El sistema de acreditamiento para entes públicos en la Ley del IVA
| Autor | José Ramón Cossío Díaz |
| Cargo | Ministro de la SCJN |
| Páginas | A17-A23 |
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El contenido de este documento derivó del voto particular que formuló el ministro José Ramón Cossío Díaz en el amparo en revisión 2042/2005, promovido por el ayuntamiento del municipio de Mérida, estado de Yucatán. Se agradece el apoyo del licenciado Juan Carlos Roa Jacobo para la elaboración de este documento.
El presente voto se ocupará de cuestiones relativas al acreditamiento en el impuesto al valor agregado (IVA), específicamente, respecto de la constitucionalidad del artículo 3o. de la ley del impuesto relativo, en tanto establece una regla especial de acreditamiento, en virtud de la cual éste sólo se permite en relación con el impuesto que se identifique exclusivamente con las actividades gravadas- sea a la tasa de 0, 10 o 15%-, es decir, no permite a los municipios aplicar un factor de prorrateo que posibilite el acreditamiento proporcional, según el porcentaje que representen los actos o actividades gravados, respecto del total de actos o actividades.
A fin de motivar mi decisión, realizaré consideraciones en cuanto al criterio de fondo, así como algunas precisiones en cuanto al proceso legislativo que dio lugar al numeral reclamado.
Disiento del criterio mayoritario que declara la constitucionalidad del artículo 3o. de la Ley del IVA, por las razones que preciso a continuación.
El reclamo enderezado ante el pleno contenía planteamientos relacionados con violaciones tanto a la garantía de equidad tributaria como a la de proporcionalidad, ambas consagradas en el artículo 31, fracción IV, constitucional.
La primera consistía en que, en virtud de las reformas al numeral mencionado, el municipio no tiene derecho al acreditamiento proporcional del IVA que no sea posible identificar, por un lado, con actos o actividades gravadas con la tasa de 0% o 15%, o por el otro, de actividades exentas, dado que se señala expresamente que los municipios sólo pueden acreditar el impuesto que se identifique exclusivamente con las actividades por las que estén obligados al pago de dicha contribución o les sea aplicable la tasa de 0%, en razón de lo cual -se alegó- se les colocaba en una posición discriminatoria respecto de los demás sujetos pasivos del tributo.
Al respecto, la mayoría consideró que el trato diferenciado se encuentra plenamente justificado, pues los municipios desarrollan actividades de naturaleza distinta a las propias del resto de los contribuyentes del tributo, por lo cual no se les puede dar el mismo tratamiento respecto de las reglas de acreditamiento del gravamen trasladado.
En cuanto a la segunda, se argumentó que, en razón de lo prescrito en el artículo impugnado, no se atiende a la real capacidad contributiva de causante, pues la limitación del acreditamiento genera un mecanismo cuya consecuencia es que se pague una contribución mayor a la que realmente corresponde.
Al atender este planteamiento, el criterio mayoritario sostiene que no existe la violación alegada, dado que el municipio, al desarrollar las funciones y prestar los servicios que tiene encomendados, no es causante del impuesto sino consumidor final del mismo, por lo cual no se atenta contra su capacidad contributiva.
No comparto la conclusión sostenida por la mayoría pues, a mi juicio, el artículo 3o. de la Ley del IVA es violatorio del artículo 31, fracción IV, constitucional.
Tal como se puntualizó líneas arriba, el artículo 3o. de la Ley del IVA establece una regla especial de acreditamiento, limitándolo solamente al impuesto identificado con las actividades gravadas, sin permitir el uso de un factor de prorrateo.
Al respecto, debe tomarse en cuenta que, por disposición del propio artículo 3o., los actos llevados a cabo por los sujetos de derecho público a los que hace referencia la norma, por los que se reciba en pago una contribución o un aprovechamiento, no darán lugar al pago del IVA.
En tal razón -cuando concurran otro tipo de actividades-, se considerará que tales sujetos llevan a cabo actividades mixtas -gravadas y exentas-, pero con la diferencia de que no podrán utilizar un factor de prorrateo, sino que únicamente podrán acreditar el impuesto que sea identificable con la realización de actos o actividades gravadas, y no el identificable con actos o activida-
Resulta importante precisar que se trata de una situación análoga a lo que acontecía con el régimen de acreditamiento que estuvo en vigor en 1999, y que esta Corte declaró inconstitucional, dando lugar a la tesis de jurisprudencia P./J. 80/2000, de rubro: "VALOR AGREGADO. EL SISTEMA DE ACREDITAMIENTO ESTABLECIDO EN EL ARTICULO 4o., FRACCION I, PARRAFO CUARTO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD (DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACION EL TREINTA Y UNO DE DICIEMBRE DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y OCHO)".1
No obstante, la mayoría sostiene que ello obedece a que el factor de prorrateo conceptualmente implicaría "reunir" IVA soportado por el ente de derecho público -es decir, el que le fue trasladado por sus proveedores-, vinculado tanto con la realización de actos o actividades gravadas, por un lado, como con exentas, por el otro. Esta "reunión" de ambos rubros de IVA trasladado se presenta en todos los casos en los que se realizan actividades mixtas. Sin embargo, en el presente caso ello resultaría "imposible", dado que las actividades exentas que se involucran en las mixtas, se relacionan con la prestación de servicios públicos o con el aprovechamiento de bienes del dominio público, en lo cual se ejercen recursos estatales presupuestados.
El criterio propuesto se presenta como razonable y podría ser suficiente para sostener el sentido del fallo. Sin embargo, las consideraciones vertidas -a mi juicio- no...
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