Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

AMPARO EN REVISIÓN 1218/2005. AUTOMÓVILES MUNDIALES. S.A. DE C.V.

CONSIDERANDO:

SEGUNDO. Los agravios hechos valer por el subprocurador F. Federal de Amparos, en representación del presidente de la República, el secretario de Hacienda y Crédito Público, y por ausencia de éste y de los subsecretarios de Hacienda y Crédito Público, de Ingresos, de Egresos, del oficial mayor y del procurador F. de la Federación, son los siguientes:

"SEGUNDO. Es infundado el concepto de violación de la quejosa al manifestar que el artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, viola el principio de proporcionalidad. No obstante lo señalado anteriormente, para poder determinar si el artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, viola el principio de proporcionalidad tributaria, debe entenderse en qué consiste el referido principio. En este sentido, si bien es cierto que el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Mexicana, señala que los mexicanos están obligados a contribuir al gasto público de manera proporcional, el referido artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, en ningún momento define lo que debe entenderse por proporcionalidad tributaria, por lo que el Máximo Tribunal del país, ha tenido que darse a la tarea de interpretar y definir lo que debe entenderse por proporcionalidad de las contribuciones. Al respecto, el Poder Judicial de la Federación ha señalado que la proporcionalidad de las contribuciones radica, medularmente, en que los sujetos pasivos de los tributos contribuyan al gasto público de acuerdo con su capacidad económica, aportando una parte justa y adecuada de sus ingresos, lo que en otros términos significa que un impuesto es proporcional en la medida en que atiende a la capacidad económica del sujeto pasivo del mismo. En este mismo sentido, el Poder Judicial de la Federación también ha señalado que el cumplimiento de este principio se realiza a través de tarifas progresivas, pues mediante ellas se consigue que cubran un impuesto en monto superior los contribuyentes de más elevados recursos y uno inferior los de menores ingresos, estableciéndose, además, una diferencia congruente entre los diversos niveles de ingresos. Expresado en otros términos, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes que debe ser gravada diferencialmente conforme a tarifas progresivas, para que en cada caso el impacto sea distinto no sólo en cantidad sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio, reflejado cualitativamente en la disminución patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporción a los ingresos obtenidos. Al respecto, es aplicable la tesis de jurisprudencia visible en el Semanario Judicial de la Federación, tomo 199-204, Primera Parte. Instancia: Pleno, Séptima Época, página 144, que establece: ‘IMPUESTOS, PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE LOS.’ (se transcribe). Como podrá apreciarse, tratándose de contribuciones que, como el impuesto sobre la renta recaen sobre el ingreso, mismo que se traduce en la obtención de una renta o utilidad, la que constituye la base para el pago del gravamen, dicho Alto Tribunal, ha sostenido que la proporcionalidad radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades y rendimientos. Refuerza lo anterior la tesis P.X., instancia: Pleno. Novena Época. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo III, marzo de 1996, página 437 que a la letra dice: ‘IMPUESTOS. CONCEPTO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.’ (se transcribe). Como puede apreciarse de las tesis citadas con anterioridad, el principio de proporcionalidad tributaria se ve respetado en la medida en que el impuesto grave al contribuyente de acuerdo con su verdadera capacidad contributiva, lo cual en lo que se refiere al impuesto sobre la renta a cargo de las personas morales, se logra a través de permitir al contribuyente deducir de los ingresos que acumula las erogaciones en que el mismo haya tenido que incurrir para la obtención de esos ingresos. Resultan infundados los argumentos del J. en el sentido de considerar que el artículo 31, fracción II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta transgrede la garantía de proporcionalidad en virtud de que no le permite deducir en su totalidad los gastos que por concepto de previsión social realice el patrón respecto a las o particiones (sic) que realiza a los fondos de ahorro. No obstante lo anterior la ley no desconoce que podría suceder que dada la naturaleza particular de las aportaciones a los fondos de ahorro no es conveniente que se permita la deducción completa de dichos fondos, máxime cuando el no cumplir con algunos requisitos mínimos puede desvirtuar dichas cantidades como auténticas prestaciones de previsión social, no por ello se deja de promover que los patrones realicen dichas erogaciones de previsión social, únicamente se pone un límite razonable al monto deducible de dichas erogaciones, de otro modo se propiciaría que los patrones realizaran toda clase (sic) gastos de supuesta previsión social. En efecto, la norma reclamada por el quejoso no hace sino establecer requisitos mínimos para que las aportaciones a los fondos de ahorro cumplan efectivamente su cometido sin que por ello se cause un grave daño a la hacienda pública. Ahora bien, dicha disposición reglamenta lo que establece la Ley del Impuesto sobre la Renta, concretamente lo que establece la fracción XII del artículo 31 de dicha ley, con el objeto de demostrar que no existe inconstitucionalidad de la norma reglamentaria es conveniente transcribir la norma sustantiva que es del tenor siguiente: ‘Artículo 31. Las deducciones autorizadas en este título deberán reunir los siguientes requisitos: ... XII. Que cuando se trate de gastos de previsión social, las prestaciones correspondientes se otorguen en forma general en beneficio de todos los trabajadores. Para estos efectos, tratándose de trabajadores sindicalizados se considera que las prestaciones de previsión social se otorgan de manera general cuando las mismas se establecen de acuerdo a los contratos colectivos de trabajo o contratos ley. Cuando una persona moral tenga dos o más sindicatos, se considera que las prestaciones de previsión social se otorgan de manera general siempre que se otorguen de acuerdo con los contratos colectivos de trabajo o contratos ley y sean las mismas para todos los trabajadores del mismo sindicato, aun cuando éstas sean distintas en relación con las otorgadas a los trabajadores de otros sindicatos de la propia persona moral, de acuerdo con sus contratos colectivos de trabajo o contratos ley. Tratándose de trabajadores no sindicalizados, se considera que las prestaciones de previsión social son generales cuando se otorguen las mismas prestaciones a todos ellos y siempre que las erogaciones deducibles que se efectúen por este concepto, excluidas las aportaciones de seguridad social, sean en promedio aritmético por cada trabajador no sindicalizado, en un monto igual o menor que las erogaciones deducibles por el mismo concepto, excluidas las aportaciones de seguridad social, efectuadas por cada trabajador sindicalizado. A falta de trabajadores sindicalizados, se cumple con lo establecido en este párrafo cuando se esté a lo dispuesto en el último párrafo de esta fracción. En el caso de las aportaciones a los fondos de ahorro, éstas sólo serán deducibles cuando, además de ser generales en los términos de los tres párrafos anteriores, el monto de las aportaciones efectuadas por el contribuyente sea igual al monto aportado por los trabajadores, la aportación del contribuyente no exceda del trece por ciento del salario del trabajador, sin que en ningún caso dicha aportación exceda del monto equivalente de 1.3 veces el salario mínimo general del área geográfica que corresponda al trabajador, elevado al año y siempre que se cumplan los requisitos de permanencia que se establezcan en el reglamento de esta ley. Los pagos de primas de seguros de vida que se otorguen en beneficio de los trabajadores, serán deducibles sólo cuando los beneficios de dichos seguros cubran la muerte del titular o en los casos de invalidez o incapacidad del titular para realizar un trabajo personal remunerado de conformidad con las leyes de seguridad social, que se entreguen como pago único o en las parcialidades que al efecto acuerden las partes. Asimismo, serán deducibles los pagos de primas de seguros de gastos médicos que efectúe el contribuyente en beneficio de los trabajadores. Tratándose de las prestaciones de previsión social a que se refiere el párrafo anterior, se considera que éstas son generales cuando sean las mismas para todos los trabajadores de un mismo sindicato o para todos los trabajadores no sindicalizados, aun cuando dichas prestaciones sólo se otorguen a los trabajadores sindicalizados o a los trabajadores no sindicalizados. Asimismo, las erogaciones realizadas por concepto de primas de seguros de vida y de gastos médicos y las aportaciones a los fondos de ahorro y a los fondos de pensiones y jubilaciones complementarios a los que establece la Ley del Seguro Social a que se refiere el artículo 33 de esta ley, no se considerarán para determinar el promedio aritmético a que se refiere el cuarto párrafo de esta fracción. El monto de las prestaciones de previsión social deducibles otorgadas a los trabajadores no sindicalizados, excluidas las aportaciones de seguridad social, las aportaciones a los fondos de ahorro, a los fondos de pensiones y jubilaciones complementarios a los que establece la Ley del Seguro Social a que se refiere el artículo 33 de esta ley, las erogaciones realizadas por concepto de gastos médicos y primas de seguros de vida, no podrá exceder de diez veces el salario mínimo general del área geográfica que corresponda al trabajador, elevado al año.’. Las prevenciones estipuladas en la Ley del Impuesto sobre la Renta obedecen a una doble necesidad ya que no sólo se justifican por el carácter particularmente sensible que tienen las inversiones realizadas por el público en general sino, y principalmente atienden a la importancia que representan los ingresos por concepto de previsión social para los trabajadores es por ello que el riesgo que dichas inversiones deben tener ha de ser el mínimo para que no se afecte a los trabajadores en lugar de beneficiarlos. En efecto si se comprende que los fondos de ahorro como prestaciones de previsión social tienen como finalidad apoyar al trabajador a enfrentar posibles contingencias que con su salario normal difícilmente podría enfrentar se comprende que no sea posible que el Estado permita que la disposición de dichas cantidades se realice al libre arbitrio del patrón, aun cuando éste aporte una parte significativa a dichos fondos. TERCERO. La sentencia que se recurre infringe en perjuicio de la autoridad recurrente los artículos 77 y 78 de la Ley de Amparo, por la falta de observancia y debida aplicación. En efecto, en la sentencia que se recurre el juzgador no analizó con el debido detenimiento la litis planteada, ya que ésta se concretó a determinar la constitucionalidad o la inconstitucionalidad del artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 30 de diciembre de 2002. Numeral que determina lo siguiente: ‘Artículo 31. Las deducciones autorizadas en este título deberán reunir los siguientes requisitos: ... XII. Que cuando se trate de gastos de previsión social, las prestaciones correspondientes se otorguen en forma general en beneficio de todos los trabajadores. Para estos efectos, tratándose de trabajadores sindicalizados se considera que las prestaciones de previsión social se otorgan de manera general cuando las mismas se establecen de acuerdo a los contratos colectivos de trabajo o contratos ley. Cuando una persona moral tenga dos o más sindicatos, se considera que las prestaciones de previsión social se otorgan de manera general siempre que se otorguen de acuerdo con los contratos colectivos de trabajo o contratos ley y sean las mismas para todos los trabajadores del mismo sindicato, aun cuando éstas sean distintas en relación con las otorgadas a los trabajadores de otros sindicatos de la propia persona moral, de acuerdo con sus contratos colectivos de trabajo o contratos ley. Tratándose de trabajadores no sindicalizados, se considera que las prestaciones de previsión social son generales cuando se otorguen las mismas prestaciones a todos ellos y siempre que las erogaciones deducibles que se efectúen por este concepto, excluidas las aportaciones de seguridad social, sean en promedio aritmético por cada trabajador no sindicalizado, en un monto igual o menor que las erogaciones deducibles por el mismo concepto, excluidas las aportaciones de seguridad social, efectuadas por cada trabajador sindicalizado. A falta de trabajadores sindicalizados, se cumple con lo establecido en este párrafo cuando se esté a lo dispuesto en el último párrafo de esta fracción. En el caso de las aportaciones a los fondos de ahorro, éstas sólo serán deducibles cuando, además de ser generales en los términos de los tres párrafos anteriores, el monto de las aportaciones efectuadas por el contribuyente sea igual al monto aportado por los trabajadores, la aportación del contribuyente no exceda del trece por ciento del salario del trabajador, sin que en ningún caso dicha aportación exceda del monto equivalente de 1.3 veces el salario mínimo general del área geográfica que corresponda al trabajador, elevado al año y siempre que se cumplan los requisitos de permanencia que se establezcan en el reglamento de esta ley. Los pagos de primas de seguros de vida que se otorguen en beneficio de los trabajadores, serán deducibles sólo cuando los beneficios de dichos seguros cubran la muerte del titular o en los casos de invalidez o incapacidad del titular para realizar un trabajo personal remunerado de conformidad con las leyes de seguridad social, que se entreguen como pago único o en las parcialidades que al efecto acuerden las partes. Asimismo, serán deducibles los pagos de primas de seguros de gastos médicos que efectúe el contribuyente en beneficio de los trabajadores. Tratándose de las prestaciones de previsión social a que se refiere el párrafo anterior, se considera que éstas son generales cuando sean las mismas para todos los trabajadores de un mismo sindicato o para todos los trabajadores no sindicalizados, aun cuando dichas prestaciones sólo se otorguen a los trabajadores sindicalizados o a los trabajadores no sindicalizados. Asimismo, las erogaciones realizadas por concepto de primas de seguros de vida y de gastos médicos y las aportaciones a los fondos de ahorro y a los fondos de pensiones y jubilaciones complementarios a los que establece la Ley del Seguro Social a que se refiere el artículo 33 de esta ley, no se considerarán para determinar el promedio aritmético a que se refiere el cuarto párrafo de esta fracción. El monto de las prestaciones de previsión social deducibles otorgadas a los trabajadores no sindicalizados, excluidas las aportaciones de seguridad social, las aportaciones a los fondos de ahorro, a los fondos de pensiones y jubilaciones complementarios a los que establece la Ley del Seguro Social a que se refiere el artículo 33 de esta ley, las erogaciones realizadas por concepto de gastos médicos y primas de seguros de vida, no podrá exceder de diez veces el salario mínimo general del área geográfica que corresponda al trabajador, elevado al año.’. El artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta sólo establece los requisitos para acceder a las deducciones autorizadas, derivadas de las prestaciones de previsión social otorgadas a los trabajadores, sin que dicho numeral prohíba o coarte el derecho de los trabajadores para que se les concedan esas prestaciones. De lo anterior es fácil concluir que el juzgador no analizó con el debido detenimiento la litis expuesta a su consideración, y si la norma no obliga a que las prestaciones de previsión social que otorga a sus trabajadores sean las mismas tanto para los trabajadores de confianza como para los otros trabajadores el juzgador no tenía por qué determinar que la norma resulta desproporcional e inequitativa. El juzgador pasa por alto que el artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sólo establece los requisitos para el acceso a las deducciones autorizadas, esa es la esencia del numeral, por lo que sobre las prestaciones de previsión social, no establece obligación respecto de las mismas, no obliga al otorgamiento general de las mismas, sino simplemente autoriza su deducción cuando se otorguen de manera general a todos los trabajadores. Por otra parte el sostener la falta de equidad, dentro del artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es infundado, ya que no se da la violación a la equidad, si como se desprende del mismo numeral, se otorga a todos los contribuyentes la posibilidad de deducir los gastos que hayan realizado derivados de la previsión social. En conclusión, podemos decir que el artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, resulta apegado a la Constitución al resultar proporcional y equitativo, al determinar lo siguiente: ‘Artículo 31. Las deducciones autorizadas en este título deberán reunir los siguientes requisitos: ... XII. Que cuando se trate de gastos de previsión social, las prestaciones correspondientes se otorguen en forma general en beneficio de todos los trabajadores. Para estos efectos, tratándose de trabajadores sindicalizados se considera que las prestaciones de previsión social se otorgan de manera general cuando las mismas se establecen de acuerdo a los contratos colectivos de trabajo o contratos ley. Cuando una persona moral tenga dos o más sindicatos, se considera que las prestaciones de previsión social se otorgan de manera general siempre que se otorguen de acuerdo con los contratos colectivos de trabajo o contratos ley y sean las mismas para todos los trabajadores del mismo sindicato, aun cuando éstas sean distintas en relación con las otorgadas a los trabajadores de otros sindicatos de la propia persona moral, de acuerdo con sus contratos colectivos de trabajo o contratos ley. Tratándose de trabajadores no sindicalizados, se considera que las prestaciones de previsión social son generales cuando se otorguen las mismas prestaciones a todos ellos y siempre que las erogaciones deducibles que se efectúen por este concepto, excluidas las aportaciones de seguridad social, sean en promedio aritmético por cada trabajador no sindicalizado, en un monto igual o menor que las erogaciones deducibles por el mismo concepto, excluidas las aportaciones de seguridad social, efectuadas por cada trabajador sindicalizado. A falta de trabajadores sindicalizados, se cumple con lo establecido en este párrafo cuando se esté a lo dispuesto en el último párrafo de esta fracción. En el caso de las aportaciones a los fondos de ahorro, éstas sólo serán deducibles cuando, además de ser generales en los términos de los tres párrafos anteriores, el monto de las aportaciones efectuadas por el contribuyente sea igual al monto aportado por los trabajadores, la aportación del contribuyente no exceda del trece por ciento del salario del trabajador, sin que en ningún caso dicha aportación exceda del monto equivalente de 1.3 veces el salario mínimo general del área geográfica que corresponda al trabajador, elevado al año y siempre que se cumplan los requisitos de permanencia que se establezcan en el reglamento de esta ley. Los pagos de primas de seguros de vida que se otorguen en beneficio de los trabajadores, serán deducibles sólo cuando los beneficios de dichos seguros cubran la muerte del titular o en los casos de invalidez o incapacidad del titular para realizar un trabajo personal remunerado de conformidad con las leyes de seguridad social, que se entreguen como pago único o en las parcialidades que al efecto acuerden las partes. Asimismo, serán deducibles los pagos de primas de seguros de gastos médicos que efectúe el contribuyente en beneficio de los trabajadores. Tratándose de las prestaciones de previsión social a que se refiere el párrafo anterior, se considera que éstas son generales cuando sean las mismas para todos los trabajadores de un mismo sindicato o para todos los trabajadores no sindicalizados, aun cuando dichas prestaciones sólo se otorguen a los trabajadores sindicalizados o a los trabajadores no sindicalizados. Asimismo, las erogaciones realizadas por concepto de primas de seguros de vida y de gastos médicos y las aportaciones a los fondos de ahorro y a los fondos de pensiones y jubilaciones complementarios a los que establece la Ley del Seguro Social a que se refiere el artículo 33 de esta ley, no se considerarán para determinar el promedio aritmético a que se refiere el cuarto párrafo de esta fracción.’. Ahora bien, para puntualizar que en el caso no se infringen los principios de proporcionalidad y equidad nos permitimos manifestar que el artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta cumple con los mismos por lo siguiente: Proporcional: En virtud de que permite la deducción de los gastos de previsión social a que se refiere el artículo correspondiente, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, bajo la condicionante de que se otorguen a sus trabajadores en forma general, lo cual influye en manera directa a la base gravable. Equidad: El numeral que se defiende otorga la autorización de deducir los gastos de previsión social a todos los contribuyentes que otorguen de manera general a sus trabajadores, prestaciones de previsión social que le generen gasto, no existiendo razón para determinar una falta de equidad ya que se da trato igual a los iguales. El artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta no obliga a que las prestaciones de previsión social se otorguen a los trabajadores de confianza y de base en forma general, sino que sólo señala como requisito para su deducibilidad que se otorguen en forma general, lo cual no lo hace desproporcional ni inequitativo. Sustenta lo anterior, la siguiente tesis 1a. CVIII/2004, Novena Época. Instancia: Primera Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XX, octubre de 2004, página 368, Materia Constitucional, Administrativa, tesis aislada, cuyo rubro señala: ‘RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN XII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE EN 2002, AL LIMITAR EL MONTO DE LAS DEDUCCIONES DE GASTOS POR PREVISIÓN SOCIAL AUTORIZADAS PARA LOS TRABAJADORES DE CONFIANZA, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA.’ (se transcribe),-En efecto como ha quedado señalado y como lo admite el juzgador para que se cumpla con el requisito de equidad se requiere que se otorgue trato igual a los iguales respecto de determinada contribución, requisito que en el caso se cumple cabalmente dado que la deducción de los gastos de previsión social se otorga a todos los empleadores que realicen erogaciones por dichos conceptos, permitiéndoles la deducción de los mismos con las mismas limitantes, no existiendo razón para que el juzgador determine que existe falta de equidad por darse un trata (sic) diverso a los gastos de previsión social de los trabajadores de base y los de confianza, ya que en el caso no se encuentra a discusión la disimilitud entre éste sino que la norma dé trato igual a los iguales, esto es a los empleadores entre sí, que son los que en todo caso se ven afectados por la disposición y no así los trabajadores. Por otra parte tampoco se infringe el principio de proporcionalidad ya que la base gravable no se ve afectada dado que los gastos de previsión social efectivamente como lo reconoce el juzgador resultan deducibles por lo mismo el monto a enterar del impuesto sobre la renta a cargo de los empleadores no se aleja de su capacidad contributiva ya que no debe olvidarse que el gravamen señala como objeto los ingresos y la base constituye la utilidad fiscal de la que se disminuyen los gastos estrictamente indispensables para la actividad de que se trate, motivo por el cual la autorización de la deducibilidad con ciertas limitaciones que se aplica a todos los empleadores no provoca desproporcionalidad de la norma. En apoyo a lo anterior se hace notar que la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación ha reconocido que los principios de referencia deben analizarse de acuerdo a las características particulares de la contribución, tal y como se sostiene en la siguiente jurisprudencia: ‘PROPORCIONALIDAD DE LAS CONTRIBUCIONES. DEBE DETERMINARSE ANALIZANDO LAS CARACTERÍSTICAS PARTICULARES DE CADA UNA.’ (se transcribe). CUARTO. Violación a lo dispuesto por los artículos 77 y 78 de la Ley de Amparo, por falta de observancia y debida aplicación. En efecto, la sentencia que se recurre en la parte que causa agravio a esta autoridad, el considerando cuarto, el cual se solicita se tenga por reproducido como si a la letra se insertare. La a quo manifiesta dentro del considerando que ha quedado señalado, que se violenta en perjuicio de los quejosos el diverso 31, fracción IV, de la Carta Magna, por lo que es de establecerse que las deducciones por los contribuyentes a sus trabajadores, para determinar las deducciones de previsión social del pago del impuesto sobre la renta, constituye una obligación, por tener personal que le presta servicios personales subordinados, lo cual es un beneficio que el patrón debe otorgar a todos sus trabajadores, sin exclusión de ninguno. El patrón podrá hacer deducciones de previsión social a todos sus trabajadores, ya que para que es indispensable (sic) que sea en forma igual para todos ellos, requisito sin el cual no podrá llevar a cabo dicha deducción, respetando de esta forma el principio de equidad que tutela el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Resulta aplicable, al caso concreto, la tesis que a continuación se transcribe: (se citan datos de localización). ‘LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, DEDUCCIONES CONTEMPLADAS EN LA.’ (se transcribe). De lo anterior se desprende primeramente que las deducciones son partidas establecidas en la ley para restar de los ingresos acumulables del contribuyente, para así conformar la base gravable sobre la cual el impuesto se paga, es decir, son los conceptos que el legislador considera intervienen en detrimento de la riqueza objeto del ingreso obtenido por el contribuyente. Las deducciones se pueden considerar como una prerrogativa a favor del contribuyente, pero éstas, deben cumplir con determinadas formalidades, pues el legislador incluyó en la ley diversos requisitos a los que se sujeta su procedencia, debido a que por medio de ellas podría disminuirse en forma indebida la utilidad fiscal del contribuyente, lo que acarrearía un perjuicio para el Estado. Entre los requisitos fiscales que las deducciones deben reunir se encuentran: el que sean estrictamente indispensables para los fines del negocio, que se encuentren registradas en la contabilidad, que los pagos que se hagan cumplan con los requisitos que marca la ley, es decir resulta evidente la circunstancia de que no por ser una prerrogativa a favor del contribuyente la misma no debe revestir de ciertas formalidades tal y como en la especie se señala en la resolución que se combate, resaltando la circunstancia de que dichos requisitos en ningún momento afectan la esfera jurídica de la ahora quejosa sino que son medios legalmente establecidos para controlar las posibles prácticas de elusión o evasoras de los contribuyentes y, por ende, no afecta la contribución en lo particular, del impuesto sobre la renta. En tal virtud, nos encontramos frente a disposiciones que otorgan la prerrogativa al contribuyente de disminuir a sus utilidades, los gastos que se consideren estrictamente indispensables para el logro de su actividad, lo cual únicamente se logra en forma efectiva, cuando a dichas prerrogativas se les limita con los requisitos que el legislador ha considerado necesarios para evitar un mal uso de las deducciones en detrimento del fisco federal. En este orden de ideas, sin la existencia de dichos requisitos para las deducciones permitidas, se corre el riesgo de que los contribuyentes obtengan un beneficio, reflejado en la reducción de sus utilidades, exclusivamente para evadir el pago de sus obligaciones fiscales, como lo es en el caso concreto, del impuesto sobre la renta. De los argumentos vertidos por el a quo, se desprende que la supuesta violación al principio de equidad tributaria, consiste en que debe tomar en cuenta a todos sus trabajadores por igual, sin tomar en cuenta el tipo de relación laboral que tenga con cada uno de ellos, lo cual también le generaría una mayor (sic) gasto como contribuyente, ya que no todos tienen el mismo nivel y para poder lograr dicha igualdad les tendría que pagar a todos lo mismo, lo cual se contrapone, en virtud de que el principio de equidad tributaria radica en el trato igual a los iguales y desigual a los desiguales, lo cual le otorga la posibilidad de llevar a cabo las deducciones de previsión social como son las percibidas con motivo de subsidio por incapacidad, becas educacionales para los trabajadores o sus hijos, guarderías infantiles, actividades culturales y deportivas y todas aquellas prestaciones de previsión social de naturaleza análoga, debiendo ser concedidas de manera general de acuerdo con la ley o por los contratos de trabaja (sic) que el patrón tenga celebrados con sus trabajadores, dichas deducciones de previsión social no rompen con el principio de equidad tributaria, por lo que es menester invocar la tesis jurisprudencial sustentada por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la Novena Época, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XI, marzo de 2000, tesis P./J. 24/2000, página 35, cuya literalidad es la siguiente: ‘IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL.’ (se transcribe). A través de tesis jurisprudencial (sic) que para cumplir con dicho principio de equidad se deberá dar un trato igual a los iguales y desigual a los desiguales, pero además de lo anterior también se desprende que para poder cumplir con este principio el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales, y ello conlleva a afirmar que dicha distinción en el caso concreto resulta ser incluso una obligación del legislador de crear dichas clasificaciones pues las mismas responden a finalidades diversas. Es de afirmarse que jamás se le viola la garantía de equidad tributaria en el entendido de que en ningún momento dicha disposición la limita a no poder deducir los gastos de previsión social, sólo le fija en qué casos y hasta qué límite y así tener un trato equitativo, puesto que ella puede, en todo momento, realizar deducciones de gastos de previsión social y al colocarse en dicha hipótesis normativa tendrá la prerrogativa de deducir en la cantidad señalada para gastos lo que conlleva a determinar claramente que no se le coarta su derecho, e incluso resulta por demás evidente el trato igual a los iguales y desigual a los desiguales establecido en dicha disposición legal en comento. En tal virtud, de lo resuelto por el Juzgado de Distrito, invierte, lo establecido por el artículo 31, fracción IV, al establecer la inequidad tributaria cuando tenga que ser en forma general para todos los trabajadores tanto de confianza como los que no tengan dicha característica. Como se ha mencionado anteriormente el más Alto Tribunal ha resuelto a través de tesis jurisprudencial que para cumplir con dicho principio de equidad se deberá dar un trato igual a los iguales y desigual a los desiguales, pero además de lo anterior también se desprende que para poder cumplir con este principio el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales, y ello conlleva a afirmar que dicha distinción en el caso concreto resulta ser incluso una obligación del legislador de crear dichas clasificaciones pues las mismas responden a finalidades económicas. En esta circunstancia, el legislador no condiciona en forma caprichosa o arbitraria, la deducción de gastos de previsión social sino que al contrario, se sustenta en bases objetivas que justifican dicho tratamiento diferente ya que tal y como lo señala la anterior tesis jurisprudencial su fundamento pudo haber respondido a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal e incluso extrafiscales, con lo que se evidencia el hecho de que la intención del legislador es válida máxime que por ejemplo de dicho caso podría determinar que tal razonamiento evidente lo pudo haber sido objetivamente el hecho de fomentar el desarrollo nacional. Aunado a lo anterior, jamás se le viola la garantía de equidad tributaria en el entendido de que en ningún momento dicha disposición la limita a poder realizar deducciones por gastos de previsión social, simplemente, la condiciona a que tenga que ser a todos sus trabajadores, tanto de confianza como a los demás, lo cual no es violatorio del principio de equidad, puesto que la quejosa podrá, en cualquier momento en que se sitúe en las hipótesis normativas, realizar las deducciones de gastos de previsión social, lo que conlleva a determinar claramente que no se le está impidiendo deducir, tan sólo se le otorga una condicionante que se ha considerado como suficiente para satisfacer la necesidad básica que deben tener en previsión social todos los trabajadores que le presten un servicio subordinado. De lo establecido en el numeral controvertido, se desprende que la ley establece que las prestaciones de previsión social que se otorguen de manera general a los trabajadores deben de ser iguales para los trabajadores de confianza y para los demás trabajadores, pero en el caso de que los primeros tengan otras prestaciones de que no gocen los demás trabajadores o que dichas prestaciones sean mayores, es cuando aquí nace la desigualdad entre unos trabajadores y otros, además de que casi siempre los trabajadores de confianza obtienen mejores prestaciones que los demás trabajadores. En base a lo anterior podemos decir que la ley de entrada les da un trato igual a todo los trabajadores que obtienen prestaciones de previsión social, pero al momento en que el patrón rompe esa igualdad al otorgar prestaciones diferentes a los trabajadores de confianza con los demás trabajadores, la ley lo único que hace es considerar esta desigualdad por lo que establece un trato desigual a trabajadores desiguales, cumpliendo de esta manera con el principio de equidad tributaria. En este sentido, tenemos que el hecho de que el artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al señalar que las deducciones de la base gravable de las prestaciones de previsión social se deben aplicar en forma igual a todos los trabajadores, esto claro va a ser de acuerdo al tipo de contrato que cada uno de los trabajadores, tanto de confianza como los otros trabajadores tengan celebrado con el patrón al cual le prestan el servicio subordinado, de ahí que la deducción del impuesto de la renta de la base gravable de las prestaciones de previsión social a que se refiere el diverso 109, fracción VI, del mismo ordenamiento legal, sí atiende a la capacidad contributiva de dichos gastos de previsión social. QUINTO. Por último es de manifestarse que el legislador tiene la facultad de establecer cuáles son las deducciones procedentes y cuáles no sin que ello viole garantía constitucional alguna, tal es el criterio sustentado por los señores Ministros al razonar su voto, en el sentido de negar el amparo a las quejosas, y pronunciarse a favor de la constitucionalidad del artículo 32, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al considerar que no se vulnera la garantía de proporcionalidad, hecho valer en la sesión pública del Pleno de la Suprema Corte, celebrada el 4 de mayo de 2004, cuyos razonamientos se transcriben a continuación: (se transcriben). Asimismo sirven de apoyo a lo anterior por analogía, los siguientes criterios que a continuación se transcriben: (se citan datos de localización). ‘PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XXV, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, QUE PROHÍBE SU DEDUCCIÓN, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA NI DE SU CONTENIDO DERIVA UNA DOBLE TRIBUTACIÓN.’ (se transcribe). ‘PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XXV, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, QUE PROHÍBE SU DEDUCCIÓN, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA.’ (se transcribe). ‘PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS. LOS INGRESOS POR ESE CONCEPTO NO SE UBICAN EN EL SUPUESTO DE DEDUCCIÓN QUE ESTABLECE EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN V, SEGUNDO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2002).’ (se transcribe). Con los anteriores razonamientos, obtenemos que no puede considerarse que el artículo 31, fracción XII, viola (sic) garantía constitucional alguna, ya que solamente establece la mecánica por la cual serán deducibles los gastos de previsión social siempre y (sic) se cumplan los requisitos y la mecánica establecida (sic) por el legislador. En el presente punto al haberse desvirtuado las premisas y conclusiones vertidas por el J. a quo en su sentencia constitucional que lo llevaron erróneamente a declarar la inconstitucionalidad del artículo 31, fracción XII, lo procedente es que se revoque la sentencia recurrida y en su lugar se niegue el amparo al quejoso."

TERCERO. Son fundados los agravios vertidos por la autoridad recurrente.

En efecto, ya esta Segunda Sala ha determinado que el establecimiento de requisitos y límites a la deducibilidad de los gastos de previsión social no quebranta los principios de proporcionalidad y equidad, tal como quedó expresado en las tesis jurisprudenciales 2a./J. 194/2004 y 2a./J. 195/2004, publicadas en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XX, correspondiente a diciembre de dos mil cuatro, visibles en las páginas 537 y 538, respectivamente, que son del tenor literal siguiente:

"RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN XII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER LOS REQUISITOS QUE DEBEN REUNIR LAS DEDUCCIONES AUTORIZADAS POR GASTOS DE PREVISIÓN SOCIAL, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2002). El citado precepto que establece que las personas morales podrán deducir de sus ingresos acumulables los gastos de previsión social siempre y cuando cumplan determinados requisitos, a saber que: a) se trate de las prestaciones de previsión social a que se refiere el artículo 109, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta u otras análogas; b) se concedan de manera general en beneficio de todos los trabajadores de acuerdo con las leyes o contratos de trabajo; c) se otorguen las mismas prestaciones de previsión social tanto a los trabajadores de confianza como a los que no tengan esa calidad; y, d) tratándose de aquéllos, el monto de dichas prestaciones, para que sean susceptibles de deducción, no podrá exceder del 10% del total de sus remuneraciones gravadas, sin que en ningún caso exceda del monto equivalente de un salario mínimo general del área geográfica correspondiente al trabajador, elevado al año, no transgrede el principio de equidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Lo anterior porque el artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del 1o. de enero de 2002, otorga un trato de igualdad tanto a las personas morales que realizan erogaciones por gastos de previsión social, como a los sujetos que prestan un servicio personal subordinado dentro de la empresa, los cuales gozan de las mismas prestaciones de previsión social; además, al establecer el monto máximo que es susceptible de disminuir de la base gravable, asegura un trato igual a todos los patrones que se encuentren dentro de este supuesto jurídico y, garantiza a todos los trabajadores que no habrá distinciones por ese concepto, tomando en consideración la categoría o funciones desarrolladas dentro de la empresa, sobre todo si se observa que la restricción señalada se refiere a los trabajadores de confianza, los cuales, generalmente, reciben mayores sueldos o salarios por los servicios prestados a diferencia de los de base, además de que la limitación en cuanto al monto que se prevé se actualizará en aquellos casos en que el trabajador tenga percepciones elevadas por sueldos y prestaciones, considerados estos conceptos de manera conjunta o individual, por lo que el legislador a través de la implementación de esta medida pretende lograr una mayor igualdad entre todos los trabajadores de una empresa."

"RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN XII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER LOS REQUISITOS QUE DEBEN REUNIR LAS DEDUCCIONES AUTORIZADAS POR GASTOS DE PREVISIÓN SOCIAL, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2002). El citado precepto al establecer que las personas físicas o morales que se ubiquen dentro del supuesto normativo, pueden deducir de sus ingresos acumulables los gastos que efectúen por concepto de previsión social, sujetando dicha disminución al cumplimiento de ciertos requisitos para su procedencia, correcta aplicación y control en cuanto a su monto, tales como que las prestaciones de previsión social sean de carácter general para todos los trabajadores y que serán deducibles para los patrones hasta determinada cuantía, tratándose de trabajadores de confianza, no transgrede el principio de proporcionalidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, toda vez que las condiciones previstas respetan la capacidad contributiva tanto de las personas morales que efectúan esa erogación como de los sujetos beneficiados, al permitirles deducir el monto de la erogación que realicen por concepto de prestaciones de previsión social."

Los criterios anteriormente transcritos resultan aplicables al caso, aun cuando se refieran al artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el año de dos mil dos, que fue reformado mediante el decreto impugnado para dos mil tres, pues tal como lo ha sostenido esta Segunda Sala al resolver el amparo en revisión 653/2004, el veintiséis de noviembre de dos mil cuatro, por unanimidad de cinco votos; el amparo en revisión 318/2005, el trece de mayo de dos mil cinco, por unanimidad de cinco votos, y el amparo en revisión 94/2005, el cuatro de marzo de dos mil cinco, por unanimidad de cinco votos, en el caso subsisten las razones expresadas por este órgano colegiado en relación con el precepto vigente en dos mil dos, que llevaron a desestimar los planteamientos de desproporcionalidad e inequidad de la norma legal controvertida

En efecto, en los asuntos que dieron origen a las jurisprudencias arriba transcritas, esta Segunda Sala sostuvo, en esencia, que partiendo, por una parte, de que los gastos deducibles deben cumplir con ciertos requisitos, dentro de los que se encuentra el que sean estrictamente indispensables para los fines de la actividad empresarial (entendiéndose por tales aquellos que resultan necesarios para el funcionamiento de las empresas y sin los cuales sus metas operativas se verían obstaculizadas a tal grado que se impediría la realización de su objeto social) y, por la otra, de que el legislador reconoce en el artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta que la erogación que implica para todos los patrones otorgar a sus trabajadores prestaciones de previsión social implica un gasto estrictamente indispensable para las empresas ante la autorización de su disminución de los ingresos acumulables de las personas morales cuando se cumplan los requisitos que prevé, dicho precepto respeta los principios de proporcionalidad y equidad consagrados en el artículo 31, fracción IV, constitucional, pues únicamente sujeta dicha disminución a la observancia de ciertos requisitos para su procedencia, correcta aplicación y control en cuanto a su monto, a fin de lograr la igualdad ante la ley, tanto de las personas morales que efectúan esa erogación como de los sujetos beneficiados, respetándose la capacidad contributiva de los sujetos pasivos del impuesto, al permitirles deducir el monto de la erogación que realicen por concepto de prestaciones de previsión social; los cuales, a fin de que sean otorgados por igual para todas las personas que prestan un servicio personal subordinado, sin distinciones de ninguna especie, ni atendiendo a la categoría que tengan dentro de la empresa, se sujeta a un monto máximo susceptible de disminuirse de la base gravable tratándose de trabajadores de confianza, por ser los que generalmente son personas que reciben como remuneración a los servicios prestados, mayores sueldos o salarios que los demás trabajadores de base, circunstancia que queda evidenciada si se considera que la limitación en cuanto al monto se actualizará sólo en aquellos casos en que el trabajador tenga percepciones elevadas por sueldos y prestaciones, considerados estos conceptos de manera conjunta, por lo que la implementación de esta medida pretende lograr una mayor igualdad entre los trabajadores de las empresas.

Como se advierte, la reforma al precepto reclamado para el año de dos mil tres no varía en forma alguna las consideraciones que fueron sustentadas por esta Segunda Sala en cuanto al aspecto que de dicho precepto se controvierte pues, como ha quedado analizado, el condicionamiento de la deducción de los gastos de previsión social a su otorgamiento en forma general y el límite en cuanto al monto permisible de deducción tratándose de trabajadores de confianza, se encuentran plenamente justificados en razón de la finalidad que con ello se persigue, a saber, una mayor igualdad entre los trabajadores de las empresas.

Corrobora lo anterior el dictamen de la Cámara de Diputados fechado el cinco de diciembre de dos mil dos, que forma parte del proceso legislativo que culminó con el texto del artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil tres, el que, entre otros aspectos, destacó:

"Un cambio importante que contiene la iniciativa del Ejecutivo Federal para el próximo año es todo lo relativo a la previsión social.

"Al respecto, esta Comisión de Hacienda considera acertada la propuesta de establecer en ley un concepto que defina lo que debe entenderse como previsión social para los efectos de dicha ley, ello a efecto de evitar en la práctica diversos problemas en su aplicación que pudieran revertirse en perjuicio de los trabajadores de menores ingresos. Cabe indicar que esta definición se toma de las resoluciones que sobre el tema ha dado la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

"No obstante lo anterior, esta Comisión de Hacienda considera de suma importancia incluir dentro del concepto que define lo que debe entenderse como previsión social, elementos como el económico y aclarar que esa prestación no es parte de la remuneración por los servicios prestados, por lo que el texto del artículo 8o. debe quedar en los siguientes términos:

"‘Artículo 8o. ...

"‘Para los efectos de esta ley, se considera previsión social, las erogaciones efectuadas por los patrones a favor de sus trabajadores que tengan por objeto satisfacer contingencias o necesidades, futuras, así como el otorgar beneficios a favor de dichos trabajadores, tendientes a su superación física, social, económica o cultural, que les permitan el mejoramiento en su calidad de vida y en la de su familia, siempre que dichas erogaciones no se otorguen por concepto de remuneraciones por la prestación de un servicio personal subordinado.’

"Asimismo, se considera en términos generales correcta la propuesta de modificación a la fracción XII del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, consistente en establecer, de manera específica, los casos en los que las prestaciones de previsión social se otorgan de manera general a todos los trabajadores.

"Es importante señalar que la regla de generalidad, tiene como propósito fundamental que las prestaciones que se otorgan a los trabajadores no sindicalizados sean iguales a las otorgadas a los trabajadores sindicalizados."

En tales condiciones, procede revocar la determinación sustentada por el J. Federal y analizar a continuación los agravios que hace valer la parte quejosa en la revisión adhesiva.

CUARTO. En los agravios interpuestos por L.A.S.L., representante de la empresa quejosa Automóviles Mundiales, Sociedad Anónima de Capital Variable, se argumenta en lo fundamental que, contrario a lo afirmado por el J. de Distrito, el artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta transgrede el principio de legalidad tributaria, pues no establece la manera en que debe calcularse el promedio aritmético de las prestaciones de previsión social recibidas tanto por los trabajadores sindicalizados como por los no sindicalizados, para efectos de calcular la base del impuesto.

En principio, cabe señalar que la garantía de legalidad tributaria contenida en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal consiste en que los elementos esenciales del tributo estén consignados de manera expresa en un acto formal y materialmente legislativo, a fin de que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras en su aplicación.

Así lo ha sostenido el Pleno de este Alto Tribunal en las siguientes jurisprudencias:

"IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS. DEBEN ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY. Al disponer el artículo 31 constitucional, en su fracción IV, que son obligaciones de los mexicanos ‘contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes’, no sólo establece que para la validez constitucional de un tributo es necesario que, primero, esté establecido por ley; segundo, sea proporcional y equitativo y, tercero, sea destinado al pago de los gastos públicos, sino que también exige que los elementos esenciales del mismo, como pueden ser el sujeto, objeto, base, tasa y época de pago, estén consignados de manera expresa en la ley, para que así no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras, ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que a la autoridad no quede otra cosa que aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante y el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda en todo momento conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos de la Federación, del Estado o Municipio en que resida." (Séptima Época, Pleno, Apéndice 2000, Tomo I, Const., Jurisprudencia SCJN, tesis 243, página 289.)

"IMPUESTOS, PRINCIPIO DE LEGALIDAD QUE EN MATERIA DE, CONSAGRA LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. El principio de legalidad se encuentra claramente establecido por el artículo 31 constitucional, al expresar, en su fracción IV, que los mexicanos deben contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes y está, además, minuciosamente reglamentado en su aspecto formal, por diversos preceptos que se refieren a la expedición de la Ley General de Ingresos, en la que se determinan los impuestos que se causarán y recaudarán durante el periodo que la misma abarca. Por otra parte, examinando atentamente este principio de legalidad, a la luz del sistema general que informa nuestras disposiciones constitucionales en materia impositiva y de explicación racional e histórica, se encuentra que la necesidad de que la carga tributaria de los gobernados esté establecida en una ley, no significa tan sólo que el acto creador del impuesto deba emanar de aquel poder que, conforme a la Constitución del Estado, está encargado de la función legislativa, ya que así se satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a través de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, sino fundamentalmente que los caracteres esenciales del impuesto y la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria, estén consignados de manera expresa en la ley, de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos del Estado, y a la autoridad no queda otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria, dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante. Esto, por lo demás, es consecuencia del principio general de legalidad, conforme al cual ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previstos y autorizados por disposición general anterior, y está reconocido por el artículo 14 de nuestra Ley Fundamental. Lo contrario, es decir, la arbitrariedad en la imposición, la imprevisibilidad en las cargas tributarias y los impuestos que no tengan un claro apoyo legal, deben considerarse absolutamente proscritos en el régimen constitucional mexicano, sea cual fuere el pretexto con que pretenda justificárseles." (Séptima Época, Pleno, Apéndice 2000, Tomo I, Const., Jurisprudencia SCJN, tesis 252, página 297.)

Ahora bien, la fracción XII del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil tres, establece:

"Artículo 31. Las deducciones autorizadas en este título deberán reunir los siguientes requisitos:

"...

"XII. Que cuando se trate de gastos de previsión social, las prestaciones correspondientes se otorguen en forma general en beneficio de todos los trabajadores.

"Para estos efectos, tratándose de trabajadores sindicalizados se considera que las prestaciones de previsión social se otorgan de manera general cuando las mismas se establecen de acuerdo a los contratos colectivos de trabajo o contratos ley.

"Cuando una persona moral tenga dos o más sindicatos, se considera que las prestaciones de previsión social se otorgan de manera general siempre que se otorguen de acuerdo con los contratos colectivos de trabajo o contratos ley y sean las mismas para todos los trabajadores del mismo sindicato, aun cuando éstas sean distintas en relación con las otorgadas a los trabajadores de otros sindicatos de la propia persona moral, de acuerdo con sus contratos colectivos de trabajo o contratos ley.

"Tratándose de trabajadores no sindicalizados, se considera que las prestaciones de previsión social son generales cuando se otorguen las mismas prestaciones a todos ellos y siempre que las erogaciones deducibles que se efectúen por este concepto, excluidas las aportaciones de seguridad social, sean en promedio aritmético por cada trabajador no sindicalizado, en un monto igual o menor que las erogaciones deducibles por el mismo concepto, excluidas las aportaciones de seguridad social, efectuadas por cada trabajador sindicalizado. A falta de trabajadores sindicalizados, se cumple con lo establecido en este párrafo cuando se esté a lo dispuesto en el último párrafo de esta fracción.

"En el caso de las aportaciones a los fondos de ahorro, éstas sólo serán deducibles cuando, además de ser generales en los términos de los tres párrafos anteriores, el monto de las aportaciones efectuadas por el contribuyente sea igual al monto aportado por los trabajadores, la aportación del contribuyente no exceda del trece por ciento del salario del trabajador, sin que en ningún caso dicha aportación exceda del monto equivalente de 1.3 veces el salario mínimo general del área geográfica que corresponda al trabajador, elevado al año y siempre que se cumplan los requisitos de permanencia que se establezcan en el reglamento de esta ley.

"Los pagos de primas de seguros de vida que se otorguen en beneficio de los trabajadores, serán deducibles sólo cuando los beneficios de dichos seguros cubran la muerte del titular o en los casos de invalidez o incapacidad del titular para realizar un trabajo personal remunerado de conformidad con las leyes de seguridad social, que se entreguen como pago único o en las parcialidades que al efecto acuerden las partes. Asimismo, serán deducibles los pagos de primas de seguros de gastos médicos que efectúe el contribuyente en beneficio de los trabajadores.

"Tratándose de las prestaciones de previsión social a que se refiere el párrafo anterior, se considera que éstas son generales cuando sean las mismas para todos los trabajadores de un mismo sindicato o para todos los trabajadores no sindicalizados, aun cuando dichas prestaciones sólo se otorguen a los trabajadores sindicalizados o a los trabajadores no sindicalizados. Asimismo, las erogaciones realizadas por concepto de primas de seguros de vida y de gastos médicos y las aportaciones a los fondos de ahorro y a los fondos de pensiones y jubilaciones complementarios a los que establece la Ley del Seguro Social a que se refiere el artículo 33 de esta ley, no se considerarán para determinar el promedio aritmético a que se refiere el cuarto párrafo de esta fracción.

"El monto de las prestaciones de previsión social deducibles otorgadas a los trabajadores no sindicalizados, excluidas las aportaciones de seguridad social, las aportaciones a los fondos de ahorro, a los fondos de pensiones y jubilaciones complementarios a los que establece la Ley del Seguro Social a que se refiere el artículo 33 de esta ley, las erogaciones realizadas por concepto de gastos médicos y primas de seguros de vida, no podrá exceder de diez veces el salario mínimo general del área geográfica que corresponda al trabajador, elevado al año."

El precepto anterior establece los requisitos para la deducción de los gastos de previsión social, por lo que se rige por el principio de legalidad tributaria, en tanto que las deducciones son un elemento para el cálculo de la base gravable, en términos del artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de manera que debe ser la propia ley la que consigne todos los elementos para la determinación del monto de tales deducciones.

En este sentido, la fracción en comento permite deducir los gastos de previsión social cuando se otorguen de manera general, entendiéndose que se otorgan de manera general:

1. En el caso de los trabajadores sindicalizados, cuando se otorgan con base en el contrato colectivo de trabajo o los contratos ley.

2. En el caso de los trabajadores no sindicalizados, cuando:

a) Se otorguen las mismas prestaciones a todos los trabajadores no sindicalizados.

b) S. iguales o menores a las prestaciones que se les otorgan a los trabajadores sindicalizados en promedio.

De lo anterior tenemos que la ley permite deducir los gastos de previsión social de los trabajadores sindicalizados siempre y cuando tengan origen en el contrato colectivo de trabajo o contrato ley, mientras que respecto de los trabajadores no sindicalizados se permite deducirlos siempre que se otorguen a todos los trabajadores, pero con la limitante de que sean iguales o menores a los que recibe cada trabajador sindicalizado en promedio.

Pues bien, del contenido del precepto reclamado, se advierte que, para saber cuál es el límite que tiene el patrón para deducir los gastos de previsión social por cada trabajador no sindicalizado, es necesario calcular el promedio de cuánto obtiene por este concepto cada trabajador sindicalizado, de manera que el monto así obtenido podrá deducirse respecto de cada uno de los trabajadores no sindicalizados.

Así, contrariamente a lo que aduce la recurrente, el hecho de que la ley no especifique la manera en que debe calcularse el promedio aritmético por cada trabajador sindicalizado no transgrede el principio de legalidad tributaria, pues el procedimiento para el cálculo de un promedio deriva del conocimiento de la aritmética, por lo que basta con que el legislador haga referencia a dicho procedimiento, sin que necesariamente deba detallar la forma de realizar el cálculo correspondiente, en la misma forma en que no tiene por qué explicitar la forma de calcular porcentajes o proporciones.

En efecto, el promedio es una estadística que busca establecer la cantidad igual o más próxima a la media, mediante la suma dividida por el número de casos, lo que se traduce en que, para saber cuánto percibe cada trabajador sindicalizado por concepto de previsión social, habrá que sumar el total de lo obtenido por este concepto por todos los trabajadores sindicalizados y dividirlo entre el número de trabajadores sindicalizados, sin que este procedimiento deba necesariamente estar especificado en la ley, pues es el procedimiento aritmético universalmente aceptado para el cálculo de un promedio aritmético.

Lo anterior queda mejor explicado con el siguiente esquema:

Ver esquema

De esta forma, no queda al arbitrio de la autoridad administrativa la forma de calcular la media aritmética, pues cualquier patrón puede calcular cuánto percibe en promedio un trabajador suyo sindicalizado por concepto de previsión social, sumando lo que otorgó en prestaciones de previsión social a todos sus trabajadores sindicalizados y dividiendo el resultado obtenido entre el número de trabajadores sindicalizados, lo cual arrojará el límite máximo deducible por cada trabajador no sindicalizado, por ese mismo concepto.

No es óbice a lo anterior lo alegado por la quejosa en su concepto de violación, en el sentido de que la arbitrariedad a que da lugar el artículo se corrobora con el hecho de que el artículo 40 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta establezca otro mecanismo para calcular el promedio aritmético pues, en todo caso, ello no sería un vicio propio de la ley, sino del reglamento, si es que éste estableciera un procedimiento distinto al procedimiento aritmético para el cálculo de un promedio, lo cual no procede analizar, dado que dicho reglamento no fue reclamado en el presente juicio de garantías.

Ahora bien, en otra parte del agravio, la recurrente insiste en que el precepto reclamado transgrede la garantía de legalidad tributaria, pues aunque pudiera considerarse que la ley establece la forma de calcular el promedio aritmético de los gastos de previsión social para los trabajadores sindicalizados, lo cierto es que no establece la manera en que debe calcularse el promedio aritmético para los trabajadores no sindicalizados.

Al respecto, cabe señalar que de acuerdo a la mecánica antes explicada, no es necesario saber cuánto obtienen en promedio los trabajadores no sindicalizados por concepto de gastos de previsión social para obtener el monto deducible.

En efecto, si los gastos de previsión social obtenidos por los trabajadores sindicalizados se pueden deducir sin límite alguno y si los gastos de previsión social de los trabajadores no sindicalizados se pueden deducir hasta el límite del promedio de las erogaciones por concepto de previsión social respecto de cada trabajador sindicalizado, el único promedio que se necesita conocer es el correspondiente a cada trabajador sindicalizado, pues ese será el monto susceptible de deducirse por cada trabajador no sindicalizado.

En las relatadas condiciones, debe declararse infundado el agravio en estudio y, consecuentemente, al no quedar pendiente de análisis algún concepto de violación cuyo estudio haya omitido el juzgador, procede revocar la sentencia recurrida y negar el amparo y protección de la Justicia Federal a la parte quejosa.

En el mismo sentido se pronunció esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al fallar con fecha cinco de agosto de dos mil cinco, el amparo en revisión 991/2005, promovido por Autolín, Sociedad Anónima de Capital Variable.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO.-En la materia de la revisión se revoca la sentencia recurrida.

SEGUNDO.-La Justicia de la Unión no ampara ni protege a Automóviles Mundiales, Sociedad Anónima de Capital Variable en contra de las autoridades y por los actos precisados en el resultando primero de esta resolución.

N.; con testimonio de esta resolución vuelvan los autos a su lugar de origen y, en su oportunidad, archívese el toca como asunto concluido.

Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cinco votos de los señores M.M.B.L.R., G.D.G.P., S.S.A.A., G.I.O.M. y presidente J.D.R..