Voto de Suprema Corte de Justicia, Pleno

Voto particular que el M.S.S.A.A. formula en relación con la sentencia emitida en el amparo directo en revisión 1014/2006, fallado por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en sesión pública celebrada el 18 de junio de 2009.

Al resolver el referido asunto, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación determinó que el Instituto Mexicano del Seguro Social debe cubrir el impuesto sobre nóminas previsto en el artículo 1o. de la Ley de Hacienda para el Estado de Guanajuato, con base en las siguientes premisas:

1. Si bien la Ley del Seguro Social es una ley reglamentaria de la Constitución General de la República, ello no implica que tenga una jerarquía diversa a la de las demás leyes federales.

2. La Ley del Seguro Social no participa de la naturaleza de las llamadas "leyes generales".

3. La Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos no establece una relación jerárquica entre la legislación federal y la local y, por ende, no existe jerarquía entre la Ley del Seguro Social y la Ley de Hacienda para el Estado de Guanajuato.

4. El sistema de distribución de la potestad tributaria previsto en la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y en la Ley de Coordinación Fiscal no impide que las Legislaturas de los Estados graven los pagos que en concepto de retribución al trabajo personal subordinado erogue el Instituto Mexicano del Seguro Social.

5. Si el Congreso del Estado de Guanajuato, en el ámbito de su competencia, prevé como sujetos del impuesto sobre nóminas a los organismos descentralizados federales, la Federación no puede establecer exenciones sobre dicho tributo respecto del Instituto Mexicano del Seguro Social.

A pesar de que comparto las consideraciones señaladas en los puntos 1, 2 y 3, disiento de la conclusión a la que se arribó con base en las identificadas con los números 4 y 5, en el sentido de determinar que la contradicción advertida entre lo previsto en los artículos 1o. de la Ley de Hacienda para el Estado de Guanajuato y el diverso 254 de la Ley del Seguro Social debe resolverse en el sentido de que prevalece la referida normativa local y, en consecuencia, la citada entidad paraestatal federal está vinculada al cumplimiento de las obligaciones que le impone en su carácter de contribuyente del "impuesto sobre nóminas".

Al respecto, el suscrito considera que conforme a lo previsto en los artículos 73, fracciones X y XXIX, numeral 4o., 90 y 123, apartado A, fracción XXIX, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, corresponde exclusivamente al Congreso de la Unión establecer contribuciones que graven al Instituto Mexicano del Seguro Social, dado que, como se precisa a continuación, por una parte, es un organismo descentralizado federal que está a cargo de un servicio cuya administración y organización están sujetas, de forma exclusiva, a la configuración normativa del Congreso de la Unión y, por otra parte, se trata de una entidad paraestatal a través de la cual la Federación explota de manera directa un servicio público.

I. El Congreso de la Unión tiene la competencia exclusiva para establecer el régimen tributario a que está sujeto el Instituto Mexicano del Seguro Social, por ser éste un organismo descentralizado de la administración pública federal a cargo de un servicio cuya regulación y administración es de competencia federal.

Contrario al sentido mayoritario, estimo que si por mandato constitucional corresponde al Congreso de la Unión la creación del organismo encargado de prestar un servicio público sujeto a la legislación del resorte exclusivo de la Federación, el régimen tributario al que debe sujetarse dicha entidad debe ser el fijado por ese mismo órgano legislativo.

Para arribar a esta conclusión, debe tomarse en cuenta que si un determinado servicio público, por disposición constitucional, debe ser regulado por la Federación e, incluso, prestado por una entidad paraestatal del mismo ámbito de gobierno, el régimen tributario al que debe sujetarse aquél debe ser el fijado por el Poder Federal al que corresponde en principio el ejercicio de la potestad tributaria, dada la trascendencia que tiene para la viabilidad de la prestación del servicio.

En ese tenor, si conforme al artículo 73, fracción X, constitucional, en relación con el 123, apartado A, fracción XXIX, de la propia N.F., corresponde al Congreso de la Unión regular los términos en que se administrará y organizará el seguro social, y con base en lo señalado en el diverso 90 de ese Magno Ordenamiento la citada legislatura creó al Instituto Mexicano del Seguro Social, como entidad encargada de prestar dicho servicio público, debe concluirse que sólo el Congreso de la Unión puede establecer el régimen tributario que le resulte aplicable.

La delimitación de los ámbitos de competencia desde una óptica de congruencia normativa impide interpretar de manera restringida las disposiciones constitucionales que imponen al Congreso de la Unión regular la organización y administración de determinados servicios públicos, pues este órgano legislativo debe tener la facultad exclusiva de regular todos aquellos aspectos que puedan incidir en la viabilidad de los fines que el mandato constitucional persigue.

Así pues, el Instituto Mexicano del Seguro Social, al formar parte de la administración pública federal y estar a cargo de un servicio sujeto a la propia normativa federal, no puede estar vinculado a pagar el impuesto sobre nóminas dispuesto en el artículo 1o. de la Ley de Hacienda para el Estado de Guanajuato, ni cualquier otro impuesto local que no encuadre en alguna de las hipótesis que a manera de excepción a la no vinculación impositiva se prevén en el artículo 254 de la propia Ley del Seguro Social, pues de lo contrario dejaría de propiciarse el mantenimiento de un sistema normativo congruente ante la posibilidad de que los objetivos que persiga la normativa de diverso orden gubernamental sean un obstáculo para que la Federación cumpla con las exigencias constitucionales.

Si bien el Congreso del Estado de Guanajuato tiene la facultad de establecer un "impuesto sobre nóminas", ello no implica que pueda obligar a su pago a todas las entidades de la administración pública paraestatal federal, dado que el ámbito impositivo es un aspecto relevante que si no es regido en congruencia con los fines por los que fueron creadas dichas entidades, puede afectarse gravemente la viabilidad del servicio previsto constitucionalmente.

II. El Congreso de la Unión tiene la competencia exclusiva para regir el ámbito impositivo del Instituto Mexicano del Seguro Social, por ser éste un órgano a través del cual la Federación explota directamente un servicio público.

La configuración del régimen tributario a que está sujeto el Instituto Mexicano del Seguro Social, al mismo tiempo que debe procurar el mantenimiento de un sistema normativo congruente con los fines perseguidos por el Poder Constituyente al conferir a la Federación la regulación y prestación de un servicio público, debe atender a la normativa constitucional que reserva a la Federación gravar determinadas manifestaciones de riqueza.

En efecto, el legislador constitucional, inspirado en el ideal de armonía del orden jurídico nacional, ha pretendido satisfacer la necesidad de crear un régimen tributario que de manera uniforme trascienda a la prestación de los servicios públicos explotados directamente por la Federación, tal como deriva del numeral 4o. de la fracción XXIX del artículo 73 de la Constitución General de la República, que establece:

"Artículo 73. El Congreso tiene facultad:

"...

"XXIX. Para establecer contribuciones:

"...

"4o. Sobre servicios públicos concesionados o explotados directamente por la Federación; y ..."

Como se advierte de lo anterior, en la propia normativa constitucional se reserva al Congreso de la Unión la facultad de establecer contribuciones a los servicios públicos explotados directamente por la Federación.

Para determinar cuál es el alcance de esa reserva es conveniente atender al tratamiento que la Comisión Dictaminadora de la Cámara de Diputados dio a la iniciativa enviada por el Ejecutivo Federal el 31 de julio de 1940 para reformar el artículo 73, fracción X, de la Carta Magna.

En la discusión del dictamen elaborado por la referida comisión, que tuvo lugar el 28 de agosto de 1940, el diputado J.H.D., encargado de fundamentarlo, llamó intrascendente a la iniciativa presidencial a la luz de los inconvenientes del sistema en ese entonces vigente, caracterizado por la duplicidad de impuestos. En esos términos, explicó que la Comisión Dictaminadora decidió ampliar la iniciativa del Ejecutivo -que sólo se circunscribía, entre otras cuestiones relativas, a consagrar como facultad privativa de la Federación la de decretar impuestos sobre producción y venta de tabacos labrados- e impulsar una reforma de fondo en materia tributaria.

Se creyó conveniente proponer que la adición al artículo 73 constitucional se ampliara en orden a declarar expresamente federales los impuestos sobre los recursos naturales mencionados en los párrafos cuarto y quinto del artículo 27 de la Constitución, sobre instituciones de crédito y sociedades de seguros y sobre los servicios públicos concesionados o explotados directamente por la Federación, de manera que se instaurara el sistema de la mención expresa de los impuestos que le son reservados.(1)

Ahora bien, para este efecto, la Comisión Dictaminadora propuso adicionar una nueva fracción al artículo 73, en la que se agruparan todas las disposiciones sobre impuestos federales, y se corriera la numeración a partir de la fracción vigésima novena del propio precepto.

De esta manera, en una nueva fracción se reservó expresamente a la Federación establecer contribuciones sobre los servicios públicos concesionados o explotados directamente por la Federación. El diputado J.H.D. justificó la propuesta en los términos siguientes:

"En el último periodo de sesiones, esta legislatura votó la Ley sobre Vías Generales de Comunicación, en la que se establece que las empresas de transportes organizadas al amparo de una concesión federal, estarán exentas de todo género de impuestos locales y municipales.

"Si elevamos, pues, a la categoría de preceptos constitucionales las normas de leyes secundarias sobre aguas, minas, petróleo, instituciones de crédito, sociedades de seguros y servicios públicos concesionados o explotados directamente por la Federación, habremos eliminado, de una vez por todas, las dudas que se presenten en orden a si la facultad que tiene la Federación para legislar sobre las anteriores materias, lleva implícita o no su potestad para organizar, con exclusión de los Estados y Municipios, el régimen tributario que les resulte aplicable."(2)

Esta breve exposición permite concluir que cuando la Constitución General de la República reserva a la Federación la explotación de determinado servicio público, no sólo se limita a concederle la potestad para regular su administración y organización, sino que configura un margen más amplio que le permite, con exclusión de los Estados, definir qué impuestos pueden imponerse a los hechos y actos que impliquen la referida explotación.

En este orden de ideas, para determinar si al Congreso de la Unión le corresponde de manera exclusiva configurar el régimen tributario que resulte aplicable al Instituto Mexicano del Seguro Social, con exclusión de los Estados y los Municipios, debe advertirse si efectivamente el seguro social se trata de un servicio público explotado directamente por la Federación.

Al respecto, en términos del artículo 4o. de la ley que lo rige, el seguro social es el instrumento básico de la seguridad social, establecido como un servicio público de carácter nacional, sin perjuicio de los sistemas instituidos por otros ordenamientos.(3)

Si bien en el artículo 3o. de la Ley del Seguro Social se dispone que la realización de la seguridad social está a cargo de entidades o dependencias públicas, tanto federales o locales y de organismos descentralizados, de una interpretación sistemática de dicho ordenamiento se desprende, efectivamente, que el seguro social es un servicio que se explota de manera directa por la Federación a través del organismo público descentralizado denominado Instituto Mexicano del Seguro Social,(4) que estará a cargo de la recaudación, administración y, en su caso, determinación y liquidación de las cuotas correspondientes a los seguros que presta, contando con facultades fiscales, las que serán ejercidas de manera ejecutiva y sin la participación de otra autoridad fiscal.(5)

Debe tomarse en cuenta que el Instituto Mexicano del Seguro Social presta, a su vez, los servicios que le son encomendados de manera directa, a través de su propio personal e instalaciones; y de manera indirecta, en virtud de convenios que celebre con otros organismos públicos o particulares, o mediante convenios de cooperación y colaboración con instituciones y organismos de salud de los sectores públicos federal, estatal y municipal.(6)

La prestación indirecta del servicio no se traduce en una desvinculación absoluta del Instituto Mexicano del Seguro Social respecto de los que presten las personas, empresas o entidades con las que haya celebrado los referidos convenios, pues los relativos al ramo de enfermedades y maternidad y las prestaciones en especie y subsidios del ramo de riesgos de trabajo, siempre estarán bajo la vigilancia y responsabilidad del propio instituto. En el mismo marco, los sujetos participantes estarán obligados a proporcionar al instituto los informes y estadísticas médicas o administrativas que les exigiere y a sujetarse a las instrucciones, normas técnicas, inspecciones y vigilancia que les prescriba, en los términos de los reglamentos que con respecto a los servicios médicos se expidan, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 89 de la propia Ley del Seguro Social.

Al tenor de este estudio, es posible considerar que el seguro social es un servicio público explotado directamente por la Federación, pues es a través de un órgano descentralizado federal por el que se otorgan los servicios en materia de seguridad social y al mismo tiempo por el que se recaban las contribuciones denominadas "aportaciones de seguridad social" que deben pagar todas aquellas personas que son sustituidas por el Estado en el cumplimiento de las obligaciones en la materia, o de las personas que se benefician en forma especial por estos servicios, sin que represente un óbice a la determinación anterior la circunstancia de que el mismo Instituto Mexicano del Seguro Social pueda prestarlos de manera indirecta, en la medida en que las diversas personas o entidades involucradas en su otorgamiento estarán sujetas a las instrucciones, normas técnicas y vigilancia constante de ese organismo público descentralizado, máxime que la Constitución General de la República sólo prevé que los servicios públicos, cuyo régimen tributario se reservará al Congreso de la Unión, serán aquellos explotados directamente por la Federación, independiente de que ésta pueda concesionarlos o apoyarse en individuos particulares, empresas o diversos órganos estatales para satisfacer las demandas del servicio.

En esta tesitura, en virtud de que el seguro social es un servicio público que explota directamente la Federación, es al Congreso de la Unión al que le corresponde de manera exclusiva regular el régimen tributario que le resulta aplicable al Instituto Mexicano del Seguro Social, como órgano encargado de su organización y administración.

Así pues, si bien el Congreso del Estado de Guanajuato, en ejercicio de una potestad concurrente, puede establecer un "impuesto sobre nóminas", lo cierto es que al comprender como sujeto de este tributo al Instituto Mexicano del Seguro Social, dicha Legislatura Local pretende ejercer una potestad normativa sobre un ámbito de competencia que no le corresponde, pues es facultad privativa del Congreso de la Unión decidir qué contribuciones están obligadas a pagar las entidades a través de las cuales la Federación explota directamente un servicio público.

En conclusión, este Alto Tribunal debió hacer prevalecer el artículo 254 de la Ley del Seguro Social, por encima de lo dispuesto en el diverso 2o. de la Ley de Hacienda para el Estado de Guanajuato.

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1. La comisión consideró que esto era un primer paso encaminado a conseguir una reforma de fondo al sistema tributario, que tendría que hacerse, en un primer momento, mediante la delimitación de las competencias tributarias de los Estados y la Federación determinando la participación de los Estados en los impuestos federales.

2. El decreto relativo fue publicado en el Diario Oficial de la Federación el 24 de octubre de 1942.

3. "Artículo 4. El Seguro Social es el instrumento básico de la seguridad social, establecido como un servicio público de carácter nacional en los términos de esta ley, sin perjuicio de los sistemas instituidos por otros ordenamientos."

4. Esto se deduce del artículo 5 de la Ley del Seguro Social, el cual dispone: "la organización y administración del Seguro Social, en los términos consignados en esta ley, están a cargo del organismo público descentralizado con personalidad jurídica y patrimonio propios, de integración operativa tripartita, en razón de que a la misma concurren los sectores público, social y privado, denominado Instituto Mexicano del Seguro Social, el cual tiene también el carácter de organismo fiscal autónomo."

5. Al respecto, el artículo 271 de la Ley del Seguro Social establece: "en materia de recaudación y administración de las contribuciones que conforme a esta ley le corresponden, que de conformidad con lo dispuesto por el artículo 2o., fracción II y penúltimo párrafo, del código, tienen la naturaleza de aportaciones de seguridad social, el instituto recaudará, administrará y, en su caso, determinará y liquidará, las cuotas correspondientes a los seguros establecidos en esta ley, aplicando al efecto lo dispuesto en la misma y en lo no previsto expresamente en ella, el código, contando respecto de ambas disposiciones con todas las facultades que ese código confiere a las autoridades fiscales en él previstas, las que serán ejercidas de manera ejecutiva por el instituto, sin la participación de ninguna otra autoridad fiscal."

6. Lo anterior, encuentra su fundamento en el artículo 89 de la Ley del Seguro Social, el cual señala: "El instituto prestará los servicios que tiene encomendados, en cualquiera de las siguientes formas:

"I.D., a través de su propio personal e instalaciones;

"II. Indirectamente, en virtud de convenios con otros organismos públicos o particulares, para que se encarguen de impartir los servicios del ramo de enfermedades y maternidad y proporcionar las prestaciones en especie y subsidios del ramo de riesgos de trabajo, siempre bajo la vigilancia y responsabilidad del instituto. Los convenios fijarán el plazo de su vigencia, la amplitud del servicio subrogado, los pagos que deban hacerse, la forma de cubrirlos y las causas y procedimientos de terminación, así como las demás condiciones pertinentes;

"III. Asimismo, podrá celebrar convenios con quienes tuvieren establecidos servicios médicos y hospitalarios, pudiendo convenirse, si se tratare de patrones con obligación al seguro, en la reversión de una parte de la cuota patronal y obrera en proporción a la naturaleza y cuantía de los servicios relativos. En dichos convenios se pactará, en su caso, el pago de subsidios mediante un sistema de reembolsos. Estos convenios no podrán celebrarse sin la previa anuencia de los trabajadores o de su organización representativa, y

"IV. Mediante convenios de cooperación y colaboración con instituciones y organismos de salud de los sectores públicos federal, estatal y municipal, en términos que permitan el óptimo aprovechamiento de la capacidad instalada de todas las instituciones y organismos. De igual forma, el instituto podrá dar servicio en sus instalaciones a la población atendida por dichas instituciones y organismos, de acuerdo a su disponibilidad y sin perjuicio de su capacidad financiera. ..."