Voto de Suprema Corte de Justicia, Pleno
| Juez | Ministro José Ramón Cossío Díaz |
| Localizador | Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. Tomo XXXII, Diciembre de 2010, 924 |
| Fecha de publicación | 01 Diciembre 2010 |
| Fecha | 01 Diciembre 2010 |
| Número de resolución | 7/2008 |
| Número de registro | 40506 |
| Materia | Derecho Fiscal,Derecho Constitucional |
| Emisor | Pleno |
Voto concurrente que formula el M.J.R.C.D. en la contradicción de tesis 7/2008-PL, entre las sustentadas por la Primera y la Segunda Salas de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.
En sesión del Tribunal Pleno de fecha ocho de diciembre de dos mil nueve, se resolvió la contradicción de tesis citada al rubro, en la cual se analizó si le resultan aplicables los principios tributarios establecidos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, a los subsidios acreditables previstos en los artículos 113, 114 y 178 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
I.A.. A efecto de precisar la materia del presente voto, considero relevante la relación de los hechos forjados que, en síntesis, son los siguientes.
Mediante escrito presentado el siete de marzo de dos mil ocho, el Ministro S.A.V.H. denunció la posible contradicción de criterios entre ambas Salas de este Alto Tribunal, derivada de lo resuelto en los amparos en revisión 1633/2006 y 1055/2007 -por parte de la Primera Sala- y los amparos en revisión 1468/2006, 1933/2006, 1965/2006, 1973/2006 y 1979/2006 -pertenecientes a la Segunda Sala-.
En lo que se refiere a las posturas contendientes, cabe señalar que al resolver el amparo en revisión 1633/2006, la Primera Sala emitió la tesis aislada 1a. CXXXV/2007 de rubro: "SUBSIDIO ACREDITABLE. EL ANÁLISIS DE SU CONSTITUCIONALIDAD DEBE ATENDER A LOS ELEMENTOS CONSIDERADOS POR EL LEGISLADOR PARA OTORGAR DICHO BENEFICIO, A LA LUZ DE LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS.",(1) misma que fue reiterada en el amparo en revisión 1055/2007.
Por su parte, la Segunda Sala de este Alto Tribunal ha emitido la tesis jurisprudencial 2a./J. 165/2007, de rubro: "RENTA. LA PROPORCIÓN PREVISTA EN EL ARTÍCULO 114, PÁRRAFO CUARTO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, ES PARTE DEL BENEFICIO DEL SUBSIDIO ACREDITABLE Y, POR ENDE, NO LE SON APLICABLES LOS PRINCIPIOS DE JUSTICIA FISCAL (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2006)."(2)
El Tribunal Pleno fijó su postura en el sentido de que debe prevalecer un criterio que coincide esencialmente con lo determinado por la Segunda Sala, mismo que sería redactado de la siguiente manera:
"RENTA. EL SUBSIDIO ACREDITABLE PREVISTO EN LOS ARTÍCULOS 113, 114 Y 178 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO TIENE RELACIÓN CON LA TARIFA APLICABLE NI CON LA BASE DEL TRIBUTO Y, POR ELLO, NO SE RIGE POR LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE JUSTICIA TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2006).-El subsidio acreditable previsto en los artículos 113, 114 y 178 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigentes en el ejercicio fiscal de 2006, constituye una figura que no conforma la estructura típica del impuesto sobre la renta de las personas físicas, porque no tiene relación con la tarifa aplicable ni con la base del tributo, pues para determinar este elemento cuantitativo se sustraen de los ingresos acumulables los ingresos exentos y las deducciones, pero de dicha mecánica no aparecen tales beneficios fiscales, porque actúan sobre el impuesto a pagar, es decir, una vez realizado el cálculo para determinar el numerario a cubrir. Por tanto, si el subsidio acreditable no se incorpora a alguno de los elementos esenciales de la contribución, ni puede formar parte imprescindible de la estructura típica del impuesto sobre la renta de las personas físicas, acorde con su propia naturaleza, es claro que no se rige por los principios de justicia tributaria previstos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos."(3)
II. Razones de la mayoría. El criterio mayoritario coincidió en que del análisis de los precedentes que dieron origen a las tesis contendientes se desprendía que sí existe contradicción de criterios, en virtud de que se sustentaban consideraciones opuestas sobre un mismo aspecto jurídico consistente en determinar si a los subsidios acreditables previstos en los artículos 113, 114 y 178 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, le son aplicables, o no, los principios tributarios establecidos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal.
En consonancia con lo establecido por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, la mayoría coincidió con que las reglas o principios de justicia fiscal no son aplicables a la figura del subsidio acreditable, dado que dicho beneficio no es un elemento de la estructura o naturaleza del tributo, que se haya integrado, que modifique o incida directamente sobre el sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, y época de pago, si se toma en cuenta que no es idóneo para cuantificar ese tributo en la medida en que técnicamente se consideran elementos propios del empleador o la universalidad de contribuyentes ubicados en una situación aparentemente precaria.
Ahora bien, en la parte que interesa para el presente voto concurrente, me permito hacer referencia a lo afirmado en la ejecutoria de mérito, así como en la tesis jurisprudencial que derivó del presente asunto, en el sentido de que no aplicarían los principios de justicia fiscal a la figura del crédito al salario, toda vez que éste "... no tiene relación con la tarifa tributaria y con la base del tributo ..."; asimismo, se menciona que el aludido crédito "... no se incorporó a alguno de los elementos esenciales de la contribución ...".
III. Consideraciones del voto concurrente. Si bien comparto el sentido del proyecto, es decir, que en el caso prevalezca el criterio jurisprudencial que deriva de la contradicción de tesis que se resolvió, respetuosamente, disiento de algunas de las consideraciones expresadas en la sentencia y, específicamente, en lo que se refiere a las afirmaciones a las que se hace referencia en el último párrafo del apartado anterior, mismas que -a mi juicio- ameritaban ser matizadas, tomando en cuenta que los conceptos acreditables, dado el nivel en el que se aplican (contra el tributo causado), prácticamente por definición, no pueden formar parte de los elementos esenciales de la contribución, ni podrían guardar relación con la base o la tasa del tributo.
En mi opinión, dichas afirmaciones resultan demasiado amplias y serían aplicables a más conceptos acreditables, sin quedar suscritas al crédito que específicamente se analizaba, es decir, el crédito al salario.
Considero que lo anterior no era deseable, ni era el punto que específicamente se discutió, además que generalizaría entre los conceptos acreditables, sin distinguir a los que efectivamente se introducen como beneficio tributario, de los que no se implementan bajo tal esquema.
Como punto de referencia, cabe citar la tesis de jurisprudencia del propio Tribunal Pleno, de rubro: "VALOR AGREGADO. EL SISTEMA DE ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO RELATIVO NO CONFORMA LA BASE DEL TRIBUTO, PERO TRASCIENDE SUSTANCIALMENTE A SU PAGO, POR LO QUE A LAS NORMAS LEGALES QUE LO INTEGRAN LES SON APLICABLES LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS DE JUSTICIA FISCAL.",(4) en la que se señaló que, a pesar de no tratarse de un elemento esencial de la contribución, no podría decirse que al acreditamiento del impuesto al valor agregado, no le son aplicables las garantías establecidas en el artículo 31, fracción IV, constitucional.
Consecuentemente, me parece que en la ejecutoria de mérito debían efectuarse dichas precisiones, a fin de contemplar la posibilidad de que en algunos créditos fiscales sí pueden ser aplicables los principios de justicia fiscal, precisando que, a pesar de que los conceptos acreditables se aplican al nivel de la contribución causada y, por ende, de manera ajena a los elementos esenciales de la contribución, no es esta circunstancia la que excluye la posibilidad de que puedan ser analizados a la luz de los principios constitucionales de justicia fiscal, pues ello implicaría generalizar innecesariamente, dado que la contradicción que se resolvió se limitaba a decidir sobre tal cuestión, pero únicamente en relación con el crédito al salario.
A mi juicio, la distinción trascendente para determinar si resulta aplicable el artículo 31, fracción IV, constitucional, no guarda tanta relación con el punto en el que éstos inciden, sino con otra consideración mencionada en la sentencia, como lo es el que el concepto de que se trate pueda formar parte imprescindible de la estructura típica del tributo -como pasa en el caso del impuesto al valor agregado, en el criterio aludido, o en el propio impuesto sobre la renta, si se analiza el caso de los pagos provisionales o del impuesto sobre la renta pagado en el extranjero, conceptos éstos acreditables contra el impuesto anual causado- y, de manera más específica, la aplicación de dichos principios debería depender de las razones por las que se haya introducido tal crédito, ya sea para cumplir los fines del gravamen, respetar su mecánica, evitar duplicidad en los pagos o cumplir específicos propósitos de política fiscal -casos en los que sí resulta aplicable el artículo 31, fracción IV, constitucional-, en oposición a aquellos escenarios en los que el concepto acreditable se introduce como beneficio, como acontece en el crédito analizado en la contradicción referida, tal y como es correctamente referido en el proyecto de engrose -casos en los que no resultan aplicables tales principios-.
Dichas ideas son consistentes con la tesis aislada L/2005, referida en la propia ejecutoria, considerado aplicable para el caso resuelto la tesis de rubro: "ESTÍMULOS FISCALES. DEBEN RESPETAR LOS PRINCIPIOS DE JUSTICIA FISCAL QUE LES SEAN APLICABLES, CUANDO INCIDAN DIRECTA O INDIRECTAMENTE EN LOS ELEMENTOS ESENCIALES DE LA CONTRIBUCIÓN."(5)
Adicionalmente, considero que resulta equivocada la afirmación que se hace en la ejecutoria y en el cuerpo de la tesis jurisprudencial que se propuso, en el sentido de que los créditos actuarían "... sobre el impuesto a pagar, es decir, una vez realizado el cálculo para determinar el numerario a cubrir ...". Al respecto, considero que el sentido de dicha conclusión debía plantear que el crédito aplica en contra del impuesto causado, justamente porque la cantidad a pagar es la que resulta después de aplicar el crédito.
Son las razones anteriores las que demandan que formule, con el respeto de siempre, un voto concurrente, a fin de llamar la atención sobre aspectos que considero relevantes, y que resultan útiles para justificar el sentido de mi voto, coincidente en el sentido con el del Tribunal Pleno, pero no por lo que hace a las consideraciones ya aludidas.
Nota: La tesis P./J. 85/2010 citada en el este voto, aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.X., septiembre de 2010, página 23.
_________________
1. Tesis aislada emitida en la Novena Época, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXVI, correspondiente al mes de julio de dos mil siete, página 270, y en cuyo texto se establece: "Si se toma en cuenta que el subsidio acreditable es un beneficio que al aminorar la cuantía de la obligación tributaria afecta el monto total del pago respectivo y, por ende, constituye una consecuencia jurídica que incide directamente en el aspecto sustancial del impuesto, y atento a que esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la tesis 1a. XXXIV/2007, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXV, febrero de 2007, página 639, con el rubro: ‘EQUIDAD TRIBUTARIA. SU ÁMBITO DE APLICACIÓN COMPRENDE DISPOSICIONES LEGALES QUE TRASCIENDEN AL MONTO DE LA OBLIGACIÓN FISCAL DE PAGO, AUNQUE NO AFECTEN DIRECTAMENTE LA CONFIGURACIÓN DE LOS ELEMENTOS ESENCIALES DE LA CONTRIBUCIÓN.’, sostuvo que los principios constitucionales en materia tributaria deben tener plena eficacia en cualquier actuación legislativa que repercuta en la obligación sustantiva (el pago), resulta inconcuso que el aludido beneficio debe ser analizado bajo dichos principios. Sin embargo, lo anterior no significa que tal análisis deba efectuarse como si se tratara de un elemento que cuantifica la obligación tributaria que hace referencia al hecho imponible que lo causa, sino que el estudio de su constitucionalidad debe atender a los elementos o parámetros considerados por el legislador para su otorgamiento, a la luz de los referidos principios."
2. Tesis jurisprudencial emitida en la Novena Época, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXVI, correspondiente al mes de septiembre de dos mil siete, página 526 y en cuyo texto se señala: "Del estudio histórico de la figura del subsidio acreditable a partir de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de 1991, se advierte que el legislador ordinario incorporó un beneficio fiscal consistente en un ‘subsidio decreciente’ mediante una proporción que reduce gradualmente su monto, de acuerdo con los ingresos exentos o gravados que recibieran los trabajadores, que evidencia que el porcentaje de ese subsidio constituyó un estímulo para esas personas físicas del impuesto sobre la renta, de modo que la citada proporción no es un elemento autónomo, sino que forma parte del mecanismo para acceder a dicho subsidio y, por tanto, el artículo 114, cuarto párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no perjudica a los trabajadores contribuyentes ya que contiene un beneficio fiscal; aunado a que no se incorporó a alguno de los elementos esenciales de la contribución ni podría formar parte imprescindible de la estructura típica del impuesto sobre la renta de las personas físicas, ya que en principio, el aludido subsidio no es idóneo para cuantificar el tributo de mérito, pues técnicamente se consideran elementos propios del empleador o de la universalidad de contribuyentes ubicados dentro de una situación precaria, además de que aquél opera una vez concluido el cálculo del impuesto a pagar, lo que revela que no le son aplicables los principios de justicia fiscal previstos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos."
3. Tesis jurisprudencial P./J. 85/2010, pendiente de publicación, aprobada por el Tribunal Pleno en sesión del seis de septiembre de dos mil diez.
4. Tesis de jurisprudencia P./J. 105/2006, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXIV, octubre de 2006, página 9, cuyo texto se transcribe a continuación: "La base del impuesto al valor agregado está constituida por el valor total de los actos o actividades gravadas como lo establecen los artículos 1o., 2o. y 4o. de la ley correspondiente; por tanto, el acreditamiento en el impuesto relativo no forma parte de dicho elemento esencial, aunque sí se vincula con el monto a pagar, acorde con su naturaleza jurídica, que tanta relevancia adquiere en cuanto conforma su propia mecánica, por lo que le son aplicables los principios de justicia fiscal previstos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos."
5. Tesis aislada 2a. L/2005, establecida por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXI, mayo de 2005, página 530, cuyo texto se transcribe a continuación: "Los estímulos fiscales, además de ser benéficos para el sujeto pasivo, se emplean como instrumentos de política financiera, económica y social en aras de que el Estado, como rector en el desarrollo nacional, impulse, oriente, encauce, aliente o desaliente algunas actividades o usos sociales, con la condición de que la finalidad perseguida con ellos sea objetiva y no arbitraria ni caprichosa, respetando, asimismo, los principios de justicia fiscal que les sean aplicables cuando incidan en los elementos esenciales de la contribución, como sucede en el impuesto sobre la renta en el que el estímulo puede revestir la forma de deducción que el contribuyente podrá efectuar sobre sus ingresos gravables, una vez cumplidos los requisitos previstos para tal efecto." El precedente respectivo se identifica en los siguientes términos: "Amparo en revisión 249/2005. Proveedores de Ingeniería Alimentaria, S.A. de C.V. 8 de abril de 2005. Cinco votos. Ponente: J.D.R.. Secretario: I.F.R.."
