Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

CONTRADICCIÓN DE TESIS 98/2002-SS. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR EL SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO DEL VIGÉSIMO TERCER CIRCUITO Y EL TERCER TRIBUNAL COLEGIADO DEL OCTAVO CIRCUITO.

MINISTRO PONENTE: J.D.R..

SECRETARIA: M.A.S.M. .

CONSIDERANDO:

TERCERO. A efecto de determinar si en el caso se verifica la divergencia de criterios, es menester puntualizar lo siguiente:

La divergencia de criterios denunciada se suscitó entre el Segundo Tribunal Colegiado del Vigésimo Tercer Circuito, al resolver el recurso de revisión fiscal número 24/2002 y el amparo directo administrativo 517/2001, en contra del que sustenta el Tercer Tribunal Colegiado del Octavo Circuito, al resolver los recursos de revisión fiscal números 302/2001, 223/2001, 244/2001, 255/2001 y 248/2001, que originaron la tesis jurisprudencial VIII.3o. J/9, publicada en la página mil quinientas cincuenta y tres, Tomo XIV, diciembre de dos mil uno, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, cuyo contenido es el siguiente: "ORDEN DE VISITA DOMICILIARIA EMITIDA EN CONTRA DEL CONTRIBUYENTE. LA AUTORIDAD DEBE MOTIVAR LA CALIDAD QUE LE ATRIBUYE (SUJETO DIRECTO, RESPONSABLE SOLIDARIO O TERCERO RELACIONADO). Para que una orden de visita domiciliaria se encuentre debidamente fundada y motivada, además de cumplir con lo preceptuado por el artículo 38, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, la autoridad debe emitir su mandamiento por escrito, en el que funde su competencia, exprese el objeto o propósito de que se trate y, además, justifique la calidad que le atribuye al destinatario de la orden; esto es, si se encuentra registrado ante el fisco federal como sujeto directo, responsable solidario, o tercero relacionado, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 42, fracción III, del invocado ordenamiento legal; pues al establecerse en dicho precepto tres hipótesis de sujetos obligados al pago de la contribución, conforme al dispositivo de referencia resulta necesario que se precise en cuál de los supuestos se encuentra el contribuyente para que pueda defenderse del grado en que fue clasificado.".

De la copia fotostática certificada de la ejecutoria pronunciada por el Segundo Tribunal Colegiado del Vigésimo Tercer Circuito, al resolver el recurso de revisión fiscal número 24/2002, se advierte que dicho órgano jurisdiccional se fundó en las siguientes consideraciones:

Revisión fiscal 24/2002.

"QUINTO. Estudio de los conceptos de agravio. En el primer concepto de agravio la recurrente señala esencialmente que en la orden de visita contenida en el oficio 324-SAT-R4-I33-3321, de fecha veintiuno de junio del año dos mil, se cumplieron los requisitos legales correspondientes, pues la Administración Local de Auditoría Fiscal en Aguascalientes ejerció facultades de comprobación con fundamento, entre otros, en el artículo 42, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, estableciendo como objeto o propósito la comprobación del cumplimiento de las disposiciones fiscales a que está afecta como sujeto directo y como responsable solidario en materia del impuesto sobre la renta, impuesto al valor agregado e impuesto al activo; además, señala que la revisión abarcará el periodo fiscal comprendido del uno de enero de mil novecientos noventa y nueve al treinta y uno de diciembre del mismo año, así como del uno de enero al veintiuno de junio del año dos mil; siendo irrelevante cualquier otra manifestación, como que se justifique que el visitado en el caso concreto tiene el carácter de sujeto directo y responsable solidario, lo cual no es una facultad de la autoridad para ejercer actos de fiscalización; que, por el contrario, esa facultad debe ejercerse en el desarrollo y culminación del procedimiento en donde se fundamentará y motivará esa circunstancia, por lo que es suficiente haber precisado como objeto o propósito del acto de molestia, la comprobación del cumplimiento de las obligaciones fiscales como sujeto directo y responsable solidario, quedando plenamente salvaguardada la garantía de seguridad jurídica del sujeto a visitar. Citó en su favor la tesis jurisprudencial de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de rubro: ‘ÓRDENES DE VISITA DOMICILIARIA, REQUISITOS QUE DEBEN CONTENER LAS.’. El reseñado concepto de agravio es fundado. En efecto, para declarar la nulidad llana de la resolución impugnada, la S.F. se apoyó en el hecho de que en la orden de visita no se cumplió con la obligación de fundar y motivar la misma, pues no justificó por cada contribución el carácter que le atribuye al contribuyente, es decir, no expresó los motivos y fundamentos con los cuales justificara que el visitado tiene el carácter de sujeto directo, responsable solidario o tercero, resultando genérica, toda vez que si bien expresa el objeto de la diligencia, así como los impuestos cuyo cumplimiento verificaría la autoridad, omitió expresar las razones y los fundamentos por los que atribuye al destinatario de la orden el carácter de responsable directo o solidario, motivo por el cual se infringe lo dispuesto por el artículo 16 constitucional. Sin embargo, esa consideración es incorrecta, pues para que la orden de visita se considere fundada y motivada, es suficiente que en el documento que la contenga se invoquen los preceptos legales que facultan a la autoridad fiscal para ejercer los diversos actos de comprobación del cumplimiento de las obligaciones de las disposiciones fiscales del contribuyente, como ocurrió en el presente caso mediante la orden de visita domiciliaria, donde se señala la facultad para ordenar dicha visita; requisitos que se cumplen en el documento que obra a fojas 31 y 32 de los autos del juicio natural, pues en el mismo se invoca, entre otros preceptos, el artículo 42, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, además de que se indica el motivo de dicha visita, especificándose que es la comprobación del cumplimiento de las disposiciones fiscales a que está afecta la actora en el juicio de nulidad, como contribuyente directa y responsable solidaria, señalándose como rubros sujetos a revisión el impuesto sobre la renta, el impuesto al activo y el impuesto al valor agregado, en el periodo del uno de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y nueve, así como del uno de enero al veintiuno de julio del año dos mil, y si bien no se mencionan los motivos por los cuales se considera a la actora como contribuyente directa y responsable solidaria, ello no le agravia, porque no es necesario que esas circunstancias se precisen en la orden de visita, siendo suficiente que se indique en cuál de los supuestos de los que establece el artículo 42, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, se encuentra el contribuyente visitado, ya que será, en todo caso, durante el desarrollo de la visita, cuando tendrá oportunidad de probar que no tiene el carácter que le atribuye la autoridad fiscal. Por tanto, contrariamente a lo aducido en la sentencia recurrida, la orden de visita impugnada en el juicio de nulidad cumple con las exigencias previstas en los artículos 38 del Código Fiscal de la Federación y 16 constitucional, no compartiéndose por tales razonamientos la tesis jurisprudencial invocada por la S.F. en dicha resolución. Esta conclusión tiene apoyo en la tesis de jurisprudencia 2a./J. 7/93, de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en la página 13 del tomo 68, agosto de 1993, Octava Época de la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, que dice: ‘ÓRDENES DE VISITA DOMICILIARIA, REQUISITOS QUE DEBEN CONTENER LAS. De conformidad con lo establecido por la fracción II del artículo 16 constitucional y por la fracción III del artículo 38 del Código Fiscal de la Federación, tratándose de las órdenes de visita que tengan por objeto verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales, por un principio lógico y de seguridad jurídica, deben estar fundadas y motivadas y expresar el objeto o propósito de que se trate; requisitos para cuya completa satisfacción es necesario que se precisen en dichas órdenes, expresando por su nombre los impuestos de cuyo cumplimiento las autoridades fiscales pretenden verificar, pues ello permitirá que la persona visitada conozca cabalmente las obligaciones a su cargo que se van a revisar y que los visitadores se ajusten estrictamente a los renglones establecidos en la orden. Sólo mediante tal señalamiento, por tratarse de un acto de molestia para el gobernado, se cumple con el requerimiento del artículo 16 constitucional, consistente en que las visitas deben sujetarse a las formalidades previstas para los cateos, como es el señalar los objetos que se buscan, lo que, en tratándose de órdenes de visita se satisface al precisar por su nombre los impuestos de cuyo cumplimiento se trate. Adoptar el criterio contrario impediría, además, al gobernado cumplir con las obligaciones previstas en el artículo 45 del Código Fiscal de la Federación.’. Similar criterio sostuvo este tribunal al resolver en sesión de fecha veintinueve de noviembre del año dos mil uno, el amparo directo administrativo número 517/2001. Consecuentemente, procede revocar la sentencia recurrida para que la Sala responsable dicte una nueva resolución aplicando el criterio de esta resolución y abocándose al estudio de los restantes conceptos de nulidad, cuyo estudio omitió. Sirve de apoyo a lo antes expuesto, la tesis jurisprudencial 6/91, sustentada por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en la página 48 del T.V.II del Semanario Judicial de la Federación, Octava Época, que a la letra señala: ‘REVISIÓN FISCAL. INAPLICABILIDAD DE LA FRACCIÓN I DEL ARTÍCULO 91 DE LA LEY DE AMPARO.’ (se transcribe). Lo anterior hace innecesario el estudio de los restantes conceptos de agravio que se proponen."

De la copia fotostática certificada de la ejecutoria pronunciada por el Segundo Tribunal Colegiado del Vigésimo Tercer Circuito, al resolver el amparo directo administrativo número 517/2001, se advierte que dicho órgano jurisdiccional se fundó en las siguientes consideraciones:

Amparo directo administrativo 517/2001.

"c) En el tercer apartado de queja se aduce que en la orden de visita impugnada, primero mediante el recurso administrativo de revocación y luego mediante el juicio de nulidad, no se fundó legalmente el señalamiento de las obligaciones fiscales del responsable solidario, porque sin desconocer que lo sea, se violentó el artículo 16 constitucional y el artículo 33, fracción III y último párrafo, del Código Fiscal de la Federación, ya que la autoridad fiscal que emitió la orden de visita debió fundar la causa legal de tal circunstancia. Es infundado lo aducido por el quejoso, puesto que es correcta la consideración de la Sala responsable en el sentido de que para que la orden de visita se considere fundada y motivada, es suficiente que en el documento que la contenga se invoquen los preceptos legales que facultan a la autoridad fiscal para ejercer los diversos actos de comprobación del cumplimiento de las obligaciones de las disposiciones fiscales del contribuyente, como ocurrió en el caso concreto mediante la orden de la práctica de visita domiciliaria, donde se señala la facultad para ordenar dicha visita, requisitos que se cumplen en el documento que obra a fojas 80 y 81 de los autos del juicio natural, pues en el mismo se invoca, entre otros preceptos, el artículo 42, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, además de que se indica el motivo de dicha visita, especificándose que es la comprobación del cumplimiento de las disposiciones fiscales a que está afecta la ahora quejosa, como contribuyente directa y como responsable solidaria, señalándose como rubros sujetos a revisión el impuesto sobre la renta, el impuesto al activo y el impuesto al valor agregado, en el periodo del primero de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y tres, y si bien no se invoca fundamento alguno para considerar responsable solidaria a la ahora quejosa, ello no le agravia, porque no es necesario que eso se mencione en la orden de visita, además de que si la propia peticionaria de garantías admite su doble carácter, como contribuyente directa y como responsable solidaria, sus alegatos devienen infundados. Esta conclusión tiene apoyo en la tesis 2a./J. 7/93, de jurisprudencia emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en la página 13, tomo 68, agosto de 1993, Octava Época de la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, que dice: ‘ÓRDENES DE VISITA DOMICILIARIA, REQUISITOS QUE DEBEN CONTENER LAS. De conformidad con lo establecido por la fracción II del artículo 16 constitucional y por la fracción III del artículo 38 del Código Fiscal de la Federación, tratándose de las órdenes de visita que tengan por objeto verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales, por un principio lógico y de seguridad jurídica, deben estar fundadas y motivadas y expresar el objeto o propósito de que se trate; requisitos para cuya completa satisfacción es necesario que se precisen en dichas órdenes, expresando por su nombre los impuestos de cuyo cumplimiento las autoridades fiscales pretenden verificar, pues ello permitirá que la persona visitada conozca cabalmente las obligaciones a su cargo que se van a revisar y que los visitadores se ajusten estrictamente a los renglones establecidos en la orden. Sólo mediante tal señalamiento, por tratarse de un acto de molestia para el gobernado, se cumple con el requerimiento del artículo 16 constitucional, consistente en que las visitas deben sujetarse a las formalidades previstas para los cateos, como es el señalar los objetos que se buscan, lo que, en tratándose de órdenes de visita se satisface al precisar por su nombre los impuestos de cuyo cumplimiento se trate. Adoptar el criterio contrario impediría, además, al gobernado cumplir con las obligaciones previstas en el artículo 45 del Código Fiscal de la Federación.’. Por otra parte, cabe señalar que los criterios que invoca la quejosa, además de que no le obligaban a la Sala responsable en términos del artículo 263 del Código Fiscal de la Federación, por no constituir jurisprudencia fiscal ni del Poder Judicial Federal resultan inaplicables, pues se refieren a la hipótesis en que la visita domiciliaria se practicó respecto de quien se consideró únicamente como responsable solidario y no con el doble carácter de contribuyente y responsable solidario, hipótesis, esta última, en la que se encuentra la peticionaria de garantías, como ella misma lo admite ..."

De la copia fotostática certificada de la ejecutoria pronunciada por el Tercer Tribunal Colegiado del Octavo Circuito, al resolver el recurso de revisión fiscal número 302/2001, se advierte que dicho órgano jurisdiccional se fundó en las siguientes consideraciones:

Revisión fiscal 302/2001.

"SEXTO. Los conceptos de agravio que expresa la autoridad recurrente resultan por una parte infundados y por otra inoperantes a juicio de este Tribunal Colegiado. En efecto, de la simple lectura de la sentencia materia del presente recurso de revisión, se advierte que la Primera Sala Regional Norte Centro del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa determinó declarar la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada, contenida en el oficio número 325-SAT-R2-L16-0114 de fecha diecinueve de enero del año dos mil, mediante la cual el administrador local jurídico de Ingresos de Durango confirmó la resolución contenida en el diverso oficio 324-SAT-R2-L16-2-8669 de fecha veinticinco de junio de mil novecientos noventa y nueve, en la que el administrador local de Auditoría Fiscal de Durango determinó un crédito por la cantidad de $2'908,090.60 (dos millones novecientos ocho mil noventa pesos 60/100 moneda nacional), con base en tres consideraciones sustanciales que, en forma autónoma e independiente una de la otra, sustentan el sentido de la sentencia, y que son las siguientes: a) En el considerando tercero la S.F. declaró la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada, porque estimó que la orden de visita domiciliaria contenida en el oficio de fecha doce de noviembre de mil novecientos noventa y ocho, se dirigió al comisariado ejidal de El Palomo, y que ese nombre no correspondía a la persona moral visitada (sic) pues el nombre correcto de la contribuyente es ejido El Palomo; considerando que tal irregularidad era violatoria de lo dispuesto por el artículo 48, primer párrafo, del Código Fiscal de la Federación, en relación con el diverso artículo 38 de ese mismo ordenamiento legal, y que por esa razón lo procedente era declarar la nulidad lisa y llana de todo el procedimiento de fiscalización, con fundamento en la fracción IV del artículo 238 del ordenamiento legal en comento. b) En segundo término, la S.F. en el considerando quinto declaró la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada porque consideró que la orden de visita domiciliaria carecía de una debida fundamentación y motivación, en virtud de que en el texto de la misma, la autoridad dio por sentado que la contribuyente destinataria de la misma se encontraba afecta a las contribuciones ahí señaladas como sujeto directo y como responsable solidario, y que esa afirmación no se encontraba fundada y motivada, en virtud de que en el texto de la orden no se precisó cómo se dio la supuesta responsabilidad solidaria en materia de los impuestos objeto de la revisión y que, además, ni siquiera se señaló respecto de qué sujetos se daba esa responsabilidad solidaria. c) Finalmente, la S.F. declaró la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada porque estimó que la orden de visita de manera correcta fue entendida únicamente con el presidente del comisariado ejidal, siendo que la representación del núcleo de población, atento lo dispuesto por los artículos 10, 31, 32 y 33 de la Ley Agraria, recae en un órgano colegiado denominado comisariado ejidal, que se compone de tres miembros, esto es, por un presidente, un secretario y un tesorero, y que como la visita domiciliaria se inició sin que hubiese mediado citatorio, por no haberse encontrado al representante legal del ejido visitado, esto es, al órgano denominado comisariado ejidal, tal circunstancia la tornaba ilegal por vulnerar lo dispuesto en el artículo 44, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, en virtud de que la orden de visita debió entregarse al comisariado ejidal y no a uno de sus miembros, para que de esta manera se pudiera iniciar la visita domiciliaria. Ahora bien, este Tribunal Colegiado considera que es infundado el tercero de los agravios que endereza la autoridad recurrente al combatir el segundo argumento que expresó la S.F. para declarar la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada, y que para efectos de la presente ejecutoria se identifica con el inciso b). Lo anterior es así porque, contrario a lo que aduce la autoridad recurrente, la orden de visita domiciliaria que se impugnó es genérica, toda vez que aun cuando expresa el objeto o propósito para el que fue emitida, así como los impuestos a cuyo cumplimiento la autoridad visitadora verificaría, sin embargo, omitió expresar las razones por las que le atribuyó al destinatario de la orden el carácter de responsable solidario o directo; siendo, por tanto, carente de una debida motivación legal la orden que adolezca de esa situación y, en consecuencia, violatoria del artículo 16 constitucional. Esto es así, si se atiende al hecho de que conforme al artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, en su fracción III, faculta a las autoridades fiscales para que en ejercicio de sus facultades de comprobación del cumplimiento de las disposiciones fiscales por parte de los contribuyentes y, en su caso, de la determinación de las contribuciones omitidas o de los créditos fiscales, practique visitas a los contribuyentes, a los responsables solidarios, o a los terceros con ellos relacionados, y revisar su contabilidad, bienes y mercancía; lo que puede hacerse en términos de lo previsto por el artículo 16, antepenúltimo párrafo, constitucional. Asimismo, el hecho de que el Constituyente hubiese establecido un párrafo relativo a las visitas domiciliarias, obedeció a que otorgó una regla de protección especial al domicilio, entendido éste como una prolongación de la libertad individual, de tal forma que se considere inviolable, excepto en los casos previstos por el propio artículo 16 constitucional, es decir, sólo es permisible la intromisión de una autoridad en el domicilio de un gobernado cuando se trate de cateos o visitas domiciliarias. En ese contexto, es dable estimar que para que la autoridad fiscal emita una orden de visita domiciliaria, en ejercicio de las facultades concedidas en el artículo 42, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, de conformidad con el contenido de los artículos 16, antepenúltimo párrafo, constitucional, y 38, fracción III, del Código Fiscal de la Federación debe emitir un mandamiento por escrito, en el que además de fundar su competencia, debe justificar la calidad que le atribuye al destinatario de la orden, dado que el dispositivo de referencia (artículo 42, fracción III, establece tres hipótesis: contribuyente, responsable solidario y tercero relacionado); asimismo, debe señalar cuál documentación es la requerida y cuál es la facultad que se ejerce, ya que como el propio precepto lo señala, puede revisar diversas cuestiones con finalidades distintas; y, finalmente, debe citar expresamente los preceptos aplicables al caso y señalar con claridad las circunstancias especiales, razones particulares o causas inmediatas que se tuvieron en cuenta para la emisión de tal orden, lo cual, desde luego, obliga a la autoridad fiscal a citar la denominación de las contribuciones y el periodo que debe abarcar la verificación, así como precisar y justificar cuál es la calidad en que se encuentra el visitado, con el objeto de dar plena seguridad y certeza al gobernado del porqué se le considera sujeto de tal obligación, y así evitar el ejercicio indebido o excesivo de la facultad de practicar visitas domiciliarias en perjuicio de los causantes. Efectivamente, la orden de visita que contiene un listado de los deberes fiscales a que no se encuentra sujeto el contribuyente, la torna genérica, ya que se deja al arbitrio de los visitadores la facultad de comprobación, tal como lo determinó la jurisprudencia 59/97, emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta en la página 333, T.V., diciembre de 1997, de la Novena Época, que dice: ‘ORDEN DE VISITA DOMICILIARIA, SU OBJETO.’ (se transcribe). Por ello, cuando como en el caso, la autoridad administrativa emite la orden de visita domiciliaria para comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales a que está afecto como sujeto directo y como responsable solidario, sin especificar los motivos por los cuales le atribuye el carácter de responsable solidario o directo al ejido contribuyente, por lo que es evidente que carece de la debida motivación en virtud de que señala dos supuestos o hipótesis (sujeto directo y responsable solidario), pero omite precisar en cuál de esos caracteres se encuentra la empresa, esto es, si como sujeto directo o como responsable solidario, lo que tiene importancia porque en ambos supuestos tiene obligaciones fiscales distintas, es decir, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 1o. del Código Fiscal de la Federación, el ejido como persona moral está obligado a pagar impuestos como sujeto directo, y el artículo 26 del mismo ordenamiento legal señala en qué casos y quiénes son responsables solidarios con los contribuyentes, distinguiendo cada categoría (contribuyente o sujeto activo), de la que puede resultar su responsabilidad solidaria; por tanto, tal como lo estimó la Sala a quo, si la autoridad hacendaria afirma que el destinatario de la orden tiene el carácter de responsable solidario respecto de las contribuciones cuya revisión ordena, debe entonces especificar con qué contribuyente u obligado directo se dio esa responsabilidad por parte de la actora y por cuál de los supuestos previstos en el artículo 26 del código de la materia; de tal manera que al no haberlo hecho así la autoridad administrativa, es evidente que la orden de visita domiciliaria carece de una debida motivación, ante todo porque debe justificar por qué atribuye al contribuyente determinada calidad a efecto de que esté en aptitud de conocer si es válida la práctica de la visita y el cumplimiento de las obligaciones fiscales. No es óbice a lo considerado lo que reiteradamente alega la recurrente, en el sentido de que el contribuyente puede situarse en dos hipótesis diferentes y que tanto en la práctica de la visita domiciliaria como en la determinación del crédito fiscal se le consideró como sujeto directo y nunca como responsable solidario y, en consecuencia, en ningún momento se le causa agravio al demandante, pues sobre el particular cabe decir que aun cuando existiera la posibilidad de que el contribuyente estuviera obligado como sujeto directo y como responsable solidario, ello no exime a la autoridad de motivar la orden de visita y especificar las circunstancias particulares por las cuales estima que también es responsable solidario y fundamentalmente establecer respecto de qué contribuyente u obligado directo se dio esa responsabilidad; sin que valgan ahora los argumentos relativos a la interpretación de los artículos 80, 83, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y 1o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en donde trata la recurrente de hacer notar que el contribuyente puede tener el carácter de sujeto directo y de responsable solidario, precisamente porque tales motivaciones no se dieron ni fueron precisadas por la autoridad administrativa al momento de emitir la orden de visita domiciliaria, por ende, la recurrente no puede ahora mejorar la motivación de ese acto. De igual manera debe decirse que, en la especie, no se discuten las facultades de comprobación de la autoridad hacendaria, sino la indebida motivación de la orden de visita domiciliaria por ser genérica, ya que no motiva claramente el carácter de contribuyente del ejido actor, esto es, si se trata de un sujeto directo, responsable solidario o un tercero relacionado, lo cual, contrario a lo que sostiene la recurrente, no son formulismos exagerados, sino correcta motivación de la orden de visita, en acatamiento a lo dispuesto por el antepenúltimo párrafo del artículo 16 constitucional y 38, fracción III, del Código Fiscal de la Federación ..."

De la copia fotostática certificada de la ejecutoria pronunciada por el Tercer Tribunal Colegiado del Octavo Circuito, al resolver el recurso de revisión fiscal número 223/2001, se advierte que dicho órgano jurisdiccional se fundó en las siguientes consideraciones:

Revisión fiscal 223/2001.

"SEXTO. Los argumentos vertidos como agravio son infundados. En la sentencia recurrida, la S.F. estableció la nulidad de la resolución impugnada al considerar que en la orden de visita domiciliaria 14263 de veinte de septiembre de mil novecientos noventa y nueve, se afirma que la contribuyente visitada tiene el carácter de sujeto directo y de responsable solidario en relación con las contribuciones a revisar y, por ello, al tratarse del objeto de la visita, ese señalamiento resulta genérico y provoca en el particular un estado de inseguridad al no tener la certeza de los términos en que debe cumplir con el mandato de la autoridad ni de los alcances de la actuación del personal autorizado para la práctica de la visita. Destaca la S.F. que de lo dispuesto por el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación se desprende que las personas sujetas al ejercicio de las facultades discrecionales de comprobación son los contribuyentes, los responsables solidarios y los terceros con ellos relacionados; por lo cual, al emitir un mandamiento de autoridad que implique el ejercicio de las facultades, la autoridad debe justificar la calidad que atribuye al sujeto destinatario de la orden, es decir, debe motivar el porqué le da el carácter de contribuyente por los gravámenes por los que ordena la revisión, o el de responsable solidario o el de tercero con ellos relacionado, especificando así un aspecto de los objetos que se buscan con ese mandamiento ... Precisó también la Sala que si la contribuyente destinataria de la orden tiene el carácter de responsable solidaria respecto de contribuciones cuya revisión se ordena, debe la orden especificar con qué contribuyente u obligado directo se dio esa responsabilidad por parte de la actora y por la cual, de los supuestos previstos en dicho artículo 26 del código de la materia, al exigir la fracción IV del artículo 38 del mismo ordenamiento que además de los otros requisitos que se enumeran en tal disposición se indique en el acto que deba ser notificado la causa legal de la responsabilidad solidaria cuando ésta se determina ... Por su parte, alega la recurrente como agravios que el hecho de que la orden de visita se haya emitido para comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales a que está sujeta la contribuyente como sujeto directo y como responsable solidaria de las contribuciones federales, no puede traer como consecuencia la nulidad de la resolución impugnada, puesto que la demandada, para liquidar al actor, lo hizo en su carácter de sujeto directo ... Argumenta la autoridad hacendaria que resulta intrascendente ... que en la orden en cuestión se haya realizado una relación de dos diferentes hipótesis en que podía situarse el contribuyente y que no es sino hasta el desarrollo de la visita domiciliaria cuando la autoridad conoce o no de la existencia de la responsabilidad solidaria, en ningún momento le causó un real agravio al demandante, ya que tanto en la práctica de la visita domiciliaria como en la determinación de su crédito fiscal, se le tomó como sujeto directo y nunca como responsable solidario, cumpliéndose así adecuadamente con el requisito de legalidad que debe revestir todo acto de autoridad. Manifiesta la autoridad recurrente que se encuentra plenamente facultada para revisar a todos los contribuyentes e impuestos señalados en la orden de visita domiciliaria, sin que tal situación implique que la orden se encuentre indebidamente fundada y motivada, pues sólo se le requerirán sus obligaciones de acuerdo con la hipótesis en que se encuentra, ya que de lo contrario, agrega, se obligaría a la autoridad que sobre un mismo contribuyente se tuvieran que girar dos órdenes diferentes para revisarlo, una como sujeto directo y otra como responsable solidario, siendo en los hechos que se trata del mismo contribuyente. Ahora bien, como se adelantó, son infundados los argumentos que como agravio expresa la autoridad recurrente, porque si bien del oficio que contiene la orden de visita domiciliaria se advierte que la autoridad fiscalizadora precisó que la visita tenía como fin comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales a que está afecto como sujeto directo y como responsable solidario en materia de las siguientes contribuciones federales: impuesto sobre la renta, impuesto al activo e impuesto al valor agregado, dio por hecho que la causante a quien se dirigió la orden se encontraba afecta a dichas contribuciones como sujeto directo y como responsable solidario; empero, no justificó el porqué consideró con ambos caracteres a la contribuyente. Así es, los distintos caracteres de quien debe soportar el acto de molestia -contribuyente sujeto directo, responsable solidario y tercero con ellos relacionados-, se refieren a tres obligados distintos; circunstancia que obliga a la autoridad fiscal a justificar la calidad que le atribuye al destinatario de la orden. Por ende, aun cuando la orden de visita impugnada expresa el objeto de su emisión, así como los impuestos a verificar, es genérica, ya que omitió justificar por qué la orden se emitía en contra del contribuyente con el carácter de obligado solidario. El anterior requisito es indispensable precisarlo en la orden de visita a fin de que el contribuyente tenga la certeza de las obligaciones que habían de ser objeto de verificación, exclusivamente con la relación jurídica o calidad específica que el causante fiscal tenga ya establecida con la Secretaría de Hacienda, en términos del artículo 42 del Código Fiscal de la Federación. Es decir, si la orden no precisa cuál es la calidad en que se encuentra el visitado ni la justifica, obviamente refleja la ausencia de la motivación que exige el artículo 16 de la Constitución Federal, e impide a la autoridad administrativa introducirse al domicilio del particular, conforme lo permite el párrafo décimo primero de dicha N.F., ya que para ello es necesario que se indiquen cuáles son las disposiciones fiscales que debe acatar el sujeto obligado que serán objeto de revisión. En ese sentido, la autoridad debe dar a conocer a la persona a visitar o visitada porqué se le considera sujeto de tal obligación. En efecto, la introducción al domicilio del visitado no es válida con la sola precisión de su nombre, ya que el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación establece que las personas pueden tener, en el cumplimiento de las disposiciones fiscales, tres características o cualidades, esto es, pueden ser contribuyente, responsable solidario o terceros con ellos relacionados. De manera que si la autoridad no justifica la calidad que tiene el sujeto de las obligaciones que habrían de ser objeto de la revisión, la orden resulta genérica, en la medida en que el contribuyente será molestado con una relación jurídica o calidad que posiblemente no exista. Esto es, la orden de visita que contiene un listado de los deberes fiscales, que no tiene que ver con la situación del contribuyente, la torna genérica, ya que se deja al arbitrio de los visitadores la facultad de comprobación, tal como lo determinó la jurisprudencia 59/97, emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, en la página 333, T.V., diciembre de 1997, de la Novena Época, que dice: ‘ORDEN DE VISITA DOMICILIARIA, SU OBJETO.’ (se transcribe). Por tanto, como la autoridad fiscalizadora emitió la orden de visita domiciliaria para comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales a que está afecto como sujeto directo y como responsable solidario, la contribuyente visitada, sin especificar con exactitud el carácter de ésta, es claro que la orden carece de la debida motivación, pues aunque señaló dos supuestos, omitió justificar porqué le atribuyó tal carácter. Lo anterior adquiere especial trascendencia, pues los dos supuestos -sujeto directo y contribuyente responsable solidario- tienen obligaciones diversas frente al fisco federal, pues la calidad de sujeto directo se deriva de lo previsto en el artículo 1o. del Código Fiscal de la Federación, que determina que las personas físicas y morales están obligadas a contribuir para los gastos públicos ... Por su parte, el artículo 26 del propio ordenamiento señala como responsables solidarios con los contribuyentes a otro tipo de personas que realizan una actividad en específico con los sujetos directos de la relación tributaria. Así, la autoridad recurrente debe justificar porqué atribuye al contribuyente determinada calidad a efecto de que ésta se encuentre en aptitud de conocer si es válida la práctica de la visita y el cumplimiento de las obligaciones fiscales. No se inadvierte que la autoridad recurrente argumenta que todo contribuyente puede situarse en dos hipótesis distintas -sujeto directo y contribuyente responsable-, pero que en el caso, tanto en el desarrollo de la diligencia como en la determinación del crédito fiscal, únicamente se le consideró como causante sujeto directo, y nunca como responsable solidario y que por ello no se le irrogó agravio alguno a la visitada; sin embargo, aun cuando existiera la posibilidad de que la contribuyente estuviera obligada con un solo carácter, o con ambos, la autoridad no queda eximida de motivar la orden de visita y especificar las circunstancias particulares por las que estima que el causante es obligado solidario, sin que sean válidos, ahora, los argumentos relativos a la interpretación de los artículos 80, 83, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y 1o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en donde destaca que el contribuyente puede tener el carácter de sujeto directo y el de responsable solidario, pues tales argumentos no se precisaron por la autoridad hacendaria al emitir la orden de visita y, en consecuencia, no puede ahora la recurrente mejorar la motivación de ese acto. Desde otro aspecto, en el caso, no se discuten las facultades de comprobación de la autoridad administrativa, sino la indebida motivación de la orden de visita domiciliaria por ser genérica, ya que no precisa con claridad el carácter de la contribuyente visitada, esto es, si se trata de un sujeto directo, de un responsable solidario, o bien, de un tercero relacionado con ellos, lo que, contrario a lo aducido por la recurrente, no constituyen formulismos exagerados, sino una correcta motivación de la orden de visita, en estricto acatamiento a lo dispuesto por el artículo 16 constitucional, y 38, fracción III, del Código Fiscal de la Federación ..."

De la copia fotostática certificada de la ejecutoria pronunciada por el Tercer Tribunal Colegiado del Octavo Circuito, al resolver el recurso de revisión fiscal número 244/2001, se advierte que dicho órgano jurisdiccional se fundó en las siguientes consideraciones:

Revisión fiscal 244/2001.

"QUINTO. Los argumentos vertidos en el único concepto de agravio son infundados ... no le asiste la razón a la autoridad recurrente, pues si bien del oficio que contiene la orden de visita domiciliaria se advierte que la autoridad fiscalizadora precisó que la visita tenía como fin comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales a que está afecto como sujeto directo y como responsable solidario en materia de las siguientes contribuciones federales: impuesto sobre la renta, impuesto al activo e impuesto al valor agregado, dio por hecho que la causante a quien se dirigió la orden se encontraba afecta a dichas contribuciones como sujeto directo y como responsable solidario; empero, no justificó el porqué consideró con ambos caracteres a la contribuyente. Así es, los distintos caracteres de quien debe soportar el acto de molestia -contribuyente sujeto directo, responsable solidario y tercero con ellos relacionados-, se refieren a tres obligados distintos; circunstancia que obliga a la autoridad fiscal a justificar la calidad que le atribuye al destinatario de la orden. Por ende, aun cuando la orden de visita impugnada expresa el objeto de su emisión, así como los impuestos a verificar, es genérica, ya que omitió justificar por qué la orden se emitió en contra del contribuyente con el carácter de obligado solidario. El anterior requisito es indispensable precisarlo en la orden de visita a fin de que el contribuyente tenga la certeza de las obligaciones que habían de ser objeto de verificación, exclusivamente con la relación jurídica o calidad específica que el causante fiscal tenga ya establecida con la Secretaría de Hacienda, en términos del artículo 42 del Código Fiscal de la Federación. Es decir, si la orden no precisa cuál es la calidad en que se encuentra el visitado, ni la justifica, obviamente refleja la ausencia de la motivación que exige el artículo 16 de la Constitución Federal, e impide a la autoridad administrativa introducirse al domicilio del particular conforme lo permite el párrafo décimo primero de dicha N.F., ya que para ello es necesario que se indiquen cuáles son las disposiciones fiscales que debe acatar el sujeto obligado que serán objeto de revisión. En ese sentido, la autoridad debe dar a conocer a la persona a visitar o visitada porqué se le considera sujeto de tal obligación. En efecto, la introducción al domicilio del visitado no es válida con la sola precisión de su nombre, ya que el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación establece que las personas pueden tener, en el cumplimiento de las disposiciones fiscales, tres características o cualidades, esto es, pueden ser contribuyente, responsable solidario o terceros con ellos relacionados. De manera que si la autoridad no justifica la calidad que tiene el sujeto de las obligaciones que habrían de ser objeto de la revisión, la orden resulta genérica, en la medida en que el contribuyente será molestado con una relación jurídica o calidad que posiblemente no exista. Efectivamente, la orden de visita que contiene un listado de los deberes fiscales a que no se encuentra sujeto el contribuyente, la torna genérica, ya que se deja al arbitrio de los visitadores la facultad de comprobación, tal como lo determinó la jurisprudencia 59/97, emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, en la página 333, T.V., diciembre de 1997, de la Novena Época, que dice: ‘ORDEN DE VISITA DOMICILIARIA, SU OBJETO.’ (se transcribe) ... Por tanto, como la autoridad fiscalizadora emitió una orden de visita domiciliaria para comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales a que está afecto como sujeto directo y como responsable solidario la contribuyente visitada, sin especificar con exactitud el carácter de ésta, es claro que la orden carece de la debida motivación, pues aunque señaló dos supuestos omitió justificar porqué le atribuyó tal carácter. Lo anterior adquiere especial trascendencia, pues los dos supuestos -sujeto directo y contribuyente responsable- tienen obligaciones diversas frente al fisco federal. En efecto, la calidad de sujeto directo de lo previsto en el artículo 1o. del Código Fiscal de la Federación que determina: "Las personas físicas y las morales están obligadas a contribuir para los gastos públicos ...". Por su parte, el artículo 26 del propio ordenamiento señala como responsables solidarios con los contribuyentes a otro tipo de personas que realizan una actividad en específico con los sujetos directos de la relación tributaria. Así, la autoridad recurrente debe justificar porqué atribuye al contribuyente determinada calidad a efecto de que ésta esté en aptitud de conocer si es válida la práctica de la visita y el cumplimiento de las obligaciones fiscales. No se inadvierte que la autoridad recurrente argumenta que todo contribuyente puede situarse en dos hipótesis distintas -sujeto directo y contribuyente responsable-, pero que, en el caso, tanto en el desarrollo de la diligencia como en la determinación del crédito fiscal únicamente se le consideró como causante sujeto directo, y nunca como responsable solidario, y que por ello no se le irrogó agravio alguno a la visitada; sin embargo, aun cuando existiera la posibilidad de que la contribuyente estuviera obligada con un solo carácter, o con ambos, la autoridad no queda eximida de motivar la orden de visita y especificar las circunstancias particulares por las que estima que el causante es obligado solidario; sin que sean válidos ahora los argumentos relativos a la interpretación de los artículos 80, 83, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y 1o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en donde destaca que el contribuyente puede tener el carácter de sujeto directo y el de responsable solidario, pues tales argumentos no se precisaron por la autoridad hacendaria al emitir la orden de visita y, en consecuencia, no puede ahora la recurrente mejorar la motivación de ese acto. Desde otro aspecto, en el caso, no se discuten las facultades de comprobación de la autoridad administrativa sino la indebida motivación de la orden de visita domiciliaria por ser genérica, ya que no precisa con claridad el carácter de la contribuyente visitada, esto es, si se trata de un sujeto directo, de un responsable solidario, o bien, de un tercero relacionado con ellos, lo que, contrario a lo aducido por la recurrente, no constituye formulismos exagerados, sino una correcta motivación de la orden de visita, en estricto acatamiento a lo dispuesto por el artículo 16 constitucional, y 38, fracción III, del Código Fiscal de la Federación. Por consiguiente, en la medida que los argumentos expuestos en concepto de agravio son infundados, se impone confirmar la resolución que se revisa."

De la copia fotostática certificada de la ejecutoria pronunciada por el Tercer Tribunal Colegiado del Octavo Circuito, al resolver el recurso de revisión fiscal número 255/2001, se advierte que dicho órgano jurisdiccional se fundó en las siguientes consideraciones:

Revisión fiscal 255/2001.

"SEXTO. ... son infundados los argumentos de la autoridad recurrente pues, contrario a lo que aduce, la orden de visita domiciliaria que se impugnó es genérica, toda vez que aun cuando expresa el objeto o propósito para el que fue emitida, así como los impuestos a cuyo cumplimiento la autoridad visitadora verificaría, sin embargo, omitió justificar el carácter de responsable solidario que le atribuyó al actor en la orden de visita, siendo, por tanto, carente de una debida motivación legal y, en consecuencia, violatoria del artículo 16 constitucional. Lo anterior es así, porque debe tenerse presente que el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, en su fracción III, faculta a las autoridades fiscales para que en ejercicio de sus facultades de comprobación del cumplimiento de las disposiciones fiscales por parte de los contribuyentes y, en su caso, de la determinación de las contribuciones omitidas o de los créditos fiscales, practique visitas a los contribuyentes responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, y revisar su contabilidad, bienes y mercancía; lo que puede hacerse en términos de lo previsto por el artículo 16, antepenúltimo párrafo, constitucional. Asimismo, el hecho de que el Constituyente hubiese establecido un párrafo relativo a las visitas domiciliarias obedeció a que otorgó una regla de protección especial al domicilio, entendido éste como una prolongación de la libertad individual, de tal forma que se considere inviolable, excepto en los casos previstos por el propio artículo 16 constitucional, es decir, sólo es permisible la intromisión de una autoridad en el domicilio de un gobernado cuando se trate de cateos o visitas domiciliarias. En ese contexto, es dable estimar que para que la autoridad fiscal emita una orden de visita domiciliaria, en ejercicio de las facultades concedidas en el artículo 42, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, de conformidad con el contenido de los artículos 16, antepenúltimo párrafo, constitucional, y 38, fracción III, del Código Fiscal de la Federación debe emitir un mandamiento por escrito, en el que además de fundar su competencia, debe justificar la calidad que le atribuye al destinatario de la orden, dado que el dispositivo de referencia (artículo 42, fracción III) establece tres hipótesis (contribuyente, responsable solidario y tercero relacionado); asimismo, debe señalar cuál documentación es la requerida y cuál es la facultad que se ejerce ya que, como el propio precepto lo señala, puede revisar diversas cuestiones con finalidades distintas; y, finalmente, debe citar expresamente los preceptos aplicables al caso y señalar con claridad las circunstancias especiales, razones particulares o causas inmediatas que se tuvieron en cuenta para la emisión del tal orden, lo cual, desde luego, obliga a la autoridad fiscal a citar la denominación de las contribuciones y el periodo que debe abarcar la verificación, así como precisar y justificar cuál es la calidad en que se encuentra el visitado, con el objeto de dar plena seguridad y certeza al gobernado del porqué se le considera sujeto de tal obligación, y así evitar el ejercicio indebido o excesivo de la facultad de practicar visitas domiciliarias en perjuicio de los causantes ..."

De la copia fotostática certificada de la ejecutoria pronunciada por el Tercer Tribunal Colegiado del Octavo Circuito, al resolver el recurso de revisión fiscal número 248/2001, se advierte que dicho órgano jurisdiccional se fundó en las siguientes consideraciones:

Revisión fiscal 248/2001.

"SÉPTIMO. ... Ahora bien, son infundados los argumentos de la autoridad recurrente pues, contrario a lo que aduce, la orden de visita domiciliaria que se impugnó es genérica, toda vez que aun cuando expresa el objeto o propósito para el que fue emitida, así como los impuestos a cuyo cumplimiento la autoridad visitadora verificaría; sin embargo, omitió justificar el carácter de responsable solidario que le atribuyó al actor en la orden de visita, siendo, por tanto, carente de una debida motivación legal y, en consecuencia, violatoria del artículo 16 constitucional. Lo anterior es así, porque debe tenerse presente que el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, en su fracción III, faculta a las autoridades fiscales para que en ejercicio de sus facultades de comprobación del cumplimiento de las disposiciones fiscales por parte de los contribuyentes y, en su caso, de la determinación de las contribuciones omitidas o de los créditos fiscales, practiquen visitas a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, y revisar su contabilidad, bienes y mercancía, lo que puede hacerse en términos de lo previsto por el artículo 16, antepenúltimo párrafo, Constitucional. Asimismo, el hecho de que el constituyente hubiese establecido un párrafo relativo a las visitas domiciliarias, obedeció a que otorgó una regla de protección especial al domicilio, entendido éste como una prolongación de la libertad individual, de tal forma que se considere inviolable, excepto en los casos previstos por el propio artículo 16 constitucional, es decir, sólo es permisible la intromisión de una autoridad en el domicilio de un gobernado cuando se trate de cateos o visitas domiciliarias. En ese contexto, es dable estimar que para que la autoridad fiscal emita una orden de visita domiciliaria, en ejercicio de las facultades concedidas en el artículo 42, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, de conformidad con el contenido de los artículos 16, antepenúltimo párrafo, constitucional, y 38, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, debe emitir un mandamiento por escrito, en el que además de fundar su competencia, debe justificar la calidad que le atribuye al destinatario de la orden, dado que el dispositivo de referencia (artículo 42, fracción III) establece tres hipótesis (contribuyente, responsable solidario y tercero relacionado); asimismo, debe señalar cuál documentación es la requerida y cuál es la facultad que se ejerce, ya que como el propio precepto lo señala, puede revisar diversas cuestiones con finalidades distintas; y, finalmente, debe citar expresamente los preceptos aplicables al caso y señalar con claridad las circunstancias especiales, razones particulares o causas inmediatas que se tuvieron en cuenta para la emisión de tal orden, lo cual, desde luego, obliga a la autoridad fiscal a citar la denominación de las contribuciones y el periodo que debe abarcar la verificación, así como precisar y justificar cuál es la calidad en que se encuentra el visitado, con el objeto de dar plena seguridad y certeza al gobernado del porqué se le considera sujeto de tal obligación, y así evitar el ejercicio indebido o excesivo de la facultad de practicar visitas domiciliarias en perjuicio de los causantes ..."

CUARTO. Del contenido de las ejecutorias transcritas se advierte que el Segundo Tribunal Colegiado del Vigésimo Tercer Circuito, al resolver la revisión fiscal 24/2001 y el amparo directo administrativo 517/2001 consideró que para que la orden de visita se considere fundada y motivada, además de cumplir con lo preceptuado en el artículo 38, fracción III, del Código Fiscal de la Federación debe indicar en el documento que la contenga el carácter que se le atribuye al contribuyente, sin que sea óbice para salvaguardar la garantía constitucional en comento, el que la autoridad administrativa haya omitido indicar los motivos por los cuales se considera a la actora como contribuyente directa o responsable solidaria, siendo suficiente que de manera genérica se indique en cuál de los supuestos de los que establece el artículo 42, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, se encuentra el contribuyente visitado.

En tanto, el Tercer Tribunal Colegiado del Octavo Circuito, al resolver los recursos de revisión fiscal 302/2001, 223/2001, 244/2001, 255/2001 y 248/2001, consideró que para que una orden de visita domiciliaria se encuentre debidamente fundada y motivada, además de cumplir con lo establecido en el artículo 38, fracción III, del Código Fiscal de la Federación debe indicar con precisión el objeto o propósito de que se trate, justificando la calidad que le atribuye al destinatario de la orden, esto es, externando la razón por la que se le considera como sujeto directo, responsable solidario o tercero relacionado, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 42, fracción III, del invocado ordenamiento legal, pues al establecerse en dicho precepto tres hipótesis de sujetos obligados al pago de la contribución, resulta necesario que se precise la motivación de los supuestos en que se encuentra el contribuyente para que pueda defenderse del grado en que fue clasificado.

Los elementos vertidos permiten concluir que en el caso se verifica la divergencia de criterios entre los sustentados por el Segundo Tribunal Colegiado del Vigésimo Tercer Circuito, al resolver el recurso de revisión fiscal 24/2001 y el amparo directo administrativo 517/2001, en contra del que sustenta el Tercer Tribunal Colegiado del Octavo Circuito, al resolver los recursos de revisión fiscal números 302/2001, 223/2001, 244/2001, 255/2001 y 248/2001, que originaron la tesis jurisprudencial VIII.3o. J/9, publicada en la página mil quinientas cincuenta y tres, Tomo XIV, diciembre de dos mil uno, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, cuyo contenido es el siguiente: "ORDEN DE VISITA DOMICILIARIA EMITIDA EN CONTRA DEL CONTRIBUYENTE. LA AUTORIDAD DEBE MOTIVAR LA CALIDAD QUE LE ATRIBUYE (SUJETO DIRECTO, RESPONSABLE SOLIDARIO O TERCERO RELACIONADO).".

Lo anterior es así, en virtud de que en tanto que dichos órganos jurisdiccionales se pronunciaron en torno a un mismo problema jurídico, arribaron a conclusiones divergentes, pues mientras el Segundo Tribunal Colegiado del Vigésimo Tercer Circuito considera que para considerar fundada y motivada una orden de visita basta -además de cumplir con las formalidades previstas para los cateos y de lo dispuesto en el artículo 38 del Código Fiscal de la Federación-, con que la autoridad administrativa indique qué carácter de los previstos en el artículo 42 del código tributario le atribuye al destinatario de la visita; el Tercer Tribunal Colegiado del Octavo Circuito considera que no basta con que se indique qué carácter se le atribuye al visitado, sino que además es necesario que se justifique la razón por la que se ubica al gobernado en cualquiera de las hipótesis que prevé el mencionado precepto del Código Fiscal de la Federación a efecto de no dejar al contribuyente en estado de indefensión.

En tales condiciones, es inconcuso que en el caso se verifica la divergencia de criterios denunciada en los términos expuestos, en tanto que los órganos colegiados contendientes arriban a conclusiones diversas, resultando aplicables las tesis de jurisprudencia que se transcriben a continuación:

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XIII, abril de 2001

"Tesis: P./J. 26/2001

"Página: 76

"CONTRADICCIÓN DE TESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA. De conformidad con lo que establecen los artículos 107, fracción XIII, primer párrafo, de la Constitución Federal y 197-A de la Ley de Amparo, cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación o la Sala que corresponda deben decidir cuál tesis ha de prevalecer. Ahora bien, se entiende que existen tesis contradictorias cuando concurren los siguientes supuestos: a) que al resolver los negocios jurídicos se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten posiciones o criterios jurídicos discrepantes; b) que la diferencia de criterios se presente en las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas de las sentencias respectivas; y, c) que los distintos criterios provengan del examen de los mismos elementos."

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XIII, abril de 2001

"Tesis: P./J. 27/2001

"Página: 77

"CONTRADICCIÓN DE TESIS. PARA QUE PROCEDA LA DENUNCIA BASTA QUE EN LAS SENTENCIAS SE SUSTENTEN CRITERIOS DISCREPANTES. Los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Federal, 197 y 197-A de la Ley de Amparo establecen el procedimiento para dirimir las contradicciones de tesis que sustenten los Tribunales Colegiados de Circuito o las S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. El vocablo ‘tesis’ que se emplea en dichos dispositivos debe entenderse en un sentido amplio, o sea, como la expresión de un criterio que se sustenta en relación con un tema determinado por los órganos jurisdiccionales en su quehacer legal de resolver los asuntos que se someten a su consideración, sin que sea necesario que esté expuesta de manera formal, mediante una redacción especial, en la que se distinga un rubro, un texto, los datos de identificación del asunto en donde se sostuvo y, menos aún, que constituya jurisprudencia obligatoria en los términos previstos por los artículos 192 y 193 de la Ley de Amparo, porque ni la Ley Fundamental ni la ordinaria establecen esos requisitos. Por tanto, para denunciar una contradicción de tesis, basta con que se hayan sustentado criterios discrepantes sobre la misma cuestión por S. de la Suprema Corte o Tribunales Colegiados de Circuito, en resoluciones dictadas en asuntos de su competencia."

Asimismo, cobra aplicación al caso la tesis CLIII/90, sustentada por la anterior Tercera Sala de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, aprobada en sesión de veintiuno de noviembre de mil novecientos noventa, que dice:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS. PARA QUE SE GENERE SE REQUIERE QUE UNA TESIS AFIRME LO QUE LA OTRA NIEGUE O VICEVERSA. La existencia de una contradicción de tesis entre las sustentadas en sentencias de juicios de amparo directo, no se deriva del solo dato de que en sus consideraciones se aborde el mismo tema, y que en un juicio se conceda el amparo y en otro se niegue, toda vez que dicho tema pudo ser tratado en diferentes planos y, en consecuencia, carecer de un punto común respecto del cual lo que se afirma en una sentencia se niegue en la otra o viceversa, oposición que se requiere conforme a las reglas de la lógica para que se genere la referida contradicción."

QUINTO. Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación considera que debe prevalecer con carácter de jurisprudencia la tesis que se establece en la parte final de este considerando, atendiendo a lo siguiente:

Como se ha señalado en los antecedentes narrados, los juicios que dieron origen a la contradicción de tesis de que se trata, tuvieron como punto de partida la emisión de una resolución definitiva emitida por las autoridades fiscales, cuyo sustento fue una orden de visita respecto de la cual se alegó que se dieron violaciones de carácter formal, por carecer de la debida fundamentación y motivación al no señalar la razón por la que se atribuye determinado carácter al contribuyente visitado, lo que trajo como consecuencia la adopción, por parte de los Tribunales Colegiados, de las posturas que se confrontan.

El artículo 16 constitucional reconoce la inviolabilidad del domicilio como garantía del particular; cualquier acto de molestia en ese sentido debe cumplir con los requisitos que en la Ley Suprema y en las leyes ordinarias se disponen para ello.

En lo conducente, expresa dicho numeral:

"Artículo 16. Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento. ... En toda orden de cateo, que sólo la autoridad judicial podrá expedir y que será escrita, se expresará el lugar que ha de inspeccionarse, la persona o personas que hayan de aprehenderse y los objetos que se buscan, a lo que únicamente debe limitarse la diligencia, levantándose al concluirla, un acta circunstanciada, en presencia de dos testigos propuestos por el ocupante del lugar cateado o en su ausencia o negativa, por la autoridad que practique la diligencia. ... La autoridad administrativa podrá practicar visitas domiciliarias únicamente para cerciorarse de que se han cumplido los reglamentos sanitarios y de policía; y exigir la exhibición de los libros y papeles indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, sujetándose en estos casos, a las leyes respectivas y a las formalidades prescritas para los cateos. ..."

Como se desprende del texto del dispositivo constitucional antes transcrito, las autoridades fiscales (administrativas) gozan de facultades para verificar el cumplimiento de las obligaciones que en dicha materia tienen los contribuyentes, mediante la práctica de visitas domiciliarias, entre otras facultades, de fiscalización.

Es preciso señalar que el ejercicio de las facultades de revisión, comprobación y determinación por parte de las autoridades fiscales, es de naturaleza discrecional, en oposición a las atribuciones regladas.

En efecto, los artículos 41-A, 42 y 42-A del Código Fiscal de la Federación disponen sobre el ejercicio de las referidas atribuciones por parte de las autoridades fiscales, lo siguiente:

"Artículo 41-A. Las autoridades fiscales podrán solicitar a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros, datos, informes o documentos adicionales, que consideren necesarios para aclarar la información asentada en las declaraciones de pago provisional, del ejercicio y complementarias, siempre que se soliciten en un plazo no mayor de treinta días siguientes a la presentación de las citadas declaraciones. Las personas antes mencionadas deberán proporcionar la información solicitada dentro de los quince días siguientes a la fecha en que surta efectos la notificación de la solicitud correspondiente.

"No se considerará que las autoridades fiscales inician el ejercicio de sus facultades de comprobación, cuando únicamente soliciten los datos, informes y documentos a que se refiere este artículo, pudiendo ejercerlas en cualquier momento."

"Artículo 42. Las autoridades fiscales a fin de comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados han cumplido con las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales y para proporcionar información a otras autoridades fiscales, estarán facultadas para:

"I. Rectificar los errores aritméticos, omisiones u otros que aparezcan en las declaraciones, solicitudes o avisos, para lo cual las autoridades fiscales podrán requerir al contribuyente la presentación de la documentación que proceda, para la rectificación del error u omisión de que se trate.

"II. Requerir a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, para que exhiban en su domicilio, establecimientos o en las oficinas de las propias autoridades, a efecto de llevar a cabo su revisión, la contabilidad, así como que proporcionen los datos, otros documentos o informes que se les requieran.

"III. Practicar visitas a los contribuyentes, los responsables solidarios o terceros relacionados con ellos y revisar su contabilidad, bienes y mercancías.

"IV. Revisar los dictámenes formulados por contadores públicos sobre los estados financieros de los contribuyentes y sobre las operaciones de enajenación de acciones que realicen, así como la declaratoria por solicitudes de devolución de saldos a favor del impuesto al valor agregado y cualquier otro dictamen que tenga repercusión para efectos fiscales formulado por contador público y su relación con el cumplimiento de disposiciones fiscales.

"V. Practicar visitas domiciliarias a los contribuyentes, a fin de verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales en materia de la expedición de comprobantes fiscales y de la presentación de solicitudes o avisos en materia del Registro Federal de Contribuyentes, de conformidad con el procedimiento previsto en el artículo 49 de este código, e inscribir a quienes de conformidad con las disposiciones fiscales deban estar inscritos en dicho registro.

"VI. Practicar u ordenar se practique avalúo o verificación física de toda clase de bienes, incluso durante su transporte.

"VII. Recabar de los funcionarios y empleados públicos y de los fedatarios, los informes y datos que posean con motivo de sus funciones.

"VIII. Allegarse las pruebas necesarias para formular la denuncia, querella o declaratoria al Ministerio Público para que ejercite la acción penal por la posible comisión de delitos fiscales. Las actuaciones que practiquen las autoridades fiscales tendrán el mismo valor probatorio que la ley relativa concede a las actas de la Policía Judicial; y la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, a través de los abogados hacendarios que designe, será coadyuvante del Ministerio Público Federal, en los términos del Código Federal de Procedimientos Penales.

"Las autoridades fiscales podrán ejercer estas facultades conjunta, indistinta o sucesivamente, entendiéndose que se inician con el primer acto que se notifique al contribuyente."

"Artículo 42-A. Las autoridades fiscales podrán solicitar de los contribuyentes, responsables solidarios o terceros, datos, informes o documentos, para planear y programar actos de fiscalización, sin que se cumpla con lo dispuesto por las fracciones IV a IX del artículo 48 de este código.

"No se considerará que las autoridades fiscales inician el ejercicio de sus facultades de comprobación, cuando únicamente soliciten los datos, informes y documentos a que se refiere este artículo, pudiendo ejercerlas en cualquier momento."

Del contenido de los numerales citados se observa que en ellos se faculta a las autoridades fiscales a efecto de que comprueben el cumplimiento de obligaciones fiscales, a través de revisión de declaraciones, solicitud de información a terceros, revisión de dictámenes, práctica de visitas domiciliarias y corrección de errores aritméticos.

Asimismo, se advierte que el ejercicio de ese tipo de facultades, de conformidad con los términos de los numerales transcritos, tiene lugar cuando la administración aprecia libremente los hechos para decidir si debe obrar o abstenerse, o en qué momento debe obrar y el contenido que va a dar a su actuación, lo que evidencia su naturaleza discrecional.

Sobre las facultades discrecionales y su distinción con las de carácter reglado, se citan las siguientes opiniones doctrinarias:

A.S.R., en su obra "Derecho Administrativo", tomo I, E.P., S.A., 1981, páginas 252 a 253, expone lo siguiente:

"a) Actos que resultan de la actividad reglada de la administración. Este acto constituye la mera ejecución de la ley. En las leyes administrativas se determina en forma concreta cómo ha de actuar la administración, cuál es la autoridad competente, estableciendo además, cuáles son las condiciones de la actuación administrativa, en modo a no dejar margen para elegir el procedimiento a seguir según la apreciación que el agente pueda hacer de las circunstancias del caso. En el derecho norteamericano estos actos se conocen bajo el nombre de actos ministeriales. La actividad reglada de la administración o vinculación como también se denomina, suscita diversos problemas que deben ser analizados con cuidado para fijar la verdadera naturaleza del acto subordinado a la ley. Esta subordinación no es una fórmula matemática, ni la ley puede prever todas las situaciones y modos, ni los hechos sociales con categorías rígidas, esto supone una aplicación flexible en la ley, en cuyo contenido debemos encontrar siempre la posibilidad de una aplicación justa de la ley. b) Los actos discrecionales. Tienen lugar cuando la ley deja a la administración un poder o margen de libre apreciación para decidir si debe obrar o abstenerse, o en qué momento debe obrar, o en fin, qué contenido va a dar a su actuación. Cuando la ley emplea términos permisivos o facultativos se establece tácitamente la facultad discrecional. Hemos repetido que discrecionalidad no es arbitrariedad, siempre hay un marco legal que razonablemente debe respetarse, un interés legítimo que no debe transgredirse y una finalidad que debe mantenerse."

Por su parte, G.F., en la obra también denominada "Derecho Administrativo", misma editorial, 1984, páginas 231 a 233, señala:

"Partiendo de la relación que guarda la voluntad creadora del acto con la ley, los actos administrativos se clasifican en dos categorías: el acto obligatorio, reglado o vinculado, y el acto discrecional. El primero es el acto que constituye la mera ejecución de la ley, el cumplimiento de una obligación que la norma impone a la administración cuando se han realizado determinadas condiciones de hecho (id., Op. Cit., T.I., pág. 297). En esta clase de actos la ley determina exactamente no sólo la autoridad competente para actuar sino también si ésta debe actuar y cómo debe actuar, estableciendo las condiciones de la actividad administrativa de modo de no dejar margen a diversidad de resoluciones según la apreciación subjetiva que el agente haga de las circunstancias del caso (V.. D.. Am., T.I., pág. 288). Por lo demás, en la actuación de la administración es muy frecuente la necesidad de hacer apreciaciones sobre hechos pasados o bien sobre consecuencias futuras de una medida determinada. En estos casos forzosamente debe existir una libertad para la autoridad respectiva, pues de otra manera no podría calificar la existencia de un hecho cuando haya pruebas contradictorias o calificarlo cuando sólo pueda apreciarse por elementos técnicos o determinar las consecuencias de un acto cuando también sean elementos técnicos los únicos que puedan servir para estimar esas consecuencias, como ocurre en el caso de adopción de medidas de carácter económico, de carácter sanitario, etc. Naturalmente que en estos últimos casos, a los que se ha llamado de discrecionalidad técnica, la actuación de la autoridad correspondiente si bien no está ligada por las disposiciones de la ley, sí lo está por los mismos elementos técnicos que deben encauzar la actividad administrativa que dentro de ese dominio se realiza."

En las páginas 101 y 102 dicho tratadista manifiesta que la facultad discrecional "debe distinguirse del poder arbitrario, pues mientras éste representa la voluntad personal del titular de un órgano administrativo que obra impulsado por sus pasiones, sus caprichos o sus preferencias, aquélla, aunque constituye la esfera libre de la actuación de una autoridad, tiene un origen legítimo, como lo es la autorización legislativa y un límite que en el caso extremo en que no esté señalado en la misma ley o implícito en el sistema que ésta adopte, existe siempre en el interés general que constituye la única finalidad que pueden perseguir las autoridades administrativas. Por esta razón, mientras una orden arbitraria carece en todo caso de fundamento legal, la orden dictada en uso de la facultad discrecional podrá satisfacer los requisitos del artículo 16 constitucional de fundar y motivar la causa legal del procedimiento ... Desde el segundo punto de vista, o sea, el relativo a la función que desempeña la facultad discrecional, debemos decir que como dicha función consiste en dar flexibilidad a la ley para adaptarla a circunstancias imprevistas o para permitir que la administración haga una apreciación técnica de los elementos que concurren en un caso determinado o pueda, por último, hacer equitativa la aplicación de la ley, el dominio de dicha facultad debe extenderse a aquellos casos en los cuales exista la posibilidad de muy variadas ocurrencias; en que realmente concurran elementos cuya apreciación técnica no pueda ser regulada de antemano, o en que, por último, el principio de igualdad ante la ley quede mejor protegido por una estimación de cada caso individual.".

De lo expuesto se sigue que la administración puede obrar de dos maneras, discrecional o regladamente. En la facultad reglada, la actuación de la autoridad administrativa debe ceñirse al marco legal fijado por la norma jurídica que señala la conducta específica que debe seguirse ante la actualización de la hipótesis que la disposición legal prevé.

En cambio, en virtud de la facultad discrecional, la ley le otorga a la autoridad un margen de libre apreciación para determinar la forma de su actuar, lo cual permite, como señala G.F., que la administración haga una apreciación técnica de los elementos que concurren en un determinado caso.

Ahora bien, en forma paralela a las facultades discrecionales, esto es, a la libertad de apreciación que la ley otorga a las autoridades para actuar o abstenerse, con el propósito de lograr la finalidad que la propia ley les señala, se encuentra la exigencia constitucional de fundamentación y motivación exigida por el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, a fin de evitar la arbitrariedad en la actuación de la autoridad administrativa.

En dicho sentido fue emitido el siguiente criterio plenario:

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: VIII, septiembre de 1998

"Tesis: P. LXII/98

"Página: 56

"FACULTADES DISCRECIONALES. APRECIACIÓN DEL USO INDEBIDO DE LAS CONCEDIDAS A LA AUTORIDAD. La base toral de las facultades discrecionales es la libertad de apreciación que la ley otorga a las autoridades para actuar o abstenerse, con el propósito de lograr la finalidad que la propia ley les señala, por lo que su ejercicio implica, necesariamente, la posibilidad de optar, de elegir, entre dos o más decisiones, sin que ello signifique o permita la arbitrariedad, ya que esa actuación de la autoridad sigue sujeta a los requisitos de fundamentación y motivación exigidos por el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, lo cual permite que los actos discrecionales sean controlados por la autoridad jurisdiccional."

En el caso, como ya se indicó, el domicilio constituye un derecho subjetivo del gobernado, cuya inviolabilidad se eleva a garantía individual y sólo se permite el ingreso a él por parte de las autoridades, mediante el cumplimiento de determinadas formalidades y requisitos, de tal forma que cuando las autoridades fiscales recurren a la práctica de visitas domiciliarias para cerciorarse, en términos del dispositivo constitucional, entre otros aspectos, de que se han acatado las disposiciones relativas, la orden respectiva debe constar en mandamiento escrito de autoridad competente, expresar en su contenido el nombre del sujeto pasivo visitado, el domicilio en el que debe llevarse a cabo la visita, los fundamentos y motivos de la orden respectiva, su objeto, entendiendo por éste a lo que debe limitarse la diligencia respectiva y, por último, debe levantarse, al concluirla, acta debidamente circunstanciada en presencia de dos testigos propuestos por el sujeto visitado o, en su ausencia o negativa, por la autoridad que practique dicha diligencia; siendo de esta única manera la intromisión al domicilio sin previo permiso o autorización de la persona que pudiera darlo pues, como se dijo, la visita domiciliaria, a similitud de los cateos, constituye una excepción al principio de inviolabilidad del domicilio que consagra el artículo 16 de la Constitución Federal.

Los requisitos anteriores se reproducen en los artículos 38 y 43 del Código Fiscal de la Federación al establecer los requisitos que deben cumplir los actos administrativos y la orden de visita, respectivamente.

El tenor de dichos preceptos es el siguiente:

"Artículo 38. Los actos administrativos que se deban notificar deberán tener por lo menos los siguientes requisitos:

"I. Constar por escrito.

"II. Señalar la autoridad que lo emite.

"III. Estar fundado y motivado y expresar la resolución, objeto o propósito de que se trate.

"IV. Ostentar la firma del funcionario competente y, en su caso, el nombre o nombres de las personas a las que vaya dirigido. Cuando se ignore el nombre de la persona a la que va dirigido, se señalarán los datos suficientes que permitan su identificación.

"Si se trata de resoluciones administrativas que determinen la responsabilidad solidaria se señalará, además, la causa legal de la responsabilidad."

"Artículo 43. En la orden de visita, además de los requisitos a que se refiere el artículo 38 de este código, se deberá indicar:

"I. El lugar o lugares donde debe efectuarse la visita. El aumento de lugares a visitar deberá notificarse al visitado.

"II. El nombre de la persona o personas que deban efectuar la visita las cuales podrán ser sustituidas, aumentadas o reducidas en su número, en cualquier tiempo por la autoridad competente. La sustitución o aumento de las personas que deban efectuar la visita se notificará al visitado.

"Las personas designadas para efectuar la visita la podrán hacer conjunta o separadamente."

De ello deriva que tratándose de actos administrativos y, en concreto, de órdenes de visita domiciliaria, existe la necesidad de que el ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades se realice en estricto acatamiento a lo que establece el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, así como a lo que disponen los referidos numerales del Código Fiscal de la Federación, pues de lo contrario se violarían en perjuicio de los gobernados las garantías de legalidad y de seguridad jurídica consagradas por la Carta Magna.

En tales condiciones, las órdenes que al efecto se emitan deben constar por escrito, estar firmadas y emitidas por autoridad competente, precisar el lugar o lugares que han de inspeccionarse, el objeto de la misma, los destinatarios de la orden o, en su caso, proporcionar datos suficientes que permitan su identificación, así como las personas que se encuentran facultadas para llevar a cabo la diligencia de que se trate.

En el mismo tenor se ha pronunciado este Alto Tribunal, como se advierte de las jurisprudencias que se insertan a continuación:

"VISITA DOMICILIARIA, ORDEN DE. REQUISITOS QUE DEBE SATISFACER. De conformidad con lo dispuesto por el artículo 16 constitucional la orden de visita domiciliaria expedida por autoridad administrativa debe satisfacer los siguientes requisitos: 1. Constar en mandamiento escrito; 2. Ser emitida por autoridad competente; 3. Expresar el nombre de la persona respecto de la cual se ordena la visita y el lugar que debe inspeccionarse; 4. El objeto que persiga la visita; y 5. Llenar los demás requisitos que fijan las leyes de la materia. No es óbice a lo anterior lo manifestado en el sentido de que las formalidades que el precepto constitucional de mérito establece se refieren únicamente a las órdenes de visita expedidas para verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales pero no para las emitidas por autoridad administrativa, ya que en la parte final del párrafo segundo de dicho artículo se establece, en plural ‘... sujetándose en estos casos a las leyes respectivas y a las formalidades prescritas para los cateos’ y evidentemente se está refiriendo tanto a las órdenes de visitas administrativas en lo general como a las específicamente fiscales, pues, de no ser así, la expresión se habría producido en singular." (Jurisprudencia número 183 sustentada por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia, publicada en la página número 126 del Tomo III, Parte S.C.J.N, Séptima Época, A. de 1995).

"ÓRDENES DE VISITA DOMICILIARIA, REQUISITOS QUE DEBEN CONTENER LAS. De conformidad con lo establecido por la fracción II del artículo 16 constitucional y por la fracción III del artículo 38 del Código Fiscal de la Federación, tratándose de las órdenes de visita que tengan por objeto verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales, por un principio lógico y de seguridad jurídica, deben estar fundadas y motivadas y expresar el objeto o propósito de que se trate; requisitos para cuya completa satisfacción es necesario que se precisen en dichas órdenes, expresando por su nombre los impuestos de cuyo cumplimiento las autoridades fiscales pretenden verificar, pues ello permitirá que la persona visitada conozca cabalmente las obligaciones a su cargo que se van a revisar y que los visitadores se ajusten estrictamente a los renglones establecidos en la orden. Sólo mediante tal señalamiento, por tratarse de un acto de molestia para el gobernado, se cumple con el requerimiento del artículo 16 constitucional, consistente en que las visitas deben sujetarse a las formalidades previstas para los cateos, como es el señalar los objetos que se buscan, lo que, en tratándose de órdenes de visita se satisface al precisar por su nombre los impuestos de cuyo cumplimiento se trate. Adoptar el criterio contrario impediría, además, al gobernado cumplir con las obligaciones previstas en el artículo 45 del Código Fiscal de la Federación." (Jurisprudencia 2a./J. 7/93, sustentada al resolver la contradicción de tesis varios 40/90, publicada en la página número 13, tomo 68, agosto de 1993, Octava Época de la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación).

"ORDEN DE VISITA DOMICILIARIA, SU OBJETO. Acorde con lo previsto en el artículo 16 constitucional, así como con su interpretación realizada por esta Suprema Corte en las tesis jurisprudenciales cuyos rubros son: ‘VISITA DOMICILIARIA, ORDEN DE. REQUISITOS QUE DEBE SATISFACER.’ (tesis 183, página 126, Tomo III, Segunda Sala, compilación de 1995) y ‘ÓRDENES DE VISITA DOMICILIARIA, REQUISITOS QUE DEBEN CONTENER LAS.’ (tesis 509, página 367, Tomo III, Segunda Sala, compilación de 1995), que toman en consideración la tutela de la inviolabilidad del domicilio y la similitud establecida por el Constituyente, entre una orden de cateo y una de visita domiciliaria, cabe concluir que el objeto no sólo debe concebirse como propósito, intención, fin o designio, que dé lugar a la facultad comprobatoria que tienen las autoridades correspondientes, sino también debe entenderse como cosa, elemento, tema o materia, esto es, lo que produce certidumbre en lo que se revisa; con base en esto último, el objeto de la orden de que se trata no debe ser general, sino determinado, para así dar seguridad al gobernado y, por ende, no dejarlo en estado de indefensión. Por tanto, la orden que realiza un listado de contribuciones o cualquier otro tipo de deberes fiscales que nada tenga que ver con la situación del contribuyente a quien va dirigida, la torna genérica, puesto que deja al arbitrio de los visitadores las facultades de comprobación, situación que puede dar pauta a abusos de autoridad, sin que obste a lo anterior la circunstancia de que el visitador únicamente revise las contribuciones a cargo del contribuyente como obligado tributario directo, porque en ese momento ya no se trata del contenido de la orden, sino del desarrollo de la visita, en la inteligencia de que la práctica de ésta debe sujetarse únicamente a lo señalado en la orden y no a la inversa. Esta conclusión, sin embargo, no debe llevarse al extremo de exigir a la autoridad que pormenorice o detalle el capitulado o las disposiciones de las leyes tributarias correspondientes, porque tal exageración provocaría que con una sola circunstancia que faltara, el objeto de la visita se considerara impreciso, lo cual restringiría ilegalmente el uso de la facultad comprobatoria, situación que tampoco es la pretendida por esta Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Es necesario precisar que las anteriores consideraciones únicamente son válidas tratándose de órdenes de visita para contribuyentes registrados, pues sólo de ellos la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, de acuerdo con su registro de alta, sabe qué contribuciones están a su cargo, situación que es distinta de los casos de contribuyentes clandestinos, es decir, aquellos que no están inscritos en el Registro Federal de Contribuyentes porque, en estos casos, la orden necesariamente debe ser general, pues no se sabe qué contribuciones están a cargo del destinatario de la orden. También debe señalarse que las contribuciones a cargo del sujeto pasivo, no sólo conciernen a las materiales o de pago, sino igualmente a las formales o cualquier otro tipo de deber tributario y, por tanto, debe entenderse por obligado tributario, no solamente al causante o contribuyente propiamente dicho, sino también a los retenedores, responsables solidarios y cualquier otro sujeto que a virtud de las normas tributarias tenga que rendir cuentas al fisco." (Jurisprudencia 2a./J. 59/97 sustentada al resolver la contradicción de tesis 23/97, visible en la página número 333, T.V., diciembre de 1997, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta).

De conformidad con los criterios contenidos deriva que esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha determinado que en la facultad de revisión las aludidas autoridades deben sujetarse a diversas formalidades en observancia a la garantía de seguridad jurídica, determinando, entre otras cosas, que en ellas debe precisarse el objeto, entendido éste no sólo como propósito, intención, fin o designio, que dé lugar a la facultad comprobatoria que tienen las autoridades correspondientes, sino también debe entenderse como cosa, elemento, tema o materia.

Ahora bien, pasando a la litis sobre la que versa la presente contradicción de tesis, se advierte que los Tribunales Colegiados de Circuito contendientes coinciden en cuanto a la necesidad de que la autoridad administrativa exprese en la orden de visita cuál de las tres categorías que prevé la fracción III del artículo 42 del Código Fiscal de la Federación le atribuye al sujeto visitado, esto es, si se le considera como contribuyente, responsable solidario o tercero con ellos relacionados; criterio que es acorde con el sustentado por esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación al resolver con fecha siete de julio de dos mil, la contradicción de tesis 22/2000, entre las sustentadas por los Tribunales Colegiados Primero y Segundo del Vigésimo Primer Circuito, así como Primero del Octavo Circuito y los Tribunales Colegiados Segundo y Tercero del Sexto Circuito (actualmente Segundo y Tercero en Materia Civil), de la que derivó la siguiente tesis de jurisprudencia:

"Novena Época

"Instancia: Segunda Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XII, agosto de 2000

"Tesis: 2a./J. 68/2000

"Página: 261

"REVISIÓN DE ESCRITORIO O GABINETE. LA ORDEN RELATIVA, QUE SE RIGE POR EL ARTÍCULO 16, PÁRRAFO PRIMERO, CONSTITUCIONAL, DEBE SEÑALAR NO SÓLO LA DOCUMENTACIÓN QUE REQUIERE, SINO TAMBIÉN LA CATEGORÍA DEL SUJETO (CONTRIBUYENTE, SOLIDARIO O TERCERO), LA CAUSA DEL REQUERIMIENTO Y, EN SU CASO, LOS TRIBUTOS A VERIFICAR. Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ya ha establecido que la orden de revisión de escritorio o de gabinete tiene su fundamento en el párrafo primero del artículo 16 constitucional; de ahí que la emisión de una orden de tal naturaleza debe cumplir con lo previsto en dicho precepto de la Ley Suprema, que en materia tributaria pormenoriza el artículo 38, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, esto es, que debe acatar el principio de fundamentación y motivación, conceptos que la anterior integración de la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en la tesis de jurisprudencia 260, visible en la página 175, del T.V. del A. al Semanario Judicial de la Federación 1917-1995, de rubro ‘FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN.’, definió en cuanto al primero, como la expresión del precepto legal o reglamentario aplicable al caso, y por lo segundo, el señalamiento preciso de las circunstancias especiales, razones particulares o causas que se hayan tenido en consideración para la emisión del acto, debiendo existir adecuación entre los motivos aducidos y las normas aplicables. Por tanto, si conforme al artículo 42, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, la facultad de revisión de escritorio puede referirse a tres tipos de sujetos, que son el causante directo, el responsable solidario y el tercero relacionado con aquéllos, y su ejercicio puede derivar de distintos motivos, a saber: I. Verificar el cumplimiento de disposiciones fiscales; II. Determinar tributos omitidos; III. Determinar créditos fiscales; IV. Comprobar la comisión de delitos fiscales; y, V. Proporcionar información a autoridades hacendarias diversas; ha de concluirse que la orden de revisión que al respecto se emita debe estar contenida en un mandamiento escrito de autoridad competente, debidamente fundado y motivado, lo cual implica que no sólo exprese la documentación que requiere, sino también la categoría que atribuye al gobernado a quien se dirige, cuál es la facultad que ejerce, la denominación de las contribuciones y el periodo a revisar, con el objeto de dar plena seguridad y certeza al causante y evitar el ejercicio indebido o excesivo de la atribución de revisión, en perjuicio de los particulares."

El punto de divergencia entre los órganos colegiados, sin embargo, versa en determinar si además del señalamiento expreso en la orden de visita de la categoría que se le atribuye al sujeto visitado, existe la obligación por parte de la autoridad administrativa de motivar en forma específica esa designación.

Como ya quedó puntualizado, del contenido del artículo 42 del código tributario se advierte que en su fracción III prevé que la visita domiciliaria puede dirigirse a los contribuyentes directos, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados para revisar su contabilidad, bienes y mercancías.

Ahora bien, no obstante las tres distintas hipótesis o categorías de sujetos que establece la fracción que se comenta, esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación considera que adoptar el criterio que propone el Tercer Tribunal Colegiado del Octavo Circuito, en el sentido de que en la orden de visita debe expresarse además de la categoría que se atribuye al contribuyente, la justificación de la razón por la que se considera al visitado en alguna de las categorías del artículo 42, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, esto es, como contribuyente directo, responsable solidario o tercero con ellos relacionado, implicaría acotar el objeto de la visita a tal punto que impediría a la autoridad administrativa hacer caso omiso de las irregularidades en el cumplimiento de las obligaciones fiscales que advirtiera con motivo del despliegue de la facultad de libre apreciación en la revisión de la contabilidad, bienes o mercancías, obligándola a emitir una nueva orden o, incluso, varias por cada una de las irregularidades de las que se percatara en el ejercicio de la facultad discrecional que le confiere la Constitución Federal y el código tributario, según circunstancias específicas que a su juicio impliquen distintos grados de responsabilidad del sujeto visitado.

Ciertamente, la pretensión de obligar a la autoridad administrativa a motivar la designación de determinada categoría al sujeto visitado se torna incompatible con la naturaleza de la facultad fiscalizadora porque la constriñe a tal extremo que implica la pérdida de la libre apreciación de los hechos con motivo del desarrollo de la visita domiciliaria, la que, como se ha visto, es intrínseca a la discrecionalidad con la que cuenta la autoridad hacendaria, en oposición a las atribuciones regladas en las que el marco de actuación debe estar absolutamente limitado a lo que permite la ley.

Lo anterior aunado al hecho de que de los antecedentes legislativos del numeral que se analiza no derivan elementos que permitan arribar a la conclusión que propone el referido órgano jurisdiccional.

Efectivamente, en la exposición de motivos de la iniciativa presidencial de quince de diciembre de mil novecientos ochenta y uno, correspondiente al Código Fiscal de la Federación, se dijo lo siguiente:

"Tratándose de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales para verificar el cumplimiento de las disposiciones legales por parte de los contribuyentes, se proponen reglas más precisas que otorgan mayor seguridad jurídica a los contribuyentes, y a las autoridades fiscales les permitirán cumplir de manera más eficiente con sus funciones; a la vez, se prevén diversas facilidades para que el contribuyente corrija errores cometidos en su situación fiscal, aun cuando éstos no hayan sido subsanados antes de que sean descubiertos por las autoridades fiscales. En tal virtud, se establece la posibilidad de que los contribuyentes cumplan con las obligaciones omitidas, descubiertas por las autoridades con motivo de visita domiciliaria, pudiendo concluirse anticipadamente la visita y aplicando multas más bajas, cuando se cumplan con dichas obligaciones en un plazo de quince días contados a partir de que se hagan saber las irregularidades al contribuyente; por otra parte, se establecen dos plazos para inconformarse con las actas de visita domiciliaria; el de treinta días cuando el periodo revisado sea el último ejercicio fiscal y el de cuarenta y cinco días cuando se trate de un periodo mayor, existiendo la posibilidad de ampliar dichos plazos a quince días más, en casos que se justifiquen. Dentro de la misma materia señalada en el párrafo anterior se incluyen en la iniciativa diversas disposiciones que ya se regulan en la actualidad en las leyes impositivas federales; tal es el caso de la facultad que tienen las autoridades fiscales para determinar presuntivamente la utilidad o los ingresos de los contribuyentes, cuando éstos se coloquen en situaciones que se presumen tendientes a la evasión fiscal; así como la posibilidad de utilizar diversos datos contenidos en la documentación de los contribuyentes o en la de terceros con ellos relacionados, para determinar contribuciones omitidas. ..."

De igual manera, en el dictamen de veintiséis de diciembre de mil novecientos ochenta y uno, de la Cámara de Diputados del Congreso de la Unión, actuando como de Origen, se estableció lo siguiente:

"Se observa en la iniciativa la intención de regular las facultades de comprobación de la autoridad en forma metódica y eficaz, clasificándolas por sus características externas y rodeando todas ellas de las formalidades necesarias para garantizar la seguridad jurídica de los particulares. En esta materia, la innovación relevante es la posibilidad de concluir anticipadamente las visitas domiciliarias, cuando el visitado haya presentado, antes del inicio de la visita, el aviso de que sus estados financieros serán dictaminados para efectos fiscales por un contador público autorizado y, cuando dentro de los quince días siguientes a la notificación, por acta parcial, de que la autoridad se encuentra en posibilidad de determinar presuntivamente la utilidad fiscal o el valor de los actos por los que el visitado debe pagar contribuciones, éste corrija su situación fiscal. La primera hipótesis es congruente con la política de inducción a que los contribuyentes hagan dictaminar sus estados financieros por contadores públicos registrados, lo cual es un auxilio a la autoridad y favorece el cumplimiento voluntario; la segunda hipótesis favorece la autocorrección de situaciones fiscales irregulares e incrementa los riesgos por incumplimiento, al permitir a las autoridades extender sus facultades de comprobación a un mayor número de contribuyentes. ..."

Por su parte, en la sesión de treinta de diciembre de mil novecientos ochenta y uno, correspondiente a la Cámara de Diputados del Congreso de la Unión, hizo uso de la palabra el diputado F.R.G., en defensa del dictamen, en los términos siguientes:

"En relación con las modificaciones a los artículos 42, 43, 44 y 45 reservados por los ciudadanos diputados que han hecho uso de la palabra, nos permitimos manifestar a ustedes lo siguiente: Primero. En la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, el artículo 16 garantiza la inviolabilidad del domicilio. Segundo. La autoridad administrativa, dice el segundo párrafo, podrá practicar visitas domiciliarias únicamente para cerciorarse de que se han cumplido los reglamentos sanitarios y de policía y exigir la exhibición de los libros y papeles indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales sujetándose en estos casos a las leyes respectivas y a las formalidades prescritas para los cateos. Ahora bien, en el Código Fiscal que se estudia, no existe ninguna disposición que faculte a la autoridad administrativa para practicar cateos. La autorización que concede el Código Fiscal a las autoridades de la materia son para que practiquen visitas domiciliarias. Las visitas domiciliarias no implican necesariamente la práctica de cateos, si los cateos, suponiendo que la autoridad administrativa tuviese necesidad de que se practicaran cateos, para el efecto de localizar, vamos diciendo bienes o mercancías que en un supuesto hubieran entrado de contrabando, en este caso estimamos que debe estarse a lo dispuesto por el artículo 16 en la parte primera, es decir, llenar los requisitos que el propio artículo 16 establece en el primer párrafo. En consecuencia, creemos que no hay necesidad de modificar el texto de los artículos controvertidos porque en ninguno de ellos se establece autorización para la práctica de cateos y el artículo 16 constitucional con toda claridad establece en su primer párrafo los requisitos que en su caso deban llenarse y la autoridad administrativa, suponiendo que tuviera que practicarlos para los efectos de localización de bienes o mercancías en el caso de contrabando, tendría que ajustarse a la disposición del primer párrafo del artículo 16 constitucional. Reitero, como no hay ninguna disposición en el Código Fiscal que autorice a la autoridad de la materia para practicar los cateos, no se está en el caso de modificar los artículos 42, 43, 44 y 45 en los términos que están planteados por los ciudadanos diputados. ..."

De los antecedentes legislativos hasta aquí vertidos no se advierte elemento alguno que permita concluir que la intención del legislador ordinario haya sido la de limitar las facultades de fiscalización más allá de lo dispuesto en el artículo 16 de la Constitución Federal, de tal manera que se concluye que en concordancia con el texto de la Ley Fundamental, el ordenamiento tributario faculta a las autoridades fiscales para practicar visitas domiciliarias y exigir la exhibición de los documentos necesarios que demuestren el cumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo de los contribuyentes, sujetándose a las formalidades previstas por el propio ordenamiento normativo y por la Constitución Federal, pero en propia congruencia con la naturaleza de la atribución de fiscalización que el Estado despliega unilateralmente con facultad de imperio sobre los gobernados.

La anterior conclusión deja a salvo la discrecionalidad del ejercicio de las facultades fiscalizadoras porque no se les constriñe a determinar a priori la categoría del sujeto a visitar; y por otra parte, la seguridad jurídica de los gobernados que en su momento pueden inconformarse con el resultado de la visita y con la responsabilidad que se les finque en su calidad de contribuyentes directos, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados.

En estas condiciones, esta Segunda Sala considera que debe prevalecer el criterio que a continuación se precisa, el que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 195 de la Ley de Amparo debe regir con carácter de jurisprudencia:

-La fracción III del artículo 42 del Código Fiscal de la Federación prevé que la visita domiciliaria puede dirigirse a los contribuyentes directos, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados para revisar su contabilidad, bienes y mercancías; sin embargo, de ello no se sigue que en la orden de visita deba expresarse, además de la categoría que se atribuye al sujeto a visitar, la razón por la que se le considera en alguno de esos supuestos jurídicos. Lo anterior es así, porque esa pretensión limita el objeto de la visita y constriñe a tal extremo la facultad de fiscalización que la torna incompatible con su propia naturaleza, en virtud de que obliga a la autoridad administrativa a determinar a priori la categoría del sujeto a visitar, lo que se traduce en la pérdida de la libre apreciación de los hechos con motivo del desarrollo de la visita domiciliaria, la que es intrínseca a la discrecionalidad con la que cuenta la autoridad hacendaria; además, dicha conclusión deja a salvo la seguridad jurídica de los gobernados que en su momento pueden inconformarse con el resultado de la visita y con la responsabilidad que en su oportunidad se finque con motivo del cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

Por lo expuesto y fundado se resuelve:

PRIMERO.-Sí existe contradicción de criterios entre los sustentados por el Segundo Tribunal Colegiado del Vigésimo Tercer Circuito, al resolver el recurso de revisión fiscal número 24/2002 y el amparo directo administrativo 517/2001, en contra del que sustenta el Tercer Tribunal Colegiado del Octavo Circuito, al resolver los recursos de revisión fiscal números 302/2001, 223/2001, 244/2001, 255/2001 y 248/2001.

SEGUNDO.-Debe prevalecer con carácter de jurisprudencia el criterio precisado en el último considerando de esta resolución.

N.; envíese testimonio de esta resolución a los tribunales contendientes; envíese copia de la tesis jurisprudencial a los Tribunales Colegiados de Circuito y a los Juzgados de Distrito; publíquese en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, enviándose para ello copia de la resolución a la Coordinación General de Compilación y Sistematización de Tesis y, en su oportunidad, archívese el toca como asunto concluido.

Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cuatro votos de los señores Ministros: J.D.R., M.A.G., S.S.A.A. y presidente J.V.A.A.. Ausente el señor M.G.I.O.M. por atender comisión oficial. Fue ponente el M.J.D.R..

Nota: El rubro a que se alude al inicio de esta ejecutoria corresponde a la tesis 2a./J. 116/2002, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.X., octubre de 2002, página 391.

La tesis de rubro: "CONTRADICCIÓN DE TESIS. PARA QUE SE GENERE SE REQUIERE QUE UNA TESIS AFIRME LO QUE LA OTRA NIEGUE O VICEVERSA.", citada en esta ejecutoria, integró la jurisprudencia 3a./J. 38/93, que aparece publicada en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Octava Época, Número 72, diciembre de 1993, página 45.