Responsabilidad del CPI en materia de precios de transferencia
| Autor | Comisión Representativa del IM ante las Administraciones Generales de Fiscalización del SAT |
| Páginas | 174-185 |
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Desde la incorporación de México como país miembro de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) en el año de 1994, el marco normativo en materia fiscal de nuestro país ha incorporado diversos conceptos de tributación internacional.
Un tema importante de la tributación internacional es el relacionado con las operaciones celebradas entre partes relacionadas o "precios de transferencia" que se refiere a la adopción de medidas anti abuso por parte de las administraciones fiscales de los países, a fin de conservar una base razonable de tributación por sus contribuyentes, sobre todo cuando los mismos celebran operaciones intercompa-ñías con empresas que forman parte de un mismo grupo de interés económico. Se dice que las administraciones fiscales desean "conservar" su base de tributación, ya que a veces,2 con fundada razón, existen empresas, parte de un grupo, que por razones distintas a mercado, derivan, entregan o transfieren sus utilidades a favor de otras empresas, con lo cual afectan "artificialmente", su base de pago de impuestos. La transferencia (muchas veces internacional) de utilidades en comento, se logra utilizando en las operaciones intercompañías utilizando valores distintos a los del mercado, por ejemplo, los ingresos o gastos pueden incrementarse o disminuirse discrecionalmente.
En este sentido, si durante el transcurso de una revisión fiscal, la autoridad competente encuentra elementos indicativos de operaciones intercompañías pactadas a valores que difícilmente podrían acordar entidades independientes (valores de mercado), entonces bajo tales circunstancias, dicha autoridad estaría posibilitada normal y reglamentariamente para aplicar su legislación fiscal en la materia, reestimando la base gravable de impuestos del contribuyente auditado y, con ello, determinaría el impuesto utilizando la nueva base, involucrando, además, los efectos de actualización, recargos, multas, amortizaciones de pérdidas, etc., que resulten procedentes.
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Esta "estimación" de base gravable de impuestos, normalmente crea un desajuste importante a nivel global para el grupo del cual forma parte el contribuyente audi-tado, ya que por el diferencial de base de impuestos que se estime oficialmente, se requeriría el pago del impuesto correspondiente, mientras que al mismo tiempo, las citadas utilidades ya fueron sometidas previamente a imposición en el país de residencia de la parte relacionada con la cual el contribuyente interactuó en un inicio, generando una mayor carga fiscal efectiva del grupo de que se trate.
En este orden de ideas, la única forma de resolver este efecto no deseado de doble tributación internacional es a través de un proceso de resolución de controversias a nivel de los gobiernos de los países en los que residan las partes relacionadas, mediante el cual, a petición de las partes afectadas, dichos gobiernos acuerdan, de una forma razonable, estimar el valor de mercado de las operaciones entre partes relacionadas. Así, se obtiene la certeza jurídica para la administración, reporte y celebración de operaciones con partes relacionadas. La resolución de controversias únicamente se puede iniciar en los casos en los que México cuente con tratados fiscales para evitar la doble tributación.
Inicialmente, se pensaba que las disposiciones de precios de transferencia única o principalmente estaban direccionadas a cubrir el universo de las operaciones internacionales que celebraban los contribuyentes con sus partes relacionadas extranjeras; sin embargo, la LISR ha incluido algunas modificaciones en años recientes en las que claramente se observa que la normatividad en la materia de precios de transferencia también les resulta aplicable3 a las empresas mexicanas relacionadas de un grupo mexicano.
Así, y en forma muy resumida, se puede decir que las operaciones controladas intercompañías que celebran los contribuyentes, y que las autoridades fiscales desean que se pacten a valores de mercado, pueden involucrar cualquier tipo de operación (ventas, compras, prestaciones de servicios, comisiones, regalías, intereses, enajenaciones de acciones o de propiedad intangible, etcétera).
El impacto de los posibles ajustes a las transacciones entre partes relacionadas puede en algunos casos tener un doble efecto en materia de ISR, ya que por ejemplo, si se trata de algún gasto reportado por un contribuyente nacional (que registra inicialmente al deducirlo de la base local de ISR), que a su vez sea considerado como un ingreso de una parte relacionada residente en el extranjero (como sería por ejemplo el caso de una regalía, o de un interés), el efecto de ajuste por el monto
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de la deducción, normalmente impacta en una segunda instancia la base de retención de ISR del citado pago al residente en el extranjero.4
La LISR establece que se entiende como partes relacionadas.5 La definición de partes relacionadas se refiere a operaciones entre empresas que forman parte del mismo grupo, que se caracterizan por contar con vínculos directos o indirectos en su capital (por ejemplo, en relaciones holding-subsidiaria o asociada, etc., así como accionistas comunes). El escenario de participación en capital antes citado se considera como la situación más común en materia de identificación de partes relacionadas, sin embargo, los escenarios adicionales previstos por el artículo 179 de la LISR.
En efecto, sin contar necesariamente con el elemento de vinculación o participación en el capital de alguna entidad, aún se puede lograr influir en las operaciones que realiza una empresa parte de algún grupo. Como ejemplo de lo anterior, se tienen a miembros comunes en los consejos de administración.
Ahora bien, para cubrir escenarios no previstos en los dos conceptos anteriores, en los que la participación en el capital o en la administración no sea tan clara, pero que aun así, en la práctica, exista una influencia significativa y sustancial en el desarrollo de las operaciones entre determinadas empresas. Como ejemplo en materia de control, tendríamos el desarrollo de operaciones que resulten estratégicas para las empresas involucradas en las mismas, en las que las decisiones respecto a la forma, modalidad, administración, periodicidad y cobertura de dichas operaciones, sea decidida por alguna de las empresas participantes en la misma, mientras que las demás empresas sólo las operan sujetas a estándares estrictos de cumplimiento.
Como se puede apreciar de las tres modalidades de relación antes citadas (participación directa o indirecta en el capital, administración y control), que califican a las empresas participantes en operaciones internacionales como partes relacionadas, se desprende que todas ellas se basan en un concepto común que es la influencia significativa de alguna empresa participante en dichas operaciones para
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establecer, modificar o alterar los valores utilizados "artificialmente" en dichas operaciones.
Por último, no debe pasarse por alto que en una estricta interpretación armónica de las normas fiscales en materia de operaciones entre partes relacionadas, existen supuestos adicionales que califican a otros entes o entidades precisamente como partes relacionadas, y dichos supuestos los podemos encontrar en lo dispuesto por el artículo 90 de la LISR. Al...
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