Costo de ventas. El 30 de junio vence el plazo para ejercer la opción de acumular el inventario al 31 de diciembre de 2004. Marco teórico
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De acuerdo con el artículo vigésimo de las disposiciones transitorias de la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) para 2005-2006 (DOF 30/V/2005), las personas morales que tributan conforme al régimen general de la Ley del ISR, que no hayan tomado la opción de acumular los inventarios que hubieran tenido al 31 de diciembre de 2004, conforme a las disposiciones transitorias de la Ley del ISR para 2005, podrán hacerlo a más tardar el 30 de junio de este año.
Los contribuyentes que ejerzan la opción antes señalada, deberán presentar declaraciones complementarias de los pagos provisionales del ISR, de enero a mayo de 2005, pues según la disposición transitoria referida, el inventario acumulable se considerará desde el primer pago provisional; esto implica que además se tengan que pagar actualización y recargos; igualmente, las declaraciones complementarias deberán presentarse de manera conjunta con el pago provisional de junio de 2005.
En virtud de lo anterior, consideramos de interés para nuestros lectores hacer un recuento de las disposiciones que se deben tomar en cuenta para calcular el inventario acumulable, así como de las obligaciones que se tendrán que cumplir al tomar dicha opción.
La Ley del ISR vigente hasta el 31 de diciembre de 2004 establecía que las personas morales del régimen general de esta ley debían deducir las adquisiciones de mercancías, así como las materias primas y los productos terminados o semiterminados, necesarios para la prestación de los servicios, para fabricar bienes o para enajenarlos. A partir del 1o. de enero de 2005, esta disposición se modificó, a fin de que dichos contribuyentes deduzcan, en lugar de las adquisiciones, el costo de lo vendido al momento en que se acumule el ingreso.
A raíz del cambio en el sistema de deducción de las adquisiciones al costo de lo vendido, la fracción IV del artículo tercero de las disposiciones transitorias de la Ley del ISR para 2005 indica que las personas morales no podrán deducir las existencias en inventarios que tengan al 31 de diciembre de 2004; sin embargo, ofrece la opción de que acumulen los inventarios que tengan a esa fecha, con objeto de que se identifiquen las compras que ya hayan sido deducidas, se acumulen y posteriormente se deduzcan como costo de lo vendido.
El procedimiento para determinar el monto del inventario que deberán acumular las personas que tomen la opción antes comentada, es el previsto en la fracción V del artículo tercero de las disposiciones transitorias de la Ley del ISR para 2005, aunque tal ordenamiento es omiso en cuanto a la determinación y al tratamiento de algunos de los conceptos que infieren en la determinación del inventario acumulable, por lo que la autoridad se dio a la tarea de hacer precisiones al respecto e incluirlas en la RMF. Así, considerando las disposiciones antes mencionadas, el procedimiento para determinar el inventario acumulable es el siguiente:
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Valor del inventario acumulable
Inventario base
(-) Saldo pendiente por deducir al 1o. de enero de 2005 de los inventarios de 1986 o 1988
(-) Pérdidas fiscales pendientes de disminuir al 31 de diciembre de 2004 de las utilidades fiscales
(-) Diferencia positiva entre los inventarios de bienes importados directamente al 31 de diciembre de 2004 y los que se tenían al 31 de diciembre de 2003
(=) Valor del inventario acumulable
Inventario base
De acuerdo con la fracción V del artículo tercero de las disposiciones transitorias de la Ley de ISR para 2005, el
inventario base se determinará considerando el valor del inventario que se tenga al 31 de diciembre de 2004, utilizando el método de primeras entradas primeras salidas; no obstante, la regla 3.4.28 de la RMF para 2005-2006 indica que los contribuyentes que opten por acumular el inventario, podrán determinar el inventario base utilizando el método de valuación de inventarios que se haya aplicado para efectos contables, siempre que dicho método sea uno de los enunciados en el artículo 45-G de la Ley del ISR y se utilice por un periodo mínimo de cinco ejercicios posteriores al de 2005. Cabe observar que los métodos a los que hace referencia el artículo antes citado son los siguientes: -
Primeras entradas primeras salidas;
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Ultimas entradas primeras salidas;
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Costo identificado;
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Costo promedio; o
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Detallista.
Igualmente, conforme a la RMF, los contribuyentes podrán no incluir en el inventario base algunas adquisiciones, mismas que son las siguientes:
[ VEA LA TABLA EN EL PDF ADJUNTO ]
Dado que el inventario base es un elemento fundamental para este cálculo, se debe cuidar que su monto sea el correcto, lo cual puede comprobarse con los papeles de trabajo relativos, con los registros de contabilidad y con la declaración del ejercicio 2004.
Asimismo, es de vital importancia dejar evidencia de los términos en los que se levantó el inventario, si para ello se tomó la opción del artículo 91 del Reglamento de la Ley del ISR, o se ejerció la opción establecida en la regla 3.4.23 de la RMF para 2004-2005 (derogada en la actual RMF).
Saldo pendiente de deduciral 1o. de enero de 2005, de los inventarios de 1986 o 1988
Se refiere al saldo que se tenga pendiente de deducir al 1o. de enero de 2005, de los inventarios que en su caso se tengan en los términos de las fracciones II y III del artículo sexto transitorio del Decreto que Reforma, Adiciona y Deroga Diversas Disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en el DOF el 31 de diciembre de 1986, reformado el 31 de diciembre de 1988, y de la regla 106 de la Resolución que establece reglas generales y otras disposiciones de carácter fiscal, publicada en el DOF el 19 de mayo de 1993. Es de observar que existe la opción de continuar deduciendo una parte de los inventarios antes indicados cuando no se tome la opción de acumular el inventario, lo cual puede
hacerse en términos de la regla 3.4.1 de la RMF para 2005-2006. Para efectos del monto que debe restarse al inventario base para determinar el inventario acumulable, la regla 3.4.33 de la RMF para 2005-2006 señala que el saldo que se tenga de los inventarios antes mencionados se deberá actualizar con el siguiente factor:
INPC de diciembre de 2004
(÷) INPC de diciembre de 1986 o 1988, según corresponda
(=) Factor de actualización
Es importante comprobar que el saldo coincida con los registros contables o fiscales que se utilicen para el control de este concepto.
Pérdidas fiscales pendientes de disminuir al 31 de diciembre de 2004 de las utilidades fiscales
En el caso de las pérdidas que se resten al inventario base, la regla 3.4.33 de la RMF para 2005-2006 estipula que el saldo pendiente de disminuir al 31 de diciembre de 2004 deberá actualizarse de acuerdo con el cuarto párrafo del artículo 61 de la Ley del ISR, y el monto que se reste deberá incluir la pérdida que en su caso se genere en el ejercicio de 2004. De esta manera, las pérdidas deberán actualizarse aplicando los siguientes factores:
-
En el caso de la pérdida generada en el ejercicio de 2004:
INPC del último mes en que ocurrió la pérdida
(÷) INPC del primer mes de la segunda mitad del ejercicio en que ocurrió la pérdida
(=) Factor de actualización
-
Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores ya actualizadas y pendientes de disminuir:
INPC del último mes de la primera mitad del ejercicio en que se aplicará
(÷) INPC del mes en que se actualizó por última vez
(=) Factor de actualización
Cabe indicar que las pérdidas fiscales que...
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