Enajenación de bienes inmuebles. Tratamiento fiscal en el ISR y el IVA
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Con frecuencia, los contribuyentes que llevan a cabo la enajenación de un bien inmueble tienen dudas en relación con el tratamiento fiscal en el ISR y en el IVA que debe darse a los ingresos obtenidos, así como si es obligatorio expedir un CFDI por la enajenación del inmueble o si el notario deberá hacerlo a nombre del enajenante.
Por ello, precisamos el tratamiento fiscal de la enajenación de bienes inmuebles tanto para las personas morales como para las físicas; también comentamos lo referente a la enajenación de la casa-habitación del contribuyente.
Concepto de enajenación
De acuerdo con el artículo 14 del CFF, se entiende por enajenación de bienes para efectos fiscales lo siguiente:
1. Toda transmisión de propiedad, aun en la que el enajenante se reserve el dominio del bien.
2. Las adjudicaciones, aun cuando sean a favor del acreedor.
3. Las aportaciones a una sociedad o asociación.
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4. Las que se realizan mediante contratos de arrendamiento financiero.
5. Las que se efectúan a través de un fideicomiso, en los siguientes casos:
a) En el acto en que el fideicomitente designa o se obliga a designar fideicomisario diverso a él, y siempre que no tenga derecho a readquirir del fiduciario los bienes.
b) En el acto en que el fideicomitente pierda el derecho a readquirir los bienes del fiduciario, si se hubiera reservado tal derecho.
Cuando el fideicomitente reciba certificados de participación por los bienes que afecte en fideicomiso, se considerarán enajenados esos bienes en el momento en que el fideicomitente reciba los certificados, salvo que se trate de acciones.
6. La cesión de los derechos que se tengan sobre los bienes afectos al fideicomiso, en cualquiera de los siguientes momentos:
a) En el acto en que el fideicomisario designado ceda sus derechos o dé instrucciones al fiduciario para que transmita la propiedad de los bienes de un tercero. En estos casos, se considerará que el fideicomisario adquiere los bienes en el acto de su designación y que los enajena en el momento de ceder sus derechos o de dar dichas instrucciones.
b) En el acto en que el fideicomitente ceda sus derechos, si entre éstos se incluye el de que los bienes se transmitan a su favor.
Cuando se emitan certificados de participación por los bienes afectos al fideicomiso y se coloquen entre el gran público inversionista, no se considerarán enajenados los bienes al enajenarse los certificados, salvo que éstos les den a sus tenedores derechos de aprovechamiento directo de esos bienes, o se trate de acciones. La enajenación de los certificados de participación se considerará una enajenación de títulos de crédito que no representan la propiedad de bienes y tendrán las consecuencias fiscales que establecen las leyes tributarias para la enajenación de tales títulos.
7. La transmisión de dominio de un bien tangible o del derecho para adquirirlo que se efectúe a través de enajenación de títulos de crédito o de la cesión de derechos que los representen. Lo dispuesto en este punto no aplica a las acciones o partes sociales.
8. La transmisión de derechos de crédito relacionados con proveeduría de bienes, de servicios o de ambos a través de un contrato de factoraje financiero en el momento de la celebración del contrato, excepto cuando se transmitan a través de factoraje con mandato de cobranza o cobranza delgada, así como en el caso de transmisión de derechos de crédito a cargo de personas físicas, en los que se considerarán que existe enajenación hasta el momento en que se cobren los créditos correspondientes.
9. La que se realice mediante fusión o escisión de sociedades, excepto en los supuestos a que se refiere el artículo 14-B del CFF (casos en los que no hay enajenación en fusión o escisión de sociedades).
Por último, de acuerdo con el CFF, se considerará que la enajenación se efectúa en territorio nacional, entre otros casos, si el bien se encuentra en dicho territorio al realizarse el envío al adquiriente y cuando no habiendo envío, en el país se hace la entrega material del bien por el enajenante.
Conforme al artículo 18, fracción IV, de la Ley del ISR, se considera ingreso acumulable para las personas morales del régimen general de ley, la ganancia derivada de la enajenación de activos fijos y terrenos, entre otros.
En relación con los terrenos, el artículo 19 de la Ley del ISR establece que la ganancia se determinará de la manera siguiente:
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El monto original de la inversión (MOI) podrá ajustarse con el factor de actualización siguiente:
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En el caso de bienes adquiridos con motivo de fusión o escisión de sociedades, se considerará monto original de la inversión el valor de su adquisición por la sociedad fusionada o escindente, y como fecha de adquisición la que les haya correspondido a estas últimas.
Asimismo, cuando el MOI actualizado sea mayor que el ingreso obtenido por la enajenación del bien inmueble, la diferencia será la pérdida que los contribuyentes podrán deducir conforme al artículo 25, fracción V, de la Ley del ISR:
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Por lo que se refiere a activos fijos (edificios o construcciones), la Ley del ISR no establece una mecánica específica para determinar la ganancia por la enajenación de estos bienes; sin embargo, el artículo 31 de la misma ley dispone que cuando el contribuyente enajene los bienes o cuando éstos dejen de ser útiles para obtener los ingresos, deducirá, en el ejercicio en que esto ocurra, la parte aún no deducida.
Por lo anterior, se entiende que la ganancia por la enajenación de edificios o construcciones se determinará como sigue:
Ingreso obtenido por la enajenación del edificio o la construcción
(-) Saldo pendiente de deducir en el ISR, actualizado (monto original de la inversión disminuido de las cantidades ya deducidas)
(=) Ganancia por la enajenación del edificio o construcción (si el resultado es positivo)
Lo anterior lo confirma el criterio no vinculativo de las disposiciones fiscales y aduaneras que continuación transcribimos (énfasis añadido):
2/ISR/NV Enajenación de bienes de activo fijo.
El artículo 18, fracción IV de la Ley del ISR, establece que los contribuyentes que enajenen bienes de activo fijo, están obligados a acumular la ganancia derivada de esa enajenación. Para calcular dicha ganancia, la Ley del ISR establece que esta se determina como la diferencia entre el precio de venta y el monto original de la inversión, disminuido de las cantidades ya deducidas. Lo anterior se desprende específicamente de lo dispuesto en el artículo 31 de dicha Ley que establece que cuando se enajenen dichos bienes el contribuyente tiene derecho a deducir la parte aún no deducida.
Los artículos 27, fracción IV y 105, fracción IV, de la Ley del ISR establecen que las deducciones de las personas morales y físicas con actividades empresariales y profesionales requieren estar debidamente registradas en contabilidad y ser restadas una sola vez. El artículo 147, fracción III del citado ordenamiento establece este último requisito, tratándose de las deducciones de las personas físicas del Régimen de los ingresos por arrendamiento y en general por otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles; del Régimen de los ingresos por enajenación de bienes y Régimen de los ingresos por adquisición de bienes.
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Por lo anterior, se considera que realiza una práctica fiscal indebida:
I. El contribuyente que para la determinación de la utilidad fiscal del ejercicio efectúe la deducción del saldo pendiente de depreciar de aquellos bienes de activo fijo que hubiera enajenado en el ejercicio y por los cuales para el cálculo de la ganancia acumulable por la enajenación de dichos bienes ya hubiera considerado dicha deducción, ya que ello constituye una doble deducción que contraviene lo dispuesto en los artículos 27, fracción IV, 105, fracción IV y 147, fracción III de la Ley del ISR.
II. El contribuyente que para la determinación de la utilidad fiscal del ejercicio efectúe la deducción del saldo pendiente de depreciar de aquellos bienes de activo fijo que hubiera enajenado a través de un contrato de arrendamiento financiero en el ejercicio y por los cuales para el cálculo de la ganancia acumulable por la enajenación de dichos bienes ya hubiera considerado dicha deducción, ya que ello constituye una doble deducción que contraviene lo dispuesto en los artículos 27, fracción IV, 105, fracción IV y 147, fracción III de la Ley del ISR.
III. Quien asesore, aconseje, preste servicios o participe en la realización o la implementación de cualquiera de las prácticas anteriores.
Cabe observar que los contribuyentes ajustarán la deducción determinada multiplicándola por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes en que se adquirió el bien y hasta el último mes de la primera mitad del periodo en que el bien haya sido utilizado durante el ejercicio por el que se efectúe la deducción.
Cuando sea impar el número de meses comprendidos en el periodo en que el bien haya sido utilizado en el ejercicio, se considerará último mes de la primera mitad de dicho periodo el mes inmediato anterior al que corresponda la mitad del periodo.
Asimismo, cuando el saldo pendiente de deducir actualizado sea mayor que el ingreso obtenido por la enajenación del bien inmueble, la diferencia será la pérdida que los contribuyentes podrán deducir conforme a la ley.
El artículo 119 de la Ley del ISR indica que las personas físicas que realicen la enajenación de un bien inmueble deberán considerar ingreso el monto de la contraprestación obtenida, inclusive en crédito, con motivo...
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