¿Qué puede ocurrir si no se realizan los pagos provisionales del ISR conforme a las disposiciones legales?
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El impuesto sobre la renta (ISR) es una contribución que se determinay paga por ejercicios fiscales; sin embargo, a cuenta del impuesto del ejercicio las personas físicas y morales se encuentran obligadas a efectuar pagos provisionales. En relación con esta última obligación existen muchas dudas respecto a su naturaleza y alcance, así como a las diversas consecuencias jurídicas que pueden derivar de su incumplimiento; al efecto, se analiza la naturaleza jurídica de los pagos provisionales y las consecuencias que se ocasionan cuando tales pagos no se realizan en los términos de las disposiciones fiscales.
Según el artículo 6o. del Código Fiscal de la Federación (CFF), la obligación de pago de un tributo surge cuando el sujeto pasivo del mismo se coloca en el supuesto de causación previsto en la norma jurídica. Para tal efecto, el artículo 1 o. de la Ley del ISR establece que el objeto del gravamen está constituido por los ingresos que con motivo de sus actividades obtengan los contribuyentes, sujetos pasivos de dicho tributo; por tanto, la obligación tributaria nace en el momento en que se obtiene el ingreso y no hasta el término del ejercicio fiscal, cuando se puede conocer si existe una pérdida o utilidad.
Se sabe que la base del ISR se constituye por las utilidades obtenidas y no por el ingreso genéricamente considerado; por ende, es a ellas a las que habrá de aplicarse la tasa o tarifa correspondiente, de acuerdo con la cual se determinará el impuesto; de tal forma que si no hay utilidades, tampoco habrá de cubrirse importe alguno, por considerarse que el ingreso (disminuido con las deducciones permitidas por la ley) no generó utilidad.
En este aspecto, no debe confundirse el momento del nacimiento de la obligación tributaria con el momento de la determinación y pago de la misma, los cuales, si bien es factible que coincidan en determinados casos, en el del ISR se dan en instantes diferentes, porque la obligación de pago del impuesto se genera al obtener el ingreso, momento a momento, pero la exigibilidad del pago definitivo del ISR sólo se da hasta que termina el ejercicio fiscal y vence el plazo para su pago.
Por tanto, el ISR no se causa anualmente, ya que, como se indicó, se va causando operación tras operación en la medida en que se vayan obteniendo los ingresos; por ende, no es cierto que al realizar pagos provisionales a cuenta del ISR se esté enterando un tributo no causadoy que ni siquiera se sabe si se va a causar. El impuesto generado se va causando operación tras operación, ingreso tras ingreso; empero, el pago definitivo del ISR se realiza una vez que concluye el ejercicio, con base en un resultado fiscal.
Al respecto, aplica la siguiente jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN):
RENTA. SOCIEDADES MERCANTILES. OBJETO Y MOMENTO EN QUE SE GENERA EL IMPUESTO.
De conformidad con el artículo 1o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el objeto de este impuesto está constituido por los ingresos y no por las utilidades que tengan los sujetos pasivos del mismo. La obligación tributaria a cargo de éstos nace en el momento mismo en que se obtienen los ingresos, bien sea en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito, como lo establece el artículo 15 del mismo ordenamiento, y no hasta que al término del ejercicio fiscal se determina que hubo utilidades. No es óbice para esta conclusión el hecho de que sean las utilidades las que constituyen la base a la que habrá de aplicarse la tarifa de acuerdo con la cual se determinará el impuesto, así como tampoco la
Jurisprudencia. Materia: administrativa. Novena época. Instancia: pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo IV, octubre de 1996, tesis P./J. 52/96, página 101.
Con base en lo antes señalado se advierte que la causación del impuesto se actualiza con cada ingreso que obtienen los contribuyentes, pero el único pago definitivo del ISR es aquel que se determina con base en lo señalado en el artículo 10 de la Ley del ISR y en atención a diversos datos generados durante todo el ejercicio fiscal.
El artículo 14 de la Ley del ISR es claro al señalar que los contribuyentes se encuentran obligados a efectuar "pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto del ejercicio"; por tanto, como su propio nombre los define (provisionales), la obligación de pago que se interpreta del artículo antes invocado constituye un adelanto o anticipo del único impuesto definitivo, que se determinará hasta que concluya el ejercicio fiscal.
A mayor abundamiento, el ISR se causa con cada ingreso que obtiene el contribuyente, pero la obligación definitiva para determinar y pagar ese impuesto se actualiza y se hace exigible hasta que concluye el ejercicio, con base en el resultado de ese ejercicio (base), que toma en cuenta la totalidad de los ingresos acumulables y deducciones autorizadas; sin embargo, la Ley del ISR impone una obligación de pago de carácter temporal, a fin de hacer anticipos a cuenta de la obligación definitiva, que no es posible determinar, al no haber concluido el ejercicio fiscal; por consiguiente, se debe advertir lo siguiente:
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El pago provisional no constituye la determinación de una obligación definitiva a cargo del deudor...
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