Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 604/2003.

CONSIDERANDO:

QUINTO. El análisis sistemático y correlacionado de lo dispuesto en los artículos 107, fracción IX, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 83, fracción V, 86 y 93 de la Ley de Amparo; 10, fracción III, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación; y en el Acuerdo 5/1999 del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de veintiuno de junio de mil novecientos noventa y nueve, que establece las bases generales para la procedencia y tramitación de los recursos de revisión en amparo directo, permite inferir que este tipo de recursos sólo es procedente si se reúnen los siguientes requisitos:

I. Que se presente oportunamente.

II. Que en la demanda se haya planteado la inconstitucionalidad de una ley o reglamento -federal o local- y en la sentencia se contenga algún pronunciamiento sobre el particular o se hubiera omitido su estudio.

III. Que el problema de constitucionalidad entrañe la fijación de un criterio de importancia y trascendencia a juicio de la S. respectiva de la Suprema Corte.

Sobre el primer punto, en el considerando segundo quedó precisado que el recurso de revisión se presentó en tiempo.

En relación con el segundo punto, se tiene que en el escrito de demanda de amparo que dio origen al juicio de amparo directo DA. 474/2002-6163 ... planteó la inconstitucionalidad del artículo 72 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente durante los años correspondientes a los ejercicios mil novecientos noventa y cuatro a mil novecientos noventa y siete, aplicado tanto en el acto reclamado en el juicio de garantías como en la resolución administrativa impugnada en el juicio de nulidad, y en la sentencia pronunciada por el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, se realizó un pronunciamiento sobre la constitucionalidad de ese precepto.

Sobre el último punto, debe precisarse que un asunto será importante, cuando de los conceptos de violación (o del planteamiento jurídico, si opera la suplencia de la queja deficiente) se advierta que los argumentos o derivaciones son excepcionales o extraordinarios, esto es, de especial interés; y será trascendente cuando se aprecie la probabilidad de que la resolución que se pronuncie establezca un criterio que tenga efectos sobresalientes en materia de constitucionalidad; en ese contexto, puede concluirse que se cumplen los requisitos de procedibilidad especificados, cuando en una revisión en amparo directo tenga que resolverse sobre si una ley es constitucional, sin que exista jurisprudencia que lo defina, puesto que la generalidad de la misma implica la necesidad de que los argumentos que se den sean excepcionales o extraordinarios, lo que hace que sea de importancia; por el contrario, deberá considerarse que, por regla general, no se surten los requisitos de importancia y trascendencia cuando exista jurisprudencia sobre el tema de constitucionalidad planteado, cuando no se hayan expresado agravios, sean ineficaces, inoperantes, inatendibles o insuficientes, siempre que no se vea queja deficiente que suplir y en los demás casos análogos a juicio de la S., lo que conforme a la lógica del sistema, tendrá que justificarse debidamente.

En la especie se surte el requisito de importancia y trascendencia porque el tema de la inconstitucionalidad del artículo 72 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta es de especial interés dado que, por su generalidad, se puede presentar en otros asuntos semejantes y si bien esta Segunda S. ya se pronunció sobre el particular, el Tribunal Colegiado del conocimiento resolvió apartarse del criterio establecido en la tesis correspondiente, por las razones que expuso en la sentencia materia del recurso de revisión, por lo que deberá abordarse nuevamente su estudio para determinar si se confirma o no el criterio sustentado por esta S..

Las consideraciones anteriores tienen apoyo en la tesis de jurisprudencia 2a./J. 64/2001 de esta Segunda S., publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XIV, diciembre de 2001, página 315, con el siguiente rubro y texto:

"REVISIÓN EN AMPARO DIRECTO. REQUISITOS PARA SU PROCEDENCIA. Los artículos 107, fracción IX, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, 83, fracción V, 86 y 93 de la Ley de Amparo, 10, fracción III, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación y el Acuerdo 5/1999, del 21 de junio de 1999, del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que establece las bases generales para la procedencia y tramitación de los recursos de revisión en amparo directo, permiten inferir que un recurso de esa naturaleza sólo será procedente si reúne los siguientes requisitos: I. Que se presente oportunamente; II. Que en la demanda se haya planteado la inconstitucionalidad de una ley o la interpretación directa de un precepto de la Constitución Federal y en la sentencia se hubiera omitido su estudio o en ella se contenga alguno de esos pronunciamientos; y III. Que el problema de constitucionalidad referido entrañe la fijación de un criterio de importancia y trascendencia a juicio de la S. respectiva de la Suprema Corte; en el entendido de que un asunto será importante cuando de los conceptos de violación (o del planteamiento jurídico, si opera la suplencia de la queja deficiente) se advierta que los argumentos o derivaciones son excepcionales o extraordinarios, esto es, de especial interés; y será trascendente cuando se aprecie la probabilidad de que la resolución que se pronuncie establezca un criterio que tenga efectos sobresalientes en materia de constitucionalidad; por el contrario, deberá considerarse que no se surten los requisitos de importancia y trascendencia cuando exista jurisprudencia sobre el tema de constitucionalidad planteado, cuando no se hayan expresado agravios o cuando, habiéndose expresado, sean ineficaces, inoperantes, inatendibles o insuficientes, siempre que no se advierta queja deficiente que suplir y en los demás casos análogos a juicio de la referida S., lo que, conforme a la lógica del sistema, tendrá que justificarse debidamente."

SEXTO. En atención a las precisiones hechas en el considerando previo y de conformidad con lo establecido por los artículos 107, fracción IX, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y 83, fracción V, de la Ley de Amparo, procede determinar cuál es la materia de estudio en el presente recurso.

En el escrito de agravios se alega, en síntesis, lo siguiente:

1. Que el artículo 72 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el año dos mil, viola los artículos 31, fracción IV, 72 y 89 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues indebidamente amplía los supuestos contenidos en el único precepto al que debe reglamentar, que es el diverso 75 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en ese mismo año.

2. Que la facultad reglamentaria prevista en el artículo 89 de la Constitución Federal encuentra su límite en la norma a la que está llamada a reglamentar, razón por la cual las disposiciones del reglamento no pueden, bajo ninguna forma, aumentar, restringir o hacer nugatorias las disposiciones de la ley. Además, el principio de autoridad formal de la ley previsto por el artículo 72, inciso f), constitucional, impide que un reglamento reforme o derogue una ley, porque en su formación no se siguió el mismo trámite que dio origen a aquélla.

3. Que el artículo 72 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta va más allá de la ley, al introducir supuestos que ésta no contiene, pues el precepto legal se refiere a las erogaciones entendidas como las salidas del patrimonio del contribuyente, es decir, gastos, por lo que constituye un contrasentido afirmar que el depósito en las cuentas bancarias (de inversión) del contribuyente sea una erogación, pues no se produjo un egreso en el patrimonio, sino que permanece en él.

4. Que todas las acepciones del término erogación la entienden como una salida del patrimonio del sujeto y nunca como un ingreso o permanencia de fondos en el patrimonio del mismo.

5. Que los elementos esenciales de una contribución deben estar contemplados en leyes que reúnan los atributos de generalidad, abstracción, impersonalidad y permanencia, dictadas por el órgano colegiado facultado para emitirlas, por lo que ninguna autoridad administrativa puede ampliar, restringir o en forma alguna modificar los elementos esenciales del tributo, que son el sujeto, el objeto, la base y la tasa o tarifa; por tanto, si el precepto legal está encaminado a regular fiscalmente las erogaciones de los contribuyentes, el artículo reglamentario impugnado es inconstitucional al introducir factores no relacionados con tales erogaciones.

6. Que el artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación establece que las disposiciones que impongan a los particulares cargas, excepciones, infracciones y sanciones, son de aplicación e interpretación estricta y, en el caso, no obstante que el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre la Renta se refiere a erogaciones, el artículo 72 del reglamento establece que por tales deben entenderse tanto los gastos como las inversiones, cualquiera que sea el nombre con el que se les designe, siendo que el término inversión, desde el punto de vista fiscal, se encuentra definido por el artículo 42 de la citada ley, vigente en esa época, la cual no comprende los depósitos que un contribuyente efectúa en sus propias cuentas.

7. Que el Tribunal Colegiado efectúa una incorrecta interpretación del artículo impugnado ya que, según él, tal disposición asimila los depósitos en las cuentas bancarias con las inversiones y los considera erogaciones que deben acumularse como ingreso, provocando con ello que el sujeto pasivo de la relación tributaria pague más contribuciones que las establecidas en la ley, a consecuencia de la indebida apreciación de dos elementos esenciales de la relación tributaria como son el objeto y la base gravable, que en el caso la amplía sin tener como fundamento un precepto legal.

8. Que el Tribunal Colegiado realiza una incorrecta interpretación del concepto erogaciones, pues lo asimila al de inversión en una cuenta bancaria, al mencionar que un depósito bancario tiene como premisa ineludible un ingreso por parte del contribuyente, lo cual es falso ya que un depósito no necesariamente tiene como antecedente un ingreso, pues en muchas ocasiones obedecen a simples traspasos o ingresos no gravados como herencias o préstamos, por lo que tales depósitos no deben catalogarse como erogaciones para efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

9. Que el Tribunal Colegiado, sin fundamento legal, concluye que las inversiones son erogaciones y similares a los gastos, lo que es incorrecto, ya que una inversión no es similar a los gastos y nunca puede entenderse como una erogación, pues el término inversión se encuentra definido por la Ley del Impuesto sobre la Renta y lo constituyen los activos fijos, los cargos y gastos diferidos, y los gastos realizados en periodos preoperativos, pero nunca se entiende como inversión a un depósito realizado en las propias cuentas del contribuyente.

10. Que para el año dos mil uno, el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre la Renta fue adicionado para establecer que los depósitos en inversiones financieras son erogaciones, pero antes de ese año, tal párrafo no existía y el artículo 72 del reglamento definía el término erogaciones ampliando el alcance del precepto legal que reglamentaba, violando con ello el principio de subordinación jerárquica a la ley, que es un subprincipio del principio de legalidad consagrado en el artículo 31, fracción IV, constitucional, de donde la conclusión del Tribunal Colegiado sería correcta si estuviese interpretando el precepto legal adicionado, no así lo dispuesto en los artículos materia del juicio de amparo.

Por tanto, desde la perspectiva que del caso se obtiene por las precisiones antecedentes, se concluye que son materia de estudio en el presente recurso los agravios sintetizados en los incisos siete y ocho, pues los agravios cuya síntesis se contiene en los incisos uno a cinco y los referidos en los incisos seis, nueve y diez son inoperantes.

SÉPTIMO. Los agravios que se identifican con los incisos uno a cinco son inoperantes por las razones que a continuación se exponen.

En la demanda de amparo que dio origen al juicio de amparo, antecedente inmediato de este recurso de revisión, el quejoso adujo, en esencia, lo siguiente:

a) Que el artículo 72 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el año dos mil, que considera como erogaciones a los depósitos que el contribuyente efectúe en sus propias cuentas, viola los artículos 31, fracción IV, 72, inciso f) y 89, fracción I, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues indebidamente amplía los supuestos contenidos en el precepto que reglamenta.

b) Que el artículo impugnado va más allá de lo que dispone la ley, ya que introduce hipótesis que ésta no contiene, debido a que el precepto legal se refiere a erogaciones como salidas del patrimonio del contribuyente, es decir, gastos, y constituye un contrasentido afirmar que el depósito en sus propias cuentas (entendido como inversión) también califique como erogación, ya que de ninguna manera implica salida alguna de ese patrimonio, sino, por el contrario, permanencia en él.

c) Que en todas y cada una de las acepciones posibles del término erogación se entiende como una salida del patrimonio del sujeto y nunca como un ingreso o permanencia de los fondos dentro del patrimonio del causante y, por ende, el precepto reglamentario que se combate transgrede el contenido, sentido y alcance de la ley a la que debía regular y detallar, en tanto que el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en ese mismo año, está encaminado a regular fiscalmente las erogaciones de los contribuyentes, mientras que el reglamentario introduce dentro de ese contexto un factor o elemento (inversiones) del impuesto no previsto en la ley.

En los agravios formulados contra la sentencia pronunciada por el Tribunal Colegiado, se alega sustancialmente que el artículo 72 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el año dos mil, viola los artículos 31, fracción IV, 72 y 89 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues indebidamente amplía los supuestos contenidos en el único precepto al que debe reglamentar, que es el diverso 75 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en ese mismo año, ya que la facultad reglamentaria prevista en el artículo 89 de la Constitución Federal, encuentra su límite en la norma a la que está llamada a reglamentar, razón por la cual las disposiciones del reglamento no pueden, bajo ninguna forma, aumentar, restringir o hacer nugatorias las disposiciones de la ley. Además, el principio de autoridad formal de la ley previsto por el artículo 72, inciso f), constitucional, impide que un reglamento reforme o derogue una ley, porque en su formación no se siguió el mismo trámite que dio origen a aquélla.

Dice el recurrente que el artículo 72 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta va más allá de la ley, al introducir supuestos que ésta no contiene, pues el precepto legal se refiere a las erogaciones entendidas como las salidas del patrimonio del contribuyente, es decir, gastos, por lo que constituye un contrasentido afirmar que el depósito en las cuentas bancarias (de inversión) del contribuyente sea una erogación, pues no se produjo un egreso en el patrimonio, sino que permanece en él, ya que todas las acepciones del término erogación lo entienden como una salida del patrimonio del sujeto y nunca como un ingreso o permanencia de fondos en el patrimonio del mismo.

Señala el recurrente que los elementos esenciales de una contribución deben estar contemplados en leyes que reúnan los atributos de generalidad, abstracción, impersonalidad y permanencia, dictadas por el órgano colegiado facultado para emitirlas, por lo que ninguna autoridad administrativa puede ampliar, restringir o en forma alguna modificar los elementos esenciales del tributo, que son el sujeto, el objeto, la base y la tasa o tarifa; por tanto, si el precepto legal está encaminado a regular fiscalmente las erogaciones de los contribuyentes, el artículo reglamentario impugnado es inconstitucional al introducir factores no relacionados con tales erogaciones.

Ahora bien, del análisis comparativo de los conceptos de violación y de los agravios, se advierte, sin lugar a dudas, que éstos son una reiteración, casi literal, de los argumentos expuestos en el capítulo de conceptos de violación de la demanda de garantías y, por esa razón, constituyen alegaciones que no están dirigidas a combatir la sentencia recurrida, lo que trae como consecuencia que en el presente recurso de revisión no se puedan analizar, puesto que no reúnen los requisitos que la técnica jurídico-procesal señala para la expresión de agravios.

Lo anterior se apoya en la jurisprudencia 1a./J. 6/2003 sustentada por la Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que comparte esta Segunda S., publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.X., febrero de 2003, página 43, con el rubro y texto siguientes:

"AGRAVIOS INOPERANTES EN LA REVISIÓN. SON AQUELLOS QUE REPRODUCEN CONCEPTOS DE VIOLACIÓN, SIN COMBATIR LAS CONSIDERACIONES DE LA SENTENCIA RECURRIDA. Son inoperantes los agravios, para efectos de la revisión, cuando el recurrente no hace sino reproducir, casi en términos literales, los conceptos de violación expuestos en su demanda, que ya fueron examinados y declarados sin fundamento por el Juez de Distrito, si no expone argumentación alguna para impugnar las consideraciones de la sentencia de dicho Juez, puesto que de ser así no se reúnen los requisitos que la técnica jurídico-procesal señala para la expresión de agravios, debiendo, en consecuencia, confirmarse en todas sus partes la resolución que se hubiese recurrido."

OCTAVO. Los agravios sintetizados en los incisos seis, nueve y diez, son inoperantes porque lo alegado en ellos no fue materia de la cuestión constitucional planteada.

En efecto, se aduce que el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre la Renta se refiere a erogaciones, y el artículo 72 del reglamento establece que por tales deben entenderse tanto los gastos como las inversiones, cualquiera que sea el nombre con el que se les designe, siendo que el término "inversión", desde el punto de vista fiscal, se encuentra definido por el artículo 42 de la citada ley como los activos fijos, los cargos y gastos diferidos, así como los gastos realizados en periodos preoperativos, sin considerar como tal los depósitos que un contribuyente efectúa en sus propias cuentas.

Sin embargo, el hoy recurrente en su demanda de garantías no invocó lo dispuesto por el artículo 42 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para establecer lo que, en su concepto, debe entenderse por inversión para efectos fiscales, razón por la cual lo aquí alegado constituye un razonamiento nuevo y diferente a los que conformaron el planteamiento de inconstitucionalidad; además, el Tribunal Colegiado tampoco invocó ese precepto en apoyo a sus consideraciones, de donde la pretensión del recurrente resulta inoperante.

Es aplicable al caso la jurisprudencia P./J. 46/95 del Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo II, diciembre de 1995, página 174, con el rubro y texto que a continuación se transcriben:

"REVISIÓN EN AMPARO DIRECTO, RECURSO DE. SON INOPERANTES LOS AGRAVIOS AJENOS A LA CUESTIÓN CONSTITUCIONAL PLANTEADA. De conformidad con el artículo 83, fracción V, segundo párrafo, de la Ley de Amparo, la materia del recurso de revisión contra resoluciones que pronuncien los Tribunales Colegiados de Circuito, en materia de amparo directo, se limitará, exclusivamente, a la decisión de las cuestiones propiamente constitucionales, sin poder comprender otras. En consecuencia, todo agravio ajeno a las cuestiones de constitucionalidad examinadas en la resolución recurrida resulta inoperante."

Por la misma razón, también es inoperante el alegato atinente a que para el año dos mil uno, el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre la Renta fue adicionado para establecer que los depósitos en inversiones financieras son erogaciones, porque tal cuestión no se planteó en la demanda de garantías ni fue materia de análisis en la sentencia recurrida; además, debe señalarse que la adición al artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre la Renta que apunta el recurrente no demuestra por sí misma la inconstitucionalidad del precepto impugnado.

NOVENO. En los agravios sintetizados en los incisos siete y ocho, el recurrente aduce que el Tribunal Colegiado indebidamente considera que el precepto reglamentario impugnado asimila los depósitos en las cuentas bancarias a las inversiones y los considera erogaciones que deben acumularse como ingreso, provocando con ello que el sujeto pasivo de la relación tributaria pague más contribuciones que las establecidas en la ley, a consecuencia de la indebida apreciación de dos elementos esenciales de la relación tributaria como son el objeto y la base gravable, que en el caso la amplía sin tener como fundamento un precepto legal.

También señala que el Tribunal Colegiado realiza una incorrecta interpretación del concepto erogaciones, pues lo asimila al de inversión en una cuenta bancaria, al mencionar que un depósito bancario tiene como premisa ineludible un ingreso por parte del contribuyente, lo cual es falso, ya que un depósito no necesariamente tiene como antecedente un ingreso, pues en muchas ocasiones obedece a simples traspasos o ingresos no gravados como herencias o préstamos, por lo que tales depósitos no deben catalogarse como erogaciones para efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Previo al análisis de los agravios, conviene precisar que esta Segunda S., al resolver en sesión del nueve de abril de mil novecientos noventa y nueve el amparo en revisión 3355/97, promovido por B.O.O., sostuvo el criterio contenido en la tesis 2a. LXII/99, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo IX, mayo de 1999, página 511, con el rubro y texto que enseguida se transcriben:

" Tanto la jurisprudencia como el precepto reglamentario citado utilizan los sustantivos ‘gastos’ y ‘erogaciones’ como sinónimos, y de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia Española, gastar significa la acción de expender o emplear el dinero en una cosa. Una interpretación lógica jurídica de aquellos términos conduce a estimar que para efectos fiscales, lo que se grava es el resultado de la acción de haber empleado un bien estimado en dinero para un fin determinado; esto es, los gastos y erogaciones son los resultados de las acciones de gastar y erogar determinadas cantidades de dinero que han salido del patrimonio del sujeto activo para un fin determinado. La inversión tiene diferente naturaleza jurídica, y en su más amplio sentido es la utilización de un bien para emplearlo en el tráfico económico jurídico con el ánimo de obtener un beneficio. En este último supuesto no existe, por tanto, el ánimo de gastar y erogar sino el de utilizar el bien para obtener determinadas ganancias. De este análisis se concluye que entre los gastos y erogaciones y las inversiones existen notorias diferencias. En aquéllos el dinero ha salido del patrimonio del sujeto activo y como consecuencia se ha perdido el ámbito de su disponibilidad; en cambio, en las inversiones, el dinero invertido no se eroga sino que se destina a la obtención de ganancias. Por lo que toca al uso, en los gastos y erogaciones, generalmente, el dinero se da a cambio de otra cosa, a diferencia de las inversiones en que sólo se deposita, en algunos casos, en una institución de crédito, mediante un acuerdo de voluntades, para que ésta a su vez lo administre y le entregue al inversor las utilidades y el capital, cuando aquél así lo solicite en los términos convenidos. Todo lo anterior conduce a concluir que en virtud de estas diferencias, las inversiones no pueden estar comprendidas dentro de las erogaciones y en estas circunstancias el artículo 72 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta se extralimita de los márgenes señalados en el artículo 75 del ordenamiento que reglamenta, esto es, va más allá de lo previsto en la norma ordinaria, en contravención a lo que indica el artículo 89, fracción I, de la Constitución Federal y viola en perjuicio de la quejosa el principio de legalidad tributaria establecido en el artículo 31, fracción IV, de nuestra Carta Magna."

Ahora bien, en la sentencia materia de este recurso de revisión, el Tribunal Colegiado resolvió apartarse del criterio sustentado en esa tesis, por las razones que, en síntesis, se exponen:

a) Porque el término erogaciones empleado por el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre la Renta comprende tanto a los gastos como a las inversiones y, por consiguiente, el artículo 72 del reglamento no rebasa el supuesto de la norma que reglamenta.

b) Porque el criterio se sustenta en lo que el Diccionario de la Real Academia Española señala en cuanto a que gasto y erogación son sinónimos, sin embargo, la norma, como producto humano, tiene un sentido referido a valores y está encaminada a la realización de fines y, para ello, el legislador normalmente adopta términos de uso común cuando se trata de leyes especiales, como las de la materia fiscal donde usa terminología común y terminología especializada que tiene una connotación esencialmente contable, de modo que, para la correcta intelección o comprensión de la norma jurídica, se deben considerar tanto los conceptos utilizados en relación con la materia regulada como la ratio legis del artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, cuya finalidad toral es evitar que contribuyentes desleales oculten ingresos obtenidos, defraudando a la hacienda pública federal o eludan el pago de impuestos sobre la renta por los ingresos gravados que realmente obtengan.

c) Porque el señalamiento contenido en la tesis en el sentido de que "para efectos fiscales, lo que se grava es el resultado de la acción de haber empleado un bien estimado en dinero para un fin determinado; esto es, los gastos y las erogaciones son los resultados de las acciones de gastar y erogar determinadas cantidades de dinero que han salido del patrimonio del sujeto activo para un fin determinado", no se comparte, en virtud de que lo que grava la Ley del Impuesto sobre la Renta es el ingreso (renta), no la erogación, entendida como gasto o inversión.

Precisado lo anterior, esta Segunda S. estima que las tesis que sustenta, que no constituyen jurisprudencia y por ello no entrañan obligatoriedad, bien pueden servir a los Tribunales de Circuito y Juzgados de Distrito como criterios orientadores, cuya finalidad es propiciar la seguridad y certeza jurídica en beneficio de los gobernados; por ello, considera oportuno reflexionar en torno a las razones expuestas por el Tribunal Colegiado:

a) La tesis de referencia no sólo se sustenta en lo que el Diccionario de la Real Academia Española señala en cuanto a gasto y erogación, sino también en lo que la Suprema Corte de Justicia de la Nación, funcionado en Pleno o en S.s, ha sostenido reiteradamente en diversas tesis y jurisprudencias en cuanto a esos sustantivos, en las que al analizar la constitucionalidad o inconstitucionalidad de diversas disposiciones fiscales, los ha considerado sinónimos.

Entre esas jurisprudencias destacan la P./J. 41/95 del Tribunal Pleno, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo II, diciembre de 1995, página 55, con el rubro: "CÓDIGO FINANCIERO DEL DISTRITO FEDERAL. EL IMPUESTO SOBRE NÓMINAS PREVISTO POR LOS ARTÍCULOS 178 A 180, NO ES VIOLATORIO DEL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL, POR EL HECHO DE GRAVAR EROGACIONES DE LOS PATRONES."; jurisprudencia P./J. 2/94 del Tribunal Pleno, publicada en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Octava Época, tomo 74, febrero de 1994, página 12, con el rubro: "ACTIVO DE LAS EMPRESAS. LA LEY RELATIVA NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD PREVISTO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CARTA MAGNA, POR EL HECHO DE CONSIDERAR DENTRO DEL OBJETO DEL TRIBUTO A LOS ACTIVOS FINANCIEROS (EFECTIVO EN CAJA, CUENTAS Y DOCUMENTOS POR COBRAR Y LOS INTERESES DEVENGADOS A FAVOR, NO COBRADOS)."; jurisprudencia P./J. 38 12/89 del Tribunal Pleno, publicada en el Semanario Judicial de la Federación, Octava Época, Tomo IV, Primera Parte, julio a diciembre de 1989, página 129, con el rubro: "GASTOS Y EROGACIONES DE LAS PERSONAS. EL ESTADO TIENE FACULTAD DE GRAVARLOS EN EJERCICIO DE SU POTESTAD TRIBUTARIA."; tesis de la Segunda S. publicada en el Semanario Judicial de la Federación, Séptima Época, Volúmenes 139-144, Tercera Parte, página 131, con el rubro: "RENTA, IMPUESTO SOBRE LA. RECHAZO INDEBIDO DE PARTIDAS DEDUCIBLES POR EROGACIONES REALIZADAS POR EL COMODANTE."; jurisprudencia del Tribunal Pleno publicada en el Semanario Judicial de la Federación, Séptima Época, Volumen 18, Primera Parte, página 102, con el rubro: "AGUAS ENVASADAS. DEDUCCIONES DEL 8% QUE AUTORIZA EL ARTÍCULO 16 (REFORMADO) DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE COMPRAVENTA DE PRIMERA MANO. NO ES INCONSTITUCIONAL."; tesis de la Segunda S. publicada en el Semanario Judicial de la Federación, Quinta Época, T.L., página 1278, con el rubro: "IMPUESTO SOBRE LA RENTA, D.A., POR REPARACIONES."

b) Ciertamente, la finalidad del artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre la Renta es gravar los ingresos no declarados, a partir de la presunción que generan las erogaciones en monto superior al ingreso declarado, pero en la tesis se consideró que el término erogación, empleado por ese precepto, se refiere a los gastos que el contribuyente realiza y que se traducen en un egreso o salida de su patrimonio, en congruencia con el sentido que la jurisprudencia de este Alto Tribunal ha dado al término erogaciones, y de su relación con las diversas normas que integran el sistema impositivo.

c) Si en la tesis se afirma que "lo que se grava es el resultado de la acción de haber empleado un bien estimado en dinero para un fin determinado" es porque, precisamente, la presunción de ingresos opera mediante la determinación de egresos superiores al monto declarado por concepto de ingresos, de ahí que, efectivamente, el precepto considere el empleo o gasto de un bien para establecer mediante un ejercicio inverso (gasto) la base gravable, porque evidentemente que la ley de la materia no grava el egreso, sino el ingreso determinado vía presunción.

Por tanto, esta Segunda S. confirma el criterio sustentado en la tesis de referencia y procede al estudio de los agravios sintetizados en los incisos siete y ocho.

Como ya se precisó, el recurrente aduce que el Tribunal Colegiado efectúa una incorrecta interpretación del artículo impugnado ya que, según él, tal disposición asimila los depósitos en las cuentas bancarias a las inversiones y los considera erogaciones que deben acumularse como ingreso, provocando con ello que el sujeto pasivo de la relación tributaria pague más contribuciones que las establecidas en la ley, a consecuencia de la indebida apreciación de dos elementos esenciales de la relación tributaria como son el objeto y la base gravable, que en el caso la amplía sin tener como fundamento un precepto legal.

También señala que el Tribunal Colegiado realiza una incorrecta interpretación del concepto erogaciones, pues lo asimila al de inversión en una cuenta bancaria, al mencionar que un depósito bancario tiene como premisa ineludible un ingreso por parte del contribuyente, lo cual es falso ya que un depósito no necesariamente tiene como antecedente un ingreso, pues en muchas ocasiones obedecen a simples traspasos o ingresos no gravados como herencias o préstamos, por lo que tales depósitos no deben catalogarse como erogaciones para efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Los agravios son fundados por las razones que a continuación se exponen.

En la resolución impugnada en el juicio de nulidad consistente en el oficio 324-SAT-1514, de veinticinco de abril del año dos mil, que obra a fojas treinta y cuatro a noventa y dos del juicio natural, emitida por el administrador central de Programas Especiales, en ausencia del administrador general de Auditoría Fiscal Federal, se determinó a ... un crédito fiscal por la cantidad de $116'902,536.00 (ciento dieciséis millones novecientos dos mil quinientos treinta y seis pesos 00/100 M.N.), por concepto de impuestos sobre la renta correspondiente a los ejercicios de mil novecientos noventa y cuatro a mil novecientos noventa y siete, multas, recargos y actualizaciones. Dicho oficio, en lo conducente, dice:

"Al respecto y toda vez que el artículo 72 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que para los efectos del artículo 75 de la ley de la materia se considerarán erogaciones tanto los gastos como las inversiones que realice el contribuyente en un año de calendario, sea cual fuere el nombre con que se les designe, por lo que en consecuencia el importe de $36'474,187.59 para 1994, $2'952,410.49 para 1995, $219,796.21 para 1996 y $78,560.00 para 1997, que son las discrepancias que existen entre el total de las erogaciones efectuadas y los ingresos declarados en los ejercicios revisados, se consideran ingresos, con fundamento en el invocado artículo 75 en su proemio y fracción III de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente, en los ejercicios revisados, que establece que si no se prueba el origen de la discrepancia entre las erogaciones e ingresos cuando éstas fueren superiores a aquellos, la misma se estimará ingreso de los señalados en el capítulo X del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta."

De igual forma, en la sentencia reclamada en el juicio de amparo directo, que obra a fojas ciento treinta y dos a ciento setenta y tres del juicio natural, se aprecia que la autoridad responsable, Segunda Sección de la S. Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, aplicó el artículo 72 del citado reglamento, al señalar, en la parte que interesa, lo siguiente:

"Es inconcuso que los citados preceptos utilizan el término ‘erogaciones’ para efectos de dicha presunción de ingresos, consideran (sic) erogaciones tanto los gastos como las inversiones, no en su sentido estricto y restringido (desembolso de efectivo), sino en su acepción amplia y genérica, dentro de la cual quedan comprendidas las inversiones de dinero o la transferencia de bienes con el objeto de obtener una utilidad."

Por su parte, el Tribunal Colegiado del conocimiento, en la sentencia materia de este recurso consideró, en lo conducente, lo que a continuación se transcribe:

"Por consiguiente, es claro que, para efectos de la presunción de ingresos a que se refiere el artículo 75 de la ley mencionada, el concepto erogaciones comprende a los gastos e inversiones, por lo que resulta indudable que, contrariamente a lo sostenido por el quejoso en el concepto de violación que se analiza, el artículo 72 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al disponer que para efectos del artículo 75 de la citada ley se consideran erogaciones tanto los gastos como las inversiones que realice el contribuyente en un año de calendario, sea cual fuere el nombre que se les designe, no introduce un nuevo elemento como objeto del impuesto y, por ende, tampoco en la base del tributo, ni va más allá de lo previsto en la norma que reglamenta, sino que se limita a reiterar la voluntad del legislador, detallando el contenido de la ley, en virtud de que si bien ésta sólo hace referencia a las erogaciones, también es cierto que el reglamento completa y aclara el concepto, ya que, como se dijo en líneas anteriores, dicho término (erogaciones) es equívoco al admitir diversos significados y que al armonizarse con el fin de la norma legal resulta que la erogación lato sensu comprende a los gastos y a las inversiones, de ahí que la disposición reglamentaria que se tilda de inconstitucional se apega al artículo 89, fracción I, de la Norma Suprema y, por añadidura, no viola en perjuicio del quejoso el principio de legalidad tributaria establecido en el artículo 31, fracción IV, de la Carta Magna."

Asiste la razón al recurrente cuando señala que el Tribunal Colegiado efectúa una incorrecta interpretación del artículo impugnado al concluir que dicho precepto asimila los depósitos en las cuentas bancarias a las inversiones y los considera erogaciones que deben acumularse como ingreso.

Para corroborar la eficacia del agravio, se toma en consideración lo dispuesto en los preceptos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigentes durante los años correspondientes a los ejercicios revisados de mil novecientos noventa y cuatro a mil novecientos noventa y siete, cuyo texto es el siguiente:

"Artículo 75. Cuando una persona física realice en un año de calendario erogaciones superiores a los ingresos que hubiere declarado en ese mismo año, las autoridades fiscales procederán como sigue: I.C. el monto de las erogaciones y la discrepancia con la declaración del contribuyente y darán a conocer a éste el resultado de dicha comprobación. II. El contribuyente en un plazo de veinte días, informará por escrito a la autoridad fiscal las razones que tuviera para inconformarse o el origen que explique la discrepancia y ofrecerá las pruebas que estimare convenientes, las que acompañará con su escrito o rendirá a más tardar dentro de los cuarenta y cinco días siguientes. III. Si no se formula inconformidad o no se prueba el origen de la discrepancia, ésta se estimará ingreso de los señalados en el capítulo X de este título en el año de que se trate y se formulará la liquidación respectiva. IV. (Derogada). Cuando el contribuyente no presente declaración anual estando obligado a ello, se aplicará este precepto como si la hubiera presentado sin ingresos."

En el ejercicio de mil novecientos noventa y siete, el precepto se modificó únicamente en la parte que prevé el plazo indicado en la fracción II, cambiando de veinte a quince días, en la inteligencia de que desde dicha fecha su texto permaneció idéntico hasta el treinta y uno de diciembre del año dos mil.

Por su parte, el artículo 72 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tildado de inconstitucional, establece:

"Artículo 72. Para los efectos del artículo 75 de la ley, se consideran erogaciones tanto los gastos como las inversiones que realice el contribuyente en un año de calendario sea cual fuere el nombre con que se les designe."

Como puede advertirse, el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en su texto vigente para los ejercicios de mil novecientos noventa y cuatro a mil novecientos noventa y siete inclusive, establece claramente que se encuentran obligadas al pago del referido impuesto, las personas físicas que realicen en un año calendario erogaciones superiores a los ingresos que hubiere declarado en ese lapso. De lo anterior se desprende que el artículo 75 de la citada ley es una norma fiscal que impone cargas a los particulares y, por tanto, es de aplicación estricta de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación.

Ahora bien, tanto la jurisprudencia como los preceptos transcritos utilizan los sustantivos "gastos" y "erogaciones", como sinónimos, que de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia Española y otros diccionarios como el Diccionario para Contadores de E.L.K., décima reimpresión, editado por Editorial Limusa, Sociedad Anónima de Capital Variable, México, 2001, y el Gran Diccionario de la Lengua Española, Larousse, Editorial Barcelona, S.A., Barcelona, España, citados en la sentencia recurrida, gastar significa la acción de expender o emplear el dinero en una cosa, pago de dinero en efectivo, pagar por una mercancía, en suma, la transferencia de bienes con el objeto de adquirir una partida de activo o un servicio.

Por su parte, el concepto inversión tiene diferente naturaleza, y en su más amplio sentido es la utilización de un bien para interponerlo en el tráfico económico con el ánimo de obtener un beneficio. En este último supuesto no existe, por tanto, el ánimo de gastar o erogar, en los términos que ya han quedado precisados, sino utilizar el bien para obtener determinadas ganancias.

En ese contexto, se arriba a la conclusión de que entre los gastos y erogaciones y las inversiones existen notorias diferencias, pues mientras que en aquéllos el dinero ha salido del patrimonio del sujeto activo desapareciendo la posibilidad de disponer de esa masa monetaria tal como se tenía hasta antes de la erogación, en las inversiones el dinero no se ha erogado, permanece, como tal, en el patrimonio del sujeto, aunque destinado a la obtención de ganancias y, por ende, conservando la posibilidad de disponer del recurso; por lo que toca al uso, en los gastos y erogaciones, generalmente, el dinero se da a cambio de otra cosa, a diferencia de las inversiones en que sólo se deposita, en algunos casos, en una institución de crédito, mediante un acuerdo de voluntades, para que ésta a su vez lo administre y le entregue al inversor las utilidades y el capital, cuando aquél así lo solicite en los términos convenidos.

Todo lo anterior conduce a concluir que en virtud de estas diferencias, las inversiones no pueden estar comprendidas dentro de las erogaciones y en estas circunstancias el artículo 72 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta se extralimita de los márgenes señalados en el artículo 75 del ordenamiento que reglamenta.

Pues bien, si el artículo 72 del citado reglamento ordena que para los efectos del artículo 75 de la referida Ley del Impuesto sobre la Renta se consideran erogaciones tanto los gastos como las inversiones que realice el contribuyente, es evidente que el artículo reglamentario va más allá de lo previsto en la norma que reglamenta, en contravención a lo que indica el artículo 89, fracción I, de la Constitución Federal y viola en perjuicio de la quejosa el principio de legalidad tributaria establecido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, como lo alegó en la demanda de garantías.

En idénticos términos se pronunció esta Segunda S. al resolver en sesión del nueve de abril de mil novecientos noventa y nueve, el amparo en revisión 3355/97, promovido por B.O.O., del que emanó el criterio contenido en la tesis 2a. LXII/99, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo IX, mayo de 1999, página 511, con el rubro: "", ya citada, que es aplicable al caso, porque la determinación del crédito fiscal a cargo del quejoso hoy recurrente, se apoyó en diversos depósitos que efectuó en un contrato de intermediación bursátil, que reviste la misma naturaleza que la inversión aludida tanto en el precepto impugnado como en la tesis de esta Segunda S., dado que están sujetos al pago de intereses, esto es, en una aplicación productiva, como lo resolvió la autoridad en la resolución reclamada en el juicio de nulidad, en la que asimiló esos depósitos a las inversiones, considerándolos erogaciones que deben acumularse a los ingresos pero, como ya se vio, las inversiones o los depósitos bancarios para aplicaciones productivas, no pueden ser consideradas como erogaciones.

El criterio sustentado en la tesis de referencia se reiteró por esta Segunda S. al resolver en sesión del veintidós de octubre de mil novecientos noventa y nueve el amparo en revisión 1018/99, promovido por R.R.M. en el que se determinó modificar la sentencia recurrida y conceder el amparo y protección de la Justicia Federal al quejoso y recurrente, por considerar que el artículo 72 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta introduce un nuevo elemento en la base del impuesto, excediendo así lo previsto en la norma que reglamenta.

Consecuentemente, procede revocar la sentencia recurrida y conceder el amparo y protección de la Justicia Federal a ... en contra del acto que reclamó de la Segunda Sección de la S. Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, consistente en la resolución dictada el diecisiete de septiembre de dos mil dos, en el expediente 8348/00-11-02-2/274/01-S2-07-04. El amparo se concede para el efecto de que la autoridad responsable la deje insubsistente y dicte una nueva resolución en la que de acuerdo con las consideraciones de esta ejecutoria, estime que las inversiones o depósitos bancarios no se ubican dentro del concepto de erogaciones a que se refiere el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, debido a la declarada inconstitucionalidad del artículo 72 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Por lo expuesto y fundado se resuelve:

PRIMERO.-Se revoca la sentencia recurrida.

SEGUNDO.-La Justicia de la Unión ampara y protege a ... en contra de la resolución dictada por la Segunda Sección de la S. Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa el diecisiete de septiembre de dos mil dos, en el expediente 8348/00-11-02-2/274/01-S2-07-04, y para los efectos señalados en esta resolución.

N.; con testimonio de esta resolución vuelvan los autos al Tribunal Colegiado de origen y, en su oportunidad, archívese el toca.

Así lo resolvió la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cinco votos de los señores Ministros: J.D.R., G.D.G.P., S.S.A.A., G.I.O.M. y presidente J.V.A.A.. Fue ponente el señor M.G.D.G.P..