Reformas en el régimen de pequeños contribuyentes. Contradicciones y errores durante 2003
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En el Diario Oficial de la Federación del 30 de diciembre pasado se publicó el Decreto que establece, reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR), mediante el cual se efectuaron importantes modificaciones al régimen de pequeños contribuyentes, sobre todo en lo que se refiere al periodo de cálculo del impuesto sobre la renta, así como a la tarifa aplicable para determinar ese gravamen.
Sin embargo, de la lectura de los artículos 138 y 139, fracción VI, de la Ley del ISR; así como del segundo, fracción X de las disposiciones transitorias del decreto antes mencionado, se desprenden las situaciones siguientes:
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El artículo 138 señala que las personas físicas que tributen en el régimen de pequeños contribuyentes calcularán el impuesto, aplicando a los ingresos del ejercicio una tabla que atiende a los ingresos de un ejercicio fiscal. En este orden de ideas, dicha tabla determina la tasa aplicable y da a conocer el impuesto sobre ingresos anuales.
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El artículo 139, fracción VI determina que las personas físicas que tributen en el régimen de pequeños contribuyentes calcularán el impuesto en forma mensual, aplicando la tarifa del artículo 138, teniendo estos pagos mensuales el carácter de definitivos.
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La fracción X del artículo segundo de las disposiciones transitorias del decreto establece que las personas físicas que tributen en el régimen de pequeños contribuyentes realizarán pagos provisionales correspondientes a los cuatro primeros meses del ejercicio de 2003, mediante una sola declaración por presentar a más tardar el 17 de mayo de 2003.
Como se puede constatar, en términos del artículo 138, el impuesto se calcula con base en una tabla que atiende a los ingresos anuales, pero por otro lado el artículo 139 establece que ese mismo impuesto se determina en pagos mensuales definitivos, remitiendo a la aplicanción de una tabla que no está diseñada para calcular el ISR sobre ingresos mensuales. Asimismo, el artículo 139 se refiere a los pagos mensuales definitivos, pero también la disposición transitoria señala la obligación de efectuar pagos provisionales mensuales.
Con base en lo resumido, surgen las dudas siguientes:
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¿Cuál es el periodo de cálculo o determinación del impuesto sobre la renta, en el régimen de pequeños contribuyentes?
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¿Cuál es el procedimiento para determinar el ISR mensual y del ejercicio?
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¿Se deben realizar pagos provisionales y cuál es la tarifa aplicable?
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¿Las autoridades fiscales pueden publicar mediante reglas de carácter general o anexos, una tarifa para calcular el pago mensual definitivo o los pagos provisionales?
Mediante este artículo, se trata de dar respuesta a las interrogantes antes precisadas, partiendo primero de la exposición de motivos de las reformas y luego del análisis a las disposiciones legales a que nos hemos venido refiriendo.
En términos del artículo 138 vigente en el 2002, el impuesto se calculaba aplicando una tasa de 1 % al total de los ingresos del ejercicio. En este sentido, no existía una tarifa progresiva de ingresos, pues para cualquier monto de ingresos se aplicaba la tasa de 1%. Asimismo, el artículo 139, fracción VI disponía para el 2002, que los
Para calcular el impuesto semestral, se aplicaba lo dispuesto en el artículo 138, de tal forma que a los ingresos de enero a junio, así como a los de julio a diciembre se les aplicaba la tasa de 1 %.
A su vez, la misma fracción en comento otorgaba la posibilidad de calcular el impuesto en forma anual, pudiendo acreditar contra el impuesto por pagar del ejercicio, los pagos semestrales efectuados con anterioridad.
En conclusión, los contribuyentes que tributaron en el régimen de pequeños contribuyentes en el año de 2002, calculaban y pagaban el impuesto en forma semestral, aplicando a los ingresos del semestre la tasa de 1 %. Dicho pago era definitivo y liberaba de la obligación de presentar la declaración del ejercicio; por lo que en forma opcional podía presentarse esa declaración, acreditando los pagos semestrales realizados con anterioridad.
En la exposición de motivos de la iniciativa de reformas presentada por el Ejecutivo, en noviembre de 2002, sólo se propuso modificar el periodo de cálculo y pago del impuesto señalado en el artículo 139, fracción VI, pasando de periodos semestrales a mensuales definitivos. Para tal efecto, el Ejecutivo expuso lo siguiente:
En el régimen de pequeños contribuyentes, se propone que los contribuyentes puedan efectuar pagos mensuales del impuesto, los cuales se deberán enterar en las entidades federativas donde obtengan sus ingresos, siempre que dichas entidades celebren convenio de coordinación para administrar dicho impuesto.
En este sentido, es importante destacar que el Ejecutivo no propuso ninguna modificación al artículo 138 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de tal suerte que el cambio medular en materia de cálculo del impuesto sólo versaba respecto a la periodicidad en su cálculo, pasando de una determinación y pago definitivo en forma semestral a mensual. Para tal efecto, la reforma propuesta a la fracción VI señalaba lo siguiente:
VI. Presentar, a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a aquel al que corresponda el pago, declaraciones mensuales en las que se determinará y pagará el impuesto conforme a lo dispuesto por el artículo 138 de esta ley. Los pagos mensuales a que se refiere esta fracción, tendrán el carácter de definitivos.
Para los efectos de los pagos mensuales, la disminución señalada en el primer párrafo del artículo 138 de esta ley, será por un monto equivalente a tres veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente elevado al mes.
Los pagos a que se refiere esta fracción, se enterarán ante las oficinas autorizadas de la entidad federativa en la cual el contribuyente obtenga sus ingresos, siempre que dicha entidad federativa tenga celebrado convenio de coordinación para administrar el impuesto a que se refiere esta sección. En el caso de que la entidad federativa en donde obtenga sus ingresos el contribuyente no celebre el citado convenio o éste se dé por terminado, los pagos se enterarán ante las oficinas autorizadas por las autoridades fiscales federales.
Para los efectos de esta fracción, cuando los contribuyentes a que se refiere esta sección tengan establecimientos, sucursales o agencias, en dos o más entidades federativas, enterarán los pagos mensuales en cada entidad considerando el impuesto que resulte por los ingresos obtenidos en la misma.
El Servicio de Administración Tributaria y, en su caso, las entidades federativas con las que se celebre convenio de coordinación para la administración del impuesto establecido en esta sección, podrán ampliar los periodos de pago, a bimestral, trimestral o semestral, tomando en consideración la rama de actividad o la circunscripción territorial, de los contribuyentes.
En este sentido, la reforma propuesta por el Ejecutivo era armónica con el artículo 138, ya que para determinar el impuesto sobre la renta del mes, sólo se debían considerar los ingresos del mes y aplicarle la tasa de 1 %. Asimismo, se eliminaba la opción de presentar la declaración del ejercicio y acreditar los pagos definitivos efectuados con anterioridad. Sin embargo, esta reforma debió también de modificar el artículo 138, pues al establecer...
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