Créditos incobrables por consumarse el plazo de prescripción. Análisis jurídico
| Páginas | D1-D7 |
Con base en los artículos 17 y 18 de la Ley del ISR, la mayoría de las personas morales que realizan actividades empresariales deben considerar a los ingresos en crédito como acumulables para efectos de dicho impuesto, no obstante que no se haya cobrado cantidad alguna por esa operación; sin embargo, cuando tales créditos no pueden ser efectivamente cobrados, la misma ley autoriza su deducción, previo cumplimiento de diversos requisitos.
Para tal efecto, el artículo 29 fracción VI de la ley de la materia autoriza la deducción de los créditos incobrables, siempre que cumplan con los requisitos señalados en la fracción XVI del artículo 31 de la Ley del ISR; empero, la efectiva aplicación de dicha deducción ha dado lugar a múltiples dudas o confusiones respecto al sentido y alcance de los requisitos que precisa la fracción XVI, en virtud de que los legisladores emplearon diversos conceptos jurídicos determinados o indeterminados que en la mayoría de los casos obligan a interpretar la fracción XVI conjuntamente con otras disposiciones legales, a fin de poder arribar a una conclusión; también se presentan diversos supuestos en los que lejos de poder llegar a conclusiones precisas, la propia norma resulta contradictoria y ambigua, de manera que se tiene un auténtico problema de certidumbre jurídica respecto a la procedencia de la deducción.
Enseguida, se analizará el ámbito de la fracción XVI del artículo 31 de la Ley del ISR, a partir de dos supuestos: el caso de los créditos incobrables, cuando se actualiza la prescripción, y cuando se presenta la notoria imposibilidad práctica del cobro, este último tema de nuestra próxima entrega.
Ingreso en crédito
De acuerdo con el artículo 1 o., fracción I, de la Ley del ISR, los sujetos de este impuesto son las personas físicas y morales, residentes en México respecto de todos sus ingresos, cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan. Por otra parte, el artículo 17 de la misma ley aplicable a las personas morales, señala que éstas deberán acumular la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo que obtengan en el ejercicio.
Como se puede apreciar, el ingreso es el objeto del ISR, y aunque juega un papel determinante, no está definido por la ley ni por el derecho común. En este caso, hay diferentes criterios respecto a lo que debe considerarse ingreso; por ejemplo, el Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera, AC (Cinif), indica lo siguiente:
Ingreso significa un aumento al patrimonio por ganancia o producto, aún cuando no haya sido percibido en efectivo sino simplemente en crédito.
Otras fuentes expresan lo siguiente:
Ingreso es el importe obtenido en efectivo, cuentas por cobrar u otras contraprestaciones, que se origine en el curso de la actividad normal de una empresa al realizar operaciones de venta de bienes, de prestación de servicios o de la utilización por terceros de activos de la empresa que producen intereses, regalías, dividendos.
(Normas Internacionales de Contabilidad, Instituto Mexicano de Contadores Públicos (IMPC), inte-
Un ingreso es el incremento de los activos o el decremento de los pasivos de una entidad, con durante un periodo contable con impacto favorable en la utilidad o pérdida neta o, en su caso, en el cambio neto en el patrimonio contable y, consecuentemente, en el capital ganado o patrimonio contable, respectivamente.
(Normas de Información Financiera, Cinif, NIF A-5, Elementos básicos de los estados financieros.)
De acuerdo con los conceptos antes transcritos, ingreso es toda cantidad que modifica de manera positiva el haber patrimonial de una empresa. Esta modificación positiva (es decir, de incremento) resulta de restar el valor de las obligaciones del valor que tengan los bienes y derechos. En este sentido, la venta o enajenación de un bien cuyo precio no sea pagado por el comprador, genera un ingreso en crédito, ya que al existir un derecho de exigir el pago, se produce un incremento en el haber patrimonial.
Por ello, conforme a los artículos 17 y 18 de la Ley del ISR, se deben acumular los ingresos en crédito cuando derivado de la enajenación del bien o la prestación de un servicio se expida el comprobante que ampare el precio o la contraprestación pactada, se envíe o se entregue materialmente el bien o se preste el servicio y cuando se cobre o sea exigible el precio o la contraprestación pactada.
Créditos
En sentido jurídico, el crédito es un derecho subjetivo que deriva de cualquier relación obligatoria y que se contrapone al "debido", que incumbe al sujeto pasivo de la relación, el cual está sujeto al cumplimiento de una obligación. En este orden de ideas, cuando existe un derecho de crédito a favor de una persona, correlativamente hay una deuda u obligación a cargo de otra persona.
Por ejemplo, si en un contrato de compraventa se pacta la venta de un automóvil con un valor de $200,000, al celebrar el contrato de compraventa nacen derechos y obligaciones recíprocas, dado que el vendedor está obligado a la entrega de la cosa y el comprador al pago del precio; sin embargo, si en ese contrato se pacta que una vez entregado el automóvil, el comprador tiene un plazo de 60 días para pagar la cantidad adeudada, al momento de entregar el vehículo se produce el siguiente efecto jurídico-fiscal:
1. Nace un derecho de crédito a favor del vendedor de exigir el pago de $200,000.
2. Se debe acumular el ingreso para efectos del ISR (ingreso en crédito), a pesar de que no se ha cobrado cantidad alguna.
3. El derecho al pago del precio no es legalmente exigible, pues el comprador tiene un plazo de 60 días para pagarlo.
De esta forma, en la mayoría de los casos el nacimiento de un derecho tiene como fuente formal un convenio o contrato en el que las partes que celebran ese acto jurídico establecen derechos y obligaciones, los cuales deben ser cumplidos en el plazo acordado por los contratantes, y a falta de estipulación, en los plazos que de manera supletoria señalan las disposiciones legales.
Derecho de crédito exigible
Para que se puede actualizar la deducción de un crédito incobrable por cualquiera de las dos causas que precisa el artículo 31, fracción XVI, de la Ley del ISR, es indispensable que haya nacido previamente el derecho por parte del acreedor de exigir el cumplimiento o pago de la obligación, pues mientras el crédito no pueda ser exigido al deudor, no se podrá afirmar que el mismo sea incobrable.
Si bien es cierto que el término "exigible" no se encuentra definido en alguna disposición fiscal, con fundamento en el artículo 5o. del CFF, se aplica de manera supletoria lo dispuesto en el artículo 2190 del Código Civil Federal (CCF), que dispone lo siguiente (énfasis añadido):
2190. Se llama exigible aquella deuda cuyo pago no puede rehusarse conforme a derecho.
Por tanto, al interpretar de manera conjunta y sistemática los artículos 5o. del CFF y 2190 del CCF, se concluye que un derecho es exigible hasta que el deudor no tenga posibilidad de excepcionarse legalmente al requerimiento de pago que le formule el acreedor; por tanto, si nace un derecho de crédito a través de un contrato, pero el cumplimiento de dicha obligación queda sujeto a un plazo o a otro tipo de condiciones, el derecho será exigible una vez que venza tal plazo o que se cumpla la condición pactada. Por ejemplo, si en el contrato de compraventa del automóvil se pacta pagar el precio de $200,000 en un plazo de 60 días contados a partir de la fecha de entrega del vehículo, el derecho de crédito a favor del vendedor será exigible una vez que venza el plazo de 60 días, pues antes de ello el deudor se podrá rehusar legalmente a su pago.
Ahora bien, es importante advertir que la fecha de exigibilidad de una obligación se puede definir fundamentalmente a través de dos medios:
1. El primero, por acuerdo o convenio de las partes. En el ejemplo...
Para continuar leyendo
Solicita tu prueba