Voto de Suprema Corte de Justicia, Pleno

Voto concurrente de minoría de los Ministros O.S.C. de G.V., G.D.G.P. y J. de J.G.P..

El catorce de agosto de dos mil seis, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de votos, determinó declarar la invalidez del pliego de observaciones número 057/2004, clave de auditoría 02-06E00-2-245-001, de dieciocho de junio de dos mil cuatro, emitido por el auditor especial de Cumplimiento Financiero de la Auditoría Superior de la Federación, en ausencia del auditor superior de la Federación; sin embargo, por mayoría de ocho votos se determinó que la razón por la que debía declararse dicha invalidez es que la Auditoría Superior de la Federación no tomó en cuenta que los recursos provenientes de las contraprestaciones por los servicios de procesamiento electrónico de datos y servicios relacionados con el derecho de trámite aduanero son recursos de naturaleza privada, los cuales sí pueden ser auditables, pero únicamente en cuanto a que el Estado los capta conjuntamente con el derecho de trámite aduanero, por lo que la Auditoría Fiscal sólo podrá revisar la forma en la que la Secretaría de Hacienda descompone dichos recursos entre el DTA, las contraprestaciones y el IVA acreditable, para revisar si fue correcta la determinación de las cantidades líquidas que se destinan a cada rubro.

Los Ministros que suscribimos el presente voto disentimos del criterio de la mayoría fundamentalmente debido a que consideramos que los recursos provenientes de las contraprestaciones por los servicios de procesamiento electrónico de datos y servicios relacionados con el derecho de trámite aduanero, sobre los que versa el pliego de observaciones impugnado, son de naturaleza pública hasta en tanto sean pagados a los particulares que prestan los servicios correspondientes y, por tanto, la Auditoría Superior tiene facultades de fiscalización respecto de éstos, lo anterior, por lo siguiente:

En la especie, dado que el acto impugnado fue emitido a propósito de tareas vinculadas o derivadas de la revisión de la cuenta pública que efectúa la Auditoría Superior de la Federación, y sólo en torno a dicha actividad es que se entiende el marco de atribuciones que tiene conferidas, se hace necesario realizar el análisis de la litis planteada a partir del estudio de dicha facultad.

En este aspecto, es importante destacar que este Alto Tribunal al resolver las diversas controversias constitucionales 36/2003, 91/2003 y 61/2004, promovidas por el Ejecutivo Federal, en contra de la Cámara de Diputados del Congreso de la Unión, realizó un estudio histórico acerca de la evolución que en nuestro país ha sufrido la revisión de la cuenta pública, por lo que en este asunto únicamente se destaca de tal análisis, lo siguiente:

a) Que conforme al texto original de la Constitución de mil novecientos diecisiete, la revisión de la cuenta pública era una facultad que correspondía ejercer al Congreso de la Unión, en sus dos Cámaras, tanto de Diputados como de Senadores. A partir de mil novecientos setenta y siete, esta facultad pasó a ser exclusiva de la Cámara de Diputados, quien se apoyaba para tal efecto en la C.M. de Hacienda.

b) Que con la reforma de mil novecientos setenta y siete, la facultad de revisar la cuenta pública pasó a ser competencia exclusiva de la Cámara de Diputados, dejando entonces de tener injerencia alguna en la materia la Cámara de Senadores, por lo cual, aun cuando ya existía como órgano, cuya vigilancia e inspección correspondía a la Cámara de Diputados, la C.M. de Hacienda pasó a auxiliar en exclusiva a esta Cámara; sin embargo, la revisión de la cuenta pública no varió su objeto ni su alcance, de manera que siguió consistiendo en una investigación que tuviera por objeto determinar si las cantidades gastadas estaban o no de acuerdo con las partidas respectivas del presupuesto; así como el examen de la exactitud y justificación de los gastos hechos, y en su caso, determinar las responsabilidades a que hubiere lugar.

c) Que con base en la entonces renovada atribución constitucional de la revisión de la cuenta pública a cargo de la Cámara de Diputados, la Ley Orgánica de la C.M. de Hacienda de mil novecientos treinta y seis fue abrogada, expidiéndose en su lugar una nueva con igual denominación, publicada en el Diario Oficial de la Federación del veintinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho. En ese momento, la aludida Contaduría era un órgano técnico de la Cámara de Diputados que tenía por atribución principal auxiliarle en la revisión de la cuenta pública, pues la facultad de revisar la cuenta pública era directamente conferida a dicha Cámara.

Asimismo, la C.M. de Hacienda sólo estaba facultada para promover ante las autoridades competentes el fincamiento de responsabilidades; en consonancia con lo marcado por el quinto párrafo de la fracción IV del artículo 74 constitucional, toda vez que éste hablaba de que "se fincarán" responsabilidades cuando hubiere irregularidades, sin llegar al extremo de permitirle a la propia C.M. de Hacienda fincarlas directamente o por sí misma.

d) Que la tendencia que a nivel mundial se seguía, respecto a dotar a los órganos encargados de la revisión de las cuentas públicas de mayor autonomía en relación con los demás componentes del poder público, fue acogida por el Poder Reformador, integrándose el proceso legislativo de la reforma constitucional que en mil novecientos noventa y nueve se realizó sobre la materia. Con esta última reforma, la C.M. de Hacienda desapareció para dar lugar al ente de fiscalización superior de la Federación, denominado "Auditoría Superior de la Federación", la que encuentra fundamento constitucional para su existencia y atribuciones en los artículos 74, fracciones II y IV, y 79 constitucionales. Esta nueva figura presenta diferencias respecto de su antecesora, tanto en su denominación, en su ámbito de facultades y destacadamente en su relación de coordinación respecto de la Cámara de Diputados, consecuencia de su autonomía técnica y de gestión.

Ahora bien, el régimen constitucional de revisión de cuenta pública, vigente a partir de las aludidas reformas de mil novecientos noventa y nueve, como se dijo, se encuentra contemplado en los artículos 74, fracciones II y IV, y 79 constitucionales, de los que se desprende que:

I. Es facultad exclusiva de la Cámara de Diputados del Congreso de la Unión la revisión de la cuenta publica.

II. Para la revisión de la cuenta pública la Cámara de Diputados se apoyará en la entidad de fiscalización superior de la Federación, a la que coordinará y evaluará.

III. La revisión de la cuenta pública tendrá por objeto conocer los resultados de la gestión financiera, comprobar si se ha ajustado a los criterios señalados por el presupuesto y el cumplimiento de los objetivos contenidos en los programas.

III. La entidad de fiscalización superior de la Federación ahora cuenta con autonomía técnica y de gestión en el ejercicio de sus atribuciones, consistentes en:

a) F. a través de los informes rendidos, los ingresos y egresos, el manejo, la custodia y la aplicación de fondos y recursos de los Poderes de la Unión y de los entes públicos federales, así como el cumplimiento de los objetivos contenidos en los programas federales.

b) Podrá requerir a los sujetos de fiscalización que procedan a la revisión de los conceptos que estime pertinentes y le rindan un informe.

c) Entregar el informe del resultado de la revisión de la cuenta pública a la Cámara de Diputados.

d) Investigar los actos u omisiones que impliquen alguna irregularidad o conducta ilícita en el ingreso, egreso, manejo, custodia y aplicación de fondos y recursos federales, y efectuar visitas domiciliarias.

e) Determinar los daños y perjuicios que afecten a la hacienda pública federal o al patrimonio de los entes públicos federales; fincar directamente a los responsables las indemnizaciones y sanciones pecuniarias correspondientes, y el fincamiento de otras responsabilidades; promover las acciones de responsabilidad y presentar las denuncias y querellas penales, en cuyos procedimientos tendrá la intervención que señale la ley.

De lo anterior deriva que la entidad de fiscalización superior de la Federación de la Cámara de Diputados fue concebida con el propósito de tener un control de la legalidad y de la regularidad de la operación financiera, más allá de la mera revisión de cuenta pública como parte de un sistema integral de control y evaluación, de fiscalización, investigación sobre manejo y aplicación de los fondos o dineros y de los recursos o bienes federales, así como de determinación de daños y perjuicios y promoción de las responsabilidades administrativas y penales. Se determinó que su objeto de fiscalización sería toda la actividad financiera de los poderes de la Unión y las entidades públicas federales respecto de los ingresos, gastos, manejo y aplicación de fondos federales así como el debido manejo o administración de los recursos y bienes federales, que incluyen el patrimonio de la nación y de las entidades públicas, así como el cumplimiento de los objetivos contenidos en los programas federales a través de los informes que se rendirán en los términos que disponga la ley.

En las situaciones excepcionales que determine la ley, podrá requerir a los sujetos de fiscalización que procedan a la revisión de los conceptos que estime pertinentes y le rindan un informe. Dentro de dicho informe se incluirán los dictámenes de su revisión y el apartado correspondiente a la fiscalización y verificación del cumplimiento de los programas, que comprenderá los comentarios y observaciones de los auditados, este informe tendrá carácter público.(1)

Por otra parte, los lineamientos constitucionales vertidos en relación con las facultades de la entidad de fiscalización superior de la Federación, fueron retomados en la Ley de Fiscalización Superior de la Federación de veintinueve de diciembre de dos mil, ordenamiento que, acorde con lo establecido por la Constitución Federal, en lo que interesa, establece:

a) Que dentro de las entidades fiscalizadas se encuentran los fideicomisos públicos o privados que administren recursos públicos federales y, en general, cualquier entidad, persona física o moral, pública o privada que haya recaudado, administrado, manejado o ejercido recursos públicos federales.

b) Que la gestión financiera es la actividad de los Poderes de la Unión, respecto de la administración, manejo, custodia y aplicación de los ingresos, egresos, fondos y en general, de los recursos públicos que éstos utilicen para la ejecución de los objetivos contenidos en los programas federales aprobados, en el periodo que corresponde a una cuenta pública.

c) Que la cuenta pública es el informe que los Poderes de la Unión rinden de manera consolidada a través del Ejecutivo Federal, a la Cámara, sobre su gestión financiera, y que la fiscalización superior es la facultad de la Auditoría Superior de la Federación para la revisión de la cuenta pública.

d) Que la revisión de la cuenta pública está a cargo de la Cámara de Diputados, la cual se apoya para tales efectos en la Auditoría Superior de la Federación, la que goza de autonomía técnica y de gestión para decidir sobre su organización interna, funcionamiento y resoluciones.

e) Que para la revisión y fiscalización de la cuenta pública, la Auditoría Superior de la Federación tendrá diversas atribuciones, entre las que destacan:

1. Establecer los criterios para las auditorías, procedimientos, métodos y sistemas necesarios para la revisión y fiscalización de la cuenta pública.

2. Establecer las normas, procedimientos, métodos y sistemas de contabilidad y de archivo, de los libros y documentos justificativos y comprobatorios del ingreso y del gasto público, así como todos aquellos elementos que permitan la práctica idónea de las auditorías y revisiones.

3. Verificar el desempeño de la legalidad en el uso de los recursos públicos.

4. Verificar que las entidades fiscalizadas que hubieren recaudado, manejado, administrado o ejercido recursos públicos, lo hayan realizado con apego a las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas aplicables.

5. Verificar los servicios contratados, para comprobar si las inversiones y gastos autorizados a los Poderes de la Unión y entes públicos federales se han aplicado legal y eficientemente al logro de los objetivos y metas de los programas aprobados.

6. Requerir a terceros que hubieran contratado bienes o servicios mediante cualquier título legal y, en general, a cualquier entidad o persona pública o privada que haya ejercido recursos públicos, la información relacionada con la documentación justificativa y comprobatoria de la cuenta pública a efecto de realizar las compulsas correspondientes, y solicitar y obtener toda la información necesaria para el cumplimiento de sus funciones.

7. Investigar, en el ámbito de su competencia, los actos u omisiones que impliquen alguna irregularidad o conducta ilícita en el ingreso, egreso, manejo, custodia y aplicación de fondos y recursos federales.

8. Formular pliegos de observaciones, en los términos de la ley; determinar los daños y perjuicios que afecten al Estado en su hacienda pública federal o al patrimonio de los entes públicos federales y fincar directamente a los responsables las indemnizaciones y sanciones pecuniarias correspondientes; así como fincar las responsabilidades e imponer las sanciones por el incumplimiento a sus requerimientos de información.

f) Que el auditor superior tendrá las diversas atribuciones relativas a la representación de la aludida auditoría y al desempeño de las facultades y obligaciones que tiene dicho órgano, siendo indelegables las que se refieren a la elaboración del proyecto de presupuesto anual, aprobación del programa anual de actividades de la entidad, expedición del Reglamento Interior de la Auditoría Superior de la Federación, nombramiento del personal de mandos superiores, establecimiento de las normas, procedimientos, métodos y sistemas de contabilidad y de archivo de los libros y documentos justificativos y comprobatorios del ingreso y del gasto público, ser el enlace entre la Auditoría Superior de la Federación y la Comisión de la Cámara, resolución del recurso de reconsideración, recepción del informe de avance de la gestión financiera y la cuenta pública, formulación y entrega del informe del resultado de la revisión de la cuenta pública, presentación de denuncias y querellas, y dar cuenta a la Cámara de la aplicación de su presupuesto aprobado.

Asimismo, de dicho ordenamiento deriva que a través de la revisión de la cuenta pública se busca determinar, entre otros objetivos, el desempeño, eficiencia, eficacia y economía, en el cumplimiento de los programas con base en los indicadores aprobados en el presupuesto; así como si en la gestión financiera se cumple con las leyes, decretos, reglamentos y demás disposiciones aplicables en materia de sistemas de registro y contabilidad gubernamental; si los actos, contratos, convenios, concesiones u operaciones que las entidades fiscalizadas celebren o realicen, se ajustan a la legalidad, y si no han causado daños o perjuicios en contra del Estado en su hacienda pública federal o al patrimonio de los entes públicos federales; en su caso, las responsabilidades a que haya lugar y la imposición de las sanciones resarcitorias correspondientes.

En relación con el informe de resultados de la cuenta pública, la Ley de Fiscalización establece qué deben contener los dictámenes de la revisión de la cuenta pública; la fiscalización y verificación del cumplimiento de los programas, con respecto a la evaluación de la consecución de sus objetivos y metas, así como de la satisfacción de las necesidades correspondientes, bajo criterios de eficiencia, eficacia y economía; el cumplimiento de los principios de contabilidad gubernamental y de las disposiciones contenidas en los ordenamientos legales correspondientes; los resultados de la gestión financiera; la comprobación de que los Poderes de la Unión y los entes públicos federales se ajustaron a lo dispuesto en la Ley de Ingresos y presupuesto de egresos de la Federación y en las demás normas aplicables en la materia; el análisis de las desviaciones presupuestarias, en su caso, y los comentarios y observaciones de los auditados.

El ordenamiento legal en cita prevé que en el supuesto que no se cumplan los objetivos y metas establecidas en los programas aprobados, la Auditoría Superior de la Federación hará las observaciones y recomendaciones que a su juicio sean procedentes, las que se contendrán en un pliego de observaciones correspondiente, en el que además se incluirá la cita de los procedimientos iniciados para el fincamiento de responsabilidades y de la imposición de las sanciones respectivas, así como de la promoción de otro tipo de responsabilidades y denuncias de hechos presuntamente ilícitos.

Como ha quedado evidenciado a través del marco jurídico que dio origen a la Auditoría de Fiscalización Superior de la Federación, dicho órgano goza, a partir de la revisión de la cuenta pública de dos mil uno, de plena autonomía para emitir las observaciones que estime convenientes, toda vez que conforme a los antecedentes relacionados, a partir de la reforma constitucional de mil novecientos noventa y nueve a los artículos 74 y 79 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, el ente fiscalizador cuenta con atribuciones para emitir observaciones y recomendaciones, incluso con carácter imperativo, a los órganos auditados y, en su caso, también las tiene para fincar responsabilidades administrativas, resarcitorias o penales, lo cual es acorde y congruente con la naturaleza del ente auditor el que, como se ha reiterado a lo largo de este considerando, tiene como finalidad constatar cómo se ejerció el gasto público, con todas o cualquiera de las aristas que el régimen jurídico le exija; y, en caso de advertir irregularidades, informar de ello a quien resulte obligado y, en su caso, fincar o promover que se finquen las responsabilidades conducentes.(2)

De todo lo anterior, destaca que la facultad conferida a la Auditoría Superior de la Federación, tal como lo aducen las partes, se encuentra limitada a la revisión de los recursos públicos que manejen los Poderes de la Unión y las entidades federales y, en general, cualquier persona que por cualquier circunstancia se le haya encomendado el manejo y custodia de los recursos públicos del Estado.

Debe ahora precisarse cuáles son los recursos a los que se refiere el pliego de observaciones 057/2004, impugnado, de cuyo contenido se destaca lo siguiente:

a) Que su emisión fue con motivo de la revisión de la cuenta pública correspondiente a dos mil dos y de la auditoría número 245, de tipo ‘financiera y de cumplimiento’, denominada ‘Fideicomiso Aduanas 1 Núm. 954-8’, cuyo objetivo consistió en verificar que en el ejercicio dos mil dos los ingresos provenientes del derecho de tramite aduanero (DTA), así como los depositados en el aludido fideicomiso para el pago de la contraprestación por los servicios de procesamiento electrónico de datos y del segundo reconocimiento aduanero, se enteraron a la Tesorería de la Federación (Tesofe) y se registraron y presentaron en la cuenta pública, de acuerdo con la normativa de la materia.

b) Que dicha auditoría se contempló en el Programa de Auditorías, Visitas e Inspecciones Cuenta de la Hacienda Pública Federal 2002, aprobado por el auditor superior de la Federación el veinticinco de junio de dos mil tres, y como resultado se detectaron diversas irregularidades, por lo que formula el pliego de observaciones.

c) Que la Dirección General de Auditoría de Ingresos Federales (DGAIF), detectó diversas irregularidades por un monto de $2,002'493,059.00 (dos mil dos millones cuatrocientos noventa y tres mil cincuenta y nueve pesos 00/100 M.N.), que se detallan en el dictamen técnico número DGAIF/PO/097/2004, que forma parte integrante del mismo pliego de observaciones.

d) Que las irregularidades detectadas se hicieron consistir en:

1. Que el Servicio de Administración Tributaria no enteró la cantidad precisada en el inciso que antecede provenientes del derecho de trámite aduanero a la Tesorería de la Federación, ya que fueron depositados en una cuenta que "Nafin" lleva al Fideicomiso Aduanas 1 "954-8".

2. Que con ello infringió los artículos 30, párrafo primero, de la Ley del Servicio de Tesorería de la Federación y 26 de su reglamento; así como 13, párrafo primero, de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de 2002, toda vez que el DTA (derecho de trámite aduanero) recaudado, como una contribución establecida en la Ley de Ingresos de la Federación y la Ley Federal de Derechos, no fue concentrado en la Tesorería de la Federación (Tesofe).

e) Que debido a que la entidad fiscalizada no proporcionó la documentación que acreditara la solventación de dicha irregularidad, se presumía un daño y/o perjuicio al erario federal estimable en dinero, por lo que se formuló el pliego de observaciones con fundamento en los artículos 51 y 52 y demás relativos de la Ley de Fiscalización Superior de la Federación.

f) Que la Auditoría Superior podría formular las acciones legales procedentes, derivadas de la aludida auditoría, sin perjuicio de que la entidad fiscalizada realice las acciones tendientes a la solventación del pliego de observaciones.

g) Que la entidad fiscalizada a través del presidente del Servicio de Administración Tributaria, debía proceder a la solventación del pliego de observaciones ante la auditoría, en un plazo improrrogable de 45 días hábiles. Que la información que debía rendir era copia certificada de la documentación correspondiente al trámite y medidas dictadas respecto de la falta de entero a la "Tesofe", de los ingresos provenientes del "DTA" durante dos mil dos, el resarcimiento de los daños causados al patrimonio de la hacienda pública federal, y la promoción o fincamiento de responsabilidades en que hubieran incurrido los empleados o funcionarios, las empresas privadas o los particulares que hubieren intervenido en la irregularidad señalada.

h) Que se señalaron a los presuntos responsables de la irregularidad contenida en el dictamen técnico número DGAIF/PO/097/2004.

j) Que se solicitó la intervención del órgano interno de control en el Servicio de Administración Tributaria, a efecto de que diera seguimiento a la atención del pliego de observaciones y, en su caso, instaurara los procedimientos administrativos de responsabilidades respectivos derivados de la irregularidad descrita e informara a la Auditoría Superior de la Federación de las acciones realizadas.

Es importante destacar que si bien la auditoría 245, que nos ocupa, tuvo por objeto verificar si en el ejercicio dos mil dos, los ingresos referentes a la contraprestación por los servicios de procesamiento electrónico de datos y del segundo reconocimiento aduanero, se enteraron a la Tesorería de la Federación y se registraron y presentaron en la cuenta pública; lo cierto es que únicamente se detectaron irregularidades respecto a la falta de entero a la Tesorería de la Federación de dichos recursos.

Ahora bien, a efecto de determinar si los ingresos provenientes del derecho de trámite aduanero (DTA), así como los depositados en el "Fideicomiso 954-8", para el pago de la contraprestación por los servicios de procesamiento electrónico de datos y del segundo reconocimiento aduanero, que son objeto de las observaciones realizadas mediante el acto impugnado, son recursos de naturaleza pública o privada, se hace necesario acudir al marco legal, vigente en dos mil dos, que los prevé, para precisar su naturaleza.

La Ley Federal de Derechos, en lo que interesa, señalaba:

"Artículo 1o. Los derechos que establece esta ley, se pagarán por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio público de la Nación, así como por recibir servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho público, excepto cuando se presten por organismos descentralizados u órganos desconcentrados y en este último caso, cuando se trate de contraprestaciones que no se encuentren previstas en esta ley. También son derechos las contribuciones a cargo de los organismos públicos descentralizados por prestar servicios exclusivos del Estado.

"Los derechos por la prestación de servicios que establece esta ley deberán estar relacionados con el costo total del servicio, incluso el financiero, salvo en el caso de que dichos cobros tengan un carácter racionalizador del servicio.

"Cuando se concesione o autorice que la prestación de un servicio que grava esta ley, se proporcione total o parcialmente por los particulares, deberá disminuirse el cobro del derecho que se establece por el mismo en la proporción que represente el servicio concesionado o prestado por un particular respecto del servicio total."

"Artículo 2o. Los derechos que se establecen en esta ley se pagarán en el monto, forma, lugar y época de pago que en cada capítulo se señalan. Cuando en el capítulo respectivo no se establezca la forma, monto, lugar y época de pago se aplicarán estas disposiciones."

"Artículo 3o. Las personas físicas y las morales pagarán los derechos que se establecen en esta ley en las oficinas que autorice la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.

"El pago de los derechos que establece esta ley deberá hacerse por el contribuyente previamente a la prestación de los servicios o del uso, goce o aprovechamiento de bienes de dominio público de la Federación, salvo los casos en que expresamente se señale que sea posterior o cuando se trate de servicios que sean de utilización obligatoria.

"Cuando no se compruebe que el pago de derechos se ha efectuado previamente a la prestación del servicio o del uso, goce o aprovechamiento de bienes de dominio público de la Federación y se trate de derechos que deban pagarse por anticipado, el servicio, uso, goce o aprovechamiento de bienes de dominio público de la Federación no se proporcionará.

"Cuando el pago de derechos deba efectuarse con posterioridad a la prestación del servicio por tratarse de servicios continuos o por que así se establezca, éste dejará de prestarse si no se efectúa dicho pago.

"...

"No podrán realizarse convenios ni acuerdo alguno donde se autorice el manejo y administración de los recursos provenientes de los cobros que establece esta ley, salvo lo previsto en la misma y en los convenios de coordinación en materia de administración de ingresos federales, que el Gobierno Federal celebre con las entidades federativas."

"Artículo 4o. Cuando el título I de esta ley, establezca que los derechos se pagarán por mensualidades o anualidades, se entenderá que dichos pagos son previos a la prestación del servicio correspondiente, excepto en los casos en que por la naturaleza del servicio el pago no pueda efectuarse con anterioridad a la prestación del servicio.

"...

"En los casos en que esta ley establezca el destino específico de los derechos, el monto de los mismos se destinará a cubrir los gastos de operación, conservación, mantenimiento e inversión autorizado para cada mes por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público o el órgano que establezca esta ley. La parte de los ingresos que exceda el límite autorizado para el mes que corresponda, se deberá enterar a la Tesorería de la Federación a más tardar el décimo día del mes siguiente a aquel en que se obtuvo el ingreso. Se entenderá que los destinos específicos de los derechos serán en adición al presupuesto original autorizado para la dependencia generadora de los derechos, mediante una ampliación presupuestal líquida, salvo que la propia disposición establezca que es hasta por el monto del presupuesto asignado.

"Los derechos establecidos en esta ley afectos a un destino específico, estarán sujetos a la autorización previa de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y al cumplimiento de las reglas administrativas, sistemas, procedimientos e instrucciones que se emitan para la disposición de los ingresos y concentración de los excedentes, debiendo informar mensualmente dichas dependencias u organismos la recaudación total obtenida por esos conceptos.

"Asimismo, los ingresos a los que se refiere el párrafo anterior, deberán ser registrados como ingresos del Gobierno Federal en la cuenta de la hacienda pública federal.

"Los ingresos recaudados por las dependencias, organismos descentralizados y órganos desconcentrados en los términos de los dos párrafos que anteceden, podrán ser aplicados directamente por ellos como participaciones, para cubrir los gastos que se originen con motivo de la prestación del servicio o la administración del bien de dominio público de la nación de que se trate. La parte de los ingresos que exceda el monto del presupuesto que le hubiere sido autorizado, no tendrá fin específico y se enterarán en los términos señalados en este artículo."

"Artículo 7o. Las dependencias y entidades de la administración pública federal, deberán informar a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público a más tardar en el mes de marzo del ejercicio correspondiente, los montos de los ingresos por concepto de derechos que hayan percibido, así como de los enteros efectuados a la Tesorería de la Federación por dichos conceptos, durante el ejercicio fiscal inmediato anterior.

"Asimismo, las dependencias y entidades a que se refiere el párrafo anterior, deberán presentar a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, un informe durante el mes de agosto respecto de los ingresos que hayan percibido por derechos durante el primer semestre del ejercicio fiscal en curso, así como los que tengan programados percibir durante el segundo semestre."

"Título I

"De los derechos por la prestación de servicios

"Capítulo III

"De la Secretaría de Hacienda y Crédito Público

"Sección tercera

"Servicios aduaneros

"Artículo 49. Se pagará el derecho de trámite aduanero, por las operaciones aduaneras que se efectúen utilizando un pedimento o el documento aduanero correspondiente en los términos de la Ley Aduanera, conforme a las siguientes tasas o cuotas: ..."

"Artículo 50. Se pagará el derecho de trámite aduanero adicional por regulación de tráfico vehicular en las operaciones aduaneras en las que se introduzcan mercancías a territorio nacional consignadas en pedimentos que las amparen, cuando dichas mercancías se transporten en vehículos que transiten por la aduana en exceso al número de vehículos por hora que le corresponda a cada agente o apoderado aduanal en los términos del presente artículo o en vehículos que transiten por la aduana fuera del horario ordinario de operación. Para los efectos de este artículo, se entenderá que el horario ordinario de operación comprende de lunes a viernes de 8:00 a 17:00 horas y sábados de 9:00 a 14:00 horas.

"El derecho a que se refiere este artículo será de un tanto igual al derecho de trámite aduanero que deba pagarse por la operación aduanera de que se trate, conforme a lo dispuesto por el artículo anterior."

La Ley Aduanera, por su parte, dispone:

"Artículo 1o. Esta ley, las de los impuestos generales de importación y exportación y las demás leyes y ordenamientos aplicables, regulan la entrada al territorio nacional y la salida del mismo de mercancías y de los medios en que se transportan o conducen, el despacho aduanero y los hechos o actos que deriven de éste o de dicha entrada o salida de mercancías. El Código Fiscal de la Federación se aplicará supletoriamente a lo dispuesto en esta ley.

"Están obligados al cumplimiento de las citadas disposiciones quienes introducen mercancías al territorio nacional o las extraen del mismo, ya sean sus propietarios, poseedores, destinatarios, remitentes, apoderados, agentes aduanales o cualesquiera personas que tengan intervención en la introducción, extracción, custodia, almacenaje, manejo y tenencia de las mercancías o en los hechos o actos mencionados en el párrafo anterior.

"Las disposiciones de las leyes señaladas en el párrafo primero se aplicarán sin perjuicio de lo dispuesto por los tratados internacionales de que México sea parte."

"Artículo 3o. Las funciones relativas a la entrada de mercancías al territorio nacional o a la salida del mismo son facultades exclusivas de las autoridades aduaneras.

"Los funcionarios y empleados públicos federales y locales, en la esfera de sus respectivas competencias, deberán auxiliar a las autoridades aduaneras en el desempeño de sus funciones cuando éstas lo soliciten y estarán obligados a denunciar los hechos de que tengan conocimiento sobre presuntas infracciones a esta ley y hacer entrega de las mercancías objeto de las mismas, si obran en su poder. Las autoridades aduaneras, migratorias, sanitarias, de comunicaciones, de marina, y otras, ejercerán sus atribuciones en forma coordinada y colaborarán recíprocamente en el desempeño de las mismas.

"Las autoridades aduaneras colaborarán con las autoridades extranjeras en los casos y términos que señalen las leyes y los tratados internacionales de que México sea parte."

"Artículo 10. La entrada o la salida de mercancías del territorio nacional, las maniobras de carga, descarga, transbordo y almacenamiento de las mismas, el embarque o desembarque de pasajeros y la revisión de sus equipajes, deberá efectuarse por lugar autorizado, en día y hora hábil. Quienes efectúen su transporte por cualquier medio, están obligados a presentar dichas mercancías ante las autoridades aduaneras junto con la documentación exigible.

"La secretaría mediante reglas, podrá autorizar en la circunscripción de las aduanas de tráfico marítimo, la entrada al territorio nacional o la salida del mismo por lugar distinto al autorizado, de mercancías que por su naturaleza o volumen no puedan despacharse conforme a lo establecido en el párrafo anterior."

"Artículo 16. La secretaría podrá autorizar a los particulares para prestar los servicios de procesamiento electrónico de datos y servicios relacionados, necesarios para llevar a cabo el despacho aduanero; así como para las demás operaciones que la propia secretaría decida autorizar, inclusive las relacionadas con otras contribuciones, ya sea que se causen con motivo de los trámites aduaneros o por cualquier otra causa. Los particulares que deseen obtener la autorización a que se refiere este artículo deberán cumplir con los siguientes requisitos:

"I.T. cinco años de experiencia, prestando los servicios que se vayan a autorizar.

"II.T. un capital social pagado de por lo menos $1'373,988.00.

"III. Cumplir con los requisitos de procedimiento que la secretaría establezca en la convocatoria que para estos efectos publique en el Diario Oficial de la Federación.

"La propia secretaría podrá autorizar a los particulares a prestar otros servicios que faciliten el reconocimiento aduanero de las mercancías.

"La secretaría determinará las cantidades que como contraprestación pagarán las personas que realicen las operaciones aduaneras a quienes presten estos servicios. Este pago, incluyendo el impuesto al valor agregado trasladado con motivo de la contraprestación, se acreditará contra el monto de los derechos de trámite aduanero a que se refieren los artículos 49 y 50 de la Ley Federal de Derechos y no podrá ser superior a los mencionados derechos, salvo en el caso de las contraprestaciones que se paguen con motivo del segundo reconocimiento. El acreditamiento a que se refiere este párrafo en ningún caso dará lugar a un saldo a favor acreditable contra otras operaciones, ni a devolución.

"Los derechos y las contraprestaciones a que se refiere el párrafo anterior se enterarán conjuntamente ante las oficinas autorizadas. La secretaría determinará mediante reglas el por ciento que del total corresponde a los derechos, a los particulares y el impuesto al valor agregado trasladado con motivo de la contraprestación."

De los preceptos transcritos, se desprende lo siguiente:

1. Que los derechos se pagarán por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio público de la nación, así como por recibir servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho público, excepto cuando se presten por organismos descentralizados u órganos desconcentrados y en este último caso, cuando se trate de contraprestaciones que no se encuentren previstas en esta ley.

2. Que los derechos por la prestación de servicios que establece la Ley Federal de Derechos deberán estar relacionados con el costo total del servicio, incluso el financiero.

3. Que cuando se concesione o autorice que la prestación de un servicio previsto en la Ley Federal de Derechos, se proporcione total o parcialmente por los particulares, deberá disminuirse el cobro del derecho que se establece por el mismo en la proporción que represente el servicio concesionado o prestado por un particular respecto del servicio total.

4. Que las personas físicas y las morales pagarán los derechos en las oficinas que autorice la Secretaría de Hacienda y Crédito Público; asimismo, que dicho pago deberá hacerse por el contribuyente previamente a la prestación de los servicios o del uso, goce o aprovechamiento de bienes de dominio público de la Federación, salvo los casos en que expresamente se señale que sea posterior, y cuando no se haga así el servicio, uso, goce o aprovechamiento de bienes de dominio público de la Federación no se proporcionará.

5. Que los derechos afectos a un destino específico, estarán sujetos a la autorización previa de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y al cumplimiento de las reglas administrativas, sistemas, procedimientos e instrucciones que se emitan para la disposición de los ingresos y concentración de los excedentes, debiendo informar mensualmente dichas dependencias u organismos la recaudación total obtenida por esos conceptos, debiendo ser registrados como ingresos del Gobierno Federal en la cuenta de la hacienda pública federal.

6. Que las dependencias y entidades de la administración pública federal, deberán informar a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público a más tardar en el mes de marzo del ejercicio correspondiente, los montos de los ingresos por concepto de derechos que hayan percibido, así como de los enteros efectuados a la Tesorería de la Federación por dichos conceptos, durante el ejercicio fiscal inmediato anterior.

7. Que dentro de los derechos por la prestación de servicios de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, se encuentran los servicios aduaneros.

8. Que el derecho de trámite aduanero se pagará por las operaciones aduaneras que se efectúen utilizando un pedimento o el documento aduanero correspondiente en los términos de la Ley Aduanera.

9. Que la Ley Aduanera, la de Impuestos Generales de Importación y Exportación y las demás leyes y ordenamientos aplicables, regulan la entrada al territorio nacional y la salida del mismo de mercancías y de los medios en que se transportan o conducen, el despacho aduanero y los hechos o actos que deriven de éste o de dicha entrada o salida de mercancías, y que los obligados a cumplirlas son quienes introducen mercancías al territorio nacional o las extraen del mismo, ya sean sus propietarios, poseedores, destinatarios, remitentes, apoderados, agentes aduanales o cualesquiera personas que tengan intervención en la introducción, extracción, custodia, almacenaje, manejo y tenencia de las mercancías.

10. Que las funciones relativas a la entrada de mercancías al territorio nacional o a la salida del mismo son facultades exclusivas de las autoridades aduaneras.

11. Que la introducción de mercancías al territorio nacional o la extracción de éste, deberán efectuarse por lugar autorizado, en día y hora hábil y quienes efectúen el transporte están obligados a presentar dichas mercancías ante las autoridades aduaneras junto con la documentación exigible.

12. Que la aludida secretaría podrá autorizar a los particulares para prestar los servicios de procesamiento electrónico de datos y servicios relacionados, necesarios para llevar a cabo el despacho aduanero; así como para las demás operaciones que decida autorizar, inclusive las relacionadas con otras contribuciones.

13. Que la propia secretaría podrá autorizar a los particulares a prestar otros servicios que faciliten el reconocimiento aduanero de las mercancías.

14. Que dicha secretaría determinará las cantidades que como contraprestación pagarán las personas que realicen las operaciones aduaneras a quienes presten estos servicios. Este pago, incluyendo el impuesto al valor agregado trasladado con motivo de la contraprestación, se acreditará contra el monto de los derechos de trámite aduanero y no podrá ser superior a los mencionados derechos, salvo en el caso de las contraprestaciones que se paguen con motivo del segundo reconocimiento.

15. Que tal acreditamiento en ningún caso dará lugar a un saldo a favor acreditable contra otras operaciones, ni a devolución.

16. Que los derechos y las contraprestaciones que se precisan en el número doce se enterarán conjuntamente en las oficinas autorizadas, y la secretaría determinará el por ciento que del total corresponde a los derechos, a los particulares y el impuesto al valor agregado trasladado con motivo de la contraprestación.

Conviene destacar que el artículo 16 de la Ley Aduanera, establece obligaciones y derechos dirigidos a tres sujetos destinatarios de la norma:

I. A la Secretaría de Hacienda, toda vez que señala que los derechos y las contraprestaciones deben enterarse conjuntamente ante las oficinas autorizadas; asimismo, la faculta para determinar las cantidades que como contraprestación pagarán las personas que realicen las operaciones aduaneras a quienes presten tales servicios y el porcentaje que del total corresponde a los derechos, a las contraprestaciones de los particulares autorizados que prestan el servicio y el IVA trasladado;

II. A los particulares prestadores de los servicios, ya que puntualiza los requisitos que deberán cumplir si desean obtener dicha autorización, así como el derecho a recibir la contraprestación que será determinada por la secretaría y entregada por el Estado; y,

III. A los importadores y exportadores que reciban los mencionados servicios, autorizando el acreditamiento del IVA trasladado, con motivo de la contraprestación contra el monto de los derechos de trámite aduanero.

De lo que establece el precepto en cita, es factible distinguir entre ingresos tributarios correspondientes al derecho de trámite aduanero e ingresos no tributarios, como lo son las contraprestaciones que se pagan a los particulares que prestan los servicios objeto de estudio; asimismo, prevé que la Secretaría de Hacienda dictará normas de carácter general para fijar el monto de las contraprestaciones, lo que supone implícitamente la facultad de dictar reglas para establecer las fechas en las cuales se cubrirá la contraprestación, lo cual también se sustenta en la calidad de concedente de la secretaría.

De todo lo anterior se concluye que los recursos que pagan quienes introducen mercancías al territorio nacional o las extraen del mismo, ya sean sus propietarios, poseedores, destinatarios, remitentes, apoderados, agentes aduanales o cualesquiera personas que tengan intervención en la introducción, extracción, custodia, almacenaje, manejo y tenencia de las mercancías, por los servicios de procesamiento electrónico de datos y servicios relacionados son recursos públicos, debido a que las cantidades que paga el importador o exportador de mercancías las pagan por la prestación del servicio de trámite aduanero, las cuales son obligatorias para éste, de manera que de no hacerlo así, no se le prestará el servicio, pues el particular paga por las operaciones aduaneras que efectúe utilizando un pedimento o el documento aduanero correspondiente en los términos de la Ley Aduanera; sin embargo, en el pago que hace por tal derecho, se acreditan las cantidades que se destinarán a los servicios de procesamiento electrónico y otros necesarios para llevar a cabo el despacho aduanero, de manera que tales recursos son parte del cobro del mismo derecho debido a que son necesarios para realizarlo, por lo que el pago del derecho en sí mismo, independientemente de los movimientos que se deban realizar para llevar a cabo el despacho aduanero, es un recurso público que el particular paga al Estado por los derechos por la prestación de un servicio aduanero y que el Estado cobra al particular coercitivamente y con el objeto de que éste contribuya con el gasto público.

En efecto, los derechos los paga el gobernado por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio público de la nación, así como por recibir servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho público; los que deberá pagar obligatoriamente en los lugares, horarios, oportunidad y montos que determinen las leyes y las autoridades de la Secretaría de Hacienda, so pena que de no hacerlo así el derecho o el servicio no le será proporcionado; asimismo, cuando se concesione o autorice a los particulares la prestación de un servicio previsto en la Ley Federal de Derechos, deberá disminuirse el cobro del derecho que se establece por el mismo en la proporción que represente el servicio concesionado respecto del servicio total. El derecho de trámite aduanero se encuentra dentro de los derechos por servicios aduaneros prestados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, y será pagado por los importadores y exportadores por las operaciones aduaneras que efectúen utilizando un pedimento o el documento aduanero correspondiente, siendo facultades exclusivas de las autoridades aduaneras las funciones relativas a la entrada de mercancías al territorio nacional o a la salida de éste.

Asimismo, para llevar a cabo adecuadamente el despacho aduanero, es decir, para prestar el servicio correctamente, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público podrá autorizar a los particulares para prestar los servicios de procesamiento electrónico de datos y servicios relacionados, determinando las cantidades que como contraprestación pagarán los que realicen ciertas operaciones aduaneras a quienes presten estos servicios, las cuales se acreditarán contra el monto de los derechos de trámite aduanero, esto último debido a que se trata de servicios que el Estado va a autorizar para el auxilio en el despacho de servicios que le corresponden, y que cobra al gobernado en ejercicio de sus facultades de imperio y con el objeto de regular la actividad comercial dentro y fuera del territorio nacional.

Consecuentemente, si los recursos que el Estado obtiene por el derecho de trámite aduanero son indiscutiblemente recursos públicos derivados de las contribuciones que todos los mexicanos tienen obligación de proporcionar al Estado, por mandato contenido en el artículo 31 de la N.F.; deviene también inconcuso que si los servicios de procesamiento electrónico de datos y relacionados, son necesarios para que el Estado lleve a cabo adecuadamente el despacho aduanero, los cuales son determinados y regulados por éste, siendo incluso parte del mismo pago por el derecho de trámite aduanero que el contribuyente realiza, al acreditarse de este último, entonces se trata de recursos públicos que maneja el Gobierno Federal a través de la Secretaría de Hacienda, ya que una vez que el particular los paga, forman parte de los recursos que el Estado maneja, pudiendo éste tener el control de dichos recursos y decidir en qué rubros serán utilizados, por lo que es indudable que se trata de recursos públicos.

Además, es importante hacer hincapié que en el sistema regulado en el artículo 16 de la Ley Aduanera, existe la clara distinción entre ingresos tributarios y no tributarios, en el que a pesar de que todos los recursos ingresan vía la recepción unitaria del derecho de trámite aduanero a través de una ficción jurídica, se dividen los recursos, situación que permite a los importadores y exportadores realizar el acreditamiento del IVA causado con motivo de la contraprestación, aun cuando no hayan cubierto el pago directamente al particular concesionario; sin embargo, esta ficción jurídica no implica que los recursos correspondientes a los particulares autorizados tengan desde el inicio la calidad de privados, puesto que la ley expresamente excluye la posibilidad de que los particulares reciban directamente dichas cantidades por parte de los importadores y exportadores, toda vez que las mismas deben ser enteradas junto con el derecho de trámite aduanero en las oficinas autorizadas.

Por tanto, las contraprestaciones son recursos no tributarios que ingresan temporalmente al Estado y que finalmente serán desincorporados cuando se cubra el pago a los particulares autorizados; sin embargo, en tanto se encuentren bajo la administración del Estado, los frutos civiles que éstos produzcan pertenecen a éste, puesto que los ingresos relativos a las contraprestaciones, adquieren la calidad de recursos privados única y exclusivamente hasta que el particular autorizado lo recibe.

Así, el particular autorizado no tiene en realidad una relación contractual con el importador o exportador, ni puede exigir a éste el pago de sus servicios, la ley prevé que quien recauda los recursos es la administración y, por tanto, si bien el concesionario tiene derecho a recibir la contraprestación, este derecho única y exclusivamente lo puede hacer valer contra la administración y además lo tendrá que hacer en los términos del contrato de ley o de las reglas dictadas por la Secretaría de Hacienda en su calidad de autoridad reguladora del servicio.

Las contraprestaciones, en realidad son recaudadas vía la recepción unitaria del derecho de trámite aduanero, realizándose a través de una ficción jurídica la división de los recursos entre el derecho de trámite aduanero, la contraprestación y el IVA, para permitir a los importadores acreditar a su vez el IVA causado con motivo de la contraprestación, mas dicha ficción no tiene trascendencia en relación con la naturaleza del recurso, la contraprestación es finalmente cubierta por el Estado y no por los importadores o exportadores, en este tenor, no puede asignarse, desde el principio, la naturaleza de recursos privados a las contraprestaciones, pues las mismas son recaudadas vía derecho de trámite aduanero y sólo adquirirán tal carácter cuando son finalmente cubiertas, correspondiendo mientras tanto su recepción y administración al Estado, por disposición legal y, por consecuencia, también la percepción de los frutos civiles que generen tales recursos.

En el mismo orden de ideas, tenemos que si la administración tributaria con motivo de sus facultades de revisión, determinara que el valor de las mercancías importadas fue mayor al declarado en el pedimento, podría fincar un crédito fiscal que comprendiera todo el derecho de trámite aduanero, sin excluir el monto de la contraprestación, así el precio público correspondiente a la contraprestación, se cubre con el ingreso del derecho de trámite aduanero, lo cual constituye el esquema previsto por la ley, razón por la cual, es incorrecto asignar a la contraprestación, la naturaleza de recurso privado desde el momento de su recepción, pues insistimos, el particular autorizado, única y exclusivamente tiene derecho al cobro de la contraprestación, la cual se realizará en términos de la ley o de las reglas o del contrato.

Ahora bien, de las constancias que obran en el expediente se encuentra el contrato del "Fideicomiso Aduanas 1" y sus dos convenios modificatorios de las estipulaciones establecidas en dicho contrato (fojas 269 a 291 del cuaderno de pruebas presentadas por el auditor superior de la Federación), de cuyo texto se desprende que:

I.D. fideicomiso fue celebrado, por una parte, como fideicomitente, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, por conducto del Servicio de Administración Tributaria (SAT) y por otra parte, como fiduciaria, Nacional Financiera Sociedad Nacional de Crédito; asimismo, que la aludida secretaría a través del "SAT" sería también fideicomisaria.

II. Los fines de dicho fideicomiso serían administrar, recibir de la Federación e invertir en valores de renta fija del máximo rendimiento y seguridad, las cantidades que se cobraran por concepto de contraprestaciones por los servicios de procesamiento electrónico de datos y servicios relacionados, para llevar a cabo el despacho aduanero y las demás operaciones; así como entregar las cantidades expresamente autorizadas por la secretaría a las empresas que presten los aludidos servicios.

III. Su patrimonio se integraba por las aportaciones en numerario entregadas por el fideicomitente y por las cantidades recibidas de la Tesorería de la Federación, provenientes de las personas que realicen operaciones aduaneras en los términos del artículo 16 de la Ley Aduanera.

IV. Contaba con un comité técnico, constituido por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, e integrado por cuatro miembros que serían designados dos por la propia secretaría y dos por Nacional Financiera Sociedad Nacional de Crédito, y que el presidente sería designado por la aludida secretaría.

Se destaca que dicho fideicomiso fue creado con el propósito de auxiliar al Ejecutivo Federal en las atribuciones del Estado para impulsar las áreas prioritarias del desarrollo, asimismo, cuenta con un comité técnico y la Secretaría de Hacienda y Crédito Público funge como fideicomitente único y fideicomisario, y tiene el derecho de modificar y revocar dicho fideicomiso; asimismo, de acuerdo con el convenio modificatorio al fideicomiso de "Aduanas 1", de dos de junio de mil novecientos noventa y seis, dos son los principales fines del mencionado fideicomiso:

Primero. Que la fiduciaria administre, reciba e invierta las cantidades que reciba de la Tesorería de la Federación, por concepto del artículo 16 de la Ley Aduanera; y,

Segundo. Que la fiduciaria entregue a las empresas que la Secretaría de Hacienda haya autorizado, las cantidades que les correspondan como contraprestaciones.

Lo anterior hace evidente que mediante dicha figura se pretende pagar a los particulares las cantidades que les correspondan como contraprestación; sin embargo, hasta que dichas cantidades no sean entregadas a los particulares, siguen siendo recursos públicos que deben ser administrados por el Estado por disposición legal, aunque éste haya decidido que dicha actividad sea realizada por una institución bancaria, más aún, debe subrayarse que si la fiduciaria administra esos recursos y los invierte en valores de renta fija, los frutos obtenidos de dicha inversión, también son recursos públicos y deben ser considerados como productos del Estado, en tanto que son ingresos que percibe el Estado en términos del Código Fiscal de la Federación y de la Ley de Ingresos.

Debe precisarse también que no asiste razón a la actora cuando afirma que el manejo de tales recursos lo realiza la Secretaría de Hacienda como gestor de negocios, ya que de ser así, tendría la obligación de transferir a los particulares, inclusive los frutos de la buena administración de las contraprestaciones que les correspondan; asimismo, si bien, como lo afirma la actora, una vez rescindido el contrato de prestación de servicios con la empresa denominada "ISSA" Integradora de Servicios, S.A. de C.V., el veintiocho de mayo de noventa y tres, la secretaría actuando como fideicomitente y gestora de negocios, respecto de los importadores y exportadores, celebró el contrato denominado de fideicomiso que celebraban por una parte la Secretaría de Hacienda y Crédito Público como fideicomitente, en los términos del artículo 1896 del Código Civil para el Distrito Federal, respecto de las personas que realicen las operaciones aduaneras, de conformidad con el artículo 8o. B de la Ley Aduanera, representada por el subsecretario de Ingresos; y por otra parte, Nacional Financiera como fiduciaria, por conducto de su delegado fiduciario general; no se puede considerar que en realidad dicha secretaría actuara como gestora de negocios, toda vez que no se encuentra facultada por ningún ordenamiento jurídico, para actuar como tal, con este carácter constituir un fideicomiso.

Cabe destacar lo que ha precisado la Tercera Sala de la Suprema Corte en relación con la gestión de negocios, en la tesis que a la letra indica:

"Quinta Época

"Instancia: Tercera Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación

"Tomo: XCVIII

"Página: 1472

"GESTIÓN DE NEGOCIOS. Para la existencia de la institución jurídica denominada gestión de negocios, no basta que una persona, sin tener mandato y sin estar obligada a ello, se encargue de un asunto de otro, sino que es requisito doctrinal que la gestión verse sobre asuntos e intereses determinados que estén momentáneamente abandonados por su dueño, porque esté ausente o impedido para atenderlo personalmente, sin que tenga para el cuidado de ellos ningún representante o administrador. La gestión tiene por fundamento un principio de solidaridad social, que impele a que se atiendan los intereses ajenos, transitoriamente abandonados o descuidados, pues sin este requisito, la gestión de negocios sería la intromisión de una persona en los asuntos de otro, lo que es contrario a los principios de libertad que rigen las manifestaciones de la vida privada de los hombres."

En el caso, si bien la secretaría carece de mandato y no estaba obligada a hacerlo, no se puede hablar propiamente de una gestión de negocios, porque no se cumple con el requisito de que se trate de asuntos momentáneamente abandonados o descuidados por su dueño, ni se realiza en atención a un principio de solidaridad social. A lo anterior debemos agregar que los concesionarios no pueden ser considerados ya como dueños de la contraprestación en tanto que no tienen disposición de dichos recursos, pues esto sólo sucederá hasta el momento en que los reciban.

Por lo que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público no realiza una gestión de negocios, en todo caso, su calidad de fideicomitente deriva de que es la autoridad competente facultada para recibir el entero de las contraprestaciones administradas, fijar las reglas para el pago de las mismas y finalmente cubrirlas, lo cual es una función pública y no privada.

No es óbice lo aducido por la actora, en el sentido de que los recursos derivados de las contraprestaciones aludidas son de naturaleza privada al provenir de particulares y destinarse a particulares, debido a que si bien dichos recursos, como todos los que obtiene el gobierno, provienen de particulares en su calidad de gobernados, éstos no los pagan libremente para contratar cualquier servicio que necesiten, por tanto, no pactan las condiciones de ese servicio ni el costo ni la forma de prestación con el prestador de servicios, lo cual sería propio de una relación contractual entre particulares; sino por el contrario, el gobernado paga tales cantidades por una obligación que le impone el Estado para que pueda ingresar o egresar del territorio nacional sus mercancías, pagando una sola cantidad por el derecho de trámite aduanero, de manera que si dicha cantidad es dividida por la autoridad fiscal para el pago de diversos servicios necesarios para llevar a cabo dichos trámites aduaneros, esto no los hace privados, ya que, como se dijo, desde que ingresan a la esfera de dominio de la autoridad fiscal y es ésta la que decide su destino, son recursos públicos manejados por entes públicos, los que aun cuando están destinados a un fin específico, es decir, al pago a particulares por el servicio que prestan al Estado para el desarrollo de sus actividades de gobierno, sí son parte de las contribuciones de los gobernados y, por ende, son recursos públicos.

Ahora bien, sobre este mismo aspecto, el actor aduce que por tratarse de recursos privados dicho fideicomiso es de naturaleza privada, y al auditarlo, el ente de fiscalización superior de la Federación, violó lo establecido por los artículos 74 y 79, fracciones I y IV de la Constitución Federal, y como consecuencia el 49 y 133 de la propia N.F., dado que dicha autoridad carece de facultades de revisión respecto de fideicomisos privados.

Consideramos que tampoco asiste la razón al actor, debido a que, como ya se precisó, los recursos relativos a las contraprestaciones por el procesamiento electrónico de datos y de segundo reconocimiento, son recursos públicos y, por tanto, si éstos fueron concentrados en el "Fideicomiso 954-8" (Aduanas 1), entonces es indudable que la Auditoría Superior tiene facultades para fiscalizarlo, pues como quedó sentado, de conformidad con lo que establece el artículo 2o., fracción VI, de la Ley de Fiscalización Superior de la Federación dentro de las entidades fiscalizadas por dicha autoridad se encuentran los fideicomisos públicos o privados que administren recursos públicos federales y, en general, cualquier entidad, persona física o moral, pública o privada que haya recaudado, administrado, manejado o ejercido recursos públicos federales.

Por lo anterior, con independencia de la naturaleza pública o privada que pueda tener el "Fideicomiso 954-8" (Aduanas 1), al concentrar recursos públicos federales, debe ser fiscalizado por la Auditoría Superior a efecto de que se tenga un control de la legalidad y de la regularidad de la operación financiera como parte de un sistema integral de control y evaluación, de fiscalización, investigación sobre manejo y aplicación de los fondos o dineros y de los recursos o bienes federales, así como de determinación de daños y perjuicios y promoción de las responsabilidades administrativas y penales. Pues, como se destacó, la N.F. prevé que el objeto de fiscalización será toda la actividad financiera respecto a los ingresos, gastos, manejo y aplicación de fondos federales, así como el debido manejo o administración de los recursos y bienes federales; asimismo, que la facultad conferida a la Auditoría Superior de la Federación se encuentra limitada a la revisión de los recursos públicos que manejen los Poderes de la Unión y las entidades federales, y en general cualquier persona que por cualquier circunstancia se le haya encomendado el manejo y custodia de los recursos públicos del Estado.

Asimismo, no obstante la naturaleza pública de los recursos en comento, los que suscribimos el presente voto consideramos que el pliego de observaciones impugnado se encuentra indebidamente fundado y motivado, pues la Auditoría Superior lo emitió sin tomar en consideración las excepciones legales que sustentaban la falta de concentración de los recursos que fueron objeto de revisión de fondos en la "auditoría 245".

Cabe destacar que la entidad fiscalizadora al emitir el acto impugnado determinó que las irregularidades detectadas se refieren a que el Servicio de Administración Tributaria no enteró a la Tesorería de la Federación la cantidad precisada en dicho pliego, provenientes de las contraprestaciones por los servicios de procesamiento electrónico de datos y servicios relacionados con el derecho de trámite aduanero a la Tesorería de la Federación, ya que fueron depositados en una cuenta que "Nafin" le lleva al Fideicomiso Aduanas 1 "954-8", y que con ello infringió los artículos 30, párrafo primero, de la Ley del Servicio de Tesorería de la Federación, y 26 de su reglamento; así como 13, párrafo primero, de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de dos mil dos, toda vez que el derecho de trámite aduanero recaudado es una contribución establecida en la Ley de Ingresos de la Federación y la Ley Federal de Derechos.

De lo previsto por los artículos 30 de la Ley del Servicio de Tesorería de la Federación, 26 y 32 de su reglamento, así como 13 de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de dos mil dos, se desprende que la regla general que establece el primero de los preceptos aludidos será que los recursos que se recauden por los diversos conceptos fiscales y otros que perciba el Gobierno Federal, por cuenta propia o ajena, deberán concentrarse en la tesorería; sin embargo, debe precisarse que dicha regla general tiene diversas excepciones como las que se contienen en el artículo 26 del reglamento de la aludida ley, el cual establece excepciones para los casos en los que dichos fondos no deban ser concentrados el mismo día en que se efectúe la recaudación, lo que es una regla general, por lo que se establecen diversos supuestos en los que dicha concentración podrá realizarse al día siguiente o en fecha posterior al día en que se efectúe la recaudación, y el artículo 32 de la propia norma, establece excepciones a la regla general de concentración de fondos en la Tesorería de la Federación, precisando que determinados fondos no deben ser concentrados en la Tesorería de la Federación, pero sí deberán reflejarse en la cuenta de la hacienda pública federal, estos casos de excepción son los siguientes:

a) Cuando por disposición legal estén destinados para fines específicos de las propias dependencias y tengan encomendada su administración hasta por los montos autorizados por la secretaría, éstos no se concentrarán en la tesorería.

b) Cuando así lo dispongan los ordenamientos legales.

c) Cuando lo determine la secretaría o la tesorería.

Asimismo, el último de los preceptos aludidos, reitera que los ingresos que se recauden por los diversos conceptos deben concentrarse en la Tesorería de la Federación y reflejarse, cualquiera que sea su naturaleza, tanto en los registros de la propia tesorería como en la cuenta de la hacienda pública federal; sin embargo, también prevé diversas excepciones, referentes a:

1. Los ingresos que se recauden por los diversos conceptos y que se destinen a un fin específico, los que deberán depositarse en una cuenta a nombre de la dependencia generadora de los ingresos, debidamente registrada ante la Tesorería de la Federación.

2. Los ingresos por productos y aprovechamientos que se destinen a un fin específico y para el cumplimiento de dicho destino se hubiere creado un fideicomiso.

3. Las aportaciones de seguridad social destinadas al Instituto Mexicano del Seguro Social, al Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado y al Instituto de Seguridad Social de las Fuerzas Armadas Mexicanas.

4. Los ingresos provenientes de las aportaciones y de los abonos retenidos a trabajadores por patrones para el Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores.

5. Las contribuciones, productos o aprovechamientos a los que las leyes de carácter no fiscal otorguen una naturaleza distinta a la establecida en las leyes fiscales.

Por tanto, debe concluirse que, tal como lo aduce el poder actor, el Reglamento de la Ley del Servicio de Tesorería de la Federación sí prevé excepciones a la regla general de concentración de recursos recaudados por el Gobierno Federal en la aludida tesorería, destacando que una de esas excepciones se actualizará cuando así lo determinen la Secretaría de Hacienda y Crédito Público o la Tesorería de la Federación, y la referente a que por disposición legal estén destinados para fines específicos de las propias dependencias, y tengan encomendada su administración hasta por los montos autorizados por la secretaría; asimismo, que dentro de las excepciones que prevé la Ley de Ingresos, se encuentra la referente a los ingresos que se recauden por los diversos conceptos y que se destinen a un fin específico.

Ahora bien, de las constancias que obran en el expediente se encuentra la copia certificada del acuerdo al que hace referencia el Poder Ejecutivo Federal, del que se desprende que en efecto, la Tesorería de la Federación y la Secretaría de Hacienda y Crédito Público celebraron un convenio para la no concentración de los fondos que dicha secretaría aprobara para el pago de las contraprestaciones por los servicios de procesamiento electrónico de datos y de segundo reconocimiento, a que se refería el entonces artículo 8o.-B, hoy 16 de la Ley Aduanera, es decir, la llamada "parte no fiscal" del derecho de trámite aduanero; asimismo, que la determinación en ese sentido de las citadas secretaría o tesorería constituye una excepción a la regla general de concentración de recursos recaudados por el Gobierno Federal en la tesorería, por disposición expresa del artículo 32 de Reglamento de la Ley del Servicio de Tesorería de la Federación; por tanto, la parte actora en este asunto se ubicó en dicho caso de excepción que marca la ley y, en consecuencia, la auditoría debió de tomar en consideración tales aspectos el emitir el acto impugnado.

Es por las anteriores razones, que disentimos de las consideraciones de la mayoría; sin embargo, coincidimos en que el pliego de observaciones número 057/2004, clave de auditoría 02-06E00-2-245-001, de dieciocho de junio de dos mil cuatro, emitido por el auditor especial de Cumplimiento Financiero de la Auditoría Superior de la Federación, en ausencia del auditor superior de la Federación, es inconstitucional.

Nota: Las tesis P. XXVI/2005 y P. XXVII/2005 citadas en este voto, aparecen publicadas en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXII, julio de 2005, páginas 919 y 799, respectivamente.

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1. Apoya lo anterior, la tesis número XXVI/2005, emitida por este Tribunal Pleno al resolver la controversia constitucional 61/2004, pendiente de publicación, que a la letra indica: "CUENTA PÚBLICA. OBJETO DE SU REVISIÓN Y FISCALIZACIÓN SUPERIOR CONFORME AL RÉGIMEN CONSTITUCIONAL VIGENTE A PARTIR DE 1999.-En el proceso parlamentario que culminó con las reformas a los artículos 74 y 79 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, publicadas en el Diario Oficial de la Federación el 30 de julio de 1999, se consideró como gestión financiera a la actividad de los Poderes de la Unión y de los entes públicos federales, en relación con la administración, manejo, custodia y aplicación de los ingresos, egresos, fondos y, en general, de los recursos públicos federales que utilizaron para la ejecución de los objetivos contenidos en los programas aprobados; y a la cuenta pública como el informe que los Poderes de la Unión y los entes públicos federales rinden de manera consolidada a través del Ejecutivo Federal a la Cámara de Diputados, sobre su gestión financiera, y que está constituido por los estados contables, financieros, presupuestarios, económicos y programáticos, así como la información que muestre el registro de las operaciones derivadas de la aplicación de la Ley de Ingresos y del ejercicio del presupuesto de egresos de la Federación, la incidencia de las mismas operaciones y de otras cuentas en el activo y pasivo totales de la hacienda pública federal y del patrimonio neto, incluyendo el origen y aplicación de los recursos, el resultado de las operaciones de los Poderes de la Unión y entes públicos federales, además de los estados detallados de la deuda pública federal. En tales condiciones, el objeto de la revisión y fiscalización superior de la cuenta pública es la evaluación del desempeño, eficiencia, eficacia y economía en el cumplimiento de los programas con base en los indicadores aprobados en el presupuesto, así como la fiscalización del resultado de la gestión financiera posterior a la conclusión de los procesos correspondientes de los Poderes de la Unión y los entes públicos federales, cuya irregularidad puede dar lugar a fincar responsabilidades y a la imposición de sanciones resarcitorias."

2. Sirve de apoyo, la tesis número XXVII/2005, emitida por este Tribunal Pleno al resolver la controversia constitucional 61/2004, pendiente de publicación, cuyos rubro y texto son: "AUDITORÍA SUPERIOR DE LA FEDERACIÓN. SUS FACULTADES ORDINARIAS DE FISCALIZACIÓN SE ENCUENTRAN LIMITADAS A LA GESTIÓN FINANCIERA DEL ENTE FISCALIZADO.-Las facultades de la Auditoría Superior de la Federación se encuentran acotadas a la gestión financiera del ente fiscalizado, en términos de los artículos 74 y 79 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en cuanto disponen que dicho órgano apoya a la Cámara de Diputados en sus atribuciones de coordinar y evaluar la cuenta pública, para lo cual se le otorga autonomía técnica y de gestión. Ahora bien, como la revisión de la cuenta pública tiene por objeto conocer los resultados de la gestión financiera de todos los entes que manejan fondos federales, corresponde a dicha auditoría comprobar si el auditado se ha ajustado a los criterios señalados en el presupuesto y si cumplió con los objetivos contenidos en los programas, de modo que si del examen realizado aparecieren discrepancias entre las cantidades correspondientes a los ingresos y a los egresos, con relación a los conceptos y partidas respectivas, o no existiera exactitud o justificación en los ingresos obtenidos o en los gastos realizados, se determinarán las responsabilidades de acuerdo a la ley. De ahí se infiere que la facultad de revisión de la cuenta pública se limita a aspectos financieros como son el manejo de ingresos y egresos, a su aplicación conforme a los objetivos contenidos en los programas y, derivado de ello, a la posible determinación de los daños y perjuicios que afecten la hacienda pública o al patrimonio de los entes públicos federales, sin que sea óbice el hecho de que el artículo 14, fracción VII, de la Ley de Fiscalización Superior de la Federación establezca que la revisión y fiscalización superior de la cuenta pública tienen por objeto determinar, entre otros objetivos, si la recaudación, administración, manejo y aplicación de recursos federales, y los actos, contratos, convenios, concesiones u operaciones que las entidades fiscalizadas celebren o realicen, se ajustan a la legalidad y si no han causado daños o perjuicios en contra del Estado en su hacienda pública federal o al patrimonio de los entes públicos federales, pues dicha disposición se encuentra relacionada con la propia gestión financiera que se encuentra definida en el artículo 2o., fracción VII, del citado ordenamiento, esto es, en cuanto implican el manejo de recursos públicos, pues pretender un alcance contrario rebasaría lo dispuesto en los artículos 74 y 79 de la Constitución Federal."