto mayor sea el incremento, mayor será la aptitud contributiva y, por tanto, la obligación tributaria redundará en el pago de una mayor carga tributaria(20).

Sólo en el contexto descrito, sí puede esta Suprema Corte realizar un pronunciamiento general sobre el derecho al mínimo vital, como proyección del principio de proporcionalidad tributaria, afirmando que se trata de una garantía de las personas, por virtud del cual el legislador tributario, al momento de diseñar el objeto de las contribuciones e identificar la capacidad idónea para contribuir, debe respetar un umbral libre o aminorado de tributación, según sea el caso, correspondiente a los recursos necesarios para la subsistencia de las personas, en el cual le está vedado introducirse, por no estar legitimada constitucionalmente la imposición de gravámenes sobre ese mínimo indispensable.

Se trata de un derecho por cuya virtud las personas no serán llamadas a contribuir en tanto no satisfagan sus necesidades más elementales, correlativo al deber del legislador de respetar este límite.

Como se anticipaba, la enunciación de un postulado general, necesariamente impide que se precise el mecanismo por el cual el legislador ordinario podría acatar los requerimientos del mínimo vital, pero válidamente puede afirmarse que, para cumplir constitucionalmente con el mismo, es suficiente que el creador de la norma fiscal estructure las contribuciones -y, en particular, el impuesto sobre la renta- de forma tal que el contribuyente, tras el pago del tributo, siga teniendo renta suficiente para adquirir lo necesario para cubrir sus necesidades básicas.

En este sentido, debe enfatizarse que el legislador puede establecer medidas encaminadas a salvaguardar el derecho al mínimo vital a través de otras contribuciones; sin embargo -y con independencia de los juicios que pudieran emitirse en relación con la forma en la que otros tributos pueden cumplir con sus postulados-, es específicamente a través del impuesto sobre la renta que se consigue su tutela más efectiva, dados los mecanismos propios de dicho tributo, así como la forma en la que el mismo permite apreciar la circunstancia económica del contribuyente, de manera global.

3. ¿El derecho al mínimo vital tiene un contenido "homogéneo"?

En los términos en los que fueron planteados estos cuestionamientos, a través del presente punto buscará determinarse si el derecho al mínimo vital, como límite a la potestad tributaria, debe respetarse en idénticos términos para todos sus beneficiarios, sin reparar en la manera en la que se obtengan los ingresos.

En particular, debe tomarse en cuenta que el impuesto sobre la renta es un impuesto general, es decir, que grava distintas actividades económicas -prestación de servicios personales subordinados, prestación de servicios profesionales, actividades empresariales, arrendamiento, intereses, dividendos, premios, enajenación y adquisición de bienes-, en las que puede apreciarse un común denominador, consistente en la obtención de ingresos, justamente por la realización de las mencionadas actividades.

Así, la pregunta que se plantea busca determinar si la salvaguarda del derecho al mínimo vital se ve influida por el hecho de que se obtengan, por ejemplo, ingresos por salarios, en oposición a ingresos por intereses.

Adicionalmente, deben valorarse las consecuencias que tiene la estructura cedular del Título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pues el contribuyente está obligado a calcular la cantidad que por cada Capítulo debe acumular -considerando los ingresos y, de ser el caso, las deducciones relevantes de cada uno de ellos-, para aplicarle a la suma de dichos conceptos la tarifa anual a la que se refiere el artículo 177 de dicha Ley, mismo que, en la parte que interesa, establece lo que a continuación se transcribe:

"Artículo 177. Las personas físicas calcularán el impuesto del ejercicio sumando, a los ingresos obtenidos conforme a los Capítulos I, III, IV, V, VI, VIII y IX de este Título, después de efectuar las deducciones autorizadas en dichos Capítulos, la utilidad gravable determinada conforme a las Secciones I o II del Capítulo II de este Título, al resultado obtenido se le disminuirá, en su caso, las deducciones a que se refiere el artículo 176 de esta Ley. A la cantidad que se obtenga se le aplicará la siguiente:

TARIFA

[...]".

Como puede apreciarse, el contribuyente debe ir acumulando la cantidad que resulte tras aplicar las deducciones autorizadas en cada Capítulo, a los ingresos obtenidos conforme a los Capítulos I, III, IV, V, VI, VIII y IX del Título IV y, de la misma manera, debe acumular la utilidad gravable determinada conforme a las Secciones I o II del Capítulo II del propio Título IV, sin que esté autorizado, por regla general, compensar las ganancias de un Capítulo, con las pérdidas de otro.

Así lo ha reconocido este Alto Tribunal en diversas ocasiones, destacando el criterio plasmado en la tesis aislada 1a. XXXVI/2010, que a continuación se transcribe:

"RENTA. CONSTITUYE UN TRIBUTO CEDULAR O ANALÍTICO CARACTERIZADO POR LA EXISTENCIA DE UNA RELACIÓN ENTRE EL TRATAMIENTO FISCAL Y LA FUENTE DE INGRESO. La Ley del Impuesto sobre la Renta establece diferentes categorías de ingresos en función de las actividades o fuentes que los generan, con lo que un mismo contribuyente puede ser causante de un impuesto en una o varias de sus modalidades, en el entendido de que existen fuentes de riqueza que tienen tratamientos diversos y autónomos con respecto a otras, a fin de que el régimen jurídico aplicable a un tratamiento específico no afecte al otro ni que la base gravable se vea disminuida indebidamente por operaciones de diferente naturaleza, de manera que esta separación obedece a que las deducciones afectan directamente la base imponible, y por esa razón la Ley se limita a permitir en cada modalidad de su causación, que el ingreso, renta o base gravable, sea disminuido exclusivamente a través de la fórmula de aplicar "deducciones autorizadas para cada ingreso". A esta imposición sobre la renta basada en modalidades en función de la fuente de riqueza se le denomina impuesto cedular o analítico, y se caracteriza por la existencia de una relación entre el tratamiento fiscal y la fuente de renta (trabajo, capital o combinación de ambos), existiendo tantas modalidades y tratamientos fiscales respecto de una misma persona como fuentes resulten; sistema que se contrapone al global o sintético que se caracteriza porque el tributo involucra la totalidad de las rentas a nivel del sujeto pasivo o contribuyente, sin importar el origen de la renta o ingreso, logrando con ello un efecto por medio del cual todas las deducciones, sin distinción alguna, puedan disminuirse contra cualquier clase de ingreso o renta gravable obtenida por un causante. Esto es, el impuesto sobre la renta a cargo de personas físicas no es un sistema de impuesto global o sintético, sino por el contrario, se trata de un impuesto cedular o analítico, lo que se corrobora con el artículo 177 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que señala la forma en que se determina la base del gravamen conforme al cual los ingresos a considerar son los que resultan de la suma de cada uno de los capítulos que integran el Título IV del mismo ordenamiento, después de haber efectuado las deducciones autorizadas".

(Novena Época; instancia: Primera Sala; fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXXI, marzo de 2010; tesis: 1a. XXXVI/2010; página: 937).

Esta circunstancia también tiene trascendencia en los términos de la pregunta que se ha planteado, pues debe valorarse si la acumulación de ingresos de distinto origen influye en la manera en la que debe salvaguardarse el derecho al mínimo vital.

Pues bien, una vez descrito el contexto al que alude la interrogante a la que se da respuesta, debe apuntarse que -a juicio del Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación- el tipo de ingreso que se obtenga sí trasciende al momento de analizar la relevancia que tiene el derecho al mínimo vital, como postulado enmarcado en la garantía constitucional de proporcionalidad tributaria.

En efecto, si se analiza en particular el ingreso que obtienen las personas en términos de la Sección I del Capítulo II del Título IV de la Ley, al realizar actividades empresariales y profesionales, puede apreciarse que dichos contribuyentes, conforme a lo dispuesto por el artículo 130 de la Ley, pueden determinar una utilidad fiscal -ingresos menos deducciones-, así como una utilidad gravable -utilidad fiscal, menos la participación a los trabajadores en las utilidades de las empresas y, en su caso, reduciendo las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de aplicar-, motivo por el cual se encuentran en posibilidad de determinar una renta neta.

Así, la posibilidad existe de que, al momento de llevar una cantidad ante la tarifa anual del artículo 177 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, hubieren calculado una cantidad muy reducida -o, inclusive, que la utilidad fiscal o la utilidad gravable sean igual a cero-, pero derivado de la aplicación de deducciones, o bien, de la amortización de pérdidas.

Este caso, claramente, no puede ser igualado u homologado, al de un trabajador que obtenga un salario mínimo o una cantidad inferior a éste -suponiendo que no trabajara una jornada completa de ocho horas-, por más que tengan en común el hecho de que se lleve a la tarifa del impuesto anual una cantidad muy pequeña; lo anterior es así, en razón de que la persona que realiza actividades empresariales o profesionales, pudo haber obtenido ingresos en una cantidad considerable, y si lleva a la tarifa un monto menor, ello obedece al reconocimiento de los costos de generación del ingreso.

En este sentido, puede apreciarse que, cuando se involucra el tema de las deducciones, y se arriba a una utilidad muy reducida, ello puede obedecer a una pluralidad de razones de diversa índole, como son el mayor o menor margen de ganancia por sector o rubro de actividad, la mayor o menor productividad o eficiencia del negocio en particular, etcétera, todo lo cual pone de manifiesto que no se está ante la misma circunstancia, cuando se determina una utilidad de monto reducido, a cuando se percibe un ingreso bruto en igual monto, proveniente de una fuente que, en términos generales, no contemple deducciones, como acontece en el caso de los salarios, tomando en cuenta que, de conformidad con la legislación laboral, las herramientas y útiles necesarios para prestar el servicio, deben ser proporcionados por el patrón.

Inclusive, la persona que realiza actividades empresariales o profesionales, puede no tener utilidad fiscal o utilidad gravable, y es ésta razón la que dará lugar a que no se reporte impuesto a cargo en la declaración anual -y que los pagos provisionales den lugar a la determinación de un saldo a favor-, e inclusive, cuando se reporte una pérdida fiscal, dará lugar a que, en ejercicios posteriores, se cuente con un concepto que pueda disminuirse contra la futura utilidad.

Tal y como lo atestiguan abundantes pronunciamientos y tesis de jurisprudencia, éste es el alcance que corresponde al principio de proporcionalidad tributaria en lo que se refiere a ingresos como los derivados de la realización de actividades empresariales, sin que pueda afirmarse que, para este tipo de ingresos, debe tener una relevancia adicional el derecho al mínimo vital.

En efecto, las exigencias del principio de proporcionalidad tributaria, encaminadas a reconocer las diferencias apreciables entre los distintos niveles de capacidad contributiva, demandan que se reconozcan los costos de producción, conservación y administración del ingreso, tal y como ha sido reconocido por este Alto Tribunal, según puede apreciarse, entre otras, en las tesis de jurisprudencia y aislada que se transcriben a continuación:

"DEDUCCIONES. CRITERIOS PARA DISTINGUIR LAS DIFERENCIAS ENTRE LAS CONTEMPLADAS EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, A LA LUZ DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL. De la interpretación sistemática de la Ley del Impuesto sobre la Renta pueden observarse dos tipos de erogaciones: a) las necesarias para generar el ingreso del contribuyente, las cuales deben ser reconocidas por el legislador, sin que su autorización en la normatividad pueda equipararse con concesiones graciosas, pues se trata de una exigencia del principio de proporcionalidad en materia tributaria, en su implicación de salvaguardar que la capacidad contributiva idónea para concurrir al sostenimiento de los gastos públicos, se identifique con la renta neta de los causantes. Ello no implica que no se puedan establecer requisitos o modalidades para su deducción, sino que válidamente pueden sujetarse a las condiciones establecidas por el legislador, debiendo precisarse que dicha decisión del creador de la norma se encuentra sujeta al juicio de razonabilidad, a fin de que la misma no se implemente de tal manera que se afecten los derechos de los gobernados; b) por otra parte, se aprecia que aquellas erogaciones en las que no se observe la característica de ser necesarias e indispensables, no tienen que ser reconocidas como deducciones autorizadas pues su realización no es determinante para la obtención del ingreso; no obstante ello, el legislador puede implementar mecanismos que permitan deducir cierto tipo de gastos que no sean estrictamente necesarios, ya sea en forma total o en parte -lo cual también suele obedecer a su aspiración de conseguir ciertas finalidades que pueden ser de naturaleza fiscal o extrafiscal-, pero sin tener obligación alguna de reconocer la deducción de dichas erogaciones, pues no debe perderse de vista que se trata del reconocimiento de efectos fiscales a una erogación no necesariamente vinculada con la generación de ingresos. Un ejemplo de este tipo de desembolsos son los donativos deducibles, las deducciones personales de las personas físicas, o bien, ciertos gastos de consumo, como acontece con los efectuados en restaurantes. La deducibilidad de dichas erogaciones es otorgada -no reconocida- por el legislador y obedece a razones sociales, económicas o extrafiscales".

(Novena Época; instancia: Primera Sala; fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXX, diciembre de 2009; tesis: 1a./J. 103/2009; página: 108)

Asimismo, el hecho de que se determine una utilidad fiscal o una utilidad gravable de poco monto, recibe un adicional impacto diferenciado en la tributación, si se aprecia el hecho consistente en que la cuota íntegra que resulta, se calcula aplicando a la base una tarifa progresiva, de donde se deriva que los diferentes valores que se lleven a la tarifa, tendrán un impacto que distingue en lo cuantitativo y en lo cualitativo, dependiendo de la graduación que se desprende de la tarifa del impuesto.

Como puede apreciarse, la contribución diferenciada que demanda el principio de proporcionalidad tributaria, se consigue respetando las características propias del ingreso que se genera, permitiendo el reconocimiento de los costos de su producción, así como el de los años de pérdida con los de ganancia, sin que pueda afirmarse que, adicionalmente, el principio de proporcionalidad exigía dar una particular relevancia al derecho al mínimo vital, tomando en cuenta que la determinación de una base de poca entidad por ese particular rubro de ingreso, no puede equipararse con esa misma circunstancia, cuando se aprecia en una persona que obtiene un salario por un valor reducido, caso éste en el que sí pueden hacerse juicios atinentes a la insuficiencia de los recursos para subsistir y desarrollar un plan de vida de manera digna, de manera tal que resultaba procedente la exclusión del gravamen, bajo algún mecanismo particular.

Como corolario de todo lo anterior, puede afirmarse que, en el caso de las personas físicas(21) que realizan actividades empresariales -entre otros-, es el principio de renta neta, el que primordialmente sirve para dar eficacia a la garantía de proporcionalidad, con independencia de la forma en la que el sistema tributario, adicionalmente, permita reconocer aspectos propios de la tributación ajustada a los requerimientos personales o familiares, a través de medidas en línea con el derecho al mínimo vital.

Así, principalmente, es el principio de renta neta el que permite que se cumplan los postulados del principio de proporcionalidad tributaria, pues aquél permitirá que se calcule el impuesto sobre una base ajustada a la utilidad operacional e, inclusive, que pueda acarrearse una pérdida -que de por sí se tradujo en una no determinación de impuesto anual en el ejercicio que se genera-, a fin de disminuir las utilidades de ejercicios posteriores.

Con este solo ejemplo, puede ya apreciarse que el derecho al mínimo vital no se proyecta de manera homogénea entre todas las personas físicas, y que el tipo de ingreso que se perciba es trascendente en la determinación de la relevancia que debería tener el derecho al mínimo vital como postulado propio del principio de proporcionalidad tributaria.

A esta misma conclusión se podrá arribar si se aprecia la diferencia entre los ingresos activos y los ingresos pasivos que pueden obtener los contribuyentes.

Suele referirse como "ingreso activo", a aquél que se obtiene como compensación normal en actividades en las que la persona participa aportando trabajo -como ocurre con las formas de auto empleo, o bien, al servicio de un tercero-, o bien, en aquéllas en las que existe una participación material de la persona, como ocurre en las empresariales.

Por otro lado, se identifica al "ingreso pasivo" como aquél que deriva de actividades pasivas, es decir, aquéllos negocios, intercambios o actividades en los que la persona no se involucra activa o físicamente, pero que de cualquier manera tienen el potencial de producir ingreso; en general se trata de un tipo de ingreso en el que no se participa aportando trabajo. El término "pasivo" implica que, regularmente, el ingreso proviene del flujo de efectivo generado por los activos propiedad de la persona, como acontece con las regalías, las rentas o los intereses.

Como puede apreciarse, la obtención de un ingreso activo -que también puede identificarse como ingreso ganado o ingreso trabajado- se da tras la materialización de condiciones muy distintas, a lo que acontece en el caso de ingresos pasivos, tomando en cuenta que es criterio habitual para la acumulación de riqueza entre las personas, el que favorece la obtención de suficiente ingreso pasivo, a fin de suplir la necesidad de trabajar.

De esta manera, la obtención de ingresos pasivos implican que, por regla general, ya se cuenta con activos, con riqueza acumulada, como elementos que permiten la generación de ese tipo de ingresos, circunstancias distintas a las que se materializan cuando una persona trabaja para obtener los ingresos -activos- que necesita para subsistir.

Desde luego, lo anterior no quiere decir que quienes obtienen ingresos pasivos no tengan derecho a que el legislador tributario les respete un mínimo de subsistencia. Simplemente, la distinción entre ingresos pasivos y activos se introduce con el propósito de demostrar que el derecho al mínimo vital no tiene un contenido "homogéneo" entre todos los contribuyentes del Título IV de la Ley, sino que debe atenderse a las condiciones particulares bajo las cuales se produce el ingreso.

Pues bien, en relación con todo lo anteriormente expuesto, puede apreciarse, adicionalmente, que la obligación de acumular todos los ingresos obtenidos durante el ejercicio, también tiene un efecto sobre la proyección que tiene el derecho al mínimo vital, como postulado derivado del principio de proporcionalidad tributaria.

En efecto, si los ingresos anuales se calculan atendiendo a los términos de cada Capítulo, y si se ha podido apreciar que el principio de proporcionalidad no demanda por igual la observancia de postulados específicos atinentes al derecho al mínimo vital en todos ellos, puede también concluirse que la proyección de éste último no debería darse en relación con la cantidad que se lleva a la base del impuesto anual -como sumatoria de los diversos ingresos y, en su caso, utilidades o ganancias que resulten de la aplicación de las reglas propias de cada Capítulo-, pues en dicha cifra se encuentran concentrados conceptos y rubros de ingreso en relación con los cuales no necesariamente cobra igual vigencia el derecho al mínimo vital.

Por lo tanto, el derecho al mínimo vital, como proyección del principio de proporcionalidad tributaria -y como lineamiento tendente a que los recursos que apenas resulten suficientes para subsistir de una manera digna, queden resguardados frente a la potestad tributaria del legislador- deberá analizarse en cada caso, tomando en cuenta las características del ingreso que se obtenga.

Con base en todas las consideraciones apuntadas, puede concluirse que el derecho al mínimo vital no tiene un contenido "homogéneo" entre todos los contribuyentes del Título IV de la Ley; por lo tanto, no debe respetarse en idénticos términos para todos sus beneficiarios, sino que debe repararse en las condiciones particulares bajo las cuales se produce el ingreso.

En estos términos, puede desde ahora calificarse de infundado lo argumentado por los quejosos, en el sentido de que la legislación aplicable debe contemplar un factor positivo o negativo que se adicione a la tarifa de cálculo del tributo o que intervenga en determinación de la base, para que la tarifa no resulte desproporcional, tomando en cuenta la totalidad de los regímenes de las personas físicas en el impuesto sobre la renta (parte conducente del argumento identificado con el número V, al inicio del presente punto considerativo).

Lo anterior es así, porque -como ya se ha señalado- el derecho al mínimo vital como expresión de la garantía de proporcionalidad tributaria, si bien tiene una proyección sobre todas las personas físicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, no tiene que manifestarse en los mismos términos, sin valorar las condiciones particulares bajo las cuales se genera el ingreso de las personas, conforme a los diversos Capítulos que contempla el Título IV de la Ley.

Como puede apreciarse, el presente cuestionamiento se planteó a fin de determinar si el derecho al mínimo vital como expresión de la garantía de proporcionalidad tributaria, podía obviar la valoración de circunstancias propias de las formas de generación del ingreso, concluyendo en sentido negativo. En este contexto, a continuación se analizará si existe un mecanismo específico bajo el cual deba acogerse el derecho al mínimo vital en el orden jurídico mexicano, cuestión ésta que resulta diversa a la recién comentada, pues atiende a las figuras jurídicas propias de la mecánica del impuesto sobre la renta -y, de manera destacada, a las sustractivas-, con independencia del tipo de ingreso que se genere, de su fuente o de las condiciones bajo las cuales se obtenga.

4. ¿El derecho al mínimo vital debe salvaguardarse bajo una sola fórmula?

Al dar respuesta a esta interrogante, buscará determinarse si existe un deber para el legislador tributario, en el sentido de establecer específicamente una exención, una deducción o algún mecanismo específico, a fin de que se respete el derecho al mínimo vital.

Como ya se viene precisando, la respuesta a dicha interrogante debe ser negativa, pues si bien es cierto que el principio de proporcionalidad tributaria demanda que las manifestaciones de capacidad económica que no resulten idóneas para contribuir, no se vean afectadas por el sistema fiscal -y, adicionalmente, que el impacto económico que representan los tributos, no debe dejar de valorar las muy variadas necesidades que en cada caso influyen en la cobertura de las necesidades elementales, ajustándose ello a los diversos niveles de capacidad contributiva, cuando ésta ya permite la imposición de gravámenes-, no lo es menos que existen diversas circunstancias que permiten concluir que la consecución de tales objetivos no debe quedar sujetada a los efectos de una particular figura jurídica.

Estas circunstancias se explicitan a continuación:

A. Ante todo, no debe pasarse por alto que esta Suprema Corte de Justicia de la Nación tiene establecido el criterio de que el legislador tributario cuenta con un margen de libre configuración legislativa, para el diseño del sistema tributario.

En efecto, es criterio reiterado de este Alto Tribunal que el sistema tributario no es rígido y que su configuración forma parte de las facultades reconocidas constitucionalmente al Congreso de la Unión. En este sentido, el Tribunal Constitucional ha señalado que el texto constitucional establece que el objetivo del sistema tributario es la sufragación de los gastos públicos, tanto de la Federación, como del Distrito Federal, entidades federativas y municipios, dentro de un marco legal, que sea proporcional y equitativo; asimismo, se ha afirmado que el sistema tributario está integrado por diversas normas, a través de las cuales se cumple con el objetivo asignado por la Ley Fundamental.

La creación de dicho sistema -sostiene la doctrina de este Alto Tribunal-, por disposición constitucional, está a cargo del Poder Legislativo de la Unión, por lo que se le debe reconocer a éste un espacio legítimo para definir el modelo y las políticas tributarias que en cada momento histórico cumplan con sus propósitos de la mejor manera, sin pasar por alto que existen ciertos límites que no pueden rebasarse sin violentar los principios constitucionales, la vigencia del principio democrático y la reserva de ley en materia impositiva.

En tal virtud, se reconoce que el poder tributario pertenece al ámbito de facultades legislativas y que, como tal, lleva aparejado un margen de configuración política -amplio, mas no ilimitado-, reconocido a los representantes de los ciudadanos para establecer el régimen legal de los tributos, tal y como se desprende de la tesis de jurisprudencia 1a./J. 159/2007, misma que se cita a continuación:

"SISTEMA TRIBUTARIO. SU DISEÑO SE ENCUENTRA DENTRO DEL ÁMBITO DE LIBRE CONFIGURACIÓN LEGISLATIVA, RESPETANDO LAS EXIGENCIAS CONSTITUCIONALES. El texto constitucional establece que el objetivo del sistema tributario es cubrir los gastos públicos de la Federación, del Distrito Federal y de los Estados y Municipios, dentro de un marco legal que sea proporcional y equitativo, por ello se afirma que dicho sistema se integra por diversas normas, a través de las cuales se cumple con el mencionado objetivo asignado constitucionalmente. Ahora bien, la creación del citado sistema, por disposición de la Constitución Federal, está a cargo del Poder Legislativo de la Unión, al que debe reconocérsele un aspecto legítimo para definir el modelo y las políticas tributarias que en cada momento histórico cumplan con sus propósitos de la mejor manera, sin pasar por alto que existen ciertos límites que no pueden rebasarse sin violentar los principios constitucionales, la vigencia del principio democrático y la reserva de ley en materia impositiva. En tal virtud, debe señalarse que el diseño del sistema tributario, a nivel de leyes, pertenece al ámbito de facultades legislativas y que, como tal, lleva aparejado un margen de configuración política -amplio, mas no ilimitado-, reconocido a los representantes de los ciudadanos para establecer el régimen legal del tributo, por lo que el hecho de que en un determinado momento los supuestos a los que recurra el legislador para fundamentar las hipótesis normativas no sean aquellos vinculados con anterioridad a las hipótesis contempladas legalmente, no resulta inconstitucional, siempre y cuando con ello no se vulneren otros principios constitucionales".

(Novena Época, Primera Sala, Jurisprudencia, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo: XXVI, Diciembre de 2007, Tesis: 1a./J. 159/2007, Página:111).

Como consecuencia de lo anterior, no es válido sostener que el principio de capacidad contributiva, a través del reconocimiento del derecho al mínimo vital, demanda que necesariamente se incorpore una exención generalizada en el impuesto sobre la renta, o bien, una deducción también de carácter general, pues corresponde al legislador tributario definir el régimen legal del gravamen y, en lo que hace a este tema, determinar si, en un momento determinado, resulta más adecuado a las finalidades del sistema fiscal, o más acorde con la realidad del fenómeno financiero, un mecanismo u otro.

B. En este mismo sentido, debe valorarse que, tal y como se ha señalado, el derecho al mínimo vital debe contemplar la posibilidad de que la persona no vea mermado su patrimonio sino en la medida en la que cuente con auténtica capacidad contributiva y, por ende, evidencie contar con recursos que excedan el umbral mínimo con el que se cubren las necesidades más elementales, pero puede sostenerse que el derecho al mínimo vital también abarca acciones positivas del Estado, que van más allá de estos requerimientos básicos, y que se refieren a la necesidad de que se generen condiciones que posibiliten el libre desarrollo de la personalidad, como expresión de la dignidad de los individuos.

En tal virtud, el derecho al mínimo vital en abstracto -y en un aspecto no necesariamente vinculado a la materia tributaria- puede alcanzar aspectos mucho más complejos que la simple liberación de cargas fiscales en lo que se refiere a las manifestaciones de capacidad más reducidas, como lo evidencia la decisión que en cada caso pueda tomarse sobre si éste debe contemplar el desarrollo cultural o social de las personas, el acceso a determinados bienes o servicios, y si debe atenderse a las necesidades individuales, o bien, de núcleos familiares.

En este contexto, no debe pasarse por alto que el fenómeno financiero es más complejo que lo que podría pensarse si solo se analiza el aspecto impositivo, y que el requerimiento de que se respete el derecho al mínimo vital no tiene que implicar, única y exclusivamente, liberaciones de gravamen o la introducción de figuras que aminoren el impacto de los tributos, sino que, en la medida en la que el Estado provea directamente de estos satisfactores -lo cual no es más que una definición de políticas públicas-, puede desde luego quedar autorizado el establecimiento de tributos. En otras palabras, mientras el Estado garantice por medio de sus políticas y programas la satisfacción plena de los requerimientos del derecho al mínimo vital, ello se traduciría en que los particulares ya no se enfrentarían con la necesidad de sufragar ellos estos gastos, traduciéndose lo anterior en la posibilidad de configurar los gravámenes atendiendo a la mayor disponibilidad de recursos en manos de los gobernados.

Así, puede afirmarse que, mientras que la Constitución Política claramente establece como responsabilidad estatal el que se garantice a los particulares la satisfacción de las necesidades más elementales, no puede decirse que es necesariamente a través del sistema fiscal que ello debe cumplirse, si bien no se soslaya el hecho de que, en ausencia de políticas, planes o programas que consigan dicho propósito mediante acciones positivas de la Administración Pública, sí resulta indispensable que la tributación no penetre en los signos de capacidad que son destinados por las personas que apenas cuentan con lo suficiente para cubrir dichos requerimientos esenciales.

Estas circunstancias ponen de relieve lo que se viene afirmando, en el sentido de que no es posible exigir al legislador que deje de atender a las condiciones que, en cada caso y en cada momento pueden proyectarse sobre la configuración del sistema tributario, como sucedería si se le conminara a que necesariamente se establecieran exenciones o deducciones generales.

En este sentido, este Alto Tribunal considera que el legislador tributario debe contar con la posibilidad de valorar las circunstancias relevantes en cada momento histórico, y decidir la manera en la que atiende a los requerimientos del mínimo vital como expresión del principio de proporcionalidad tributaria, en la forma que mejor estime, bajo su prudente juicio, y sin las ataduras que corresponderían a la necesaria incorporación de algún mecanismo en específico.

Lo anterior, adicionalmente, pone de relieve que la eficacia para satisfacer el derecho al mínimo vital, puede ser un factor dependiente de las condiciones presupuestales, tomando en cuenta la forma en la que los diversos sectores contribuyen a la consecución de los fines que se desprenden del trazo constitucional.

Así, frente a la eventualidad de que los requerimientos presupuestales puedan limitar el cumplimiento de los postulados propios del mínimo vital, el Estado está obligado a buscar que el máximo de recursos posible y adecuadas políticas públicas se orienten a la satisfacción de dicho derecho; para ello, con independencia de las restricciones monetarias, deben valorarse diversas circunstancias, entre otras: que cuantas más actividades aparezcan cubiertas por el Estado, menos sentido tendrá el establecimiento de un límite a la potestad tributaria a través del mínimo vital; o bien, que cuanto menor disponibilidad económica tengan los sujetos, mayor debe ser su participación en los beneficios sociales que el Estado distribuye, tomando en cuenta que las necesidades de dichas personas, siendo mayores, deberán ser cubiertas por la actividad prestacional del Estado.

C. Adicionalmente, debe valorarse que, detrás de las particulares decisiones relativas a la forma jurídica bajo la cual se busque cumplir con los requerimientos del derecho al mínimo vital como expresión del principio de proporcionalidad tributaria, existen posicionamientos filosóficos, a los cuales tampoco se estima pertinente encadenar el margen de acción del legislador fiscal.

i. Así, existen quienes soportan la idea de que el mínimo vital necesariamente tiene que ser un mínimo exento, establecido de manera generalizada entre todos los perceptores de rentas, sin importar la cuantía de éstas.

De esta forma, M. ha sostenido que "[...] la no coincidencia de los conceptos de capacidad económica y de capacidad contributiva se deduce, ante todo, de la no tributación del mínimo vital, es decir, de aquel mínimo de capacidad económica necesario para afrontar las necesidades primarias y esenciales de la existencia"(22). El referido autor también afirma que "[...] no basta, por tanto, que un cierto hecho o situación de hecho sea índice de o manifestación de capacidad económica para poder ser legítimamente asumido como presupuesto de imposición; es necesario, además, que sea índice en cualquier caso de una capacidad económica superior al mínimo vital"(23).

Esta idea es finalmente plasmada por el autor aludido, señalando que "[...] si el límite de la aptitud o capacidad contributiva del sujeto viene señalado por la disponibilidad de medios económicos necesarios para la contribución, no toda su capacidad económica, por muy elevada que sea, podrá ser asumida como capacidad contributiva, sino sólo aquella parte que excede, y en cuanto excede, la detracción del mínimo vital"(24).

Como puede apreciarse, para esta corriente de pensamiento, el mínimo vital debe ser respetado a través de una exención de un monto determinado, de tal manera que, con independencia del valor de la renta, dicha cantidad siempre se encuentre libre de gravamen.

ii. Esta misma posición, pero desde el punto de vista de la teoría subjetiva o del sacrificio, es postulada por autores como J.S.M. y J.B., quienes consideran que debe dejarse libre de impuesto un determinado ingreso mínimo suficiente para proveer de las cosas más necesarias de la vida(25).

La variante en la posición de estos autores, guarda relación con la valoración que se hace de la gravedad del sacrificio que deberían soportar quienes llegaran a verse obligados a desprenderse de esa porción de su renta, dado que, como sostiene P., "[...] los bienes que sirven para la satisfacción de las necesidades vitales son de un valor infinito o inconmesurable"(26).

En relación con este tema, G. entiende que la capacidad económica absoluta consiste en aquella fuerza económica que, superando determinado nivel, legitima constitucionalmente el gravamen tributario. Dicho autor señala que "[...] en la precisión de la noción constitucional de capacidad contributiva es preciso decir que no toda la riqueza del individuo expresa aptitud para la contribución", y añade que "[...] los medios económicos destinados a la satisfacción de las necesidades esenciales deben considerarse insusceptibles de gravamen fiscal"(27).

Y continúa dicho autor precisando que "[...] los bienes dirigidos a satisfacer estas necesidades presentan para el individuo una utilidad máxima que no es en ningún modo comparable con la utilidad de los bienes destinados hacia usos diversos. En consecuencia, el sacrificio que el impuesto acarrea a los titulares de las rentas mínimas debe considerarse inmenso, o si se piensa que estas rentas con condición absoluta de vida, sin más, infinito"(28).

iii. Existen otras posiciones que se han ocupado del hecho consistente en que, si se trata de un mínimo exento, las rentas que superan éste, podrían quedar sujetas a la tributación desde el primer centavo, por lo que se decantan a favor de una deducción generalizada.

En este sentido se pronuncia T., quien afirma que "[...] un impuesto sobre la renta ideal necesita una base limitada que mida lo más exactamente posible la capacidad de pago. Después de ser concedido a todos los contribuyentes, también a los ricos, un importe libre del mínimo de existencia como deducción de la base imponible limitada. También para los ricos es válido"(29).

iv. Adicionalmente, existen otros autores que aprecian la necesidad de implementar el mínimo vital, atendiendo a la función asistencial del Estado, al afirmar que no deben recaudarse las rentas necesarias para la existencia de los individuos, porque sobre el propio Estado recae la obligación de asistir a los ciudadanos que no poseen recursos para su propia subsistencia.

Así, K.V. argumenta que "[...] el sistema tributario y el de cargas sociales se encuentran íntimamente unidos. Si la tributación de los rendimientos del trabajo personal [...] comienza a partir de un nivel de ingresos a cuyo beneficiario el Derecho social lo considera como necesitado y le proporciona una determinada ayuda social, parece claro que en este punto la relación entre el Derecho tributario y el Derecho que regula las prestaciones sociales es incongruente. No parece tener sentido alguno recaudar impuestos de aquellos sujetos a los que al mismo tiempo tiene que serles garantizada una ayuda social con el fin de asegurarles el mínimo de existencia. En definitiva, el peticionario alcanzará ese mínimo de existencia, pero las idas y las venidas de impuestos y prestaciones sociales originan gastos administrativos innecesarios"(30).

Como puede apreciarse, esta corriente de pensamiento permite apreciar la idoneidad de establecer un mínimo exento, sin que pueda dejar de atenderse a la medida en la que el Estado establece asignaciones directas, mismas que pueden igualmente coadyuvar para cumplir con las finalidades del mínimo vital.

Pues bien, atendiendo a lo descrito en los apartados que anteceden, queda de relieve que existen diversas aproximaciones doctrinales o filosóficas a la manera en la que deben apreciarse los requerimientos de un derecho al mínimo vital, las cuales se relacionan con la idoneidad que representaría, por ejemplo, establecer un mínimo exento, una deducción generalizada, o bien, atender a la forma en la que puede vincularse ese derecho con la manera en la que se distribuyen las asignaciones directas, cuando el Estado cumple con la obligación de tutelar las necesidades materiales de los menos aventajados.

En tal virtud, este Tribunal Pleno reafirma lo que viene anunciando, en el sentido de que no resulta prudente encadenar el cumplimiento del derecho al mínimo vital como expresión del principio de proporcionalidad tributaria, a una figura jurídica determinada, pues ello inclusive puede tener implicaciones como expresión de alguna particular posición ideológica, lo cual puede dar pié al establecimiento de criterios muy rigurosos, que no permitan que el creador de la norma pueda desempeñar su función dentro del ámbito amplio de configuración legislativa que este Tribunal Constitucional le reconoce.

Como consecuencia de todo lo anterior, se reitera que, a juicio del Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, no es solamente a través de una sola y única figura jurídica que se puede cumplir con los requerimientos constitucionales del derecho al mínimo vital como expresión del principio de proporcionalidad tributaria. Por el contrario, para tal propósito pueden servir figuras tan dispares como las exenciones generales -o acotadas bajo algún criterio válido-; las deducciones generalizadas; las deducciones específicas por concepto; la valoración de condiciones sistémicas, como puede ser la apreciación de la existencia de tratamientos favorables en otras contribuciones, inclusive, las indirectas; asimismo, también aportan elementos para el juicio que se efectúe en relación con el grado con el que se cumpla con dicho derecho, la forma en la que el Estado social distribuya sus recursos, verificando la medida en la que las asignaciones directas o subsidios pueden tener un impacto en los más necesitados, valorando como impactan unas y otros en la tributación de estos grupos.

Esta afirmación tiene como consecuencia que, al no estar encadenado el cumplimiento del derecho al mínimo vital, con una figura jurídica específica, no pueden hacerse afirmaciones generales sobre el grado en el que éste se tutela, por el hecho de establecerse, o no, una exención generalizada.

Tampoco resulta válido, por ende, asumir como incorrectas las consecuencias de no establecer una exención generalizada, como lo es el hecho de que, superado un determinado umbral, el nivel de ingresos respectivo quede disponible para la tributación desde el primer centavo, ni puede suponerse que, por esta circunstancia, el derecho al mínimo vital queda acotado para el disfrute exclusivo de las personas que no superan el umbral aludido.

Con base en lo anterior, puede desde ahora calificarse como infundado lo argumentado por los quejosos en el sentido de que la tarifa del artículo 177 de la Ley del Impuesto sobre la Renta es inconstitucional por someter a gravamen a los ingresos de las personas desde el primer centavo que perciban de ingresos, sin que para ello exista una excepción a la carga tributaria por un mínimo de percepciones que sirvan para vestido, vivienda, alimentación, gastos médicos, de recreación, tanto para dichas personas físicas contribuyentes, como para su familia (argumentos identificados con el números II y en un aspecto del V, en la parte inicial del presente punto considerativo).

En este sentido, tampoco resulta cierto que el hecho de que la tarifa no contemple un monto libre de tributación implique su desproporcionalidad, como acontece con aquellos esquemas en los que el cambio en el rango en el que se ubica el causante, se traduce en un aumento desmedido de la contribución que debe cubrirse. En tal virtud, la constitucionalidad de la tarifa no depende de la previsión de un monto mínimo exento y, por ende, no resultan aplicables ni por analogía los criterios invocados por los quejosos, pues las condiciones de cambio de rango desproporcional y la no previsión de una exención, son muy distintas.

Por el contario, si bien es cierto que los signos de capacidad que apenas resultan suficientes para satisfacer las necesidades más elementales no deben quedar sujetos a imposición -como acontece con determinados niveles de ingreso, en los términos en los que se detallará más adelante-, no lo es menos que, en los demás casos -es decir, aquéllos que superan el mínimo-, persiste la obligación constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, si bien puede siempre verse aminorada la cuota tributaria respectiva, con los demás mecanismos que el sistema fiscal reconozca a fin de cumplir con los requerimientos del derecho al mínimo vital, como son los enunciados líneas más arriba -deducciones generales o individuales, asignaciones directas, etcétera-, lo cual desde luego podrá ser motivo de escrutinio por parte del Tribunal Constitucional en cada caso.

De hecho, este juicio en específico es el que queda pendiente realizar, verificando si el texto de la Ley del Impuesto sobre la Renta cumple satisfactoriamente con los requerimientos del derecho al mínimo vital, como expresión del principio de proporcionalidad tributaria, lo cual se efectúa a continuación.

5. Habiendo sido negativa la respuesta a la pregunta anterior, ¿el artículo 177 de la Ley del Impuesto sobre la Renta respeta el derecho al mínimo vital?

Una vez desarrolladas las cuestiones anteriores, corresponde a este Pleno analizar las disposiciones combatidas, a fin de verificar si las mismas transgreden la garantía de proporcionalidad, por incumplir con los postulados derivados del principio del mínimo vital en su expresión propia de la materia fiscal, es decir, en lo atinente al límite con que se enfrenta el legislador al momento de configurar las obligaciones tributarias, en el marco más amplio -la visión integral del mínimo vital- del derecho que tiene el gobernado para exigir del Estado el aseguramiento de una existencia digna, como enunciado básico de un Estado social, en la medida en la que se postula la idea de remover los obstáculos de orden económico y social que impidan el pleno desarrollo de la persona, así como la efectiva participación de todos los ciudadanos en la organización política, económica, cultural y social del país.

En este sentido, en principio, debe acudirse a lo establecido por el artículo 177 de la Ley del Impuesto sobre la Renta en vigor a partir de dos mil ocho, mismo que, en la parte que interesa, establece lo siguiente:

"Artículo 177. Las personas físicas calcularán el impuesto del ejercicio sumando, a los ingresos obtenidos conforme a los Capítulos I, III, IV, V, VI, VIII y IX de este Título, después de efectuar las deducciones autorizadas en dichos Capítulos, la utilidad gravable determinada conforme a las Secciones I o II del Capítulo II de este Título, al resultado obtenido se le disminuirá, en su caso, las deducciones a que se refiere el artículo 176 de esta Ley. A la cantidad que se obtenga se le aplicará la siguiente:

Ver tarifa

No será aplicable lo dispuesto en este artículo a los ingresos por los que no se esté obligado al pago del impuesto y por los que ya se pagó impuesto definitivo.

Contra el impuesto anual calculado en los términos de este artículo, se podrán efectuar los siguientes acreditamientos:

I. El importe de los pagos provisionales efectuados durante el año de calendario, así como, en su caso, el importe de la reducción a que se refiere el penúltimo párrafo del artículo 81 de esta Ley.

II. El impuesto acreditable en los términos de los artículos 6o., 165 y del penúltimo párrafo del artículo 170, de esta Ley.

[...]"

Dicho numeral es propiamente el destacado entre los actos reclamados, tomando en cuenta que los quejosos reclaman que no se respetaría el derecho al mínimo vital, específicamente, al no contemplarse una exención generalizada y, en un sentido más amplio, al no encontrarse libres de tributación los recursos que se encuentran destinados a la atención de las necesidades más elementales del contribuyente, todo lo cual se derivaría del hecho consistente en que el primer rango de la tarifa resulta aplicable desde el primer centavo que ingresa el contribuyente.

En relación con lo anterior, conviene también destacar que los quejosos reclaman la derogación del artículo 178 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al considerar que la disposición que fue sustraída del ordenamiento, también se encontraba encaminada a tutelar el derecho al mínimo vital, como una condición propia de un análisis pormenorizado del sistema de tributación.

Para este Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, los planteamientos respectivos devienen infundados, con base en las consideraciones que se exponen a continuación.

En un primer aspecto, tal y como se desprende de las razones que se han expuesto a lo largo de la presente ejecutoria, es incorrecto sostener que el principio de capacidad contributiva, a través del reconocimiento del derecho al mínimo vital, demande que necesariamente se incorpore algún mecanismo particular a la Ley del Impuesto sobre la Renta -como podría ser una exención generalizada o una deducción también de carácter general-, por las razones siguientes:

- Porque es doctrina de esta Suprema Corte, que corresponde al legislador tributario definir el régimen legal del gravamen y, en consecuencia, determinar si, en un momento determinado, resulta más adecuado a las finalidades del sistema fiscal, o más acorde con la realidad del fenómeno financiero, un mecanismo u otro. Por tanto, debe reconocérsele al legislador un espacio legítimo para definir el modelo y las políticas tributarias que en cada momento histórico cumplan con sus propósitos de la mejor manera.

- Porque es incorrecto afirmar que el medio a través del cual se pueda garantizar a los particulares la satisfacción de los requerimientos más elementales, necesariamente tiene que ser el sistema fiscal; lo anterior, sin dejar de reconocer que, en ausencia de políticas, planes o programas que consigan dicho propósito mediante acciones positivas de la Administración Pública, sí resulta indispensable que la tributación no penetre en los signos de capacidad que son destinados por las personas que apenas cuentan con lo suficiente para cubrir dichas necesidades esenciales.

- Porque, a juicio de este Alto Tribunal, el legislador tributario debe contar con la posibilidad de valorar las circunstancias relevantes en cada momento histórico, a fin de decidir la manera en la que atiende a los requerimientos del mínimo vital como expresión del principio de proporcionalidad tributaria, en la forma que mejor estime, bajo su prudente juicio, y sin las ataduras que corresponderían a la necesaria incorporación de algún mecanismo en específico.

- Porque, en caso de encadenar el cumplimiento del derecho al mínimo vital como expresión del principio de proporcionalidad tributaria, a una figura jurídica determinada, ello inclusive puede tener implicaciones como expresión de alguna particular posición ideológica, lo cual puede dar pié al establecimiento de criterios muy rigurosos, que no permitan que el creador de la norma pueda desempeñar su función dentro del ámbito amplio de configuración legislativa previamente aludido.

Razones todas éstas que permiten reafirmar lo anunciado en el sentido de que no es solamente a través de una sola y única figura jurídica que se puede cumplir con los requerimientos constitucionales del derecho al mínimo vital como expresión del principio de proporcionalidad tributaria, sino que para tal propósito pueden servir figuras tan dispares como las exenciones generales, exenciones restringidas, deducciones generalizadas o específicas por concepto; igualmente, deben valorarse diversas condiciones sistémicas -como puede ser la apreciación de la existencia de tratamientos favorables en otras contribuciones, inclusive, las indirectas-, y la forma en la que el Estado social distribuye sus recursos, verificando la medida en la que las asignaciones directas o subsidios pueden tener un impacto en los más necesitados y, específicamente, en la tributación de estos grupos.

En consecuencia -como se anticipaba-, resultan infundados los argumentos a través de los cuales se hace valer que el mecanismo de tributación que deriva de la Ley del Impuesto sobre la Renta -y, específicamente, la tabla contenida en el artículo 177 de la misma- es inconstitucional por violación al principio de proporcionalidad tributaria, al no contemplar un mecanismo generalizado que libere de la obligación fiscal a un determinado monto de los ingresos del causante que estarían vinculados a los gastos mínimos de subsistencia (argumento identificado con el número IV, en la parte inicial del presente considerando).

Por otro lado, debe apreciarse que el sistema general de tributación del Título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no deja de respetar el derecho al mínimo vital, en su vertiente vinculada a la garantía de proporcionalidad tributaria, lo cual es efectuado a través de diversos mecanismos, algunos de ellos aplicables a cualquier actividad por la que se obtenga un ingreso, mientras que otros tienen ese efecto atendiendo específicamente al tipo de ingreso que se percibe.

Unos y otros se precisan a continuación.

A. Mecanismos propios de la legislación fiscal, que tutelan el derecho al mínimo vital como aspecto de la garantía de proporcionalidad tributaria, atendiendo al tipo de ingreso que se percibe.

Personas físicas que obtienen ingresos por salarios.

Entre los mecanismos que contempla la Ley del Impuesto sobre la Renta, que se encaminan a salvaguardar el derecho al mínimo vital, especial relevancia tienen aquéllos que se dirigen a las personas que obtienen ingresos por salarios -es decir, que prestan un servicio personal subordinado, identificable con una relación laboral-, así como los asimilables a éstos.

Ya se ha hecho mención en la presente ejecutoria, de lo establecido en el artículo 123, apartado A, fracción VIII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en el sentido de que el salario mínimo quedará exceptuado de embargo, compensación o descuento, y se ha precisado que tal prescripción no es más que la manifestación del derecho al mínimo vital -de proyección más amplia, fundamentado en el artículo 31, fracción IV, constitucional, en su aspecto vinculado a la materia tributaria- en el ámbito laboral y, específicamente, para el caso de los trabajadores que perciben el salario mínimo.

Pues bien, en el esquema normativo vigente en México, el artículo 113 de la Ley del Impuesto sobre la Renta atiende puntualmente a lo señalado por los artículos 31, fracción IV, y 123, apartado A, fracción VIII, de la Constitución Política, al disponer que no deberá efectuarse retención sobre el salario de los trabajadores que perciban el mínimo, tal y como se desprende de la siguiente transcripción:

"Artículo 113. Quienes hagan pagos por los conceptos a que se refiere este Capítulo están obligados a efectuar retenciones y enteros mensuales que tendrán el carácter de pagos provisionales a cuenta del impuesto anual. No se efectuará retención a las personas que en el mes únicamente perciban un salario mínimo general correspondiente al área geográfica del contribuyente".

Si bien dicho numeral se refiere a las retenciones que corresponde al patrón efectuar mensualmente, la atención a otras disposiciones de la Ley relativa permite apreciar que dicha circunstancia, aun referida al impuesto calculado provisionalmente por cada uno de los meses del ejercicio, se traduce en que el trabajador no tenga que resentir retención alguna y, por ende, que no tenga que cubrir impuesto sobre la renta, ni siquiera a través de una declaración anual.

Así se desprende de lo dispuesto por el artículo 116 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, mismo que establece que las personas obligadas a efectuar las retenciones correspondientes al impuesto de los trabajadores -es decir, los patrones- no harán el cálculo del impuesto anual, cuando se trate de contribuyentes que, entre otros supuestos, hayan obtenido ingresos por los conceptos a los que se refiere el Capítulo I del Título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta -"De los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado"-, que hubieren excedido de $400,000.00 (cuatrocientos mil pesos). Lo anterior implica que, siendo los trabajadores que perciben el salario mínimo, personas que no rebasan dicho monto, no tienen obligación de presentar declaración anual, por lo que de cualquier manera corresponderá al patrón calcular el impuesto definitivo, excluyéndose la posibilidad de un entero a cargo del trabajador, aun a través de la declaración anual.

Ahora bien, para los propios trabajadores que perciben el salario mínimo, el artículo 109, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, contiene prescripciones específicas en lo que concierne a las prestaciones distintas del salario que lleguen a recibir, liberándolas también de la obligación de pago.

Así, dicho numeral precisa que no se pagará el impuesto sobre la renta por las prestaciones distintas del salario que reciban los trabajadores del salario mínimo general, calculadas sobre la base de dicho salario, cuando no excedan de los mínimos señalados por la legislación laboral, así como las remuneraciones por concepto de tiempo extraordinario o de prestación de servicios que se realice en los días de descanso sin disfrutar de otros en sustitución, hasta el límite establecido en la legislación laboral, que perciban dichos trabajadores.

En tal virtud, se aprecia que las disposiciones aplicables de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sí atienden a los mandatos de los artículos 31, fracción IV, y 123, apartado A, fracción VIII, al dejar libre de impuesto al salario de los trabajadores que perciben el salario mínimo, inclusive, en lo que se refiere a las prestaciones distintas del salario que perciban dichos trabajadores, cuando corresponden a tiempo extra, así como por lo que se cubra por laborar en días de descanso.

Dichas disposiciones, adicionalmente, son complementadas por otras más que permiten que dichos trabajadores, ya no solo no queden sujetos al pago del impuesto sobre la renta, sino que obtengan cantidades adicionales al salario, tal y como se precisará en el apartado "C" del presente punto.

Por otro lado, atendiendo a los trabajadores que igualmente obtengan ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado, pero en un monto superior al salario mínimo, los postulados del artículo 31, fracción IV, constitucional, en lo que se refiere al derecho al mínimo vital, se ven reflejados en algunas exenciones específicas, mismas que se precisan a continuación.

Cabe precisar, previamente, que dichas exenciones efectivamente permiten apreciar que el legislador tributario ha reconocido en ciertos tipos de ingreso -atendiendo al cumplimiento de determinadas modalidades y, en ocasiones, sujeto a la condición consistente en no rebasar determinada cuantía- un concepto digno de protección bajo la noción del derecho al mínimo vital, y que ciertamente cada una de dichas exenciones tiene dicho efecto protector.

Sin embargo, ello no quiere decir que este Alto Tribunal deje de apreciar que, en la protección del mínimo vital, le corresponde al legislador tributario -por la mayor parte, excepto donde la Constitución establece una prescripción específica, como acontece con lo relativo a los trabajadores que perciben el salario mínimo- un margen amplio de configuración normativa, en la que dichos tratamientos liberatorios de gravamen no son la única vía por la que se consigue la tutela del derecho al mínimo vital. Por ende, sería incorrecto afirmar que estas prescripciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta debieran considerarse como una suerte de cláusula pétrea, a cuya inmutabilidad quedaría condicionado el efectivo respeto al derecho mínimo vital, en su vertiente de expresión de la garantía de proporcionalidad tributaria.

Simplemente, este Alto Tribunal puede apreciar que las exenciones tienen el efecto protector que se apunta, pero ello no quiere decir que el legislador no pudiera, atendiendo a las circunstancias temporales o fácticas imperantes en cada momento, variar sus determinaciones y encontrar una manera diferente de hacer respetar el derecho al mínimo vital, sin que estos cambios pudieran llegar a confundirse con una forma de no atender a los postulados de dicho principio.

Una vez efectuada dicha precisión, a continuación se precisan las exenciones contempladas en el artículo 109 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que tienen como efecto liberar del gravamen a determinados conceptos que -a juicio de este Tribunal Pleno- pueden relacionarse con los recursos necesarios para cubrir necesidades elementales de los individuos.

a. Conforme a la fracción I del artículo 109 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los trabajadores que perciban ingresos superiores al mínimo, no pagarán el gravamen respectivo por el cincuenta por ciento de las remuneraciones por concepto de tiempo extraordinario o de la prestación de servicios que se realice en los días de descanso sin disfrutar de otros en sustitución, que no exceda el límite previsto en la legislación laboral y sin que esta exención exceda del equivalente de cinco veces el salario mínimo general del área geográfica del trabajador por cada semana de servicios.

En relación con dicha exención, la legislación precisa que, por el excedente de las prestaciones exceptuadas del pago del impuesto, se pagará el gravamen que corresponda en los términos del Título IV de la Ley.

b. Por su parte, la fracción II del aludido numeral exenta a las indemnizaciones que se deriven de riesgos de trabajo o enfermedades y que sean otorgadas de conformidad con las leyes relativas, los contratos colectivos de trabajo o por contratos Ley.

c. La fracción III del artículo 109 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece la exención a los ingresos que se deriven del pago de jubilaciones, pensiones, haberes de retiro, así como las pensiones vitalicias u otras formas de retiro, provenientes de la subcuenta del seguro de retiro o de la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, previstas en la Ley del Seguro Social y las provenientes de la cuenta individual del sistema de ahorro para el retiro prevista en la Ley del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado, en los casos de invalidez, incapacidad, cesantía, vejez, retiro y muerte, siempre y cuando dicho monto no exceda de nueve veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente, ya que por dicho excedente sí se pagará el gravamen, efectuando la retención a la que se refiere la propia Ley.

Lo anterior -señala la propia fracción- se hará considerando la totalidad de las pensiones y de los haberes de retiro, con independencia de quien los pague.

d. Asimismo, se exentan los reembolsos de gastos médicos, dentales, hospitalarios y de funeral, que se concedan de manera general, de acuerdo con las leyes o contratos de trabajo(31).

e. En la fracción V del artículo 109 de la Ley, por su parte, se exentan del entero del impuesto las prestaciones de seguridad social que otorguen las instituciones públicas(32).

f. La fracción VI del mencionado numeral establece la exención de aquellos ingresos obtenidos por concepto de prestaciones de previsión social, tales como subsidios por incapacidad, becas educacionales para los trabajadores o sus hijos, guarderías infantiles, actividades culturales y deportivas, que se concedan de manera general, de acuerdo con las leyes o por contratos de trabajo.

g. De conformidad con el artículo 109, fracción VII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta quedan exentas del pago del gravamen respectivo, aquellos ingresos derivados de la entrega de aportaciones para la vivienda o casa habitación, así como de sus rendimientos, otorgados de conformidad con la Ley del Seguro Social, la Ley del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado y en la Ley del Instituto de Seguridad Social para las Fuerzas Armadas Mexicanas, así como las casas habitación proporcionadas a los trabajadores, inclusive por las empresas, cuando se reúnan los requisitos de deducibilidad establecidos en el Título II, o bien, en su caso, del Título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta(33).

h. Asimismo, en la fracción VIII del artículo 109, se prevé la exención de aquellos ingresos provenientes de cajas y fondos de ahorro de los trabajadores, siempre y cuando se de cumplimiento a los requisitos de deducibilidad del Título II o bien, en su caso, del Título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

i. En la fracción IX de dicho artículo, por su parte, se precisa la exención de los ingresos que derivan de la cuota de seguridad social de los trabajadores, cuando el pago de ésta es asumido por el patrón.

j. Asimismo, en la fracción X del artículo 109 de la Ley se establece la exención de los ingresos obtenidos por concepto de primas de antigüedad, retiro e indemnizaciones u otros pagos, así como los obtenidos con cargo a la subcuenta del seguro de retiro o a la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, así como los obtenidos por los trabajadores al servicio del Estado con cargo a la cuenta individual del sistema de ahorro para el retiro, hasta por el equivalente a noventa veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente por cada año de servicio o de contribución en el caso de la subcuenta del seguro de retiro, de la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez o de la cuenta individual del sistema de ahorro para el retiro.

k. Por otro lado, la fracción XI del artículo 109 de la Ley establece la exención para los ingresos que deriven de gratificaciones otorgadas por el patrón durante un año de calendario, limitado al salario mínimo general del área geográfica del trabajador elevado a treinta días, siempre y cuando se otorguen en forma general.

Asimismo se exentan las primas vacacionales otorgadas durante el año de calendario a los trabajadores en forma general, así como la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas, hasta por el equivalente a quince días de salario mínimo general del área geográfica del trabajador; tratándose de primas dominicales, la exención se otorga hasta por el equivalente de un salario mínimo general del área geográfica del trabajador por cada domingo que se labore.

l. Por lo que respecta al tema de los intereses, en el inciso a) de la fracción XVI del artículo 109 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se establece la exención para aquellos que han sido pagados por instituciones de crédito y que provengan de cuentas de cheques, para el depósito de sueldos y salarios, pensiones o para haberes de retiro o depósitos de ahorro, cuyo saldo promedio diario de la inversión no exceda de cinco salarios mínimos generales del área geográfica del Distrito Federal, elevados al año.

m. Por su parte, la fracción XXIII del artículo 109 del ordenamiento referido establece la exención para los montos que correspondan a los retiros efectuados de la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez de la cuenta individual abierta en los términos de la Ley del Seguro Social, por concepto de ayuda para gastos de matrimonio, así como el traspaso de los recursos de dicha cuenta entre administradoras de fondos para el retiro, entre instituciones de crédito o entre ambas, o bien, entre dichas administradoras e instituciones de seguros autorizadas para operar los seguros de pensiones derivados de las leyes de seguridad social, con el único fin de contratar una renta vitalicia y seguro de sobrevivencia conforme a las leyes de seguridad social y a la Ley de los Sistemas de Ahorro para el Retiro(34).

En este contexto -una vez detallado el contenido de las disposiciones legales relevantes sobre el tema en comento-, debe acudirse a la manera en la que este Tribunal Pleno se ha aproximado al derecho al mínimo vital como proyección del principio de proporcionalidad tributaria, identificándolo como una garantía de las personas, por virtud de la cual el legislador tributario, al momento de diseñar el objeto de las contribuciones e identificar la capacidad idónea para contribuir, debe respetar un umbral libre o aminorado de tributación, según sea el caso, correspondiente a los recursos necesarios para la subsistencia de las personas, en el cual le está vedado introducirse, por no estar legitimada constitucionalmente la imposición de gravámenes sobre ese mínimo indispensable.

Pues bien, atendiendo a lo preceptuado por la Ley del Impuesto sobre la Renta, puede concluirse que, en lo que se refiere a las personas que perciben ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado, dicho ordenamiento jurídico sí contempla mecanismos que tienen como propósito hacer que se respete al contribuyente un umbral libre -para los trabajadores que perciben el salario mínimo- o aminorado de tributación -en los demás casos-, que puede relacionarse con los recursos necesarios para la subsistencia de las personas.

Ello se aprecia al valorar el efecto que tiene la liberación del pago del gravamen, en relación con el salario de los trabajadores que perciben el salario mínimo, así como con la exención que corresponde a determinadas prestaciones de dichos trabajadores. A igual conclusión puede arribarse si se consideran las exenciones establecidas legalmente -aun siendo parciales o sujetas a ciertas condiciones o modalidades- para diversas prestaciones otorgadas a los trabajadores, como las correspondientes a las de previsión social, de seguridad social, reembolsos de gastos médicos, el pago de algunas indemnizaciones y de algunas gratificaciones, entre otros conceptos que se han precisado en el presente apartado.

En tal virtud -y con independencia del efecto que puedan tener otras medidas tendentes a aminorar la carga fiscal de las personas, en los términos que se precisarán más adelante-, puede afirmarse que, en lo que se refiere a las personas que obtienen ingresos por salarios, sea que perciban el salario mínimo o una cantidad mayor, la Ley del Impuesto sobre la Renta sí atiende a los requerimientos del derecho al mínimo vital, por lo que no atenta contra la garantía de proporcionalidad tributaria y, en esa medida, los argumentos de los quejosos devienen infundados.

En lo que respecta a los apartados que se comentan enseguida, debe apreciarse que, con independencia del efecto que deriva de las exenciones que serán identificadas, ya se ha precisado que, atendiendo al tipo de ingreso percibido por el contribuyente, en casos como los que se detallan en los siguientes rubros, es el principio de renta neta, el que primordialmente sirve para dar eficacia a la garantía de proporcionalidad, con independencia de la forma en la que el sistema tributario, adicionalmente, permita reconocer aspectos propios de la tributación ajustada a los requerimientos personales o familiares, a través de medidas en línea con el principio del mínimo vital.

Personas físicas que obtienen ingresos por actividades empresariales, así como por la prestación de servicios personales subordinados.

En el contexto descrito, con independencia de la posibilidad de determinar una ganancia ajustada a la utilidad operacional de la actividad -en consonancia con el aludido principio de renta neta- e, inclusive, de que pudiera acarrearse una pérdida, a fin de disminuir las utilidades de ejercicios posteriores, se aprecian diversos casos aplicables a las personas físicas que obtengan ingresos por honorarios, así como por la realización de actividades empresariales, en los que pueden quedar liberados del pago del impuesto sobre la renta, tal y como acontece en los supuestos que se describen a continuación.

a. Conforme a la fracción XXVIII del artículo 109 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no se está obligado al pago de dicho gravamen, por la obtención de ingresos, hasta el equivalente de veinte salarios mínimos generales del área geográfica del contribuyente elevados al año, por permitir a terceros la publicación de obras escritas de su creación en libros, periódicos o revistas, o bien, la reproducción en serie de grabaciones de obras musicales de su creación, siempre que los libros, periódicos o revistas, así como los bienes en los que se contengan las grabaciones, se destinen para su enajenación al público por la persona que efectúa los pagos por estos conceptos(35). Dicha exención se encuentra sujeta al cumplimiento de algunas obligaciones formales.

La legislación precisa que, por el excedente, se pagará el impuesto en los términos del Título IV de la Ley.

Como puede apreciarse, marginalmente, se trata de los "primeros" ingresos de los creadores y autores de obras escritas o musicales, por lo que pueden fácilmente relacionarse con los recursos necesarios para satisfacer sus necesidades primarias, todo lo cual permite vincular esta disposición con el respeto al derecho al mínimo vital.

b. También se encuentran libres de la obligación de pago de impuesto sobre la renta, los ingresos que correspondan a los premios obtenidos con motivo de un concurso científico, artístico o literario, abierto a determinado gremio o grupo de profesionales; ello, de conformidad con lo establecido en la fracción XX del artículo 109 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

c. Por otro lado, conforme a lo dispuesto por la fracción XXV del artículo 109 de la Ley, no se está obligado al pago del impuesto sobre la renta, por los ingresos que deriven de la enajenación de derechos parcelarios, de las parcelas sobre las que hubiera adoptado el dominio pleno o de los derechos comuneros, siempre y cuando sea la primera trasmisión que se efectúe por los ejidatarios o comuneros y la misma se realice en los términos de la legislación de la materia.

d. Asimismo, la fracción XXVII del mencionado artículo 109, establece la exención para ingresos provenientes de actividades agrícolas, silvícolas o pesqueras, con la limitante de que no excedan de cuarenta veces el salario mínimo general correspondiente al área geográfica del contribuyente elevado al año.

Personas físicas que obtienen ingresos por arrendamiento.

De igual manera, independientemente de contar con la posibilidad de determinar una ganancia ajustada a la utilidad operacional de la actividad, se aprecia que las personas que perciben ingresos por el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, no pagarán impuesto sobre la renta por los ingresos que provengan de contratos de arrendamiento prorrogados por disposición de Ley, es decir, aquéllos vinculados al régimen al que se suele denominar como de "rentas congeladas".

Dicha exención claramente puede entenderse vinculada al hecho de que la contraprestación recibida es de una cuantía mínima, justamente por haberse prorrogado la vigencia del contrato por disposición legal, de tal manera que hacer pesar sobre el ingreso respectivo el impuesto sobre la renta, tendría efectos ciertamente adversos sobre recursos que pueden ser necesarios para la subsistencia de las personas.

Al igual de lo que sucede en el caso de las personas que obtienen ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado, atendiendo a los conceptos referidos, vinculados con la obtención de ingresos por la prestación de un servicio personal independiente, por la realización de actividades empresariales, así como por el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, puede apreciarse que las exenciones a las que se ha hecho alusión, permiten concluir que el legislador fiscal federal respetó un umbral libre o aminorado de tributación, según cada caso apuntado, que puede vincularse con los recursos necesarios para la satisfacción de necesidades primarias.

Consecuentemente -y estando aun pendiente la valoración del efecto que pueden tener otras medidas contempladas por la legislación fiscal o, inclusive, otras de carácter más bien sistémico-, puede apreciarse que se respeta el derecho al mínimo vital como expresión de la garantía de proporcionalidad tributaria, por lo que este Tribunal Pleno estima procedente calificar los argumentos respectivos como infundados.

B. Mecanismos propios de la ley fiscal, que de manera general auxilian a que se salvaguarde el derecho al mínimo vital como aspecto de la garantía de proporcionalidad tributaria, independientemente del tipo de ingreso que se percibe.

Siguiendo la línea argumental descrita, corresponde ahora describir los mecanismos generales que contempla la Ley del Impuesto sobre la Renta, que coadyuvan a que se respete el derecho al mínimo vital como expresión de la garantía de proporcionalidad tributaria, con independencia del tipo de ingreso que se perciba; es decir, se trata de mecanismos aplicables a todos los contribuyentes del Título IV de la Ley.

Al igual que con lo relacionado en el apartado que antecede, conviene reiterar que los mecanismos que se describen a continuación claramente sirven al propósito de hacer respetar el derecho al mínimo vital proyectado al ámbito tributario, reconociendo que no son la única vía por la cual podría lograrse tal finalidad y, por ende, que no resulta correcto asumir que cualquier variación sobre las disposiciones fiscales respectivas tendría como efecto una vulneración al mencionado principio. Por el contrario, dicho juicio debería quedar reservado a la comprobación de que el sistema fiscal en lo general no habría conseguido una manera simplemente diferente de hacer cumplir los postulados propios de la garantía de proporcionalidad tributaria.

Deducciones personales.

La Ley del Impuesto sobre la Renta contempla determinados conceptos deducibles que no corresponden a costos o gastos en que se tenga que incurrir de manera ordinaria o necesaria para la generación de ingresos. Dichas deducciones constituyen un mecanismo de minoración de la carga tributaria que, en definitiva, no guarda relación con la generación de ingresos -es decir, que no se pueden identificar con las deducciones estructurales, propias del impuesto sobre la renta-, sino que más bien son incorporadas por otras razones, ajenas a la lógica propiamente fiscal de dicho gravamen, y entre las cuales pueden identificarse a las deducciones personales, contempladas por el artículo 176 de dicha Ley.

Entre dichas deducciones personales, pueden identificarse algunas, accesibles para todos los contribuyentes del Título IV, que pueden vincularse con la intención de reconocer que los individuos destinan una cierta cantidad de recursos a la satisfacción de necesidades elementales, tanto personales como familiares, que claramente guardan una estrecha relación con el derecho al mínimo vital, en su vertiente de límite a la potestad tributaria, en reconocimiento al postulado que enuncia que al Estado le es lícito exigir el pago de contribuciones, únicamente en la medida en la que se reconozca el umbral libre o aminorado que corresponde a la posibilidad de que el gobernado cuente con recursos suficientes para subsistir.

Así, el artículo 176 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece la posibilidad de efectuar las siguientes deducciones(36):

a. De conformidad con lo establecido en la fracción I del artículo 176 de la Ley, podrán deducirse los pagos por honorarios médicos y dentales, así como los gastos hospitalarios, efectuados por el contribuyente para sí, para su cónyuge o para la persona con quien viva en concubinato y para sus ascendientes o descendientes en línea recta, siempre que dichas personas no perciban durante el año ingresos en cantidad igual o superior a la que resulte de calcular el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente elevado al año.

b. Igualmente, atendiendo a lo dispuesto en la fracción II del numeral aludido, son deducibles los gastos de funerales en la parte en que no excedan del salario mínimo general del área geográfica del contribuyente elevado al año, efectuados para los dependientes económicos señalados en el inciso inmediato anterior.

c. Por otro lado, la fracción IV del artículo 176 contempla la posibilidad de deducir los intereses reales efectivamente pagados en el ejercicio por créditos hipotecarios destinados a casa habitación contratados, con los integrantes del sistema financiero y siempre que el monto del crédito otorgado no exceda de un millón quinientas mil unidades de inversión(37).

d. Asimismo, la fracción V del artículo 176 de la Ley autoriza deducir las aportaciones complementarias de retiro realizadas directamente en la subcuenta de aportaciones complementarias de retiro, en los términos de la Ley de los Sistemas de Ahorro para el Retiro o a las cuentas de planes personales de retiro, así como las aportaciones voluntarias realizadas a la subcuenta de aportaciones voluntarias, siempre que en este último caso dichas aportaciones cumplan con los requisitos de permanencia establecidos para los planes de retiro conforme al segundo párrafo de esta fracción(38).

e. En la fracción VI de dicho numeral, se establece la posibilidad de deducir las primas por seguros de gastos médicos, complementarios o independientes de los servicios de salud proporcionados por instituciones públicas de seguridad social, siempre que el beneficiario sea el propio contribuyente, su cónyuge o la persona con quien vive en concubinato, o sus ascendientes o descendientes, en línea recta.

f. Finalmente, a través de la fracción VII del artículo 176 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se establece la deducción de los gastos destinados a la transportación escolar de los descendientes en línea recta, cuando ésta sea obligatoria en los términos de las disposiciones legales del área donde la escuela se encuentre ubicada o cuando para todos los alumnos se incluya dicho gasto en la colegiatura.

Exenciones no específicas por rubro de ingreso.

Por otro lado, la Ley del Impuesto sobre la Renta establece algunos supuestos de liberación de la obligación de pago, que no se vinculan con algún rubro específico de ingreso, sino que se encuentran al alcance de cualquier persona física contribuyente del Título IV de la Ley, y que en cualquier momento de sus vidas pueden llegar a percibir los ingresos respectivos.

A continuación se precisan dichos supuestos de exención, mismos que tienen en común el hecho de vincularse con recursos que pueden relacionarse con la satisfacción de necesidades elementales de la población y que, por ende, permiten hacer juicios sobre la manera en la que el legislador respeta el ámbito libre o aminorado de imposición que puede identificarse con el derecho al mínimo vital.

a. La fracción XV del artículo 109 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece la exención(39) para aquellos ingresos que se deriven de la enajenación de los siguientes bienes:

- La casa habitación del contribuyente, siempre que no se exceda de un millón quinientas mil unidades de inversión -a menos que demuestre haber residido en el inmueble respectivo, como casa habitación, durante los cinco años inmediatos anteriores a la fecha de su enajenación- y la transmisión se formalice ante fedatario público, pero con la limitante de que dicha exención no se aplicará tratándose de la segunda o posteriores enajenaciones de casa habitación efectuadas durante el mismo año de calendario.

- Bienes muebles, distintos de las acciones, de las partes sociales, de los títulos valor y de las inversiones del contribuyente, cuando en un año de calendario la diferencia entre el total de las enajenaciones y el costo comprobado de la adquisición de los bienes enajenados, no exceda de tres veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente elevado al año. Por la utilidad que exceda se pagará el impuesto en los términos del Título de la Ley.(40)

b. Por su parte, la fracción XVII del artículo 109 de la Ley, establece la exención para los asegurados o sus beneficiarios, que obtengan pagos de sus aseguradoras cuando ocurra el riesgo amparado por las pólizas, siempre y cuando no se trate de seguros relacionados con bienes de activo fijo.

Según dispone la Ley del Impuesto sobre la Renta, en el caso de los seguros que amparan la supervivencia del asegurado, no se pagará el impuesto por las cantidades que se paguen a los asegurados o beneficiarios, siempre que la indemnización se pague cuando el asegurado llegue a la edad de sesenta años y además hubieran transcurrido al menos cinco años desde la fecha de contratación del seguro y el momento en el que se pague la indemnización(41).

c. Asimismo, la fracción XVIII, señala que estarán exentos los ingresos que se reciban por herencia o legado(42).

d. Por otro lado, la fracción XIX del artículo 109 de la Ley, establece la exención para determinados donativos, tales como los que se realicen entre cónyuges o los que perciban los descendientes de sus ascendientes en línea recta, o bien, los que perciban los ascendientes de sus descendientes en línea recta, siempre que los bienes recibidos no se enajenen o se donen por el ascendiente a otro descendiente en línea recta sin limitación de grado.

e. Por su parte, la fracción XXI del artículo 109 del ordenamiento referido alude a la exención de las indemnizaciones por daños que no excedan al valor de mercado del bien de que se trate.

f. Finalmente, la fracción XXII del artículo 109 de la Ley del Impuesto sobre la Renta también prevé la exención para aquellos ingresos que se perciben por concepto de alimentos.

En todos los casos aludidos -tanto en lo relativo a las deducciones personales, como a las exenciones recién identificadas- puede apreciarse que el legislador tributario tuvo en mente la salvaguarda del derecho al mínimo vital, al reconocer un efecto en la imposición a determinadas circunstancias que pueden identificarse con la atención a necesidades elementales, como sucede, entre otros casos, con la percepción de ingresos que se perciben por concepto de alimentos, o bien, con la erogación de las cantidades que se destinan para gastos médicos y hospitalarios -tanto del propio causante como de sus dependientes económicos-, como a los que se tengan que erogar ante la eventualidad del fallecimiento de las mismas personas.

En tal virtud, resulta claro que se está atendiendo al derecho al mínimo vital, como garantía de las personas, por virtud de la cual el legislador tributario, al momento de diseñar el objeto de las contribuciones e identificar la capacidad idónea para contribuir, debe respetar un umbral libre o aminorado de tributación -como lo es, según sea el caso, el que deriva al atender a los efectos de las exenciones y deducciones apuntadas-, correspondiente a los recursos necesarios para la subsistencia de las personas.

Consecuentemente, los argumentos de los quejosos que argumentan en contrario a la conclusión apuntada por este Tribunal Pleno, devienen infundados, al haberse acreditado que -aun sin tomar en cuenta los mecanismos a los que se hará referencia en el siguiente apartado-, no es válido sostener que no exista alguna provisión en la Ley del Impuesto sobre la Renta que tutele el derecho de las personas físicas al mínimo vital, a fin de que los ingresos que perciban queden a salvo del gravamen, con el propósito de que puedan hacer frente a sus necesidades primordiales (argumento identificado con los números I y en un aspecto del III -es decir, excepto en lo aducido en el sentido de que tampoco existiría un concepto acreditable que permita atender al mínimo vital, aspecto que específicamente se atenderá enseguida-, en la parte inicial del presente considerando).

Como recién se ha señalado, con lo expuesto hasta el presente punto, quedan ya respondidos los planteamientos de la impetrante de garantías, atendiendo a lo establecido propiamente en la Ley del Impuesto sobre la Renta, apreciándose que las disposiciones respectivas sí respetan el derecho al mínimo vital como expresión de la garantía de proporcionalidad tributaria.

Sin embargo, no puede pasar desapercibido para el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, la existencia de otros mecanismos que igualmente se encuentran al servicio del mismo propósito, y que definitivamente tienen trascendencia al momento de delimitar el umbral libre o aminorado de tributación con el que se ha identificado el derecho al mínimo vital. En consecuencia, a continuación se mencionan dichos mecanismos, precisando la manera en la que impactan sobre la tributación de los recursos que los individuos destinan a la satisfacción de necesidades elementales.

C. Mecanismos adicionales, propios del sistema tributario conceptualizado en un sentido amplio, que igualmente tutelan el derecho al mínimo vital como aspecto de la garantía de proporcionalidad tributaria.

Si en los apartados "A" y "B" anteriores resultaba conveniente precisar que los mecanismos que actualmente se encuentran al servicio del propósito de conseguir una tributación aminorada, vinculada a la satisfacción de las necesidades básicas de la población, no son la única forma de cumplir con el principio del mínimo vital como expresión de la garantía de proporcionalidad tributaria, con mucho mayor razón es necesaria dicha aclaración en lo que se refiere a los mecanismos que son ajenos a la regulación del impuesto sobre la renta propiamente dicho, y que más bien auxilian a dicha finalidad de manera sistémica.

En tal virtud, no es que los mecanismos que se mencionan a continuación necesariamente tengan que conservarse como parte del ordenamiento jurídico mexicano, o que no puedan ser objeto de modificación alguna, so pena de incurrir en una violación a la garantía de proporcionalidad tributaria.

Como se ha mencionado, el legislador cuenta con un margen amplio para la configuración normativa del sistema tributario, siendo el caso que la Constitución únicamente instruye el mandato consistente en que sean llamadas a contribuir las personas que exhiben manifestaciones de capacidad idóneas para tal efecto, lo que ha permitido concluir que no todo signo de capacidad implica el deber de contribuir, sino únicamente en la medida en la que la tributación respete las necesidades más elementales de los individuos.

En tal virtud, debe reiterarse que el legislador puede atender a dicho postulado de diversas maneras, a lo largo de distintos momentos en el tiempo, sin que quede vinculado al establecimiento de determinados y específicos mecanismos, o al respeto de ciertas figuras jurídicas o de montos cuantificados de manera exacta en un cierto momento.

El énfasis y la reiteración de estas ideas son necesarios: los esquemas normativos que aprecia este Alto Tribunal son los que en el momento presente sirven al propósito de respetar el derecho al mínimo vital como expresión de la garantía constitucional de proporcionalidad tributaria, pero no son los únicos que podrían contemplarse, ni puede afirmarse que no deberían variarse en lo sucesivo.

Inclusive, en relación con el subsidio para el empleo, este Pleno no deja de reconocer que es criterio jurisprudencial reciente el que sostiene que a la figura jurídica que lo antecedía -el denominado "subsidio acreditable"-, no le resultan aplicables las garantías de justicia fiscal contempladas en el artículo 31, fracción IV, constitucional. Así se desprende de la tesis de jurisprudencia que se transcribe a continuación:

"RENTA. EL SUBSIDIO ACREDITABLE PREVISTO EN LOS ARTÍCULOS 113, 114 Y 178 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO TIENE RELACIÓN CON LA TARIFA APLICABLE NI CON LA BASE DEL TRIBUTO Y, POR ELLO, NO SE RIGE POR LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE JUSTICIA TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2006). El subsidio acreditable previsto en los artículos 113, 114 y 178 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigentes en el ejercicio fiscal de 2006, constituye una figura que no conforma la estructura típica del impuesto sobre la renta de las personas físicas, porque no tiene relación con la tarifa aplicable ni con la base del tributo, pues para determinar este elemento cuantitativo se sustraen de los ingresos acumulables los ingresos exentos y las deducciones, pero de dicha mecánica no aparecen tales beneficios fiscales, porque actúan sobre el impuesto a pagar, es decir, una vez realizado el cálculo para determinar el numerario a cubrir. Por tanto, si el subsidio acreditable no se incorpora a alguno de los elementos esenciales de la contribución, ni puede formar parte imprescindible de la estructura típica del impuesto sobre la renta de las personas físicas, acorde con su propia naturaleza, es claro que no se rige por los principios de justicia tributaria previstos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. (Novena Época. Instancia: Pleno, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo: XXXII, Septiembre de 2010, Tesis: P./J. 85/2010, Página: 23)

Dicho criterio podría resultar aplicable por analogía al presente caso, tomando en cuenta la similitud operativa que guardan el subsidio acreditable al que alude la jurisprudencia y el denominado "subsidio para el empleo", establecido en el artículo octavo del "Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, del Código Fiscal de la Federación, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y se establece el Subsidio para el Empleo", publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de octubre de dos mil siete.

En este contexto, queda claro que si ni siquiera le resultan aplicables las garantías constitucionales contempladas en el artículo 31, fracción IV, de la Ley Fundamental, no podría ser el subsidio para el empleo el vehículo jurídico idóneo para salvaguardar el derecho al mínimo vital.

Sin embargo, tanto como se reconoce la consideración anterior, también debe admitirse que el subsidio para el empleo tiene un evidente efecto en la medida en la que los recursos de los contribuyentes quedan vinculados al pago del impuesto sobre la renta -tal y como quedará evidenciado más adelante- y, en esa medida, dicho subsidio sirve al propósito de salvaguardar el derecho al mínimo vital, lo cual no implica emitir juicio alguno en relación con las condiciones que imperarían en caso de que aquél no existiera.

En el contexto descrito, a continuación se destacan los mecanismos generales, sistémicos, que coadyuvan a que la carga fiscal de los gobernados respete el umbral que corresponde a los recursos que puedan destinarse a la satisfacción de necesidades elementales.

Subsidio para el empleo.

Tal y como se ha anticipado, este Tribunal Pleno no puede pasar por alto la serie de circunstancias que derivan de la aplicación de la tabla del subsidio, tomando en cuenta que ello influye en la manera en la que el principio de mínimo vital se refleja en diversas disposiciones que aminoran o nulifican la carga tributaria -e, inclusive, en algunos casos, permiten obtener un saldo a favor en cuanto al impuesto que podría llegar a enterar una persona física-.

Para precisar dicha circunstancia, a continuación se transcribe parte del texto del artículo octavo del Decreto que estableció dicho subsidio, para posteriormente desarrollar la forma en la que se ve reducida la carga tributaria dada la aplicación de dicho precepto.

"ARTÍCULO OCTAVO. Se otorga el subsidio para el empleo en los términos siguientes:

I. Los contribuyentes que perciban ingresos a que se refieren el primer párrafo o la fracción I del artículo 110 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, excepto los percibidos por concepto de primas de antigüedad, retiro e indemnizaciones u otros pagos por separación, gozarán del subsidio para el empleo que se aplicará contra el impuesto que resulte a su cargo en los términos del artículo 113 de la misma Ley. El subsidio para el empleo se calculará aplicando a los ingresos que sirvan de base para calcular el impuesto sobre la renta que correspondan al mes de calendario de que se trate, la siguiente:

Ver tabla

[...]".

Como puede apreciarse, en el caso de aquellos que perciban ingresos por concepto de salarios y demás prestaciones que deriven de una relación laboral, incluyendo la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas y las prestaciones percibidas como consecuencia de la terminación de la relación laboral, así como quienes reciban ingresos asimilados a éstos, como son las remuneraciones y prestaciones que perciben trabajadores de la Federación, de las Entidades Federativas y de los Municipios y miembros de las fuerzas armadas, gozarán mensualmente del subsidio para el empleo que se aplicará contra el impuesto que resulte a cargo en los términos del artículo 113 de la misma Ley, de conformidad con la tabla que se establece en el propio artículo Octavo.

Lo anterior implica que los trabajadores contarán con un monto acreditable contra el impuesto sobre la renta a cargo. Si bien se trata de un concepto ajeno a la mecánica propia del impuesto, que afecta a la contribución ya determinada, no puede soslayarse que la aplicación del subsidio tendrá como efecto que algunas personas no solo no paguen impuesto sobre la renta, sino que contarán con un monto adicional al salario bruto que hubieren percibido; en otros casos, el subsidio alcanzará para disminuir el impuesto pendiente de pago, inclusive, hasta eliminarlo; finalmente, en otros escenarios, el subsidio podrá disminuir la contribución a cargo hasta cierto monto, quedando aun un remanente a cargo del causante.

Los escenarios anteriores se describen a continuación:

Tomando en cuenta el salario mínimo general vigente en el área geográfica "A", el cual corresponde a la cantidad de $59.82(43) (cincuenta y nueve pesos con ochenta y dos centavos, en moneda nacional), se observa lo siguiente:

a. En un primer escenario, se puede apreciar que quien percibe el salario mínimo, y cuyos ingresos mensuales por ese concepto ascienden a la cantidad de $1,794.60 (mil setecientos noventa y cuatro pesos con sesenta centavos, en moneda nacional) no solo evita el estar sujeto a la retención del gravamen al no tener impuesto sobre la renta que enterar, sino que también recibirá el subsidio para el empleo que equivaldrá a una cantidad de $406.83 (cuatrocientos seis pesos con ochenta y tres centavos, en moneda nacional), según señala la tabla establecida en el artículo Octavo del decreto, como una cantidad a favor que no constituye un ingreso acumulable para el trabajador.

En este caso, la percepción neta del trabajador, es inclusive superior a la bruta, todo ello, debido a la aplicación del subsidio para el empleo.

b. En otro escenario, se puede contemplar que quien percibe cantidades mayores a un salario mínimo y hasta 2.74 veces su monto, es decir, el contribuyente que ingrese mensualmente hasta $4,933.00 (cuatro mil novecientos treinta y tres pesos en moneda nacional), causará un impuesto sobre la renta por la cantidad de $325.00 (trescientos veinticinco pesos en moneda nacional) y recibirá un subsidio para el empleo de $324.87 (trescientos veinticuatro pesos con ochenta y siete centavos, en moneda nacional), lo que sugiere que finalmente no tendrá impuesto sobre la renta por pagar.

En este escenario, el contribuyente contará con recursos equivalentes a la totalidad del ingreso bruto, aun después del pago de impuestos, si bien una parte de ellos corresponderán al subsidio para el empleo.

c. Otra eventualidad que puede suscitarse, es el caso de aquellas personas físicas que perciban ingresos, desde 2.75 y hasta 4.11 veces el salario mínimo, obteniendo ingresos mensuales -en el escenario correspondiente a 4.11 veces el mínimo- por un monto de $7,382.34 (siete mil trescientos ochenta y dos pesos con treinta y cuatro centavos, en moneda nacional). En ese caso, el impuesto sobre la renta a cargo del contribuyente ascendería a un total de $592.33 (quinientos noventa y dos pesos con treinta y tres centavos, en moneda nacional), mismos que se verían reducidos por el subsidio al empleo correlativo en cantidad de $217.61 (doscientos diecisiete pesos con sesenta y un centavos, en moneda nacional), por lo que el impuesto a pagar únicamente sería de $374.72 (trescientos setenta y cuatro pesos con setenta y dos centavos, en moneda nacional), lo cual evidencia que el subsidio para el empleo aminora la carga tributaria de la persona física en cuestión.

El monto aludido es el nivel máximo de ingreso para el cual se establece el subsidio para el empleo, pero en todos los casos que se ubiquen en la banda de ingreso aludida, el impuesto sobre la renta por pagar será menor al que hubiera correspondido si no se contara con el subsidio.

d. Finalmente, puede observarse el caso en el que el contribuyente percibe más de 4.11 veces el salario mínimo, es decir, que contemple ingresos mensuales mayores a $7,382.34 (siete mil trescientos ochenta y dos pesos con treinta y cuatro centavos, en moneda nacional). En este caso, el subsidio al empleo ya no le resultaría aplicable y, por ende, dicho concepto no coadyuvaría a minimizar el impuesto sobre la renta a pagar.

No obstante, a partir de dicho monto, son aplicables los supuestos generales relativos a las figuras sustractivas que prevé el legislador en la Ley del Impuesto sobre la Renta -a las cuales ya se ha hecho referencia con antelación, como es el caso de las deducciones personales-, así como otras condiciones sistémicas que reducen el impuesto a enterar, que serán descritas en el siguiente apartado.

En todo caso, debe destacarse que tampoco asiste la razón a la recurrente al sostener que no existe algún concepto acreditable que se encamine a salvaguardar el derecho al mínimo vital (en la parte conducente del argumento identificado con el número III en la parte inicial del presente considerando), por lo que dicho planteamiento debe ser calificado de infundado, con independencia de la salvedad que se ha efectuado, en el sentido de que el subsidio para el empleo se aplica como un elemento ajeno a la mecánica propia del impuesto sobre la renta.

Tasa cero en el impuesto al valor agregado.

El artículo 2o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, establece lo que a continuación se transcribe, en la parte que interesa:

"ARTICULO 2o. A. El impuesto se calculará aplicando la tasa del 0% a los valores a que se refiere esta Ley, cuando se realicen los actos o actividades siguientes:

I. La enajenación de:

a). Animales y Vegetales que no estén industrializados, salvo el hule.

Para estos efectos, se considera que la madera en trozo o descortezada no está industrializada.

b). Medicinas de patente y productos destinados a la alimentación a excepción de:

1. Bebidas distintas de la leche, inclusive cuando las mismas tengan la naturaleza de alimentos. Quedan comprendidos en este numeral los jugos, los néctares y los concentrados de frutas o de verduras, cualquiera que sea su presentación, densidad o el peso del contenido de estas materias.

2. Jarabes o concentrados para preparar refrescos que se expendan en envases abiertos utilizando aparatos eléctricos o mecánicos, así como los concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores que al diluirse permitan obtener refrescos.

3. C., salmón ahumado y angulas.

4. S., microencapsulados y aditivos alimenticios.

c). Hielo y agua no gaseosa ni compuesta, excepto cuando en este último caso, su presentación sea en envases menores de diez litros".

Como puede apreciarse, a través de dicha disposición, se establece que la enajenación de animales y vegetales no industrializados, medicinas de patente y, por regla general, productos destinados a la alimentación, así como agua y hielo, causará impuesto al valor agregado a la tasa del cero por ciento.

Esta condición es obviamente ajena a la tributación que corresponde en términos de la legislación aplicable en materia de impuesto sobre la renta -y, en esa medida, claramente no es admisible hacer juicios sobre cualquier interdependencia entre la constitucionalidad de la Ley del Impuesto sobre la Renta, dependiendo de las condiciones imperantes en el impuesto al valor agregado-, pero tampoco puede soslayarse que tiene un impacto en términos de la cantidad de recursos que la población destina a la satisfacción de sus necesidades más elementales, como ciertamente lo son la adquisición de medicinas, agua y productos destinados a la alimentación.

A final de cuentas, todas las contribuciones solo pueden ser cubiertas con la propia renta ingresada por el causante, así que no es erróneo considerar que la tasa cero del impuesto al valor agregado, tiene un impacto adicional -tangencial y, en cierta medida, fortuito- al que representan las medidas que propiamente contempla la Ley del Impuesto sobre la Renta, a fin de salvaguardar el derecho al mínimo vital, como expresión de la garantía de proporcionalidad tributaria.

Con base en todas las consideraciones anteriores, pueden afirmarse las siguientes conclusiones generales:

- Que el derecho al mínimo vital contempla aspectos que trascienden a la materia tributaria, pues debe abarcar a todas las medidas positivas o negativas imprescindibles para evitar que la persona se vea inconstitucionalmente reducida en su valor intrínseco como ser humano por no contar con las condiciones materiales que le permitan llevar una existencia digna.

- Que, en el aspecto propio de la materia tributaria, el derecho al mínimo vital debe constituir un límite a la potestad tributaria del Estado, consistente con el principio de proporcionalidad tributaria, en tanto que éste mandata que se debe contribuir al levantamiento de las cargas públicas, en la medida en la que se manifieste capacidad idónea para tal fin, como lo es la que ya reconoce las necesidades elementales de los individuos.

- El derecho al mínimo vital puede ubicarse como una garantía de las personas, por virtud del cual el legislador tributario, al momento de diseñar el objeto de las contribuciones e identificar la capacidad idónea para contribuir, debe respetar un umbral libre o aminorado de tributación, según sea el caso, correspondiente a los recursos necesarios para la subsistencia de las personas, en el cual le está vedado introducirse, por no estar legitimada constitucionalmente la imposición de gravámenes sobre ese mínimo indispensable.

- No es válido sostener que el principio de capacidad contributiva, a través del reconocimiento del derecho al mínimo vital, demanda que necesariamente se incorpore una exención generalizada en el impuesto sobre la renta, o bien, una deducción también de carácter general, pues corresponde al legislador tributario definir el régimen legal del gravamen y, en lo que hace a este tema, determinar si, en un momento determinado, resulta más adecuado a las finalidades del sistema fiscal, o más acorde con la realidad del fenómeno financiero, un mecanismo u otro.

- Mientras que la Constitución Política claramente establece como responsabilidad estatal el que se garantice a los particulares la satisfacción de las necesidades más elementales, no puede decirse que es necesariamente a través del sistema fiscal que ello debe cumplirse, si bien no se soslaya el hecho de que, en ausencia de políticas, planes o programas que consigan dicho propósito mediante acciones positivas de la Administración Pública, sí resulta indispensable que la tributación no penetre en los signos de capacidad que son destinados por las personas que apenas cuentan con lo suficiente para cubrir dichos requerimientos esenciales.

- No es a través de una sola y única figura jurídica que se puede cumplir con los requerimientos constitucionales del derecho al mínimo vital como expresión del principio de proporcionalidad tributaria. Por el contrario, para tal propósito pueden servir figuras tan dispares como las exenciones generales -o acotadas bajo algún criterio válido-; las deducciones generalizadas; las deducciones específicas por concepto; la valoración de condiciones sistémicas, como puede ser la apreciación de la existencia de tratamientos favorables en otras contribuciones, inclusive, las indirectas; asimismo, también aportan elementos para el juicio que se efectúe en relación con el grado con el que se cumpla con dicho derecho, la forma en la que el Estado social distribuya sus recursos, verificando la medida en la que las asignaciones directas o subsidios pueden tener un impacto en los más necesitados, valorando como impactan unas y otros en la tributación de estos grupos.

- No es válido asumir como incorrectas las consecuencias de no establecer una exención generalizada, como lo es el hecho de que, superado un determinado umbral, el nivel de ingresos respectivo quede disponible para la tributación desde el primer centavo, ni puede suponerse que, por esta circunstancia, el derecho al mínimo vital queda acotado para el disfrute exclusivo de las personas que no superan el umbral aludido. Por el contario, si bien es cierto que los signos de capacidad que apenas resultan suficientes para satisfacer las necesidades más elementales no deben quedar sujetos a imposición alguna, no lo es menos que, en los demás casos, persiste la obligación constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, si bien puede siempre verse aminorada la cuota tributaria respectiva, con los demás mecanismos que el sistema fiscal reconozca a fin de cumplir con los requerimientos del derecho al mínimo vital (como son las deducciones generales o individuales, asignaciones directas, etcétera), lo cual desde luego podrá ser motivo de escrutinio por parte del Tribunal Constitucional en cada caso.

En concreto, el esquema de tributación que determina la causación del gravamen tras la aplicación del esquema tarifario contenido en el artículo 177 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, respeta el derecho al mínimo vital, atendiendo a lo siguiente:

- En primer término, porque dicho ordenamiento contempla mecanismos que tutelan el derecho al mínimo vital como aspecto de la garantía de proporcionalidad tributaria, atendiendo al tipo de ingreso que se percibe, como se ilustra enseguida.

o En lo que se refiere a las personas que perciben ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado, dicho ordenamiento jurídico sí contempla mecanismos que tienen como propósito hacer que se respete al contribuyente un umbral libre -para los trabajadores que perciben el salario mínimo- o aminorado de tributación -en los demás casos-, que puede relacionarse con los recursos necesarios para la subsistencia de las personas.

Ello se aprecia al valorar el efecto que tiene la liberación del pago del gravamen, en relación con el salario de los trabajadores que perciben el salario mínimo, así como con la exención que corresponde a determinadas prestaciones de dichos trabajadores. A igual conclusión puede arribarse si se consideran las exenciones establecidas legalmente -aun siendo parciales o sujetas a ciertas condiciones o modalidades- para diversas prestaciones otorgadas a los trabajadores, como las correspondientes a las de previsión social, de seguridad social, reembolsos de gastos médicos, el pago de algunas indemnizaciones y de algunas gratificaciones, entre otros conceptos.

o Al igual de lo que sucede en el caso de las personas que obtienen ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado, atendiendo a los conceptos referidos, vinculados con la obtención de ingresos por la prestación de un servicio personal independiente, por la realización de actividades empresariales, así como por el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, puede apreciarse el establecimiento de exenciones que permiten concluir que el legislador fiscal federal respetó un umbral libre o aminorado de tributación, según cada caso apuntado, que puede vincularse con los recursos necesarios para la satisfacción de necesidades primarias.

- En segundo lugar, la Ley del Impuesto sobre la Renta contempla mecanismos que, de manera general, auxilian a que se salvaguarde el derecho al mínimo vital como aspecto de la garantía de proporcionalidad tributaria, independientemente del tipo de ingreso que se percibe.

o A través de deducciones personales y de exenciones generales, el legislador tributario atiende al derecho al mínimo vital, al reconocer un efecto en la imposición a determinadas circunstancias que pueden identificarse con la atención a necesidades elementales, como sucede, entre otros casos, con la percepción de ingresos que se perciben por concepto de alimentos, o bien, con la erogación de las cantidades que se destinan para gastos médicos y hospitalarios -tanto del propio causante como de sus dependientes económicos-, como a los que se tengan que erogar ante la eventualidad del fallecimiento de las mismas personas.

- Finalmente, se respeta el derecho al mínimo vital, a través de mecanismos adicionales, propios del sistema tributario conceptualizado en un sentido amplio, como son los siguientes:

o El subsidio para el empleo, mismo que tiene un evidente efecto en la medida en la que los recursos de los contribuyentes quedan vinculados al pago del impuesto sobre la renta y, en esa medida, dicho subsidio sirve al propósito de salvaguardar el derecho al mínimo vital, lo cual no implica emitir juicio alguno en relación con las condiciones que imperarían en caso de que aquél no existiera.

o La tasa cero en el impuesto al valor agregado, la cual es obviamente ajena a la tributación que corresponde en términos de la legislación aplicable en materia de impuesto sobre la renta -y, en esa medida, claramente no es admisible hacer juicios sobre cualquier interdependencia entre la constitucionalidad de la Ley del Impuesto sobre la Renta, dependiendo de las condiciones imperantes en el impuesto al valor agregado-; sin embargo, no puede soslayarse que tiene un impacto en términos de la cantidad de recursos que la población destina a la satisfacción de sus necesidades más elementales, como ciertamente lo son la adquisición de medicinas, agua y productos destinados a la alimentación.

- A juicio del Tribunal Constitucional, en la protección del mínimo vital, le corresponde al legislador tributario -por la mayor parte, excepto donde la Constitución establece una prescripción específica, como acontece con lo relativo a los trabajadores que perciben el salario mínimo- un margen amplio de configuración normativa, en la que dichos tratamientos liberatorios de gravamen no son la única vía por la que se consigue la tutela del derecho al mínimo vital.

- Por ende, es incorrecto afirmar que las particulares prescripciones -tanto de la Ley del Impuesto sobre la Renta, como del resto del ordenamiento jurídico- a las que se ha atendido en la presente ejecutoria deberían considerarse como una suerte de cláusula pétrea, a cuya inmutabilidad quedaría condicionado el efectivo respeto al derecho mínimo vital, en su vertiente de expresión de la garantía de proporcionalidad tributaria.

- Para este Alto Tribunal, los diversos mecanismos legales a los que se ha aludido tienen el efecto protector que se apunta, pero ello no quiere decir que el legislador no pudiera, atendiendo a las circunstancias temporales o fácticas imperantes en cada momento, variar sus determinaciones y encontrar una manera diferente de hacer respetar el derecho al mínimo vital, sin que estos cambios pudieran llegar a confundirse con una forma de no atender a los postulados de dicho principio.

Con base en todas las consideraciones expuestas, y atendiendo a los diversos razonamientos efectuados a lo largo de la presente ejecutoria, dado el carácter infundado de los argumentos planteados por la impetrante de garantías, se impone negar el amparo en contra de las disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta tachadas de inconstitucionales.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO. En la materia de la revisión, se confirma la sentencia recurrida.

SEGUNDO. La Justicia de la Unión no ampara ni protege a *****(1)***** y coagraviados, en contra de las autoridades y por los actos precisados en el resultando primero, de acuerdo con la parte considerativa de esta ejecutoria.

N.; con testimonio de esta resolución, vuelvan los autos a su lugar de origen y, en su oportunidad, archívese el expediente como asunto concluido.

Así lo resolvió el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la inteligencia de que el sentido expresado en los puntos resolutivos se aprobó por mayoría de ocho votos de los señores M.C.D., F.G.S., Z.L. de L. con salvedades, P.R., A.M. con salvedades, V.H. con salvedades, S.C. de G.V. con salvedades y O.M. con salvedades. Los señores M.A.A., L.R. y P.S.M. votaron en contra y por la revocación de la sentencia y la concesión del amparo a los quejosos.

Las consideraciones que sustentan la negativa del amparo se aprobaron en los siguientes términos:

Por mayoría de seis votos de los señores M.C.D., F.G.S., Z.L. de L. con reservas, P.R., V.H. y S.C. de G.V. con reservas, en cuanto a las consideraciones que sustentan la respuesta a la primera pregunta del considerando sexto, consistente en ¿Cuál es el fundamento constitucional del derecho al mínimo vital, entendido como límite a la potestad tributaria del legislador tributario? Los señores M.A.A., L.R., A.M., O.M. y P.S.M. votaron en contra.

Por mayoría de siete votos de los señores M.C.D., F.G.S., Z.L. de L. con salvedades, P.R., A.M., V.H. y S.C. de G.V. con salvedades, en cuanto a las consideraciones que sustentan la respuesta a la segunda y tercera preguntas del considerando sexto, consistentes en ¿En qué se traduce el derecho al mínimo vital apreciado desde una óptica tributaria? y en ¿El derecho al mínimo vital tiene un contenido "homogéneo"? Los señores M.A.A., L.R., O.M. y P.S.M. votaron en contra.

Por mayoría de seis votos de los señores M.C.D., F.G.S., Z.L. de L. con reservas, P.R., V.H. y S.C. de G.V. con reservas, en cuanto a las consideraciones que sustentan la respuesta a la cuarta pregunta del considerando sexto, consistente en ¿El derecho al mínimo vital debe salvaguardarse bajo una sola fórmula? Los señores M.A.A., L.R., A.M., O.M. y P.S.M. votaron en contra.

Por mayoría de siete votos de los señores M.C.D., F.G.S., Z.L. de L., P.R., A.M. con reservas, V.H. con reservas y S.C. de G.V., en cuanto a las consideraciones que sustentan la respuesta a la quinta pregunta del considerando sexto, consistente en "Habiendo sido negativa la respuesta a la pregunta anterior, ¿El artículo 177 de la Ley del Impuesto sobre la Renta respeta el derecho al mínimo vital? Los señores M.A.A., L.R., O.M. y P.S.M. votaron en contra.

Por mayoría de cinco votos de los señores M.C.D., F.G.S., Z.L. de L., P.R. y S.C. de G.V., en cuanto a la determinación consistente en que permanecieran las consideraciones respectivas desarrolladas de las fojas ciento cuarenta y seis a ciento setenta y uno, así como de la ciento setenta y nueve a ciento ochenta y dos del proyecto relativo al amparo en revisión 2237/2009. Los señores M.A.M., V.H. y O.M. votaron en contra. Los señores M.A.A., L.R. y P.S.M. no participaron en esta votación al haberse pronunciado en contra de la propuesta respectiva.

Los señores Ministros Luna Ramos y P.S.M. reservaron su derecho para formular voto de minoría; el señor M.A.A. lo reservó para formular voto particular; y los señores Ministros C.D., Z.L. de L., A.M. y S.C. dencial reciente el que sostiene que a la figura jurídica que lo antecedía -el denominado "subsidio acreditable"-, no le resultan aplicables las resolvió en los términos precisados.

Firman el señor M.P. y el señor Ministro Ponente, con el S. General de Acuerdos que autoriza y da fe.

PRESIDENTE

MINISTRO JUAN N. SILVA MEZA

PONENTE

MINISTRO JOSÉ FERNANDO FRANCO GONZÁLEZ SALAS

SECRETARIO GENERAL DE ACUERDOS

LIC. R.C. CETINA

En terminos de lo determinado por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en su sesión del veinticuatro de abril de dos mil siete, y conforme a lo previsto en los artículos 3, fracción II, 13, 14 y 18 de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, en esta versión pública se suprime la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en esos supuestos normativos.

____________________________________________________

1. El término respectivo puede observarse en la sentencia C-776/2003, fallada el nueve de septiembre de dos mil tres por la Sala Plena de la Corte Constitucional Colombiana. A su vez, para la delimitación del concepto, dicho órgano jurisdiccional acude a tres resoluciones del Tribunal Constitucional Alemán, e inclusive a una decisión del Consejo Constitucional Francés. No obstante, debe precisarse que el concepto del derecho al mínimo vital que se postula en la presente decisión no es exactamente coincidente al contenido en la sentencia de la Corte Constitucional Colombiana.

2. Tesis P./J. 10/2003, establecida por el Tribunal Pleno en la novena época, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XVII, mayo de 2003, página 144, de rubro "PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. DEBE EXISTIR CONGRUENCIA ENTRE EL TRIBUTO Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES", a la cual se ha hecho referencia con antelación, motivo por el cual, para la apreciación de su texto íntegro, conviene la remisión a la nota número 20.

3. Tesis aislada número 1a. CXIX/2006, establecida por la Primera Sala de este Alto Tribunal, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXIV, correspondiente a julio de 2006, página 335, cuyo rubro y texto se transcriben a continuación: "OBLIGACIONES TRIBUTARIAS. OBEDECEN A UN DEBER DE SOLIDARIDAD. El sistema tributario tiene como objetivo recaudar los ingresos que el Estado requiere para satisfacer las necesidades básicas de la comunidad, haciéndolo de manera que aquél resulte justo -equitativo y proporcional, conforme al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos-, con el propósito de procurar el crecimiento económico y la más justa distribución de la riqueza, para el desarrollo óptimo de los derechos tutelados por la Carta Magna. Lo anterior, en virtud de que la obligación de contribuir -elevada a rango constitucional- tiene una trascendencia mayúscula, pues no se trata de una simple imposición soberana derivada de la potestad del Estado, sino que posee una vinculación social, una aspiración más alta, relacionada con los fines perseguidos por la propia Constitución, como los que se desprenden de la interpretación conjunta de los artículos 3o. y 25 del Texto Fundamental, consistentes en la promoción del desarrollo social -dando incluso una dimensión sustantiva al concepto de democracia, acorde a estos fines, encauzándola hacia el mejoramiento económico y social de la población- y en la consecución de un orden en el que el ingreso y la riqueza se distribuyan de una manera más justa, para lo cual participarán con responsabilidad social los sectores público, social y privado. En este contexto, debe destacarse que, entre otros aspectos inherentes a la responsabilidad social a que se refiere el artículo 25 constitucional, se encuentra la obligación de contribuir prevista en el artículo 31, fracción IV, constitucional, tomando en cuenta que la exacción fiscal, por su propia naturaleza, significa una reducción del patrimonio de las personas y de su libertad general de acción. De manera que la propiedad tiene una función social que conlleva responsabilidades, entre las cuales destaca el deber social de contribuir al gasto público, a fin de que se satisfagan las necesidades colectivas o los objetivos inherentes a la utilidad pública o a un interés social, por lo que la obligación de contribuir es un deber de solidaridad con los menos favorecidos". El precedente correspondiente es identificado en los siguientes términos: "Amparo en revisión 846/2006. Grupo TMM, S.A. 31 de mayo de 2006. Cinco votos. Ponente: J.R.C.D.. Secretario: J.C.R.J..

4. Tal y como se desprende de la tesis aislada 1a. XLIX/2006, establecida por esta Primera Sala en la novena época, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXIII, correspondiente a marzo de 2006, página 210, cuyo rubro y texto se transcriben a continuación: "SISTEMA TRIBUTARIO. SU DISEÑO SE ENCUENTRA DENTRO DEL ÁMBITO DE LIBRE CONFIGURACIÓN LEGISLATIVA, RESPETANDO LAS EXIGENCIAS CONSTITUCIONALES. El Texto Constitucional establece que el objetivo del sistema tributario es cubrir los gastos públicos de la Federación, del Distrito Federal y de los Estados y Municipios, dentro de un marco legal que sea proporcional y equitativo, por ello se afirma que dicho sistema se integra por diversas normas, a través de las cuales se cumple con el mencionado objetivo asignado constitucionalmente. Ahora bien, la creación del citado sistema, por disposición de la Constitución Federal, está a cargo del Poder Legislativo de la Unión, al que debe reconocérsele un aspecto legítimo para definir el modelo y las políticas tributarias que en cada momento histórico cumplan con sus propósitos de la mejor manera, sin pasar por alto que existen ciertos límites que no pueden rebasarse sin violentar los principios constitucionales, la vigencia del principio democrático y la reserva de ley en materia impositiva. En tal virtud, debe señalarse que el diseño del sistema tributario, a nivel de leyes, pertenece al ámbito de facultades legislativas y que, como tal, lleva aparejado un margen de configuración política -amplio, mas no ilimitado-, reconocido a los representantes de los ciudadanos para establecer el régimen legal del tributo, por lo que el hecho de que en un determinado momento los supuestos a los que recurra el legislador para fundamentar las hipótesis normativas no sean aquellos vinculados con anterioridad a las hipótesis contempladas legalmente, no resulta inconstitucional, siempre y cuando con ello no se vulneren otros principios constitucionales". El precedente respectivo se identifica en los siguientes términos: "Amparo en revisión 1914/2005. Operadora de Hoteles de Occidente, S.A. de C.V. y otras. 18 de enero de 2006. Cinco votos. Ponente: J.R.C.D.. Secretario: J.C.R.J..

5. Tesis P. LXXIX/98, sustentada por el Pleno de este Alto Tribunal en la novena época, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo VIII, del mes de diciembre de 1998, página 241, cuyo rubro, texto y precedente se transcriben a continuación: "CONTRIBUCIONES. LA POTESTAD PARA DETERMINAR SU OBJETO NO SE RIGE POR EL PRINCIPIO DE GENERALIDAD, SINO POR EL DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. La potestad tributaria implica para el Estado, a través de las autoridades legislativas competentes, la facultad de determinar el objeto de los tributos, involucrando cualquier actividad de los gobernados que sea reflejo de capacidad contributiva, de ahí que uno de los principios que legitima la imposición de las contribuciones no es precisamente el de generalidad, sino el de la identificación de la capacidad contributiva de los gobernados, por lo que no existe obligación de contribuir si no existe la relativa capacidad contributiva, y consecuentemente, habrá de pagar más quien tiene una capacidad mayor, y menos el que la tiene en menor proporción; todo lo cual descarta la aplicación del principio de generalidad en la elección del objeto del tributo. Amparo en revisión 2695/96. Inmobiliaria F.F.C., S.A. de C.V. y coags. 31 de agosto de 1998. Mayoría de diez votos. Disidente: S.S.A.A.. Ponente: J.D.R.. Secretario: A.C.G..

6. Sobre esta línea, el autor referido señala lo siguiente:

"A pesar de que ya en tiempos relativamente remotos hubo defensores de un 'mínimo de existencia' libre de impuesto (por ejemplo, J., Sonnenfels, B. y Sismondi), lo cierto es que este concepto fue combatido hasta finales del siglo [XIX] por innumerables economistas de la escuela liberal; su actitud se debía a que 'tomaban al pie de la letra' la generalidad, cosa que tal vez fuera lógica y defendible en la época que se ha llamado del 'Estado burgués' pero que, y de esto no cabe duda alguna, (ya) no es sostenible en la 'época social' o en la del intervencionismo social".

7. La doctrina mexicana es unánime en cuanto a que el salario mínimo general es el que no puede ser objeto de embargo, compensación o descuento, no así el salario mínimo profesional.

8. En este sentido, debe tomarse en cuenta que existen ciertos principios de la Constitución que se pueden desprender de los artículos 1º, 2º, 3º, 4º, 25 y 123 que prevén ciertos parámetros como la dignidad humana, el derecho al trabajo y del estado social del derecho, del estado social constitucional, la solidaridad y la justicia social, la igualdad material y la necesidad de que los derechos sociales sirvan y vigilen, precisamente, este mínimo vital como la garantía indispensable para que una persona pueda tener una subsistencia digna, no sólo en lo material sino en todo lo que implica la libertad genérica y a partir de esto se puede hacer una libertad real. Sin embargo, como se ha precisado, el presente pronunciamiento se refiere exclusivamente a la vertiente del derecho al mínimo vital como límite a la actuación del legislador tributario.

9. Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, aprobada en la Novena Conferencia Internacional Americana, Bogotá, Colombia, 1948.

http://www.cidh.org/Basicos/Spanish/Basicos1.htm, fecha de consulta: 5 de agosto de 2010.

10. Directrices de Maastricht sobre Violaciones a los Derechos Económicos, Sociales y Culturales, Maastricht, 22-26 de enero de 1997.

http://www1.umn.edu/humanrts/instree/SMaastrichtguidelines_.html, fecha de consulta 9 de agosto de 2010.

11. Conceptos éstos que pueden rastrearse en su origen hasta los postulados descritos por E.F., bajo la denominación "daseinvorsorge", la cual alude -en los términos de dicho autor- a toda actuación de la administración encaminada a proporcionar a la generalidad o, según criterios objetivos, a determinados círculos de personas, el goce prestaciones útiles.

12. F., E., R. der leistenden V., Res pública, W.K.V.. S., 1959, apud, D.M., F., El Estado social, Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, Madrid, 2004, pp. 191 y 200.

13. G.P., M., Las transformaciones del Estado contemporáneo, Alianza Universidad. Madrid, 1977, pp. 29 y 30, apud, D.M., F., El Estado social, Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, Madrid, 2004, p. 203.

14. Citado por F.O., F., La España necesaria, Ed. Taurus, Madrid, 1980, p. 143, apud, D.M., F., El Estado social, Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, Madrid, 2004, p. 203.

15. M., I., Ill principio della capacità contributiva nell' ordinamento costituzionale italiano, Torino, G., 1965, apud. C.M., E., El mínimo exento en el sistema tributario español, M.P., Madrid, 1999, p. 54.

16. C.M., E., op. cit. p. 63. Si bien el autor de referencia alude al llamado "mínimo exento", en el caso se acude a su definición atendiendo a su idoneidad para lo que se describe, con independencia de la particular forma en la que la legislación española recoge ese postulado, atendiendo a que -como más adelante se detallará- el legislador tributario tiene libertad para escoger la forma que considere más adecuada para cumplir con este postulado del principio de proporcionalidad tributaria.

17. G. Bueno, M.C., El principio de capacidad contributiva a la luz de las principales aportaciones doctrinales en Italia, España y México, Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, Colección de estudios históricos, Tomo XVII, México, 2002, p. 207.

18. Delgado, M., El control constitucional del principio de capacidad económica en el Tribunal Constitucional, Vol. III, IEF, Madrid, 1981, apud, ibídem, p. 209.

19. C.M., E., op. cit. p. 63.

20. Cfr. G.B., M.C. op. cit., p. 209.

21. Inclusive, debe apreciarse que el derecho a tributar sobre una renta neta no es diverso al que corresponde a las personas morales que causan impuesto sobre la renta en los términos del Título II de la Ley, lo cual no solo es consistente y coherente de parte del legislador tributario, sino que evidencia la intención de conservar neutralidad en el sistema fiscal, en lo que se refiere a las formas de organización empresarial. En caso contrario, de otorgarse alguna prerrogativa adicional a título de medida compensatoria derivada del derecho al mínimo vital, ésta sería un factor trascendente en la decisión de operar un negocio constituyendo una persona moral, o bien, en oposición a la posibilidad de hacerlo como una persona física.

22. M., I., op. cit., p. 74, apud, C.M., E., op. cit., p. 36.

23. Ibídem, p. 148, apud, Cencerrado Millàn, E., op. cit. p. 37.

24. Ibídem, p. 74, apud. C.M., E., op. cit. p. 38.

25. J.S.M., Principios de Economía Política, Fondo de Cultura Económica, México, 1943, apud. C.M., op. cit. p.19.

26. P., Les Reveneus de l´État, París 1913, p. 160, apud, C.M., op. cit. p 20.

27. G., E., Le basi teoriche del principio della capacita contributiva, Milano, G., 1961, p. 447, apud, C.M., op. cit. p. 36.

28. Ibídem, p.20.

29. T., K., "Einkommensteuerliches Existenzminimum auch für R.?", en Finanz-Rundschau für Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, n+um 12, 1990, p. 349, apud. C.M., op. cit. p. 56.

30. V., K., "La Hacienda Pública y el Derecho Constitucional", Hacienda Pública Española, núm. 59, 1979, p. 20., apud, C.M., op. cit. p. 23.

31. En lo relacionado con esta exención, debe precisarse que la misma puede resultar aplicable, no solo a los trabajadores asalariados -contribuyentes del Capítulo I del Título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta-, sino a otras personas, que obtengan ingresos por otros conceptos, si bien se entiende que es un ingreso más bien relacionado con quien presta un servicio personal subordinado.

32. Una condición semejante a la precisada en el pié de página que antecede, aplica para la exención que se comenta, en el entendido de que las personas que no están sujetas a una relación laboral, pueden darse de alta ante los institutos de seguridad social, de manera voluntaria.

33. También en este caso se está ante una exención que podría beneficiar no solo a trabajadores.

34. En lo que se refiere a esta exención, también resulta aplicable lo precisado en los últimos pies de página, en el sentido de que el ingreso respectivo podría ser percibido por una persona distinta a un trabajador asalariado.

35. Según establece la propia fracción XXVIII del artículo 109 de la Ley, la exención aludida no aplicará en cualquiera de los siguientes casos:

- Cuando quien perciba estos ingresos obtenga también de la persona que los paga ingresos de los señalados en el Capítulo I del Título IV de la Ley;

- Cuando quien perciba estos ingresos sea socio o accionista en más del diez por ciento del capital social de la persona moral que efectúa los pagos;

- Cuando se trate de ingresos que deriven de ideas o frases publicitarias, logotipos, emblemas, sellos distintivos, diseños o modelos industriales, manuales operativos u obras de arte aplicado.

Igualmente, se precisa que lo dispuesto en la fracción XXVIII del artículo 109 no será aplicable cuando los ingresos se deriven de la explotación de las obras escritas o musicales de su creación en actividades empresariales distintas a la enajenación al público de sus obras, o en la prestación de servicios.

36. Conviene precisar que no se detallan todas las deducciones contempladas por dicho numeral, sino únicamente las que pueden vincularse con el tema en estudio por parte de este Tribunal Pleno.

37. Precisa la Ley que, para estos efectos, se considerarán como intereses reales el monto en el que los intereses efectivamente pagados en el ejercicio excedan al ajuste anual por inflación del mismo ejercicio y se determinará aplicando en lo conducente lo dispuesto en el tercer párrafo del artículo 159 de esta Ley, por el periodo que corresponda.

38. Según se desprende del texto legal, el monto de la deducción aludida será de hasta el diez por ciento de los ingresos acumulables del contribuyente en el ejercicio, sin que dichas aportaciones excedan del equivalente a cinco salarios mínimos generales del área geográfica del contribuyente elevados al año.

39. La exención a la que se refiere el artículo 109, fracción XV, inciso a), se encuentra condicionada a que el ingreso respectivo sea reportado en la declaración informativa a la que se refiere el artículo 175 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

40. La exención referida no resulta aplicable si el contribuyente se dedica a actividades empresariales.

41. La procedencia de esta exención se encuentra vinculada a la materialización de algunas condiciones adicionales, contempladas en la propia fracción aludida; adicionalmente, debe considerarse que la exención referida no resulta aplicable si el contribuyente se dedica a actividades empresariales.

42. La exención a la que se refiere el artículo 109, fracción XVIII, se encuentra condicionada a que el ingreso respectivo sea declarado en la declaración informativa a la que se refiere el tercer párrafo del artículo 175 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Dicha exención no se identifica única e indispensablemente con los recursos económicos que primariamente se destinan a satisfacer el mínimo vital, pero puede apreciarse el impacto positivo que tiene en la tutela de dicho derecho, en los casos en los que la herencia o el legado constituyen la manera en la que los estratos más vulnerables de la población constituyen su patrimonio.

43. Se toma en cuenta el monto actual (dos mil once) del salario mínimo, a pesar de reclamarse disposiciones vigente en dos mil ocho, solo para efectos de claridad en la exposición, y a fin de permitir que se aprecie que, aun al paso del tiempo, el subsidio sigue cumpliendo el propósito al que servía en dos mil ocho.