Ejecutoria num. 236/2022 de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala, 03-02-2023 (CONTRADICCIÓN DE CRITERIOS (ANTES CONTRADICCIÓN DE TESIS))

CONTRADICCIÓN DE CRITERIOS 236/2022. ENTRE LOS SUSTENTADOS POR LOS TRIBUNALES COLEGIADOS PRIMERO DEL SEXTO CIRCUITO Y VIGÉSIMO TERCERO DEL PRIMER CIRCUITO, AMBOS EN MATERIA ADMINISTRATIVA. 16 DE NOVIEMBRE DE 2022. CINCO VOTOS DE LOS MINISTROS A.P.D., L.M.A.M., L.O.A., J.L.P.Y.Y.E.M.. PONENTE: J.L.P.. SECRETARIO: C.A.A.A..

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Ciudad de México. La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en sesión correspondiente al dieciséis de noviembre de dos mil veintidós emite la siguiente:

SENTENCIA

Mediante la cual se resuelve la contradicción de criterios suscitada entre el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito y el Vigésimo Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito.

El problema jurídico a resolver por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación consiste en determinar si en la reconsideración administrativa es jurídicamente posible analizar la legalidad de los actos intermedios del procedimiento de fiscalización.

ANTECEDENTES DEL ASUNTO

1. Denuncia de la contradicción. Por oficio 62/2022, suscrito por el secretario encargado del despacho del Juzgado Segundo de Distrito en el Estado de Tlaxcala,(1) se denunció la posible contradicción de criterios entre los sostenidos, por una parte, por el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito, con residencia en San Andrés Cholula, Puebla, al resolver el amparo en revisión 277/2020 y, por otra, por el Vigésimo Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, con residencia en la Ciudad de México, en la ejecutoria emitida en el amparo en revisión 23/2021.

2. En opinión del denunciante, mientras que el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito, con residencia en Puebla, al resolver el amparo en revisión 277/2020, sostuvo que de conformidad con el artículo 36 del Código Fiscal de la Federación, mediante la reconsideración administrativa se pueden analizar los actos emitidos en el procedimiento fiscalizador que origina la resolución determinante, por su parte, el Vigésimo Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver el amparo en revisión 23/2021, sostuvo que la reconsideración administrativa no permite analizar el proceso fiscalizador que originó el crédito fiscal; por lo que el denunciante estima que existe contradicción sobre un mismo tema jurídico.

3. Trámite de la denuncia. El presidente de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación admitió a trámite la denuncia de la posible contradicción de criterios,(2) la cual se registró con el número de expediente 236/2022. En ese mismo proveído, fue turnada a la ponencia del Ministro J.L.P. y se requirió a las presidencias de los tribunales contendientes la remisión en versión digitalizada del original o, en su caso, de la copia certificada de las ejecutorias relativas a los amparos en revisión 277/2020 y 23/2021, respectivamente, así como que informaran sobre la vigencia del criterio que sustentaron.

4. Posteriormente, la presidenta de la Segunda Sala de esta Suprema Corte dictó acuerdo en el cual avocó a este órgano al conocimiento del asunto y ordenó integrar el expediente correspondiente.(3)

I.Competencia

5. Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer y resolver la presente contradicción de criterios, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 107, fracción XIII, párrafos segundo y cuarto, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 225 y 226, fracción II, de la Ley de Amparo; y 21, fracción VII, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación; así como en lo establecido en los puntos primero y tercero del Acuerdo Plenario Número 5/2013;(4) toda vez que se trata de una posible contradicción de criterios sostenidos entre Tribunales Colegiados de diferente Circuito,(5) aunado a que la contradicción corresponde a una de las materias competencia de esta Segunda Sala y para cuya resolución se considera innecesaria la intervención del Pleno.

II. Legitimación

6. La denuncia de contradicción de criterios proviene de parte legítima en términos de lo previsto en la fracción II del artículo 227 de la Ley de Amparo,(6) porque fue formulada por un secretario de Juzgado, encargado del despacho del Juzgado Segundo de Distrito en el Estado de Tlaxcala.(7)

7. Al respecto cabe agregar que si bien la fracción II del artículo 227 de la Ley de Amparo no prevé expresamente que las contradicciones de criterios podrán ser denunciadas por los secretarios encargados del despacho del juzgado que dictó la resolución materia de la contradicción (como sucede en el caso), lo cierto es que al sustituir temporalmente en sus funciones al titular (con autorización del Consejo de la Judicatura Federal) cuenta con todas las funciones jurisdiccionales del Juez de Distrito,(8) entre las cuales está formular denuncias de contradicción de criterios, según lo previsto en el artículo 62 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación.(9)

8. Cobra aplicación al caso, la tesis aislada 2a. LXXXV/2012 (10a.), de rubro: "CONTRADICCIÓN DE TESIS. EL SECRETARIO DE JUZGADO DE DISTRITO ENCARGADO DEL DESPACHO POR VACACIONES DEL TITULAR ESTÁ FACULTADO PARA DENUNCIARLA."(10)

III. Criterios denunciados

9. A continuación, se sintetizan los antecedentes y consideraciones de los criterios denunciados.

A.C. del Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito, al resolver el amparo en revisión 277/2020

10. Juicio de amparo. Una persona moral promovió demanda de amparo indirecto en la que señaló como actos reclamados y autoridades responsables, los siguientes:

"1. Administrador central de Apoyo Jurídico de Auditoría Fiscal Federal, quien suscribe acto reclamado en suplencia por ausencia del administrador general de Auditoría Fiscal Federal y de otras autoridades.—2. Administrador general de Auditoría Fiscal Federal.—3. Administrador central de Operación de la Fiscalización Nacional.—4. Administrador central de Análisis Técnico Fiscal.—5. Administrador central de Planeación y Programación de Auditoría Fiscal Federal.—6. Administrador central de Verificación y Evaluación de entidades federativas en Materia de Coordinación Fiscal.—7. Administrador central de Fiscalización Estratégica."

A quienes reclamó:

"Oficio 500-06-06-2019-24992, de fecha 12 de agosto de 2019, por el que se resuelve la revisión administrativa 35/2019, suscrito por el administrador central de Apoyo Jurídico de Auditoría Fiscal Federal, en suplencia por ausencia del administrador general de Auditoría Fiscal Federal y de otras autoridades. Dicho acto fue notificado el día diecinueve de agosto de dos mil diecinueve, misma notificación que surtió efectos el día veinte de agosto de dos mil diecinueve, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 135 del Código Fiscal de la Federación."

11. El oficio reclamado contenía la determinación de no revocar ni modificar la resolución contenida en el diverso oficio 500-22-00-02-02-2013-400000, de treinta de mayo de dos mil trece, a través del cual se determinó un crédito fiscal a la quejosa.

12. Sentencia recaída al juicio de amparo. El Juez Octavo de Distrito en Materia de Amparo Civil, Administrativa y de Trabajo y de Juicios Federales en el Estado de Puebla, resolvió en los siguientes términos:(11)

• Sobreseyó el juicio en relación con las distintas autoridades señaladas como responsables, por inexistencia del acto que les fue reclamado.

• Negó el amparo en relación con el oficio señalado como acto reclamado, emitido por el administrador general de Auditoría Fiscal del Servicio de Administración Tributaria.

• Para llegar a esa conclusión, estimó infundado el primer concepto de violación que planteaba su falta de fundamentación y motivación al considerar que sí expuso las razones y causas que tomó en consideración para resolver de la manera que lo hizo.

• Concluyó que, por su naturaleza jurídica, la revisión administrativa no tiene como fin analizar presuntas ilegalidades de la orden de visita y su desarrollo, sino sólo la legalidad de la resolución en la que se determinó el crédito fiscal.

• Señaló que el tercer párrafo del artículo 36 del Código Fiscal de la Federación no es una limitante para que los gobernados ejerzan su derecho de acceso a la justicia, sino que lo amplía al permitir que quienes no estuvieron en posibilidad de acceder a órganos jurisdiccionales acudan ante la autoridad administrativa para que analice la resolución.

• Retomó planteamientos de la Suprema Corte de Justicia conforme a los cuales, el artículo 36 del Código Fiscal de la Federación establece un mecanismo excepcional de autocontrol de la legalidad de los actos administrativos en materia fiscal que requiere el cumplimiento de ciertos requisitos, así como que no es un recurso ordinario de defensa y, por tanto, no constituye una instancia.

13. Recurso de revisión. En contra de la sentencia dictada en el juicio de amparo, la quejosa interpuso recurso de revisión en el cual, en esencia planteó como agravio que el Juez de Distrito dejó de resolver la cuestión efectivamente planteada y en consecuencia introdujo una cuestión que no se expuso. Lo anterior, porque asumió que la quejosa reclamó la falta absoluta de fundamentación y motivación, cuando lo efectivamente controvertido fue la interpretación hecha del artículo 36 del Código Fiscal de la Federación en cuanto dicha norma no impide a la autoridad que conoce de la reconsideración administrativa analizar y pronunciarse sobre la legalidad del procedimiento fiscalizador que dio origen a la resolución determinante.

14. Sentencia recaída al recurso de revisión.(12) El tribunal revisor estimó fundados los agravios al considerar que el J. omitió analizar la cuestión efectivamente planteada pues expresó razones para considerar que la resolución reclamada se encuentra debidamente fundada y motivada, limitándose a señalar que los argumentos que se plantearon en su contra eran infundados.

15. Asimismo, el tribunal consideró que el a quo omitió analizar el argumento sobre que el artículo 36 del Código Fiscal de la Federación no impide analizar la legalidad de las actuaciones relativas al procedimiento fiscalizador que da origen a la resolución determinante, ocupándose únicamente de demostrar que la sentencia se encontraba debidamente fundada y motivada; también se consideró correcta la afirmación del quejoso en cuanto a que el precepto citado no impide a la autoridad que conoce de la reconsideración administrativa analizar los actos emitidos durante el procedimiento fiscalizador que origina la resolución determinante, pues al tener por objeto revisar las resoluciones no favorables a un particular, es válido verificar si la misma se emitió o no en contravención a las disposiciones fiscales aplicables y, por tanto, estudiar la legalidad de los actos que le dieron origen.

B. Criterio del Vigésimo Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver el amparo en revisión 23/2021

16. Juicio de amparo. Una persona moral presentó demanda de amparo indirecto en la cual señaló como actos reclamados y autoridades responsables, los siguientes:

"S. como autoridad responsable:

"I. El titular de la Administración General Jurídica y de los administradores centrales de Normatividad de Impuestos Internos y Normatividad en Comercio Exterior y Aduanal del Servicio de Administración Tributaria. ...

"S. como actos reclamados:

"I.D. titular de la Administración General Jurídica y de los administradores centrales de Normatividad en Impuestos Internos y Normatividad en Comercio Exterior Aduanal del Servicio de Administración Tributaria, se señala la emisión del oficio 600-03-06-2020-(93)-8158 de fecha 08 de abril de 2020, a través del cual la citada autoridad resuelve la petición formulada en el escrito de reconsideración presentada el día 20 de enero de 2020, respecto del oficio No. 600-57-03-2016-888 de fecha 14 de junio de 2016."

17. Sentencia recaída al juicio de amparo.(13) El Juez Décimo Sexto de Distrito en Materia Administrativa en la Ciudad de México negó el amparo con base en las siguientes consideraciones:

• A partir de lo resuelto por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, analizó la naturaleza jurídica de la reconsideración para sostener que no constituye un recurso ni una instancia jurisdiccional sino un mecanismo excepcional de autocontrol de la legalidad de los actos administrativos en materia fiscal.

• Desestimó los conceptos de violación relacionados con la falta de fundamentación y motivación pues consideró que la responsable sí atendió los planteamientos de la quejosa y demostró que la responsable cumplió con los principios de fundamentación, motivación, exhaustividad y congruencia.

• Señaló que a través del juicio de amparo en el que se reclama la resolución dictada con motivo de la reconsideración prevista en el artículo 36 del Código Fiscal de la Federación no es posible analizar las actuaciones llevadas a cabo durante la visita domiciliaria ni en el recurso de revocación, sino sólo puede verificarse si esa resolución cumple los requisitos de fundamentación, motivación, congruencia y exhaustividad.

• Estimó correcto que la responsable declarara inoperantes los argumentos de la inconforme encaminados a variar los puntos analizados por el administrador desconcentrado Jurídico de Tabasco "1" del Servicio de Administración Tributaria, por lo que la responsable estaba imposibilitada para analizar los argumentos de la quejosa puesto que el análisis en el recurso de reconsideración debe partir de lo resuelto por la autoridad fiscalizadora.

• Desestimó los argumentos de la quejosa encaminados a demostrar que la responsable no justificó las razones por las que estimó improcedentes las deducciones.

• Consideró que la responsable cumplió con los principios de fundamentación, motivación, exhaustividad y congruencia al haber dado contestación a los puntos controvertidos por la quejosa.

• Precisó que en el juicio de amparo no se pueden analizar las documentales exhibidas por la quejosa durante el procedimiento de la visita domiciliaria ni en el recurso de revocación, sino que en éste únicamente puede verificarse si se cumplen los requisitos de fundamentación, motivación, congruencia y exhaustividad respecto de la resolución reclamada en el juicio de amparo.

• Resaltó que, aun cuando la reconsideración tiene como requisito el que los contribuyentes no hubieran interpuesto medios de defensa, en el caso la quejosa sí promovió juicio de nulidad, posterior al cual interpuso recurso de reclamación y finalmente, juicio de amparo directo.

18. Recurso de revisión. En contra de la sentencia, el quejoso interpuso recurso de revisión en el cual, en esencia, planteó como agravios:

• Que el Juez no analizó de forma sistemática el primer concepto de violación, ya que no se valoraron las pruebas ofrecidas.

• Que el a quo se limitó a señalar que la responsable explicó las razones de su actuar sin estudiar si eran fundadas o no, ni valoró las actuaciones de la responsable ni el cómo tales actuaciones acreditaban que la resolución contenida en el oficio impugnado en el amparo cumplía con lo previsto por los artículos 42, último párrafo y 68 del Código Fiscal de la Federación.

• Que el juzgador no señaló los fundamentos legales por los que en el juicio de amparo sólo debe analizarse si la resolución que recae al recurso de consideración está debidamente fundada y motivada.

• Que el J. debía hacer una valoración gradual de las pruebas para analizar no sólo la existencia del acto sino su constitucionalidad.

• Que se debía analizar el contenido de la orden de visita y, no obstante, el J. se limitó a señalar que la responsable citó las razones por las que consideró que con la documentación comprobatoria no se cumplía con lo dispuesto en los artículos 31, primer párrafo, fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, 29 y 29-A del Código Fiscal de la Federación y 29 de su reglamento.

La sentencia recurrida se apartó de la litis porque no debía pronunciarse sobre la procedencia del recurso de reconsideración, pues la autoridad aceptó de manera tácita la solicitud.

19. Sentencia recaída al recurso de revisión.(14) El Tribunal Colegiado de Circuito desestimó los agravios y confirmó la sentencia recurrida a partir de las siguientes consideraciones:

• Si bien la procedencia de la reconsideración no fue materia de litis, se trata de un presupuesto procesal que puede analizarse aun cuando no sea propuesto y, por ello, el Juez emitió un pronunciamiento técnico jurídico.

• Estimó acertado lo resuelto en el fallo recurrido en relación con que el artículo 36 del Código Fiscal de la Federación contiene la facultad de revisión discrecional por parte de las autoridades fiscales a las resoluciones administrativas individuales que sean desfavorables a los contribuyentes.

• Fue correcto considerar que la quejosa sí interpuso un medio ordinario de defensa, así como el juicio de nulidad.

• Por cuanto hace al agravio en que se afirmó hubo omisión de pronunciamiento sobre los argumentos de ilegalidad del recurso de revocación, las actuaciones del procedimiento fiscalizador y la resolución determinante, el tribunal revisor señaló que si bien no hay un pronunciamiento específico, sí se expuso la razón técnica para ello pues se estableció que cuando se reclama la resolución que recae a una reconsideración administrativa lo decidido respecto del fondo de la pretensión no es susceptible de resolución, sino sólo el cumplimiento de los requisitos formales de fundamentación y motivación.

• Igualmente fue correcto analizar los requisitos de fundamentación, motivación, congruencia y exhaustividad del acto reclamado, sin que sea posible analizar las pruebas ofrecidas en el juicio de amparo.

IV. Existencia de la contradicción

20. El Pleno de este tribunal ha establecido que, para actualizar la contradicción de criterios, basta la existencia de oposición respecto de un mismo punto de derecho, aunque no provengan de cuestiones fácticas exactamente iguales. En ese sentido es ilustrativa la jurisprudencia de rubro: "CONTRADICCIÓN DE TESIS. EXISTE CUANDO LAS SALAS DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN O LOS TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO ADOPTAN EN SUS SENTENCIAS CRITERIOS JURÍDICOS DISCREPANTES SOBRE UN MISMO PUNTO DE DERECHO, INDEPENDIENTEMENTE DE QUE LAS CUESTIONES FÁCTICAS QUE LO RODEAN NO SEAN EXACTAMENTE IGUALES."(15)

21. Del criterio precisado se obtiene que la existencia de la contradicción de criterios no depende de la identidad o semejanza de las cuestiones fácticas, pues es suficiente que los criterios jurídicos sean opuestos, aunque debe ponderarse que la variación o diferencia no incida o sea determinante para el problema jurídico resuelto; esto es, debe tratarse de aspectos meramente secundarios o accidentales que, al final, en nada modifiquen la situación examinada por los órganos judiciales relativos, sino que tan sólo formen parte de la historia procesal del asunto de origen.

22. Es decir, si las cuestiones fácticas fueran parecidas e influyen en las decisiones de los órganos de amparo, ya sea porque se construyó el criterio jurídico partiendo de dichos elementos particulares o la legislación aplicable da una solución distinta a cada uno de ellos, es inconcuso que la contradicción de criterios no puede configurarse, en tanto no podría arribarse a un criterio único, ni tampoco sería posible sustentar jurisprudencia por cada problema jurídico resuelto, pues conllevaría una revisión de los juicios o recursos fallados por los Tribunales Colegiados de Circuito, ya que si bien las particularidades pueden dilucidarse al resolver la contradicción de criterios, ello es viable cuando el criterio que prevalezca sea único y aplicable a los razonamientos contradictorios de los órganos participantes. 23. Así, es posible identificar los siguientes requisitos para la existencia de una contradicción de criterios:

• Los tribunales contendientes resolvieron alguna cuestión litigiosa en la que ejercieron su potestad de arbitrio judicial, mediante la intelección de una norma para adoptar algún canon o método interpretativo, cualquiera que fuese.

• Entre los ejercicios interpretativos realizados por los órganos judiciales existe –al menos– un problema jurídico analizado, ya sea mediante la adopción de algún criterio o la fijación de un principio o cualquier otra cuestión jurídica en general; y,

• Lo anterior pueda dar lugar a la formulación de una pregunta genuina acerca de si la forma de acometer la cuestión jurídica es preferente con relación a cualquier otra que, como la primera, también sea legalmente posible.

24. En el caso, como se demuestra a continuación, existe la contradicción de criterios denunciada.

25. Primer requisito: ejercicio interpretativo y arbitrio judicial. Para evaluar si se cumple este primer requisito, debe verificarse si los tribunales contendientes se vieron en la necesidad de ejercer el arbitrio judicial a través de un ejercicio interpretativo para llegar a una solución determinada.

26. En efecto, en ambos casos los tribunales contendientes ejercieron su arbitrio judicial al resolver los recursos de revisión que fueron sometidos a su conocimiento, en los que se impugnó la sentencia recaída a los juicios de amparo en los cuales los quejosos, respectivamente, reclamaron las resoluciones que les fueron dictadas por la autoridad administrativa en recursos de reconsideración.

27. Asimismo, en ambos casos se observa que, en los juicios de amparo que originaron los recursos de revisión de los que se desprenden los criterios contendientes, los Juzgados de Distrito del conocimiento emitieron sentencias en las que evaluaron los actos reclamados bajo los parámetros que esta Suprema Corte de Justicia ha emitido en relación con la naturaleza jurídica y alcances de la reconsideración administrativa, bajo los cuales negaron el amparo a los quejosos.

28. Ahora bien, el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito revocó la sentencia recurrida y amparó a la parte quejosa al estimar que era acertado lo expresado en los agravios en cuanto a que el artículo 36 del Código Fiscal de la Federación no impide a la autoridad que conoce de la reconsideración administrativa analizar los actos emitidos durante el procedimiento fiscalizador que origina la resolución determinante. Lo anterior, pues al tener por objeto tal recurso revisar las resoluciones no favorables a un particular, es válido que para verificar si las mismas se emiten o no en contravención a las disposiciones fiscales, se analice la legalidad de los actos que le dieron origen, argumento que como lo señaló el Tribunal Colegiado, el Juez de Distrito omitió analizar.

29. Por su parte, al resolver el recurso de revisión bajo su conocimiento, el Vigésimo Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito confirmó la resolución recurrida y negó el amparo al desestimar los agravios planteados por la recurrente, para lo cual destacó que en forma correcta el J. advirtió que en el caso, el particular promovió juicio de nulidad y, posteriormente, también interpuso el recurso de revocación y, finalmente, amparo directo; ello a pesar de ser un requisito de procedencia para la reconsideración administrativa la no promoción de medios de defensa en contra del acto materia de la reconsideración.

30. Adicionalmente, el Tribunal Colegiado estimó que en la sentencia recurrida no se emitió un pronunciamiento específico sobre los argumentos de ilegalidad del recurso de revocación, las actuaciones del procedimiento fiscalizador y la resolución determinante, pero en contrapartida sí se expusieron las razones técnicas justificantes de ello pues cuando en amparo se reclama la resolución recaída a una reconsideración administrativa, lo decidido respecto del fondo de la pretensión no es susceptible de resolución, sino sólo el cumplimiento de los requisitos formales de fundamentación y motivación. Finalmente, estimó correcto que el Juez únicamente analizara los requisitos de fundamentación, motivación, congruencia y exhaustividad que exige la Constitución, sin ocuparse de las pruebas ofrecidas en el juicio de amparo, ni sobre el análisis del procedimiento de fiscalización.

31. De lo anterior, se tiene que ambos Tribunales Colegiados resolvieron los recursos sometidos a su conocimiento en ejercicio de su arbitrio judicial y en atención a las particularidades que cada uno de ellos presentó, con lo que se tiene satisfecho el primer requisito; máxime que en ambos casos se reclamó la resolución recaída a una solicitud de reconsideración administrativa.

32. Segundo requisito: punto de toque y diferendo de criterios interpretativos. En el escrito de denuncia de contradicción se afirma que ambos Tribunales Colegiados emitieron pronunciamientos sobre un mismo punto jurídico, a saber, si lo previsto por el artículo 36 del Código Fiscal de la Federación brinda la posibilidad de analizar los actos emitidos durante el procedimiento fiscalizador que da origen a la resolución determinante.

33. En este contexto, el denunciante señala que mientras el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito estimó que sí se pueden analizar dichos actos, el Vigésimo Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito consideró que la reconsideración administrativa no permite analizar el proceso fiscalizador que originó el crédito fiscal.

34. Ahora bien, para analizar si como lo señala el denunciante, los tribunales contendientes sostuvieron posturas contrarias sobre un mismo punto jurídico, se estima pertinente retomar la parte considerativa de cada una de las resoluciones que se analizan.

35. El Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito expuso lo siguiente:

"43. En el primer concepto de violación la parte quejosa adujo esencialmente que la resolución reclamada resulta ilegal, toda vez que sin fundamento alguno la autoridad responsable indicó que se exceptúa de la reconsideración administrativa cualquier acto distinto a la resolución determinante ...

"44. Asimismo, señaló que el artículo 36 del Código Fiscal de la Federación no impide a la autoridad que conoce de la reconsideración administrativa que analice la legalidad del procedimiento fiscalizador que da origen a la resolución determinante, por lo que la resolución reclamada es contraria a derecho.

"45. En la sentencia recurrida, el Juez de Distrito desestimó los anteriores argumentos con base en las siguientes consideraciones: (se transcribe)

"...

"46. De la transcripción que antecede se desprende que el Juez de Distrito indebidamente omitió analizar la cuestión efectivamente planteada en los conceptos de violación, pues en principio expresó las razones por las que considera que la resolución reclamada se encuentra debidamente fundada y motivada, y posteriormente sintetizó los argumentos planteados y al respecto se limitó a precisar que eran infundados los mismos porque la reconsideración administrativa no constituye un medio ordinario de defensa y porque la autoridad no está obligada a resolver favorablemente.

"47. Sin embargo, el Juez de Distrito violentó el principio de exhaustividad porque omitió analizar el argumento relativo a que el artículo 36 del Código Fiscal de la Federación, no impide que se analice la legalidad de las actuaciones relativas al procedimiento fiscalizador que dio origen a la resolución determinante respecto de la cual se solicita la reconsideración, pues exclusivamente se ocupó de que la resolución reclamada se encontraba debidamente fundada y motivada.

"...

"49. Los argumentos planteados en el primer concepto de violación son sustancialmente fundados.

"...

"55. En consecuencia, se estima que asiste razón al quejoso, cuando afirma que la resolución reclamada contiene una interpretación incorrecta del mencionado precepto, ya que en momento alguno impide a la autoridad que conoce de la reconsideración administrativa, analizar los actos emitidos durante el procedimiento fiscalizador que da origen a la resolución determinante, pues precisamente al tratarse de una figura creada con el fin de revisar las resoluciones no favorables a un particular, resulta válido que para verificar si la misma se emitió o no en contravención a las disposiciones fiscales, se analice la legalidad de los actos que le dieron origen.

"54. Por lo anterior, se estima que procede revocar la sentencia recurrida, en la materia del recurso y conceder el amparo, ya que, contrario a lo considerado por el Juez de Distrito, resulta contrario a derecho que la autoridad fiscal no se haya pronunciado sobre las violaciones cometidas durante el procedimiento fiscalizador que se hicieron valer, toda vez que el artículo 36 del Código Fiscal de la Federación no le impide analizar dichos actos, a fin de verificar si la resolución determinante se emitió o no en contravención a las disposiciones fiscales." (Lo resaltado es de esta Segunda Sala).

36. Por su parte, el Vigésimo Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito expresó, en lo que interesa, lo siguiente:

"En primer lugar, se procede a desestimar el planteamiento que hace valer la recurrente en una parte del tercer agravio, en el que aduce que el Juez de Distrito se apartó de la litis, toda vez que no debía pronunciarse en relación con la procedencia del recurso de reconsideración.

"Esto es así, en virtud de que si bien la procedencia no fue materia de la litis, lo cierto es que el Juez de Distrito hizo un pronunciamiento técnico jurídico que sí puede ser analizado aun cuando no sea propuesto, ya que la procedencia es un presupuesto procesal de orden público y no puede depender de que la invoquen los particulares; no obstante, dicha consideración la hizo a mayor abundamiento, pues sí se ocupó de los conceptos de violación que se hicieron valer en la instancia constitucional.

"...

"Es conveniente precisar que lo resuelto por el Juez de Distrito en esa parte considerativa es acertado, puesto que la reconsideración administrativa establecida en el artículo 36 del Código Fiscal de la Federación, consiste en la revisión discrecional que realizan las autoridades fiscales a las resoluciones administrativas individuales, desfavorables a los contribuyentes, con la finalidad de modificarlas o revocarlas en beneficio del contribuyente, si se demuestra fehacientemente la contravención a las disposiciones jurídicas de la materia, siempre y cuando no se hayan impugnado y hayan transcurrido los plazos para ello.

"...

"De lo anterior, se puede concluir que fue correcta la consideración final que hizo el Juez de Distrito, como perito y experto en derecho que no puede soslayar las incongruencias en que incurran las autoridades responsables, pero sin dejar de analizar el acto reclamado tal como se emitió, como así lo hizo obligado por el deficiente actuar de la responsable; sin embargo, con rigor técnico jurídico, no inadvirtió que la quejosa sí interpuso un medio ordinario de defensa consistente en el recurso de revocación, así como un juicio de nulidad, tal como la inconforme lo reconoció en la demanda de amparo.

"...

"En ese orden de ideas, si bien fue incorrecto que la autoridad responsable admitiera a trámite el referido mecanismo administrativo, aun cuando en contra de la resolución determinante del crédito fiscal contenida en el oficio 500-57-00-06-00-2016-00457 de once de enero de dos mil dieciséis, la recurrente interpuso el recurso de revocación, el cual se resolvió en el sentido de confirmar la resolución determinante, por lo que tal como lo reconoció la autoridad responsable el crédito fiscal adquirió firmeza, lo que es suficiente para que no se cumpla con el mencionado requisito exigido en el artículo 36 del Código Fiscal de la Federación; no obstante, toda vez que la resolución que recaiga a la reconsideración, independiente de lo que en ella se resuelva, es impugnable a través del juicio de amparo indirecto, en atención a los derechos fundamentales de acceso a la tutela jurisdiccional, de audiencia y petición de principio, se procede al estudio de los agravios hechos valer en contra de la sentencia recurrida.

"...

"Precisado lo anterior, se procede a analizar lo que la recurrente aduce en el segundo agravio, que a su parecer el Juez de Distrito omitió pronunciarse en la sentencia recurrida en relación con los argumentos que hizo valer en el segundo concepto de violación, en el que arguyó la ilegalidad del recurso de revocación, las actuaciones del procedimiento fiscalizador, en particular el oficio-citatorio 500-66-00-02-00-2015-004723 y la resolución determinante contenida en el oficio 500-57-00-06-00-2016-00457 de once de enero de dos mil dieciséis, la valoración del libro de registro de la autoridad hacendaria, así como la orden de visita.

"...

"Ahora bien, de la lectura que se realiza a la sentencia recurrida se advierte que si bien el Juez de Distrito no se pronunció de forma específica en relación con dichos argumentos, lo cierto es que sí expuso la razón técnica jurídica para ello, puesto que estableció que en aquellos casos que se reclama la resolución recaída a una reconsideración administrativa, únicamente lo decidido respecto de la pretensión de fondo no es susceptible de revisión, sino solamente el cumplimiento de los requisitos formales de fundamentación y motivación.

"Pronunciamiento del Juez Federal estrictamente apegado a derecho, ya que de los argumentos antes sintetizados se advierte que la pretensión de la recurrente es que se analice la legalidad del procedimiento de fiscalización a través del cual se determinó el crédito fiscal, pues a su parecer en la resolución de la reconsideración debe establecerse si se vulneró o no el contenido de los artículos 42, último párrafo, y 68 del Código Fiscal de la Federación, por parte de la autoridad al resolver el recurso de revocación, en relación con la visita que le fue practicada, la legalidad del citatorio que se le hizo, así como el valor probatorio de los comprobantes fiscales.

"Esto es, la recurrente contra lo dispuesto expresamente en la ley y en la jurisprudencia antes transcrita, pretende que la reconsideración administrativa sea una instancia en la que se analice la legalidad de la resolución recaída al recurso de revocación que confirmó el crédito determinado, así como del procedimiento fiscalizador.

"...

"Por consiguiente, no puede conminarse a la autoridad responsable, como sin éxito lo pretende la recurrente, a que haga un estudio del procedimiento de fiscalización, pues tal actuar iría en contra de la voluntad del legislador al instituir dicho mecanismo extraordinario para los contribuyentes, puesto que lo único que tiene que hacer la autoridad hacendaria es determinar si de manera notoria se vulneraron las leyes fiscales en el acto administrativo, lo que además implica que sea evidente, claro, innegable, sin duda alguna, pero de ninguna manera conlleva la valoración exhaustiva de pruebas.

"En ese sentido, ... el Juez de Distrito únicamente debía analizar si la resolución recaída a la reconsideración administrativa se encontraba fundada y motivada y congruente con lo solicitado, tal como aconteció, pero sin entrar al estudio de fondo en relación con el procedimiento de fiscalización, por no ser el objeto de ese mecanismo de autocontrol de los actos administrativos.

"Por tanto, fue acertado que el Juez de Distrito estableciera que la resolución que recae a la solicitud de reconsideración, se encuentra sujeta a los requisitos de fundamentación, motivación, congruencia y exhaustividad exigidos por la Constitución Federal, por lo que únicamente debía analizar esos aspectos, sin ocuparse de las pruebas ofrecidas en el juicio de amparo, ni analizar el procedimiento de fiscalización, como sin éxito lo pretende la recurrente.

"...

"Esto es así, en virtud de que como se precisó en párrafos precedentes, la reconsideración no es un medio ordinario de impugnación a través del cual pueda analizarse el recurso de revocación, por lo que la autoridad responsable no está constreñida a valorar pruebas, ya que en todo caso, esa apreciación de medios de convicción debe ser resultado de la promoción en tiempo de los medios de defensa ordinarios, pero no pretenderse que se analicen dentro de la solicitud de reconsideración, pues se reitera, este mecanismo trata de un trámite que no es considerado instancia, motivo por el cual, lo decidido respecto de la pretensión de fondo no es susceptible de ulterior revisión en el juicio de amparo, sino únicamente el cumplimiento de los requisitos formales de fundamentación y motivación, tal como lo resolvió el Juez de Distrito, al expresar las razones para así considerarlo, sin rebasar lo establecido en la ley y en cumplimiento a la jurisprudencia 2a./J.169/2006 de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, tal como ha quedado precisado con antelación." (Lo resaltado es de esta Segunda Sala).

37. Como se observa, al analizar si lo previsto por el artículo 36 del Código Fiscal de la Federación brinda la posibilidad de analizar los actos emitidos durante el procedimiento fiscalizador que da origen a la resolución determinante, cada uno de ellos arribó a una conclusión distinta pues mientras el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito estimó (como lo expresó la parte quejosa) que la resolución reclamada contenía una interpretación incorrecta del Código Fiscal mencionado y la norma no impide –a la autoridad que conoce de la reconsideración administrativa– analizar los actos emitidos durante el procedimiento fiscalizador que da origen a la resolución determinante, el Vigésimo Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito consideró incorrecta la pretensión de la recurrente consistente en que la reconsideración administrativa sea una instancia para analizar la legalidad de la resolución recaída al recurso de revocación que confirmó el crédito determinado, así como del procedimiento fiscalizador pues, desde su punto de vista no puede conminarse a la autoridad fiscal a estudiar el procedimiento de fiscalización respectivo, ya que iría en contra de la voluntad del legislador al instituir dicho mecanismo extraordinario, de manera que el actuar de la autoridad responsable debe limitarse a determinar si de manera notoria se vulneraron las leyes fiscales en el acto administrativo.

38. En este contexto es posible concluir que, ante un mismo problema jurídico que fue sometido a su jurisdicción, los Tribunales Colegiados contendientes arribaron a conclusiones distintas, con lo que se satisface el segundo requisito para la existencia de la contradicción de criterios.

39. Tercer requisito: surgimiento de la pregunta que detona la procedencia de la contradicción. Finalmente, de las constancias de autos se advierte que los puntos de vista de los tribunales contendientes, al reflejar contradicción en sus consideraciones y razonamientos, pueden dar lugar a la formulación de una genuina pregunta.

40. La cuestión por resolver puede formularse de la siguiente manera: Conforme a lo dispuesto por el tercer párrafo del artículo 36 del Código Fiscal de la Federación ¿es posible que en la reconsideración fiscal se analice, además de la resolución determinante, los actos del proceso fiscalizador que la origina?

V. Estudio de fondo

41. Dado que la materia de la presente contradicción involucra determinar el alcance del tercer párrafo del artículo 36 del Código Fiscal de la Federación, resulta conveniente transcribir dicho precepto, el cual dispone:

"Artículo 36. Las resoluciones administrativas de carácter individual favorables a un particular sólo podrán ser modificadas por el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa mediante juicio iniciado por las autoridades fiscales. "Cuando la Secretaría de Hacienda y Crédito Público modifique las resoluciones administrativas de carácter general, estas modificaciones no comprenderán los efectos producidos con anterioridad a la nueva resolución.

(Adicionado, D.O.F. 15 de diciembre de 1995)

"Las autoridades fiscales podrán, discrecionalmente, revisar las resoluciones administrativas de carácter individual no favorables a un particular emitidas por sus subordinados jerárquicamente y, en el supuesto de que se demuestre fehacientemente que las mismas se hubieran emitido en contravención a las disposiciones fiscales, podrán, por una sola vez, modificarlas o revocarlas en beneficio del contribuyente, siempre y cuando los contribuyentes no hubieren interpuesto medios de defensa y hubieren transcurrido los plazos para presentarlos, y sin que haya prescrito el crédito fiscal.

(Adicionado, D.O.F. 15 de diciembre de 1995)

"Lo señalado en el párrafo anterior, no constituirá instancia y las resoluciones que dicte la Secretaría de Hacienda y Crédito Público al respecto no podrán ser impugnadas por los contribuyentes."

42. Como un primer acercamiento a la reconsideración tenemos que, de la literalidad del precepto supra transcrito se desprende que esa figura consiste en la facultad discrecional (es decir, que podrá determinar libremente si ejerce o no) de la autoridad fiscal mediante la cual es posible revocar o modificar en favor del contribuyente (por una sola ocasión) una resolución administrativa individual emitida por el inferior jerárquico, cuando advierta fehacientemente el superior jerárquico que hubo en el acto materia de la revocación, inobservancia de las disposiciones legales aplicables.

43. Como puede apreciarse, el tercer párrafo del artículo transcrito regula la reconsideración fiscal bajo los siguientes presupuestos:

• Como ya se apuntó es una facultad discrecional de ejercicio no obligatorio.

• Es una facultad de auto control, es decir, que permite al superior jerárquico corregir y revocar una determinación de su inferior jerárquico.

• La existencia de una resolución en materia fiscal de carácter individual que no sea favorable al contribuyente.

• La falta de impugnación de esa resolución por parte del afectado ya sea por decisión propia, o bien, por haber transcurrido los plazos para su impugnación ordinaria.

• Que el crédito contenido en la resolución no haya prescrito.

• Se puede ejercer por una sola ocasión.

• La resolución que se dicte siempre debe ser en beneficio del contribuyente.

• Dado que la reconsideración no constituye instancia, lo ahí resuelto no podrá ser impugnado a través de los medios ordinarios de defensa en materia fiscal.

44. En el caso que nos ocupa, el problema jurídico a resolver consiste en determinar si el artículo referido limita el actuar de la autoridad fiscal al análisis de la resolución determinante, con exclusión del procedimiento fiscalizador, para lo cual conviene tener en cuenta las razones más destacadas que este tribunal ha sentado al analizar la naturaleza jurídica de la reconsideración prevista en el artículo 36, párrafo tercero, del Código Fiscal de la Federación, entre las cuales encontramos las siguientes:

• De la exposición de motivos de la iniciativa que presentó el Poder Ejecutivo Federal y que dio origen a la reforma legal de la cual deriva el artículo 36 del Código Fiscal de la Federación,(16) se advierte que la intención del legislador al adicionar un tercer párrafo a ese precepto fue prever un procedimiento excepcional a través del cual los contribuyentes que ya no estén en posibilidad de hacer valer alguno de los medios de defensa legales en contra de una resolución que les fue desfavorable, pero que notoriamente les asista la razón; es por ello que dicho mecanismo no constituye una instancia, entendida como el recurso o juicio previsto en la ley, de naturaleza jurisdiccional, a través del cual pudiera revocarse o modificarse un acto de autoridad, y del cual conocen las autoridades administrativas o jurisdiccionales según sea el caso; sin embargo, se trata de un mecanismo de autocontrol de la legalidad de carácter excepcional para el contribuyente ante actos notoriamente ilegales en el cual el legislador tiene la facultad de establecer la procedencia del mismo mediante requisitos, pues lo ordinario es que ese tipo de actos se impugne mediante los medios ordinarios establecidos para tal efecto, pues todos los contribuyentes están en posibilidad de acudir a tales medios o instancias; de ahí que si perdieron ese derecho, cuentan con un mecanismo extraordinario mediante el cual podrá ser revisada esa resolución, para evitar la existencia de resoluciones emitidas en contravención a las leyes aplicables.(17)

• La referida exposición de motivos obedeció al propósito de otorgar un trato más justo a los contribuyentes en los casos en los que notoriamente les asista la razón y ya no puedan acudir a ningún medio de defensa porque perdieron el derecho a hacerlos valer, y en esa medida, el Ejecutivo Federal propuso establecer un procedimiento excepcional, mediante el cual las autoridades fiscales estarán en posibilidad de revisar sus propias resoluciones desfavorables al particular, para que, en su caso, sean modificadas o revocadas. Así, la reconsideración administrativa no constituye un recurso ordinario de defensa, sino únicamente un medio legal que brinda la posibilidad al particular para que acuda ante la autoridad fiscal a efecto de que ésta nuevamente actualice la resolución que afecta su esfera jurídica cuando la misma no sea impugnable a través de los recursos ordinarios correspondientes, pero sin que la autoridad quede constreñida a resolver favorablemente al particular, ya que se trata de un acto discrecional no atacable a través de un recurso legal ordinario.

• Así, la resolución emitida en la reconsideración no puede ser controvertida a través de algún medio ordinario de defensa pues no proviene de un medio de tal naturaleza (sino de uno excepcional) y, ante ello, ese acto sólo podrá combatirse a través del juicio de amparo indirecto, cuando se estime que la misma es violatoria de garantías; ello porque el juicio de amparo no es un recurso ordinario, sino un medio de control constitucional que conforme a su esencia y naturaleza tiene el carácter de extraordinario. En este orden, lo previsto en el numeral 36 del Código Fiscal de la Federación en el sentido de que la resolución en contra de la cual el particular pide la reconsideración no puede impugnarse, se entiende referido a los medios ordinarios, pero como el juicio de amparo no es un recurso ordinario, sino un medio extraordinario de defensa, entonces éste es viable.(18)

• Se trata de un mecanismo de autocontrol de la legalidad de los actos administrativos en materia fiscal, cuyo ejercicio pueden desarrollar discrecionalmente las autoridades fiscales, condicionado a que (1) la respectiva resolución administrativa no se hubiere controvertido mediante algún medio de defensa, (2) los plazos para ejercer éstos ya hubieren fenecido y (3) el respectivo crédito fiscal no haya prescrito, por lo que no constituye un recurso o medio de defensa ordinario, sino que es un control interno de legalidad para analizar los actos de las autoridades fiscales emitidos en franca contravención a las disposiciones legales aplicables.(19)

• Su finalidad es resarcir a los contribuyentes de la ilegal afectación que sufran en su esfera jurídica como consecuencia de las resoluciones desfavorables que han quedado firmes por no haberse impugnado a través de algún medio de defensa.

• Dado que la reconsideración no es propiamente un recurso o instancia (pues se trata de un mecanismo para el autocontrol interno de legalidad), lo ordinario es que ésta sea iniciada en forma oficiosa por la autoridad fiscal cuando estime que el acto analizado fue emitido en contravención a la normativa aplicable; sin embargo, ello no excluye la posibilidad de que el contribuyente solicite a la autoridad fiscal el análisis de un acto por estimar que el mismo no se ajusta al marco jurídico respectivo. En el primer caso, dado que la autoridad inicia oficiosamente el mecanismo de reconsideración, será ésta quien podrá determinar los actos y, en su caso, las posibles violaciones que a su parecer se adviertan; en cambio, en el segundo supuesto (reconsideración por virtud de solicitud del contribuyente), es posible que, además de la petición para analizar un acto que se estima ilegal, el propio interesado exprese argumentos o razones encaminados a evidenciar las posibles irregularidades advertidas en el acto materia de la reconsideración.

• Ante ello, la resolución que desecha una solicitud de reconsideración administrativa no es impugnable mediante el juicio de nulidad pues de aceptar ello, se afectaría la naturaleza de ese mecanismo de autocontrol excepcional a la de una instancia.(20)

• La resolución que recae a la reconsideración administrativa no depara perjuicio alguno al particular, pues los posibles efectos negativos que pudiera resentir no derivan de esa resolución, sino de la consentida (resolución de origen o primigenia) al haberse abstenido de impugnarla mediante los medios de defensa ordinarios procedentes.(21)

45. Como ya se señaló, el tercer párrafo del artículo 36 del Código Fiscal de la Federación establece la posibilidad de que las autoridades fiscales revisen las resoluciones administrativas de carácter individual emitidas por sus subordinados jerárquicos cuando no hubieren sido favorables al contribuyente y las modifiquen o revoquen por una sola vez a favor del mismo; asimismo señala –como condicionante– que el contribuyente no haya interpuesto medios de defensa, aunado a que es indispensable que hayan transcurrido los plazos para su presentación.

46. Ahora bien, en el caso que nos ocupa, la materia de la presente contradicción de criterios implica determinar si la reconsideración prevista en el artículo 36 del Código Fiscal de la Federación permite o no a la autoridad fiscal analizar las posibles irregularidades sucedidas en actos previos a la resolución final o determinante del procedimiento de fiscalización, lo cual trasciende a los derechos de acceso a la justicia, de audiencia, de debido proceso y de legalidad y seguridad jurídica para los gobernados.

47. Pues bien, del contenido del propio párrafo tercero del artículo 36 del Código Fiscal de la Federación se desprende que la materia de ese medio de autocontrol de legalidad extraordinario son las "resoluciones administrativas de carácter individual no favorables a un particular"; esto es, normativamente no existe restricción expresa en cuanto al tipo de acto materia de la reconsideración, pues de ese texto se obtiene que basta que se trate de una resolución administrativa individual que no sea favorable al contribuyente.

48. Por tanto, en principio, no puede establecerse en forma categórica –a partir de un ejercicio interpretativo– que la reconsideración esté limitada a analizar exclusivamente la resolución final emitida en un procedimiento de fiscalización, pues la terminología empleada por el legislador no hace referencia a ello, ni contiene elementos con base en los cuales sea posible atribuir ese significado y alcance a la norma, ya que no se refiere a la procedencia de la reconsideración en contra de "resoluciones definitivas", es decir, aquellas con las cuales concluye el procedimiento de fiscalización, como sí ocurre en el caso del recurso de revocación previsto en el artículo 117 del propio Código Fiscal de la Federación,(22) en el cual el legislador dispuso expresamente qué recurso procede en contra de "resoluciones definitivas".(23)

49. Sin embargo, aun cuando normativamente no se señala en forma expresa que deba tratarse de una resolución individual de carácter definitivo, esta Segunda Sala considera que, en atención a la naturaleza de este mecanismo de autocontrol de la legalidad y a su carácter estrictamente excepcional, dicha disposición debe entenderse como que la materia de la reconsideración fiscal únicamente puede ser la resolución definitiva o final (es decir, la determinante) del procedimiento de fiscalización y no así alguna otra de carácter intraprocedimental.

50. Ciertamente, en principio, ante la imprecisión legislativa en el sentido de precisar el tipo de resoluciones administrativas susceptibles de ser analizadas mediante la reconsideración, es posible estimar que el enunciado normativo establecido en el tercer párrafo del artículo 36 del Código Fiscal de la Federación prevé la procedencia de la reconsideración en contra de actos intraprocedimentales de la fiscalización –como son las actas parciales intermedias–; sin embargo, a partir del estudio de la naturaleza jurídica de la reconsideración y de su finalidad, es posible asignar un sentido específico a la norma, a partir del cual se entiende que la reconsideración sólo permite analizar el fehaciente incumplimiento de las disposiciones fiscales sucedido en la resolución definitiva o final del procedimiento de fiscalización; entendiéndose como tales: a) la última resolución dictada para poner fin a un procedimiento, o bien, b) aquella que contiene la manifestación aislada que no requiere de un procedimiento que le anteceda para poder reflejar la última voluntad oficial.(24)

51. En efecto, hemos indicado que normativamente la reconsideración requiere, entre otros aspectos, de (1) la existencia de una resolución en materia fiscal de carácter individual no favorable al contribuyente y (2) que el crédito contenido en esa resolución no haya prescrito. Sobre este aspecto debe precisarse que las resoluciones determinantes de créditos fiscales derivan del ejercicio de las facultades de comprobación de la autoridad fiscal, los cuales son procedimientos integrados por diversas etapas en las cuales se emiten múltiples actos (actas parciales, notificaciones, requerimientos, etcétera) pero sin que ninguno de esos actos intermedios sea concluyente y definitivo, pues precisamente se trata de actuaciones intraprocesales o intermedias que en forma alguna definen la situación fiscal del contribuyente; por ende, aunque esos actos puedan ser resoluciones administrativas individuales, lo cierto es que al no ser definitivos, no puede estimarse que resulten por sí mismos desfavorables para el contribuyente; ello, pues será hasta que se determine en forma definitiva la situación fiscal del contribuyente (mediante la respectiva resolución liquidatoria o determinante, en su caso) en que podrá establecerse si ese último acto es o no favorable a la persona respecto de quien se ejercieron las facultades de comprobación.

52. Además, como se ha explicado con antelación,(25) la reconsideración es un procedimiento excepcional (cuyo ejercicio es discrecional para la autoridad) que no constituye una instancia, es decir, no se trata de un recurso, juicio o medio de defensa ordinario previsto en la ley a través del cual pueda revocarse o modificarse un acto de autoridad; ello, pues precisamente al ser potestativo en cuanto a su ejercicio, en realidad se trata de un mecanismo de autocontrol de la legalidad de carácter excepcional a través del cual la autoridad, al revisar el acto de su inferior, podrá advertir una clara contravención al marco legal aplicable y, ante ello, revocar o modificar por una única ocasión el acto a favor del contribuyente.

53. Esto es, el ejercicio de esta potestad implica la evidente contravención de las disposiciones legales aplicables a la resolución determinante, lo que en realidad está referido a la interpretación o aplicación de las normas fiscales sustantivas aplicadas en la resolución que contiene el crédito (con la cual concluye el procedimiento correspondiente) y no así a otro tipo de aspectos, como serían las posibles violaciones procedimentales cometidas en el desarrollo del ejercicio de la facultad de comprobación de la que derivó aquella resolución.

54. En este mismo sentido, debe decirse que normativamente el legislador previó diversos medios de defensa (ordinarios como lo son el recurso de revocación o el juicio de nulidad) cuya finalidad es demostrar que un acto en materia fiscal es ilegal, de tal suerte que lo ordinario es que quienes estimen que un acto es contrario al marco legal aplicable, promuevan esos medios de impugnación pues éstos se encuentran al alcance de todos los contribuyentes y, por tanto, lo extraordinario es que una resolución no sea impugnada y que la autoridad modifique o revoque esa determinación en beneficio del contribuyente por una sola ocasión, lo cual sucede mediante el ejercicio de la potestad extraordinaria de autocontrol de la legalidad de los actos fiscales, previsto en el tercer párrafo del artículo 36 del Código Fiscal de la Federación, lo cual corrobora la naturaleza extraordinaria de la revocación.

55. En efecto, según las diversas ejecutorias emitidas por esta Sala en las que se ha analizado la reconsideración administrativa, la naturaleza de esa figura es la de un mecanismo de autocontrol de la legalidad el cual no constituye un recurso o medio ordinario de defensa (como lo sería el recurso de revocación o el juicio de nulidad); además, la finalidad de la reconsideración es resarcir a los contribuyentes de la ilegal afectación que sufran en su esfera jurídica como consecuencia de las resoluciones desfavorables que han quedado firmes; por ende, atendiendo a esos aspectos (naturaleza y finalidad), es claro que sólo son susceptibles de ser analizadas mediante la reconsideración, las resoluciones que tengan el carácter de ser definitivas pues, de lo contrario, se permitiría analizar la legalidad de actos intraprocedimentales o intermedios que si bien forman parte de la resolución definitiva, en muchos casos no admiten medio de defensa ordinario en su contra.

56. Dicho de otra manera, si se concluyera que la reconsideración administrativa permite analizar la legalidad no sólo de la resolución definitiva de un procedimiento fiscalizador, sino también de cualquiera otra resolución intermedia emitida con motivo de aquella resolución, se alteraría la naturaleza de ese medio de autocontrol de la legalidad ya que se permitiría a través de ella, el análisis de actos que ordinariamente no aceptan en forma aislada algún medio de defensa ordinario (como sucede con las actas parciales intermedias), generando que la reconsideración materialmente se torne en un medio de defensa o recurso a través del cual se analicen otros actos distintos de aquel con el cual concluye la autoridad su actuar.

57. Adicionalmente, de aceptar la interpretación del tercer párrafo del artículo 36 del Código Fiscal de la Federación, en el sentido de que cualquier resolución puede ser analizada a través de la reconsideración, también se modificarían los requisitos para el ejercicio de esa figura, pues no necesariamente se trataría de una resolución no favorable al contribuyente, sino de cualquier actuación dirigida a éste, pero sin que exista en forma definitiva una determinación sobre su situación fiscal. Asimismo, se tergiversaría la finalidad de esa figura, pues dejaría de ser un mecanismo cuyo ejercicio permite el autocontrol por parte de la autoridad, para generar materialmente un medio de impugnación ordinario cuya procedencia sería más amplia que la prevista en los medios de defensa ordinarios previstos legalmente como lo son el recurso de revocación o juicio de nulidad, pues a través de ellos sólo es posible la impugnación de resoluciones definitivas, sin que sea viable impugnar en forma autónoma actos intraprocesales, sino sólo como parte del procedimiento del cual deriva la resolución definitiva.

58. Incluso, si mediante la reconsideración se permitiera analizar la legalidad de esas resoluciones intermedias como parte del procedimiento del cual deriva la resolución definitiva, la reconsideración se equipararía a alguno de los medios de defensa ordinario precisados, lo cual no es aceptable pues –se insiste– la reconsideración no constituye un medio de defensa o recurso ordinario pues es justo lo que se busca evitar con el establecimiento de ese medio de autocontrol de la legalidad en materia fiscal. Así, la razón para limitar la materia de la reconsideración administrativa a la resolución final o determinante del procedimiento fiscalizador responde primordialmente a que se trata de una potestad de ejercicio discrecional para la autoridad, la cual tiene carácter excepcional y a que el propio texto del artículo que la contiene refiere –en su párrafo cuarto– que no constituye una instancia y que debe de tratarse de una resolución no favorable al contribuyente, lo cual sólo puede determinarse hasta que se emite la última resolución en el procedimiento respectivo.

59. Finalmente, el criterio adoptado por esta Sala en la presente ejecutoria no trastoca el alcance de los derechos de acceso a la justicia, de audiencia, de debido proceso y de legalidad y seguridad jurídica de los gobernados; ello porque con la determinación alcanzada no se vulnera el derecho de acceso a la justicia, ya que en forma alguna se restringe la posibilidad del particular de acudir a promover los medios ordinarios de defensa en contra de cada una de las actuaciones que integran el procedimiento fiscalizador o aquel que da origen a la resolución que estima le fue desfavorable, sino que únicamente, dada la naturaleza de la reconsideración y su carácter extraordinario, se determina que no es la vía idónea para hacer valer las presuntas irregularidades de cualquier etapa del procedimiento.

60. Tampoco se trastoca el derecho de audiencia pues el criterio aquí adoptado no modifica la naturaleza, finalidad ni los criterios existentes en cuanto a este mecanismo de autocontrol, en el cual el contribuyente puede manifestarse ante la autoridad, quien puede o no hacer suyos los argumentos que le son planteados y, en su caso, modificar o revocar la respectiva resolución. En este sentido, la comprensión del alcance del derecho de audiencia en la materia que se analiza, se clarifica para que la obligación de la autoridad se limite al estudio y revisión de la resolución definitiva y no así a actos intraprocedimentales, lo cual evita modificar la naturaleza de la reconsideración al crear materialmente un medio de impugnación ordinario adicional a los previstos legalmente estatuidos.

61. En el mismo sentido, el derecho al debido proceso, así como el respeto a los principios de legalidad y seguridad jurídica no se afectan porque, se insiste, en nada se modifica el esquema de medios ordinarios de defensa al alcance del particular a través de los cuales, en los momentos procesales oportunos, puedan ser escuchados y vencidos en juicio ante autoridades competentes y en procesos en los cuales –a diferencia de la reconsideración– sí podrán ofrecer y desahogar los medios de prueba que estimen adecuados.

62. En atención a lo anterior, si bien se reconoce que el artículo primero constitucional constriñe a que en la interpretación de las disposiciones legales deba preferirse aquella que resulte más favorable al particular, no puede perderse de vista que ese ejercicio interpretativo no puede convertirse en uno creador de normas o mediante el cual se asignen contenidos contrarios a la finalidad de las instituciones jurídicas analizadas, sino que únicamente mandata el preferir la que resulte más favorable dentro de las posibles que surgen del precepto en análisis.

63. En este sentido, el ejercicio interpretativo que lleva a concluir que la reconsideración fiscal versa únicamente sobre la resolución definitiva (es decir la final o determinante) del procedimiento fiscalizador, se sostiene desde la intención del legislador de crear un mecanismo de naturaleza excepcional y ejercicio discrecional, adicional a los medios de defensa que ya se encuentran legalmente previstos, por lo que bajo tales parámetros, la intelección precisada es la única que válidamente puede sostenerse del párrafo tercero del artículo 36 del Código Fiscal de la Federación, sin que por ello se considere que el preferirla desconozca o restrinja otros derechos de los particulares, pues como se explicó en líneas anteriores, todos los derechos involucrados se mantienen intocados al existir medios de defensa ordinarios que permiten la impugnación tanto de los actos intraprocedimentales (por ser parte del procedimiento) como de la resolución definitiva.

VI. Criterio que debe prevalecer

64. Con base en los razonamientos expuestos, esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación estima existente la contradicción de criterios y, a partir del análisis previamente formulado, estima que debe prevalecer, con el carácter de jurisprudencia, la siguiente:

Hechos: Los Tribunales Colegiados de Circuito contendientes llegaron a conclusiones distintas al analizar sentencias de juicios de amparo en los que se reclamó la resolución dictada en la reconsideración prevista en el artículo 36 del Código Fiscal de la Federación, pues mientras para un Tribunal es posible que la autoridad fiscal analice los actos emitidos durante el procedimiento fiscalizador, para el otro sólo es posible estudiar la resolución determinante dictada en tal procedimiento.

Criterio jurídico: La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación determina que la reconsideración prevista en el tercer párrafo del artículo 36 del Código Fiscal de la Federación, únicamente permite a la autoridad revisar la resolución definitiva (es decir, la final) que determina un crédito fiscal o con la que concluye el procedimiento y no así todos y cada uno de los actos previos a ésta, que forman parte del procedimiento correspondiente.

Justificación: Dado que desde su origen la reconsideración fiscal prevista en el artículo 36 del Código Fiscal de la Federación ha sido un mecanismo de carácter excepcional, su materia debe limitarse a la resolución definitiva (entendida como la final o determinante) del procedimiento fiscalizador, pues de permitir analizar todas y cada una de las actuaciones intraprocedimentales que anteceden a la resolución definitiva (incluso aquellas que no pueden impugnarse de forma autónoma), se contravendría su naturaleza excepcional y su finalidad, al equipararse materialmente a un medio de defensa o recurso ordinario, lo cual no corresponde a la naturaleza de esa figura por tratarse de un mecanismo extraordinario de autocontrol de la legalidad de los actos en materia fiscal. Por lo tanto, para la procedencia de la reconsideración, el término "resoluciones administrativas de carácter individual no favorables a un particular" debe entenderse referido únicamente a la resolución definitiva emitida en el procedimiento correspondiente y no así a cualquier acto previo de éste.

VII. Decisión

65. Por lo antes expuesto, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación resuelve:

PRIMERO.—Existe la contradicción de criterios.

SEGUNDO.—Debe prevalecer con carácter de jurisprudencia el criterio sustentado por esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

TERCERO.—P. la tesis de jurisprudencia que se sustenta en la presente resolución en términos de lo dispuesto en los artículos 219 y 220 de la Ley de Amparo.

N.; con testimonio de esta resolución a los órganos contendientes, dese la publicidad al criterio jurisprudencial que se sustenta en la presente resolución, en términos de los artículos 219 y 220 de la Ley de Amparo y, en su oportunidad, archívese el expediente como asunto concluido.

Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cinco votos de los Ministros A.P.D., L.M.A.M., L.O.A., J.L.P. (ponente) y presidenta Y.E.M..

________________

1. Oficio de tres de agosto de dos mil veintidós.

2. Auto de nueve de agosto de dos mil veintidós.

3. Auto de veinticinco de agosto de dos mil veintidós.

4. Publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintiuno de mayo de dos mil trece.

5. "CONTRADICCIÓN DE TESIS ENTRE TRIBUNALES COLEGIADOS DE DIFERENTE CIRCUITO. CORRESPONDE CONOCER DE ELLAS A LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN (INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 107, FRACCIÓN XIII, PÁRRAFO SEGUNDO, DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS, REFORMADO MEDIANTE DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 6 DE JUNIO DE 2011).". (Tesis P. I/2012 (10a.), Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima Época, P., tesis aislada, L.V., marzo de 2012, Tomo 1, página 9, registro digital: 2000331).

6. "Artículo 227. La legitimación para denunciar las contradicciones de criterios se ajustará a las siguientes reglas:

"I. ...

"II. Las contradicciones a que se refiere la fracción II del artículo anterior podrán ser denunciadas ante la Suprema Corte de Justicia de la Nación por las Ministras o los Ministros, los Plenos Regionales, o los Tribunales Colegiados de Circuito y sus integrantes, que hayan sustentado criterios discrepantes, la o el fiscal general de la República, las Magistradas o los Magistrados del Tribunal Colegiado de apelación, las Juezas o los Jueces de Distrito, o las partes en los asuntos que las motivaron; ..."

7. El Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver la contradicción de criterios 42/2020, determinó que de conformidad con lo dispuesto por el segundo párrafo del artículo 44 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, los secretarios en funciones de Juez de Distrito no tienen restricción alguna y, por tanto, cuentan con legitimación para denunciar contradicciones de criterios.

8. En términos de lo previsto en el artículo 141 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, que dispone:

"Artículo 141. Durante los periodos vacacionales a que se refiere el artículo anterior, el Consejo de la Judicatura Federal nombrará a las personas que deban sustituir a las y los Magistrados o las y los Jueces, se estará a lo previsto en la presente ley en relación al régimen de sustituciones.

"Los actos de las y los servidores públicos sustitutos en los Tribunales Colegiados de Circuito y de los Juzgados de Distrito, serán autorizados por otro secretario o secretaria si lo hubiere, y en su defecto, por la o el actuario respectivo o por testigos de asistencia."

9. "Artículo 62. Las y los Jueces de Distrito podrán denunciar las contradicciones de criterios ante el Pleno y las Salas de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, así como ante los Plenos Regionales; conforme a lo dispuesto en la Ley de Amparo, Reglamentaria de los Artículos 103 y 107 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

"Asimismo, las y los Jueces de Distrito en materia de amparo conocerán del incidente de cumplimiento sustituto en términos de la Ley de Amparo, Reglamentaria de los Artículos 103 y 107 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos."

10. Segunda Sala, Décima Época, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro XV, diciembre de 2012, Tomo 1, página 1037, registro digital: 2002259.

11. Sentencia dictada el veintiséis de febrero de dos mil veinte en el expediente del juicio de amparo 1739/2019.

12. Sentencia de diecinueve de mayo de dos mil veintiuno.

13. Sentencia dictada el trece de noviembre de dos mil veinte. Expediente 470/2020.

14. Sentencia de nueve de junio de dos mil veintiuno.

15. Tesis P./J. 72/2010, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, agosto de 2010, Tomo XXXII, página 7, registro digital: 164120, cuyo texto establece: "De los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, 197 y 197-A de la Ley de Amparo, se advierte que la existencia de la contradicción de criterios está condicionada a que las Salas de la Suprema Corte de Justicia de la Nación o los Tribunales Colegiados de Circuito en las sentencias que pronuncien sostengan ‘tesis contradictorias’, entendiéndose por ‘tesis’ el criterio adoptado por el juzgador a través de argumentaciones lógico-jurídicas para justificar su decisión en una controversia, lo que determina que la contradicción de tesis se actualiza cuando dos o más órganos jurisdiccionales terminales adoptan criterios jurídicos discrepantes sobre un mismo punto de derecho, independientemente de que las cuestiones fácticas que lo rodean no sean exactamente iguales, pues la práctica judicial demuestra la dificultad de que existan dos o más asuntos idénticos, tanto en los problemas de derecho como en los de hecho, de ahí que considerar que la contradicción se actualiza únicamente cuando los asuntos son exactamente iguales constituye un criterio rigorista que impide resolver la discrepancia de criterios jurídicos, lo que conlleva que el esfuerzo judicial se centre en detectar las diferencias entre los asuntos y no en solucionar la discrepancia. Además, las cuestiones fácticas que en ocasiones rodean el problema jurídico respecto del cual se sostienen criterios opuestos y, consecuentemente, se denuncian como contradictorios, generalmente son cuestiones secundarias o accidentales y, por tanto, no inciden en la naturaleza de los problemas jurídicos resueltos. Es por ello que este Alto Tribunal interrumpió la jurisprudencia P./J. 26/2001 de rubro: ‘CONTRADICCIÓN DE TESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA.’, al resolver la contradicción de tesis 36/2007-PL, pues al establecer que la contradicción se actualiza siempre que ‘al resolver los negocios jurídicos se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten posiciones o criterios jurídicos discrepantes’ se impedía el estudio del tema jurídico materia de la contradicción con base en ‘diferencias’ fácticas que desde el punto de vista estrictamente jurídico no deberían obstaculizar el análisis de fondo de la contradicción planteada, lo que es contrario a la lógica del sistema de jurisprudencia establecido en la Ley de Amparo, pues al sujetarse su existencia al cumplimiento del indicado requisito disminuye el número de contradicciones que se resuelven en detrimento de la seguridad jurídica que debe salvaguardarse ante criterios jurídicos claramente opuestos. De lo anterior se sigue que la existencia de una contradicción de tesis deriva de la discrepancia de criterios jurídicos, es decir, de la oposición en la solución de temas jurídicos que se extraen de asuntos que pueden válidamente ser diferentes en sus cuestiones fácticas, lo cual es congruente con la finalidad establecida tanto en la Constitución General de la República como en la Ley de Amparo para las contradicciones de tesis, pues permite que cumplan el propósito para el que fueron creadas y que no se desvirtúe buscando las diferencias de detalle que impiden su resolución."

16. Publicada en el Diario Oficial de la Federación el quince de diciembre de mil novecientos noventa y cinco.

17. Amparo en revisión 387/2004, resuelto por la Segunda Sala de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, del cual derivó el criterio siguiente: "RECONSIDERACIÓN ADMINISTRATIVA PREVISTA EN EL TERCER PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 36 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. NO CONSTITUYE UN RECURSO ADMINISTRATIVO NI UNA INSTANCIA JURISDICCIONAL, SINO UN MECANISMO EXCEPCIONAL DE AUTOCONTROL DE LA LEGALIDAD DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS.". (Tesis 2a./J. 169/2006, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIV, diciembre de 2006, página 213, Novena Época, registro digital: 173694).

18. Contradicción de tesis 36/2006-SS, resuelta por esta Segunda Sala y de la cual derivó la jurisprudencia de rubro: "RECONSIDERACIÓN ADMINISTRATIVA PREVISTA EN EL ARTÍCULO 36, TERCERO Y CUARTO PÁRRAFOS, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 1996. EN CONTRA DE LA RESOLUCIÓN QUE LE RECAE PROCEDE EL AMPARO INDIRECTO, INDEPENDIENTEMENTE DEL RESULTADO EN CUANTO AL FONDO.". (Tesis 2a./J. 61/2006, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., mayo de 2006, página 325, Novena Época, registro digital: 175015).

19. Amparos en revisión 343/2002 y 227/2004, resueltos por el Pleno y por la Segunda Sala de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, respectivamente.

20. Contradicción de tesis 61/2004-SS, de la cual derivó la jurisprudencia de rubro: "RECONSIDERACIÓN ADMINISTRATIVA. SU DESECHAMIENTO NO ES IMPUGNABLE A TRAVÉS DEL JUICIO DE NULIDAD ANTE EL TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA.". (Tesis 2a./J. 97/2004, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., noviembre de 2005, página 52, Novena Época, registro digital: 176651).

21. Amparo directo en revisión 600/2005, resuelto por la Primera Sala de este Alto Tribunal, del cual derivó el criterio siguiente: "RECONSIDERACIÓN ADMINISTRATIVA. EL ARTÍCULO 36 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, AL DISPONER QUE LA RESOLUCIÓN POR LA QUE SE RESUELVA SERÁ INATACABLE, NO VIOLA LAS GARANTÍAS DE DEFENSA E IGUALDAD.". (Tesis 1a. LXXIII/2005, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXII, julio de 2005, página 439, Novena Época, registro digital: 177851).

22. "Artículo 117. El recurso de revocación procederá contra:

"I. Las resoluciones definitivas dictadas por autoridades fiscales federales que: ..."

23. Sobre el concepto de "resoluciones definitivas, esta Sala ha distinguido entre: (I) las emitidas como la última resolución dictada para poner fin a un procedimiento, y b) las que corresponden a una manifestación aislada que no requiere de un procedimiento que le anteceda para poder reflejar la última voluntad oficial. Tesis aislada 2a. X/2003, de rubro: "TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA. ‘RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS DEFINITIVAS’. ALCANCE DEL CONCEPTO A QUE SE REFIERE EL ARTÍCULO 11, PRIMER PÁRRAFO, DE LA LEY ORGÁNICA DE DICHO TRIBUNAL.", publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., febrero de 2003, página 336, Novena Época, registro digital: 184733.

24. Conforme a lo expresado en la tesis 2a. X/2003 de esta Segunda Sala, previamente citada.

25. En términos de lo resuelto en el amparo en revisión 387/2004 previamente referido.

Esta sentencia se publicó el viernes 03 de febrero de 2023 a las 10:05 horas en el Semanario Judicial de la Federación.