Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

AMPARO EN REVISIÓN 1227/2004. SERVICIO MAGALLANES, S.A. DE C.V.

CONSIDERANDO:

SEGUNDO. La parte quejosa expresó, en síntesis, los siguientes conceptos de violación.

1. Que el artículo 28, fracción V, del Código Fiscal de la Federación, que constituye el acto reclamado, resulta contrario a la garantía de equidad tributaria que consagra el artículo 31, fracción IV, constitucional, en tanto que únicamente establece la obligación de contar con controles volumétricos a cargo de las personas que enajenen gasolina, diesel, gas natural para combustión automotriz o gas licuado de petróleo para combustión automotriz en establecimientos abiertos al público en general, dando un trato diverso respecto de otros contribuyentes que se encuentran en situaciones análogas.

Que la obligación de llevar mayores elementos contables que otros contribuyentes que se encuentran en situaciones análogas, constituye una medida caprichosa o arbitraria que no se encuentra justificada con bases objetivas que, por ello, resulta indudablemente inequitativa.

2. Que la norma reclamada es violatoria del artículo 13 constitucional, en cuanto se constituye en una ley privativa al imponer una obligación individualizada o dirigida concretamente a un grupo determinado de personas que enajenan combustibles con el público en general, lo que la convierte en una norma que carece de los requisitos de generalidad, abstracción e impersonalidad, contraviniendo así el precepto constitucional mencionado.

3. Que la norma reclamada es violatoria de lo establecido en los artículos 16, 31, fracción IV y 73, fracción VII, constitucionales, en tanto que en virtud de ella se realiza una concesión de facultades legislativas al Servicio de Administración Tributaria para que fije uno de los elementos de la obligación fiscal, al disponer dicho numeral que el control volumétrico deberá llevarse con los equipos que al efecto autorice dicho órgano mediante reglas de carácter general.

Que se está delegando en forma indebida la función legislativa a favor de un órgano administrativo, lo cual violenta el principio de división de poderes consagrado en el artículo 49 constitucional, ya que en virtud del precepto impugnado se otorga a una autoridad administrativa la facultad de crear reglas de carácter general.

4. Que el artículo reclamado es violatorio del 28 constitucional, en tanto que la obligación en él contenida de contar con controles volumétricos, limita la competencia, libre concurrencia mercantil y establece ventajas que ocasionan un perjuicio al grupo de sujetos al que limitativamente se les impone.

Que no se establece la posibilidad de que las personas que enajenan gasolina opten por la adquisición del equipo de control volumétrico que esté al alcance de sus posibilidades económicas, sino que previene que un órgano desconcentrado señalará los equipos que forzosamente deben adquirir los contribuyentes, lo cual deviene en su detrimento y propicia la instauración de un monopolio.

Que se propician prácticas monopólicas al no permitir a los obligados la adquisición de los equipos de controles volumétricos libremente de los fabricantes o comerciantes que les sean convenientes, dando así un aprovechamiento exclusivo para alguna industria o comercio; todo ello como consecuencia de la potestad absoluta otorgada al Servicio de Administración Tributaria para que elija y autorice el equipo.

5. Que el artículo impugnado contraviene la garantía de audiencia consagrada en el artículo 14 constitucional, al establecer la obligación de llevar los controles volumétricos en los equipos que exclusivamente autorice un órgano desconcentrado, imponiendo un acto de privación, pues el pago del precio del equipo será el correspondiente al que elija con potestad absoluta dicho órgano, sin haberse respetado el derecho de audiencia para la elección y autorización administrativa de los equipos.

6. Que la norma impugnada es contraria al artículo 5o. constitucional, ya que coarta la actividad mercantil de los contribuyentes al imponer, sin justificación alguna, la obligación gravosa y excesiva de llevar controles volumétricos y sancionar penalmente a quienes no cuenten con ellos, impidiendo así el libre ejercicio de una actividad lícita.

Que el artículo 111, fracción VII, del Código Fiscal de la Federación, en vigor, establece como sanción de tres meses a tres años de prisión a quien no cuente con los controles volumétricos a que se refiere el artículo 28, fracción V, que constituye el acto reclamado, limitando con esto la libertad de comercio, ya que tal garantía tiene por objeto que las autoridades administrativas no impidan el libre ejercicio comercial ni lo carguen con trabas económicas ni de ninguna otra índole, ya que de lo que se trata es que su ejercicio no quede al libre albedrío de la autoridad administrativa.

7. Que el proceso legislativo que dio origen a la reforma impugnada incumplió con lo dispuesto en el artículo 72, inciso a), de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues contrario a lo considerado por el a quo, la violación de carácter formal alegada consistente en que el decreto de veintiocho de diciembre de dos mil tres, que contiene la ley reclamada, establece en la fracción primera de sus disposiciones transitorias, su entrada en vigor a partir del día primero de enero de dos mil cuatro, y no obstante ello fue publicado en el Diario Oficial de la Federación hasta el día cinco de enero de dos mil cuatro.

Que es de suma importancia que el gobernado se entere adecuadamente y a ciencia cierta de la norma que debe cumplir, por lo que es necesario que se determine que la ley no puede comenzar a regir, sino hasta que se aclare cuál es la fecha en que entra en vigor.

TERCERO. Por cuestión de técnica se analiza en primer término el tercer concepto de violación, en el que se alega violación a la garantía de legalidad, en virtud de que el artículo 28, fracción V, otorga al Servicio de Administración Tributaria facultades para que fije uno de los elementos de la obligación fiscal, lo que constituye una indebida concesión de facultades legislativas al disponer dicho numeral que el control volumétrico deberá llevarse con los equipos que al efecto autorice dicho órgano mediante reglas de carácter general.

Que se está delegando en forma indebida la función legislativa a favor de un órgano administrativo, lo cual violenta el principio de división de poderes consagrado en el artículo 49 constitucional, ya que en virtud del precepto impugnado se otorga a una autoridad administrativa la facultad de crear reglas de carácter general.

El argumento en análisis es infundado, en atención a que la norma reclamada no transgrede el principio de legalidad tributaria al no existir una delegación de facultades legislativas a favor del Servicio de Administración Tributaria.

En efecto, la norma impugnada establece que:

"Artículo 28. Las personas que de acuerdo con las disposiciones fiscales estén obligadas a llevar contabilidad, deberán observar las siguientes reglas:

"...

"V.T. de personas que enajenen gasolina, diesel, gas natural para combustión automotriz o gas licuado de petróleo para combustión automotriz, en establecimientos abiertos al público en general, deberán contar con controles volumétricos y mantenerlos en todo momento en operación. Dichos controles formarán parte de la contabilidad del contribuyente. Para tales efectos, el control volumétrico deberá llevarse con los equipos que al efecto autorice el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general. ..."

De la norma transcrita se desprende que en ella se establece una obligación formal o deber tributario a cargo de las personas que se encuentran obligadas a llevar la contabilidad y que además enajenen gasolina, diesel, gas natural para combustión automotriz o gas licuado de petróleo para combustión automotriz en establecimientos abiertos al público en general, consistente en contar con controles volumétricos, los cuales forman parte de la contabilidad del contribuyente; lo que pone en evidencia, en primer término, que no se autoriza al Servicio de Administración Tributaria a fijar uno de los elementos esenciales de la obligación tributaria sustantiva, pues éstos se refieren al sujeto, objeto, base y tasa o tarifa.

Por otro lado, tampoco se da una delegación de facultades legislativas a favor de la autoridad administrativa en cuestión, en tanto que únicamente se le autoriza para emitir reglas generales de carácter técnico operativo para facilitar la aplicación de la ley; además de que ello únicamente constituye el establecimiento de las atribuciones necesarias para que los órganos del Poder Ejecutivo, encargado de la aplicación de la ley, puedan dar agilidad, prontitud, firmeza y precisión a dichos actos de aplicación de la norma expedida por el Congreso.

Son aplicables al caso las tesis sustentadas por el Tribunal P. de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, cuyos rubro, texto y datos de identificación se citan enseguida:

"REGLAS GENERALES ADMINISTRATIVAS. LA FACULTAD DEL CONGRESO DE LA UNIÓN PARA HABILITAR A LAS SECRETARÍAS DE ESTADO A FIN DE EXPEDIRLAS, NO CONSTITUYE UNA DELEGACIÓN DE FACULTADES LEGISLATIVAS. El hecho de que el Congreso de la Unión autorice a las secretarías de Estado a emitir reglas técnico-operativas de observancia general en su ramo, no entraña una delegación de facultades, pues aquel órgano legislativo no se despoja de una facultad propia, lo que constituye una condición insalvable de todo acto delegatorio, sino que asigna directamente a un órgano de la administración pública federal, una tarea operativa para facilitar la aplicación de una ley específica dentro de su campo de acción. Lo anterior se justifica en la medida en que el Poder Legislativo no suele ocuparse de esos detalles técnico-operativos que surgen en el funcionamiento de la administración pública; de ahí que resulte apropiado que los secretarios de Estado, como integrantes de la administración pública federal y conforme a lo dispuesto en el artículo 90 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, cuenten con las atribuciones necesarias para dar agilidad, prontitud, firmeza y precisión a los actos de aplicación de la ley específica que expida el Congreso de la Unión." (Novena Época. Instancia: P.. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XV, abril de 2002. Tesis P. XII/2002. Página 8).

"REGLAS GENERALES ADMINISTRATIVAS. LAS DICTADAS EN EJERCICIO DE UNA FACULTAD CONFERIDA POR LA LEY A UNA SECRETARÍA DE ESTADO, NO PUGNAN CON EL PRINCIPIO DE DISTRIBUCIÓN DE ATRIBUCIONES ENTRE LOS ÓRGANOS DEL PODER PÚBLICO. El primer párrafo del artículo 90 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos dispone que ‘La administración pública federal será centralizada y paraestatal conforme a la ley orgánica que expida el Congreso, que distribuirá los negocios del orden administrativo de la Federación que estarán a cargo de las secretarías de Estado ...’. De lo anterior se deduce que las reglas generales administrativas dictadas en ejercicio de una facultad conferida por una ley expedida por el Congreso de la Unión a una secretaría de Estado constituyen una categoría de ordenamientos que no son de índole legislativa ni reglamentaria, sino que se trata de cuerpos normativos sobre aspectos técnicos y operativos para materias específicas, cuya existencia obedece a los constantes avances de la tecnología y al acelerado crecimiento de la administración pública, por lo que su expedición no pugna con el principio de distribución de atribuciones entre los diferentes órganos del poder público. Lo anterior es así, porque los reglamentos, decretos, acuerdos y órdenes, cuya expedición compete al presidente de la República, en términos de lo dispuesto en el artículo 92 de la propia Carta Magna, tienen diferente forma y materia que las reglas citadas, y mientras el Congreso de la Unión no interfiera en la formación de aquellos actos, puede conferir directamente a los secretarios de Estado la atribución de expedir reglas técnico-operativas dentro del campo de una ley específica; de manera que si el otorgamiento de atribuciones por la Norma Fundamental a los diferentes órganos gubernativos no puede extenderse analógicamente a otros supuestos distintos a los expresamente previstos en aquélla, las reglas técnicas y operativas están fuera del ámbito exclusivo del titular del Poder Ejecutivo, al gravitar dentro de la potestad legislativa del Congreso de la Unión para autorizar su expedición mediante una ley a alguna o varias de las secretarías de Estado y departamentos administrativos, cuya distribución de competencias figura tanto en la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal, como en las demás leyes que le incumben al Congreso de la Unión." (Novena Época. Instancia: P.. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XV, abril de 2002. Tesis P. XIV/2002. Página 9).

CUARTO. Es infundado el primer motivo de inconformidad, en el que se argumenta que es incorrecta la determinación del Juez de Distrito en el sentido de que es fundado pero inoperante el concepto de violación en que se argumentó que el proceso legislativo que dio origen a la reforma impugnada incumplió con lo dispuesto en el artículo 72, inciso a), de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues contrario a lo considerado por el a quo, la violación de carácter formal alegada consistente en que el decreto de veintiocho de diciembre de dos mil tres, que contiene la ley reclamada, establece en la fracción primera de sus disposiciones transitorias, su entrada en vigor a partir del día primero de enero de dos mil cuatro, y no obstante ello fue publicado en el Diario Oficial de la Federación hasta el día cinco de enero de dos mil cuatro.

Que es totalmente falso que dicha violación no trascienda al contenido mismo de la norma y, por ende, no afecte su validez, ya que es de suma importancia que el gobernado se entere adecuadamente y a ciencia cierta de la norma que debe cumplir, por lo que es necesario que se determine que la ley no puede comenzar a regir, sino hasta que se aclare cuál es la fecha en que entra en vigor.

En efecto, lo infundado del agravio que se analiza, atiende a que, como correctamente lo estimó el Juez de Distrito, la circunstancia de que la norma reclamada haya sido publicada en el Diario Oficial de la Federación hasta el día cinco de enero de dos mil cuatro, no obstante que en el decreto correspondiente se señalara que las reformas aprobadas entrarían en vigor a partir del día primero de los mismos mes y año, en modo alguno afecta la esfera jurídica de la quejosa y tampoco provoca incertidumbre respecto al momento a partir del cual obligan a los gobernados.

Ello es así, en virtud de que, por un lado, los artículos 71 y 72 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos no prevén regla alguna sobre el momento en que las leyes deben iniciar su vigencia, razón por la cual este aspecto puede ser regulado libremente por el legislador ordinario, señalándolo de manera específica a través de disposiciones transitorias y, por otro lado, no debe perderse de vista que la promulgación de una ley, que no es otra cosa que su publicación formal en el Diario Oficial de la Federación, tiene dos finalidades:

1. La de hacer saber a los gobernados que el orden jurídico ha sido modificado en virtud de un acto legislativo, y

2. La de hacer exigible el acatamiento del nuevo ordenamiento.

Así, si el fin último de la publicación formal de una norma o un cuerpo legal que han sido objeto de alguna modificación, reforma, adición o derogación, es hacer del conocimiento de los sujetos obligados a su observancia el nuevo contexto normativo para que los órganos del Estado se encuentren en aptitud de exigir su cumplimiento, lo que se traduce en que los particulares no están obligados a cumplir lo prevenido en disposiciones que no han sido publicadas, es incuestionable que no obstante que el señalamiento expreso de la entrada en vigor de un decreto legislativo sea de fecha anterior a aquella en que el mismo es publicado, la obligatoriedad de su observancia tendrá lugar hasta que los gobernados tengan conocimiento oficial y formal de su contenido.

Cabe destacar que la violación que invoca la quejosa, no trasciende al contenido mismo del precepto reclamado ni afecta su validez, pues el hecho de que una norma no sea publicada inmediatamente, es decir, sin demora o a la brevedad posible, como lo indica el artículo 72, inciso a), de la Constitución Federal, no constituye un vicio esencial del procedimiento legislativo. Además, al haberse llevado a cabo la publicación, se cumplió con el objetivo de dar a conocer a los gobernados el contenido y alcance de la ley, la que en ese momento cobra fuerza obligatoria.

Ahora bien, la regla general en materia del inicio de vigencia de las leyes, es que rijan a partir del mismo día de su publicación; sin embargo, tratándose de disposiciones fiscales, el artículo 7o. del Código Fiscal de la Federación señala expresamente que:

"Artículo 7o. Las leyes fiscales, sus reglamentos y las disposiciones administrativas de carácter general, entrarán en vigor en toda la República el día siguiente al de su publicación en el Diario Oficial de la Federación, salvo que en ellas se establezca una fecha posterior."

Lo dispuesto en la norma legal antes transcrita, adminiculado con la fecha de publicación en el Diario Oficial de la Federación (cinco de enero de dos mil cuatro), del decreto por el que se adiciona la fracción V del artículo 28 del Código Fiscal de la Federación, nos lleva a concluir que la observancia de dicha norma, inicia a partir del día seis de enero de dos mil cuatro, fecha en la cual entra en vigor, por ser el día siguiente a aquel en que se realizó su publicación, no obstante que en disposición transitoria del decreto respectivo se haya señalado como fecha de entrada en vigor el día primero del mes y año en cita, en tanto que al no haber sido publicada en la fecha en que se fijó el inicio de su vigencia o con anterioridad a la misma, no podía surtir ningún efecto vinculatorio para los gobernados.

Así, si la vigencia de la norma impugnada inicia a partir del día siguiente a aquel en que fue publicada en el Diario Oficial de la Federación, la precisión realizada en el artículo segundo transitorio, fracción I, en el sentido de que el decreto correspondiente entrará en vigor el día primero de enero de dos mil cuatro, lo único que refleja es la incongruencia entre dicha norma transitoria y la fecha de publicación del decreto, pero en modo alguno afecta el contenido y alcance de lo dispuesto en el artículo 28, fracción V, del Código Fiscal de la Federación y, como consecuencia de ello, tampoco provoca incertidumbre jurídica para los gobernados a quienes se encuentra dirigida dicha norma, pues se reitera que las obligaciones de ella derivadas inician a partir del seis de enero de dos mil cuatro, por ser éste el día siguiente a aquel en que se publicó su adición en el Diario Oficial de la Federación.

En otro aspecto, es de hacerse notar que la publicación al día del decreto reclamado, tampoco da lugar a estimar su inconstitucionalidad, pues debe tenerse en cuenta que el vicio atribuido por la quejosa no radica en el artículo transitorio, sino en la fecha de publicación, pues es claro que el legislador en ningún momento pretendió dar efectos retroactivos al Código Fiscal de la Federación, pues el decreto se emitió con fecha veintiocho de diciembre de dos mil tres, señalándose en el artículo segundo transitorio, fracción I, que las reformas correspondiente entrarían en vigor el día primero de enero de dos mil cuatro; por lo que si en el decreto que nos ocupa el legislador estableció una fecha de inicio de vigencia que resultó anterior a la fecha de publicación del decreto, no por determinación del propio legislador sino por una omisión del Ejecutivo Federal, es inconcuso que cobra plena aplicación la disposición legislativa relativa a la entrada en vigor de las leyes fiscales, contenido en el artículo 7o. del Código Fiscal de la Federación.

Por ello, en el supuesto de que la norma reclamada llegara a aplicarse retroactivamente a los gobernados, el término para la impugnación de dicho acto empezará a correr a partir del día seis de enero de dos mil cuatro, por ser éste el día siguiente a aquel en que se realizó su publicación.

Es aplicable al caso, en lo conducente, la tesis sustentada por el Tribunal P. de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, cuyos rubro, texto y datos de identificación se citan enseguida:

"REFORMAS A LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. NO REQUIEREN DE VACATIO LEGIS Y ANTE LA AUSENCIA DE DISPOSICIÓN EXPRESA SOBRE SU FECHA DE ENTRADA EN VIGOR, DEBE ESTARSE A LA DE SU PUBLICACIÓN EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN, SALVO QUE POR SU CONTENIDO NO SEAN EXIGIBLES DE MANERA INMEDIATA. Para que una reforma constitucional tenga tal carácter, basta con incorporarla al texto de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos con base en el procedimiento establecido en su artículo 135, de manera que para autentificarla en relación con sus destinatarios -los gobernados y los órganos del Estado-, se requiere su publicación en un medio fehaciente, lo cual se logra con la inserción del decreto respectivo en el Diario Oficial de la Federación; esto es, una vez satisfecho el procedimiento establecido en el citado precepto constitucional, el decreto respectivo se remite al Ejecutivo para efectos de su publicación inmediata. Ahora bien, la publicación en dicho medio de los decretos de reforma constitucional emitidos por el Congreso tiene dos finalidades: 1) la de hacer saber a los gobernados y a los demás órganos del Estado, de manera auténtica, que el orden jurídico ha sido modificado por virtud del acto legislativo -en sentido lato-, y 2) la de hacer exigible el acatamiento del nuevo ordenamiento, en tanto se ha perfeccionado la voluntad del Constituyente Permanente en ese sentido. Es decir, la publicación de un decreto de reformas constitucionales es una garantía objetiva del propio ordenamiento, destinada a fijar de forma auténtica y permanente el contenido de una norma y garantizar, en consecuencia, la seguridad y certeza jurídicas, por lo que la propia Constitución dispone que la publicación se haga ‘inmediatamente’, en aras de que la voluntad del Constituyente Permanente -en el sentido de que se ha reformado el texto constitucional- no se diluya ni obstaculice en el tiempo, sino que de manera objetiva y pronta empiece a tener efectividad. De lo anterior puede derivarse el principio siguiente: las reformas constitucionales tienen vocación de regir, esto es, de cobrar vigencia inmediatamente, sin demora, una vez publicadas en el Diario Oficial, acorde con los principios de supremacía y eficacia inmediata de la Constitución, según los cuales las disposiciones que la conforman son la Ley Suprema de la Unión y deben ser atendidas por todos los operadores jurídicos. En congruencia con lo antes expuesto, se concluye que la regla en materia del inicio de vigencia de las reformas y adiciones a la Constitución es que rijan a partir del mismo día de su publicación en el Diario Oficial y la excepción es que empiecen a regir en fecha posterior, siempre que el propio Constituyente así lo hubiese determinado mediante disposiciones transitorias, o que por su contenido mismo no puedan ser exigibles desde ya, por lo que no es necesario un periodo de vacatio legis para que inicie la vigencia de una reforma constitucional." (Novena Época. Instancia: Primera Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XIX, marzo de 2004. Tesis 1a. XXVII/2004. Página 309).

QUINTO. En el primer concepto de violación se dice que el artículo 28, fracción V, del Código Fiscal de la Federación, es violatorio de la garantía de equidad tributaria, por exigirse la inclusión de controles volumétricos de contabilidad sólo a un reservado grupo de contribuyentes, además de que la desigualdad de trato en situaciones similares respecto de contribuyentes que, aun cuando no tienen el mismo giro comercial, sí guardan una situación análoga con los expendedores de gasolina, diesel, etc., no se encuentra debidamente justificada, haciéndola caprichosa y arbitraria.

El argumento de referencia es jurídicamente ineficaz en atención a que, por cuanto hace a dicha obligación formal, no rige el principio de equidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal.

Se asevera lo anterior, pues el indicado artículo 28, fracción V, del Código Fiscal de la Federación, en vigor a partir del primero de enero de dos mil cuatro, dispone:

"Artículo 28. Las personas que de acuerdo con las disposiciones fiscales estén obligadas a llevar contabilidad, deberán observar las siguientes reglas:

"...

"V.T. de personas que enajenen gasolina, diesel, gas natural para combustión automotriz o gas licuado de petróleo para combustión automotriz, en establecimientos abiertos al público en general, deberán contar con controles volumétricos y mantenerlos en todo momento en operación. Dichos controles formarán parte de la contabilidad del contribuyente. Para tales efectos, el control volumétrico deberá llevarse con los equipos que al efecto autorice el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general. ..."

El examen de la disposición transcrita, pone de manifiesto, entre otras cuestiones, que las personas que enajenen gasolina, diesel, gas natural para combustión automotriz o gas licuado de petróleo para combustión automotriz en establecimientos abiertos al público en general, deberán contar con controles volumétricos que se mantendrán permanentemente en operación, además de que formarán parte de la contabilidad del contribuyente.

En tal virtud, al tratarse sólo de una obligación formal cuyo fin consiste en que la autoridad hacendaria pueda comprobar el eficiente cumplimiento de los gobernados para contribuir al gasto público, es innegable que no se rige por el principio de equidad en materia tributaria, porque éste se encuentra vinculado a aspectos sustantivos de la obligación tributaria, en virtud de que se traduce en igualdad ante la ley de los sujetos pasivos de una contribución, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo atinente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas y plazos de pago.

Sobre lo que debe entenderse por el principio de equidad en materia tributaria, es conveniente transcribir la siguiente tesis:

"PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS ESTABLECIDAS EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL. El artículo 31, fracción IV, de la Constitución establece los principios de proporcionalidad y equidad en los tributos. La proporcionalidad radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos. Conforme a este principio, los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativa superior a los de medianos y reducidos recursos. El cumplimiento de este principio se realiza a través de tarifas progresivas, pues mediante ellas se consigue que cubran un impuesto en monto superior los contribuyentes de más elevados recursos. Expresado en otros términos, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes que debe ser gravada diferencialmente, conforme a tarifas progresivas, para que en cada caso el impacto sea distinto, no sólo en cantidad, sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio reflejado cualitativamente en la disminución patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporción a los ingresos obtenidos. El principio de equidad radica medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etc., debiendo únicamente variar las tarifas tributarias aplicables, de acuerdo con la capacidad económica de cada contribuyente, para respetar el principio de proporcionalidad antes mencionado. La equidad tributaria significa, en consecuencia, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que lo establece y regula." (Séptima Época, P., A. de 1995, Tomo I, Parte Suprema Corte de Justicia de la Nación, tesis 275, página 256).

Se insiste en que la obligación formal que prevé el artículo impugnado no se rige por dicho principio tributario, habida cuenta que el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, dispone:

"Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos:

...

"IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes."

Del análisis del anterior precepto, se desprende claramente que constituye una obligación de los mexicanos contribuir para los gastos públicos que realiza el Estado, de manera proporcional y equitativa. En relación con el vocablo contribuir, en la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos comentada y concordada por el Instituto de Investigaciones Jurídicas, Universidad Nacional Autónoma de México, Editorial Porrúa, México, 2003, páginas 19 y 20, se establece:

"El significado de la palabra ‘contribuir’ empleada en la fracción IV del artículo que es materia de esta nota, es el de cubrir los impuestos federales, estatales y municipales que fijen las leyes (artículo 2o., fracción I, del Código Fiscal de la Federación). La contribución es la aportación en dinero o en especie que deben al Estado las personas físicas o morales que la ley establece a su cargo. Contribuir vale tanto como pagar conjuntamente con otros sujetos, el tributo que la ley determina, para sufragar los gastos necesarios para el desarrollo adecuado de las funciones que incumben al Estado.

"La fracción IV dispone que es deber del mexicano contribuir para el gasto público que demande el cumplimiento de las funciones encomendadas al Estado."

Entonces, es evidente que el cumplimiento de la obligación prevista en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, tiene un contenido económico que se traduce en el pago en dinero de las sumas que el poder público legislativamente determina por medio de una contribución, cuya cuantía impone al causante; por lo que los principios de equidad y proporcionalidad están dirigidos a todos los elementos fiscales que se vinculan directamente con la causación, exención, devolución, entre otras figuras tributarias que inciden en la obligación sustantiva del pago de la contribución, es decir, no únicamente los relativos al sujeto, objeto, tasa y base, son los que trascienden a la obligación de pago, sino también algunas obligaciones formales que no son simples medios de control en la recaudación por parte de la autoridad administrativa, ya que están estrechamente vinculadas con el referido pago del tributo, siendo que en estos supuestos rigen a plenitud los principios de equidad y proporcionalidad tributarios.

En las relatadas condiciones, el principio tributario de equidad actúa tanto en obligaciones sustantivas como en formales, pero en esta última hipótesis es básico que incida directamente en la citada obligación sustantiva, porque si constituye un simple control de la autoridad administrativa para la mejor recaudación de impuestos, resulta innegable que no se enlaza directamente con el deber de pagar a que alude el artículo 31, fracción IV, constitucional.

Así, para distinguir una obligación sustantiva de una formal, es conveniente señalar que las leyes tributarias son disposiciones de observancia general que dimanan de la expresión tributaria del Estado, como de la potestad normativa paratributaria (facultad para emitir disposiciones de observancia general mediante las cuales se regulan los procedimientos de fiscalización, liquidación y cobro coactivo de los tributos y se pormenorizan aspectos secundarios de los elementos esenciales de éstas).

En ese orden de ideas, las normas tributarias que afectan en forma relevante el patrimonio del gobernado, son las que regulan los elementos de una contribución como sujeto, hecho imponible, procedimiento para cuantificar la base gravable, cuota, tarifa, no sujeciones, exenciones, entre otras figuras fiscales que inciden en el pago mismo del tributo a las que se les denomina sustantivas. El autor argentino J.C.L., en su obra La obligación tributaria, Editorial Depalma, 1990, sobre las citadas obligaciones sustantivas, manifiesta:

"... es el vínculo legal que constriñe la voluntad particular mandando entregar al Estado una suma de dinero. Esa obligación se hace exigible al contribuyente o al responsable, a partir del momento en que se produce el acto o el hecho previsto en ella y que le sea imputable."

Por su parte, las obligaciones tributarias accesorias o formales, son aquellas previstas en un acto materialmente legislativo, cuyo objeto es vincular a los gobernados a desarrollar una determinada conducta diversa al pago en sí de contribuciones, que permite al Estado recaudar en forma eficiente esas prestaciones patrimoniales de carácter público.

Como se señaló, estas obligaciones perimetrales, por regla general, no trascienden en el núcleo de la obligación de pago, por lo que sólo a aquellas que inciden de una manera directa les resulta aplicable el aludido principio de equidad tributaria.

Bajo esa óptica jurídica, el principio de equidad únicamente se encuentra vinculado a los aspectos concernientes a la medida en que se debe contribuir al gasto público, ya que las obligaciones formales generalmente sólo tienen la finalidad de permitir al fisco una mejor vigilancia en el cumplimiento de la obligación de pago, traduciéndose en herramientas de control que, en su caso, pueden ser analizadas al tenor del principio de legalidad tributaria, pero no en relación con el diverso principio de equidad.

De esa guisa se desprende que aun en la hipótesis de que el artículo 28, fracción V, del Código Fiscal de la Federación, en vigor a partir del primero de enero de dos mil cuatro, establece la obligación a cargo de las personas que enajenen gasolina, diesel, gas natural para combustión automotriz o gas licuado de petróleo para combustión interna automotriz en establecimientos abiertos al público en general, de llevar su contabilidad, incluso, mediante controles volumétricos que serían puestos en operación en todo momento, al ser formal esta obligación tributaria que no incide en la correlativa obligación sustantiva de pago, porque es impuesta sólo para un mejor control recaudatorio, no se rige por el principio de equidad previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal.

Sirven de apoyo a lo anterior, la tesis aislada número LXXX/2004, aprobada por esta Segunda Sala, en sesión de fecha primero de octubre de dos mil cuatro, por unanimidad de cinco votos (la cual se encuentra pendiente de publicación) y la tesis de jurisprudencia número 102/2004, cuyos rubro, texto y datos de identificación se citan enseguida:

"GASOLINA, DIESEL Y GAS LICUADO DE PETRÓLEO. A LA OBLIGACIÓN QUE PREVÉ EL ARTÍCULO 28, FRACCIÓN V, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, DE CONTAR CON CONTROLES VOLUMÉTRICOS Y DE MANTENERLOS EN OPERACIÓN EN TODO MOMENTO POR FORMAR PARTE DE SU CONTABILIDAD, NO LE ES APLICABLE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2004). La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que el principio de equidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, radica en la igualdad ante la ley de todos los sujetos pasivos de una contribución, quienes deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas y plazos de pago, de manera que dicho principio únicamente se encuentra vinculado a los aspectos atinentes a la medida en que se debe contribuir al gasto público y no a las obligaciones formales a cargo de los contribuyentes. En ese sentido, a la obligación prevista en el artículo 28, fracción V, del Código Fiscal de la Federación, vigente a partir del 1o. de enero de 2004, a cargo de los contribuyentes que enajenen gasolina, diesel, gas natural o licuado de petróleo para combustión automotriz en establecimientos abiertos al público en general, de contar con controles volumétricos y mantenerlos en operación en todo momento por formar parte de su contabilidad, y no así a otros contribuyentes, no le es aplicable el mencionado principio constitucional, pues tales obligaciones formales únicamente constituyen la expresión material de la obligación sustantiva cuya finalidad consiste en que la autoridad pueda comprobar el correcto cumplimiento de la obligación fiscal por parte de los gobernados."

"RENTA. A LA OBLIGACIÓN DE PRESENTAR DECLARACIONES POR MEDIOS ELECTRÓNICOS, PREVISTA EN EL ARTÍCULO 86, FRACCIÓN X, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2002, NO LE SON APLICABLES LOS PRINCIPIOS DE JUSTICIA FISCAL. La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que los principios de proporcionalidad y equidad tributarias previstos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, están dirigidos a las contribuciones en sí mismas consideradas y a sus elementos esenciales, tales como sujeto, objeto, base y tasa o tarifa, sin que sea factible hacer extensivos dichos principios a las obligaciones formales a cargo de los contribuyentes. En ese sentido, la obligación a cargo de determinados contribuyentes de presentar declaraciones por medios electrónicos, contenida en el artículo 86, fracción X, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del 1o. de enero de 2002, en tanto que sólo determina un procedimiento para la presentación de las declaraciones, constituye una obligación formal, cuya finalidad consiste en que la autoridad pueda comprobar el correcto cumplimiento de las obligaciones de los gobernados de contribuir al gasto público, por lo que debe concluirse que a la mencionada obligación no le son aplicables los mencionados principios constitucionales." (Visible en la página 418 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XX, agosto de 2004).

En los mismos términos se pronunció esta Segunda Sala, al resolver los amparos en revisión números 943/2004, promovido por S.S.M.H., S.A. de C.V., en sesión de fecha tres de septiembre de dos mil cuatro, el número 939/2004, promovido por P.S.R., S.A. de C.V., en sesión de fecha veintisiete de octubre del mismo año, y el número 1076/2004, promovido por B.O.F.R., en sesión de fecha cinco de noviembre del año en cita, todos por unanimidad de cinco votos.

SEXTO. En el segundo concepto de violación se argumenta que el artículo impugnado es contrario al artículo 13 constitucional, pues en él se establece la obligación a cargo de las personas que enajenen gasolina, diesel, gas natural para combustión automotriz o gas licuado de petróleo para combustión automotriz en establecimientos abiertos al público en general, de contar con controles volumétricos, la cual se encuentra dirigida a una categoría determinada de sujetos, infringiendo con ello los principios de generalidad, abstracción e impersonalidad de la ley, sin que exista ningún criterio razonable del que se desprenda que los sujetos obligados se encuentran en una situación diferente que haga necesario que cuenten con controles volumétricos y que no previene el mismo trato para casos idénticos o semejantes.

Es también infundado el concepto de violación que se analiza, en atención a que el Tribunal P. de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha sostenido reiteradamente el criterio de que las leyes privativas prohibidas por el artículo 13 de la Constitución Federal, son aquellas que pierden su vigencia después de aplicarse al caso previsto y determinado de antemano y que se caracterizan porque se refieren a personas nominalmente designadas, atendiendo a criterios subjetivos, por lo que basta con que las disposiciones de un ordenamiento legal tengan vigencia indeterminada, que se apliquen a todas las personas que se coloquen dentro de las hipótesis normativas que regula y que no esté dirigido a una persona o grupo de ellas individualmente determinado para que la ley satisfaga los atributos de generalidad, abstracción y permanencia y, por ende, respete el citado precepto constitucional.

En congruencia con lo anterior, debe concluirse que la norma impugnada no transgrede el artículo 13 de la Constitución Federal porque rige para todos los sujetos que se dedican a la enajenación de gasolina, diesel, gas natural para combustión automotriz o gas licuado de petróleo para combustión automotriz en establecimientos abiertos al público en general, sin contraerse a una sola persona o grupo individualmente determinado de éstos, y su vigencia es indeterminada, por lo que es evidente que la norma reviste los atributos de generalidad, abstracción y permanencia, respetándose, en consecuencia, el precepto constitucional de mérito.

Es aplicable al caso la tesis de jurisprudencia cuyos rubro, texto y datos de identificación se citan enseguida:

"LEYES PRIVATIVAS. SU DIFERENCIA CON LAS LEYES ESPECIALES. Las leyes privativas se caracterizan porque se refieren a personas nominalmente designadas, atendiendo a criterios subjetivos y por el hecho de que después de aplicarse al caso previsto y determinado de antemano pierden su vigencia, encontrándose prohibidas por el artículo 13 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, debido a que atentan contra el principio de igualdad jurídica; mientras que las leyes especiales, aun cuando se aplican a una o a varias categorías de personas relacionadas con hechos, situaciones o actividades específicas, sí se encuentran investidas de las características de generalidad, abstracción y permanencia, dado que se aplican a todas las personas que se colocan dentro de las hipótesis que prevén y no están dirigidas a una persona o grupo de ellas individualmente determinado, además de que su vigencia jurídica pervive después de aplicarse a un caso concreto para regular los casos posteriores en que se actualicen los supuestos contenidos en ellas, no transgrediendo, por tanto, el citado precepto constitucional." (Novena Época. Instancia: P.. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo VII, marzo de 1998. Tesis P./J. 18/98. Página 7).

SÉPTIMO. En el cuarto motivo de inconformidad, se aduce que el artículo reclamado es violatorio del 28 constitucional en tanto que la obligación en él contenida, de contar con controles volumétricos, limita la competencia, libre concurrencia mercantil y establece ventajas que ocasionan un perjuicio al grupo de sujetos al que limitativamente se les impone.

Que no se establece la posibilidad de que las personas que enajenan gasolina opten por la adquisición del equipo de control volumétrico que esté al alcance de sus posibilidades económicas, sino que previene que un órgano desconcentrado señalará los equipos que forzosamente deben adquirir los contribuyentes, lo cual deviene en su detrimento y propicia la instauración de un monopolio.

Que se propician prácticas monopólicas, al no permitir a los obligados la adquisición de los equipos de controles volumétricos libremente de los fabricantes o comerciantes que les sean convenientes, dando así un aprovechamiento exclusivo para alguna industria o comercio; todo ello como consecuencia de la potestad absoluta otorgada al Servicio de Administración Tributaria para que elija y autorice el equipo.

Tampoco asiste razón a la recurrente, en virtud de que esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en diversas tesis de jurisprudencia ha sustentado el criterio en el sentido de que lo que prohíbe el artículo 28 constitucional, es cualquier tipo de acuerdo, procedimiento o componenda entre fabricantes, productores, industriales, comerciantes o prestadores de servicios que tenga como objetivo el evitar la libre concurrencia de mercado, la competencia entre sí, o bien, ello tenga como consecuencia el obtener una ventaja comercial o mercantil a favor de una o varias personas; todo ello en detrimento de alguna clase social o del público en general.

Por ello, la obligación impuesta a las personas que enajenan gasolina, diesel, gas natural para combustión automotriz o gas licuado de petróleo para combustión automotriz en establecimientos abiertos al público en general, de contar con controles volumétricos; en modo alguno actualiza alguna de las hipótesis prohibidas por el referido artículo 28 constitucional, en tanto que con ello no se está limitando la libre concurrencia de mercado, estableciendo alguna ventaja comercial a favor de alguna persona, y ello tampoco repercute en detrimento del público en general, sino por el contrario ello se traduce en una medida de protección al público consumidor, en tanto que tendrán la certeza de que efectivamente adquieren el volumen que pagan.

Es aplicable al caso la tesis de jurisprudencia cuyos rubro, texto y datos de identificación se citan enseguida:

"MÁQUINAS REGISTRADORAS DE COMPROBACIÓN FISCAL, SU ASIGNACIÓN A LOS CONTRIBUYENTES CON LOCAL FIJO, AUTORIZADA POR EL ARTÍCULO 29 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, NO VULNERA EL PRECEPTO 28 CONSTITUCIONAL, PUES NO PROPICIA LA INSTAURACIÓN DE UN MONOPOLIO. De conformidad con el párrafo segundo del artículo 28 constitucional, se deduce la tajante prohibición de todo acuerdo, procedimiento o combinación de los productores, industriales, comerciantes o empresarios de servicios, que tenga como finalidad el evitar la libre concurrencia, la competencia entre sí, o bien, la constitución de una ventaja comercial o mercantil en favor de una o varias personas, lo anterior en detrimento del público en general o de alguna clase social. Ahora bien, en el caso del artículo 29, penúltimo párrafo, del Código Fiscal de la Federación, donde se impone la obligación a los comerciantes establecidos en local fijo para adquirir una máquina registradora de comprobación fiscal, no actualiza ninguna de las hipótesis prohibitivas del artículo constitucional referido, puesto que la obligación consignada en el precepto 29 en comento, no limita la competencia, la libre concurrencia mercantil, ni establece ventajas, que ocasionen perjuicio al público en general o a un grupo o clase social en lo particular; pues el hecho de que se otorgue a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público la facultad para proporcionar la referida máquina registradora de comprobación fiscal, debe entenderse que esa potestad no es absoluta, pues cabe la posibilidad, conforme con lo dispuesto en el artículo 29-A del Reglamento del Código Fiscal de la Federación, de que el obligado, contribuyente establecido en local fijo opte por la adquisición de la máquina registradora de su preferencia directamente del fabricante, distribuidor o importador autorizados, lo que es relevante, ya que el particular en tal caso mantiene la potestad para adquirir y usar la máquina que estime conveniente." (Octava Época. Instancia: P.. Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. Número 71, noviembre de 1993. Tesis P./J. 13/93. Página 11).

OCTAVO. En el quinto concepto de violación, se aduce que el artículo impugnado contraviene la garantía de audiencia consagrada en el artículo 14 constitucional al establecer la obligación de llevar los controles volumétricos en los equipos que exclusivamente autorice un órgano desconcentrado, imponiendo un acto de privación, pues el pago del precio del equipo será el correspondiente al que elija con potestad absoluta dicho órgano, sin haberse respetado el derecho de audiencia para la elección y autorización administrativa de los equipos.

El motivo de inconformidad que se analiza, es inoperante en atención a que la norma impugnada no contiene disposición alguna que implique la privación de un derecho de los particulares que dé lugar a que, previamente a dicha afectación, se le debiera escuchar en defensa del mismo.

Dicha disposición legal es del tenor literal siguiente:

"Artículo 28. Las personas que de acuerdo con las disposiciones fiscales estén obligadas a llevar contabilidad, deberán observar las siguientes reglas:

"...

"V.T. de personas que enajenen gasolina, diesel, gas natural para combustión automotriz o gas licuado de petróleo para combustión automotriz, en establecimientos abiertos al público en general, deberán contar con controles volumétricos y mantenerlos en todo momento en operación. Dichos controles formarán parte de la contabilidad del contribuyente. Para tales efectos, el control volumétrico deberá llevarse con los equipos que al efecto autorice el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general. ..."

El examen de la disposición transcrita pone de manifiesto, entre otras cuestiones, que los equipos de control volumétrico con que deben contar los contribuyentes que enajenen gasolina, diesel, gas natural para combustión automotriz o gas licuado de petróleo para combustión automotriz en establecimientos abiertos al público en general, serán aquellos que al efecto autorice el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general.

Lo anterior evidencia que el ejercicio de la potestad conferida al Servicio de Administración Tributaria para autorizar el uso de equipos volumétricos, no tiene el carácter de acto privativo, en tanto que no implica el menoscabo o supresión de un derecho que se encuentre incorporado en la esfera jurídica de los gobernados, pues sólo se trata de un acto condición para el desempeño de una actividad económica que tiene como finalidad el que la autoridad pueda comprobar el debido cumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo del contribuyente; por lo que, en todo caso, sólo puede estimarse como un acto de molestia, en la medida en que únicamente restringe un derecho con el objeto de proteger determinados bienes jurídicos.

En efecto, los productos regulados a través de la norma combatida son indispensables para el funcionamiento y combustión automotriz, de suerte que, considerando el número de vehículos que circulan en el país, debe estimarse que se trata de productos básicos de primera necesidad, por lo que se justifica que el legislador establezca diversos controles para verificar que, por una parte, el consumidor recibe el producto en las cantidades y calidades que le son ofrecidas por el proveedor y, además, para que por medio de tales controles pueda con mayor seguridad contabilizarse el volumen de producto efectivamente vendido para determinar la obligación tributaria de dicho proveedor.

Deriva de lo anterior que el legislador ha considerado necesario establecer diversos mecanismos de protección al consumidor, medidas que, desde luego, trascienden al ámbito fiscal porque el legislador ha previsto que, por un lado, es más factible que el consumidor reciba la cantidad que efectivamente paga si existen controles que midan el volumen enajenado, sancionándose su incumplimiento y que, por otro, el proveedor cumpla sus obligaciones tributarias sobre la enajenación de dichos productos que real y efectivamente realice.

Así las cosas, es evidente que al no tener la norma reclamada la naturaleza de un acto privativo, no le es aplicable la garantía de audiencia, en tanto que por no darse la privación de un derecho del particular, sino solamente establecer una condición para su ejercicio, no existe la obligación de darle la oportunidad de defensa respecto del deber tributario que le impone la misma y, por ello, se reitera, el argumento en estudio es inoperante.

Es aplicable al caso la tesis de jurisprudencia cuyos rubro, texto y datos de identificación se citan enseguida:

"ACTOS PRIVATIVOS Y ACTOS DE MOLESTIA. ORIGEN Y EFECTOS DE LA DISTINCIÓN. El artículo 14 constitucional establece, en su segundo párrafo, que nadie podrá ser privado de la vida, de la libertad o de sus propiedades, posesiones o derechos, sino mediante juicio seguido ante los tribunales previamente establecidos, en el que se cumplan las formalidades esenciales del procedimiento y conforme a las leyes expedidas con anterioridad al hecho; en tanto, el artículo 16 de ese mismo Ordenamiento Supremo determina, en su primer párrafo, que nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento. Por consiguiente, la Constitución Federal distingue y regula de manera diferente los actos privativos respecto de los actos de molestia, pues a los primeros, que son aquellos que producen como efecto la disminución, menoscabo o supresión definitiva de un derecho del gobernado, los autoriza solamente a través del cumplimiento de determinados requisitos precisados en el artículo 14, como son, la existencia de un juicio seguido ante un tribunal previamente establecido, que cumpla con las formalidades esenciales del procedimiento y en el que se apliquen las leyes expedidas con anterioridad al hecho juzgado. En cambio, a los actos de molestia que, pese a constituir afectación a la esfera jurídica del gobernado, no producen los mismos efectos que los actos privativos, pues sólo restringen de manera provisional o preventiva un derecho con el objeto de proteger determinados bienes jurídicos, los autoriza, según lo dispuesto por el artículo 16, siempre y cuando preceda mandamiento escrito girado por una autoridad con competencia legal para ello, en donde ésta funde y motive la causa legal del procedimiento. Ahora bien, para dilucidar la constitucionalidad o inconstitucionalidad de un acto de autoridad impugnado como privativo, es necesario precisar si verdaderamente lo es y, por ende, requiere del cumplimiento de las formalidades establecidas por el primero de aquellos numerales, o si es un acto de molestia y por ello es suficiente el cumplimiento de los requisitos que el segundo de ellos exige. Para efectuar esa distinción debe advertirse la finalidad que con el acto se persigue, esto es, si la privación de un bien material o inmaterial es la finalidad connatural perseguida por el acto de autoridad, o bien, si por su propia índole tiende sólo a una restricción provisional." (Novena Época. Instancia: P.. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo IV, julio de 1996. Tesis P./J. 40/96. Página 5).

NOVENO. En el concepto de violación marcado con el numeral seis, se dice que la norma impugnada es contraria al artículo 5o. constitucional, ya que coarta la actividad mercantil de los contribuyentes al imponer, sin justificación alguna, la obligación gravosa y excesiva de llevar controles volumétricos y sancionar penalmente a quienes no cuenten con ellos, impidiendo así el libre ejercicio de una actividad lícita.

Que el artículo 111, fracción VII, del Código Fiscal de la Federación en vigor, establece como sanción de tres meses a tres años de prisión a quien no cuente con los controles volumétricos a que se refiere el artículo 28, fracción V, que constituye el acto reclamado, limitando con esto la libertad de comercio, ya que tal garantía tiene por objeto que las autoridades administrativas no impidan el libre ejercicio comercial ni lo carguen con trabas económicas ni de ninguna otra índole, ya que de lo que se trata es que su ejercicio no quede al libre albedrío de la autoridad administrativa.

Tampoco asiste razón a la recurrente, en virtud de que la norma impugnada no impide el ejercicio de la libertad de comercio en tanto que sólo impone obligaciones administrativas de carácter formal.

Ello es así, en atención a que el artículo 5o. de la Constitución Federal, que consagra la libertad de trabajo, señala en su primer párrafo lo siguiente:

"Artículo 5o. A ninguna persona podrá impedirse que se dedique a la profesión, industria, comercio o trabajo que le acomode, siendo lícitos. El ejercicio de esta libertad sólo podrá vedarse por determinación judicial, cuando se ataquen los derechos de tercero, o por resolución gubernativa, dictada en los términos que marque la ley, cuando se ofendan los derechos de la sociedad. ..."

La norma constitucional transcrita garantiza la libertad de trabajo, conforme a los siguientes lineamientos:

a) A ninguna persona podrá impedírsele que se dedique a la profesión, industria, comercio o trabajo que le acomode, siendo lícitos.

b) El ejercicio de esta libertad sólo podrá vedarse por determinación judicial cuando se ataquen derechos de terceros.

c) También podrá vedarse por resolución gubernativa, dictada en los términos que marque la ley, cuando se ofendan los derechos de la sociedad.

Tales lineamientos que garantizan la llamada libertad de trabajo, en términos del primer párrafo del artículo 5o. de la Carta Magna, se sustentan a su vez en principios fundamentales que constituyen requisitos necesarios que deben darse para que se haga exigible la garantía constitucional.

Esto es así, ya que la libertad de trabajo no se prevé de manera irrestricta e ilimitada, sino que se condiciona a la satisfacción de determinados presupuestos fundamentales: a) que no se trate de una actividad ilícita; b) que no se afecten derechos de terceros ; y, c) que no se afecten derechos de la sociedad en general.

En lo referente al primer presupuesto, la garantía constitucional cobra real vigencia en la medida que se refiera a una actividad lícita, esto es, que esté permitida por la ley; dicho de otra manera, la garantía no podrá exigirse cuando sea ilícita, es decir, que esté prohibida por la ley o que, aun cuando no esté prohibida expresamente, de alguna manera pueda significar transgresión al derecho positivo mexicano.

Por cuanto hace al segundo presupuesto normativo, éste implica que la garantía no podrá ser exigida si la actividad a la que pretende dedicarse la persona conlleva a su vez la afectación a derechos de terceros, esto es, que estando permitida por la ley, exista un derecho preferente tutelado por la ley en favor de otro u otros que se ubiquen en una situación jurídica determinada que pueda verse afectado por el desarrollo de la actividad de aquél.

Finalmente, el tercer presupuesto normativo implica que la garantía será exigible siempre y cuando la actividad, aunque lícita, no afecte el derecho de la sociedad, esto es, existe un imperativo que subyace frente al derecho de los gobernados en lo individual, que es el derecho de la sociedad en general.

Esto último se entiende, en tanto que existe un valor que pondera y asegura el derecho positivo mexicano que se traduce en la convivencia y bienestar social en todos sus aspectos, por ello, se protege el interés de la sociedad por encima del interés particular, por lo que cuando este último puede lesionar el del primero afectando dichos valores en aras de ese interés mayor se limita o condiciona el individual cuando con éste puede afectarse aquél en una proporción mayor del beneficio que en lo particular obtendría un solo individuo.

Ahora bien, una vez establecidas las condiciones para que la citada garantía de libertad de trabajo cobre efectividad, es necesario precisar que la misma debe entenderse sin perjuicio de sujetarse a las disposiciones de interés público que, no contraviniendo su ejercicio, dicten las autoridades para reglamentar su realización.

Esto, porque la libertad de comercio, como ya se mencionó, no es irrestricta y su ejercicio debe darse sin perjuicio de la sujeción a las diversas disposiciones que dicten las autoridades legislativas para reglamentar su realización y proteger el interés público.

En el caso concreto, el artículo 28, fracción V, del Código Fiscal de la Federación, tiene por objeto únicamente el establecimiento de la obligación relativa a contar con controles volumétricos, los cuales forman parte de la contabilidad de los contribuyentes, lo que quiere decir que a través del deber formal de referencia únicamente se está implantando un nuevo sistema de registro contable que tiene como finalidad el que exista mayor control y conocimiento de las actividades gravadas que realizan los particulares.

Así las cosas, estamos en presencia de una disposición legal que tiende a regular solamente un deber tributario, consistente en la obligación de llevar la contabilidad a través de un medio diverso a los libros de registro, misma que de manera alguna impide o limita a los particulares el libre ejercicio de su actividad comercial, por lo que la norma impugnada, contrario a lo alegado por la quejosa, no afecta su libertad de comercio, pues la misma, como ya se precisó, únicamente establece la obligación de contar con controles volumétricos que forman parte de su contabilidad.

En consecuencia, ante lo infundado de los conceptos de violación hechos valer, se impone negar a la quejosa el amparo y la protección de la Justicia Federal solicitados.

Por lo anteriormente expuesto y fundado, se resuelve:

ÚNICO.-La Justicia de la Unión no ampara ni protege a Servicio Magallanes, Sociedad Anónima de Capital Variable, en contra de las autoridades y por los actos precisados en el resultando primero de esta ejecutoria.

N.; con testimonio de esta resolución vuelvan los autos al juzgado de su origen y, en su oportunidad, archívese el toca como asunto concluido.

Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación por unanimidad de cinco votos de los señores M.M.B.L.R., G.D.G.P., S.S.A.A., G.I.O.M. y presidente J.D.R..

Fue ponente el M.G.I.O.M..

Nota: La tesis 2a. LXXX/2004 citada en esta ejecutoria, aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XX, octubre de 2004, página 508.