Otros Resultados Integrales Algunas consideraciones
| Autor | Juan Pablo Soto Ferrer |
| Cargo | Socio de auditoría y miembro del Comité de Normatividad de MXGA México Global Alliance |
| Páginas | 64-65 |
Otros Resultados
Integrales
Algunas consideraciones
c.P.c. y Pcca Juan PabLo soto FErrEr
Socio de auditoría y miembro del Comité de Normatividad de
MXGA México Global Alliance
juanpablo.soto@mxga.mx
Antecedentes
En la preparación de los estados financieros, así como en su
análisis es común encontrarse con diversas preguntas que
surgen de las partidas denominadas o clasificadas como “otros
resultados integrales”. Las Normas de Información Financiera
Mexicanas (NIF) y las Normas Internacionales de Información
Financieras (NIIF) establecen criterios diferentes para su registro
inicial en el estado de resultados integral y en el estado de
cambios en el capital contable, así como en su registro posterior
atendiendo a lo establecido en cada norma contable particular.
En este artículo no se analizan los otros resultados integrales
desde la perspectiva de la normatividad aplicable en EE.UU.,
conocidos como US GAAP.
El Marco Conceptual de las NIF establece que todas las partidas
que, de acuerdo con la aplicación de una norma particular sean
consideradas como “otros resultados integrales”, al momento de
su devengo o registro inicial, y según las normas específicas
de los estados financieros, se presentan formando parte del
renglón de otros resultados integrales del estado de resultado
integral o del estado de cambios en el capital contable;
posteriormente, cuando la transacción que les dio origen se
realiza, dichas partidas se deben “reciclar” a la utilidad o pérdida
neta del periodo, lo cual está indicado en cada NIF particular.
Por otra parte, la Norma Internacional de Contabilidad
NIC 1, Presentación de estados financieros, establece que
las partidas integrales se deben presentar en el Estado
de Resultado Integral. Por su parte, las NIIF particulares
establecen que solo algunas partidas de las denominadas
“otros resultados integrales” se deben reciclar formando parte
del resultado del periodo, en el estado de resultados integral,
mientras que otras partidas nunca se reciclan al resultado del
periodo, por lo que su presentación final se realiza en el estado
de cambios en el capital contable, lo cual genera diferencias
entre ambas normatividades al determinar la utilidad o
pérdida neta del periodo.
Este artículo está orientado en proporcionar referencias sobre la
normatividad aplicable para lograr una adecuada interpretación
sobre los otros resultados integrales. La toma de decisiones es
responsabilidad del usuario, atendiendo a las características
de cada una de las partidas denominadas “otros resultados
integrales” que sean objeto de su análisis. En este artículo nos
enfocaremos en el análisis de los aspectos siguientes:
� Efecto de los otros resultados integrales en la
determinación de la UPA. La UPA básica es una medición
del desempeño de una entidad durante el periodo que se
informa, por lo que en la práctica se presentan diferencias
entre la determinación de la UPA en estados financieros
preparados bajo NIF y en los estados financieros
preparados bajo NIIF, debido a que en nuestras NIF sí
se reciclan las partidas devengadas y realizadas que
se habían estado presentando en los otros resultados
integrales, mientras que en las NIIF algunas partidas
devengadas y realizadas que se presentan como otros
resultados integrales no se reciclan a la utilidad o pérdida
neta. Para fines de este artículo no se están abordando
los efectos en la utilidad por acción diluida ni la utilidad
por acción sobre operaciones discontinuadas, para ambas
normatividades contables.
En la práctica se observa que algunas entidades preparan
estados financieros con base en las NIIF, determinan una
ganancia por acción básica por la utilidad o pérdida neta
y una UPA sobre los otros resultados integrales, y ambas
se presentan como parte de su información financiera con
el propósito de reportar sobre el desempeño de la entidad
durante el periodo que se informa. Al respecto, la NIC 33,
Ganancias por acción, establece que la ganancia por acción
se debe determinar considerando el resultado del periodo.
Los estados financieros que se preparan bajo NIF y sobre los
cuales su administración ha decidido calcular y presentar la
UPA por el periodo que se informa, no se enfrentan al hecho
de tener partidas denominadas “otros resultados integrales”
devengadas y realizadas que hayan dejado de “reciclarse” a
la utilidad o pérdida neta, por lo que para determinar la UPA
deben considerar solo la utilidad o pérdida neta del periodo
que se informa, según lo establece la normativa vigente:
Boletín B-14, Utilidad por acción.
� Distribución a los propietarios de las partidas que se presentan en los otros resultados integrales. Cuando se decretan
dividendos por la asamblea de accionistas surge la pregunta natural de cuál es el importe de utilidades acumuladas
que se pueden repartir. Es frecuente que el análisis para determinar los importes que se presentan formando parte
del capital contable no siempre sea el adecuado, debido a que se malinterpretan los importes de los conceptos
que corresponden al capital ganando y que son susceptibles de reparto a los accionistas, según la NIF C-11, Capital
contable. En este artículo no se analiza el efecto fiscal de la distribución a los propietarios de los otros resultados
integrales en los que ya se han realizado el activo o pasivo que les dieron origen.
Es común que los importes alojados en los otros resultados integrales en el estado de variaciones en el capital
contable no sean debidamente considerados para determinar si forman parte del capital ganado que pueda repartirse
a los accionistas en forma de dividendos.
En el análisis para el pago de dividendos, debemos considerar también lo que establece la LGSM que en su artículo
19 señala: “La distribución de utilidades sólo podrá hacerse después de que hayan sido debidamente aprobados por
la asamblea de socios o accionistas los estados financieros que las arrojen. Tampoco podrá hacerse distribución
de utilidades mientras no hayan sido restituidas o absorbidas mediante aplicación de otras partidas del patrimonio,
las pérdidas sufridas en o varios ejercicios anteriores. Cualquier estipulación en contrario no producirá efecto legal,
y tanto la sociedad como sus acreedores podrán repetir por los anticipos o reparticiones de utilidades hechas en
contravención de este artículo, contra las personas que las hayan recibido, o exigir su reembolso a los administradores
que las hayan pagado, siendo unas y otros mancomunada y solidariamente responsables de dichos anticipos”.
La LGSM no hace referencia específica a los otros resultados integrales y solo se refiere a utilidades, por lo que
con base en la normativa contable vigente, que a continuación se menciona, se puede interpretar que se refiere
a utilidades devengadas y realizadas.
La NIF A-5, Elementos básicos de los estados financieros, en su párrafo 66A señala lo siguiente: “Los otros resultados
integrales (ORI) son ingresos, costos y gastos que, si bien ya están devengados, están pendientes de realización, pero,
además: (i) Su realización se prevé a mediano plazo; y (ii) Es probable que su importe varíe debido a cambios en el
valor razonable de los activos o pasivos que les dieron origen, motivo por el cual, podría incluso no realizarse en una
parte o en su totalidad”.
El párrafo 66B de la NIF A-5 indica: “Debido al riesgo que tiene de no realizarse, se considera cuestionable la distribución
de los ORI por parte de los accionistas o propietarios de la entidad. Por lo tanto, los ORI deben presentarse: (a) En el
estado de resultados integral, inmediatamente después de la utilidad o pérdida neta; es decir, se presentan en forma
separada de la utilidad o pérdida neta, y (b) En el estado de situación financiera, dentro del capital contable, en forma
separada de las utilidades o pérdidas acumuladas”.
El párrafo 66C de la NIF A-5 indica: “Al momento de realizarse, los ORI deben reciclarse. Es decir, deben dejar de
reconocerse como un elemento separado dentro del capital contable y reconocerse en la utilidad o pérdida neta del
periodo en el que se realicen los activos o pasivos que les dieron origen. Por lo tanto, reciclar implica mostrar en la
utilidad o pérdida neta del periodo, y después en utilidades o pérdidas netas acumuladas, los conceptos que en un
periodo anterior fueron reconocidos como ORI”.
Las NIF particulares establecen cuales partidas que han sido clasificadas como otros resultados integrales en
su registro inicial, al momento de realizarse el activo o pasivo que las originaron se deben reciclar a la utilidad o
pérdida neta del periodo.
Conclusión
Los otros resultados integrales bajo las NIF y las NIIF continúan siendo objeto de cuestionamientos sobre lo que
representan y, en consecuencia, sobre de las decisiones que se deben tomar considerando su adecuada interpretación
por los preparadores y los usuarios de los estados financieros, tales como: accionistas o propietarios, inversionistas,
comités de auditoría, comisarios, consejos de vigilancia, autoridades y otros interesados en la información financiera.
Referencias técnicas
NIF A-5, Elementos básicos de los estados nancieros; NIF B-3, Estado de resultado integral; NIF B-4, Estado de cambios en el capital
contable; Boletín B-15, Utilidad por acción; NIC 1, Presentación de estados nancieros; NIC 33, Ganancia por acción, Ley General de
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