Dividendos o utilidades distribuidos. Importante interpretación de la SCJN y de las autoridades tributarias
| Autor | Lic. Alejandro Martínez Bazavilvazo |
| Páginas | 1-8 |
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Durante los últimos meses, hemos constatado diversos casos en los que las autoridades tributarias proceden a deter-minar créditos fiscales a cargo de las personas morales, con base en el supuesto incumplimiento de la obligación de calcular y enterar el ISR por distribución de dividendos y utilidades. Para ello, efectúan una interpretación conjunta de los artículos 11 y 165 de la Ley del ISR, con objeto de presumir que una modificación en la utilidad fiscal de la persona moral debe considerarse como una distribución de dividendos o utilidades sujetas al pago del ISR.
Sin embargo, recientemente, tanto la SCJN como las propias autoridades tributarias analizaron los artículos referidos y fijaron, mediante tesis aisladas, la primera, y criterios normativos, las segundas, una interpretación en contra de las indebidas actuaciones de algunas autoridades fiscalizadoras.
Comentamos al respecto, las tesis de la SCJN y los criterios normativos de las autoridades.
Con motivo del ejercicio de sus facultades de comprobación, las autoridades tributarias, al practicar una visita domiciliaria o una revisión de gabinete, hacen una doble determinación en los siguientes términos:
1. Por un lado, al omitir ingresos o rechazar deducciones, establecieron el ISR con base en el artículo 10 de la Ley del ISR (impuesto a cargo de la persona moral).
2. En virtud de que el contribuyente persona moral omite ingresos o las autoridades fiscales le determinan una utilidad fiscal, se aplican los artículos 11, primer párrafo, y 165, fracciones IV y V, de la ley referida, a efecto de prescribirle adicionalmente un ISR por distribución de dividendos o utilidades.
Esta doble determinación (ISR a cargo de la persona moral e ISR por distribución de dividendos) ha dado lugar al establecimiento de créditos fiscales cuyos montos resultan excesivos. Para mediar tal situación, se presenta el siguiente ejemplo:
1. Las autoridades tributarias, en ejercicio de sus facultades de comprobación, determinaron ingresos omitidos a cargo de una persona moral por un monto de $2’000,000 en el ejercicio fiscal de 2006. Por tanto, conforme al artículo 10 de la Ley del ISR, fijaron el siguiente crédito fiscal:
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Total de ingresos acumulables $3’500,000
(–) Total de deducciones autorizadas 1’500,000
(=) Utilidad fiscal del ejercicio 2’000,000
(x) Tasa de ISR 29%
(=) ISR histórico a cargo 580,000
(–) ISR pagado en el ejercicio 0
(=) Crédito fiscal por concepto de ISR omitido (histórico) $580,000
2. Aunado a la determinación mencionada, la autoridad hacendaria presumió como dividendos o utilidades distribuidas los ingresos omitidos y, por lo tanto, la utilidad fiscal determinada. Por consiguiente, con base en el primer párrafo del artículo 11 y las fracciones IV y V del artículo 165 de la Ley del ISR, efectuó el siguiente cálculo:
Total de ingresos acumulables $3’500,000
(–) Total de deducciones autorizadas 1’500,000
(=) Utilidad fiscal del ejercicio 2’000,000
(x) Factor (artículo 11 de la Ley del ISR) 1.4085
(=) Dividendos o utilidades distribuidos 2’817,000
(x) Tasa ISR 29%
(=) ISR por dividendos distribuidos $816,930
(=) Crédito fiscal por concepto de ISR por distribución de dividendos (histórico) $816,930
Según se constata, las autoridades no sólo determinaron un ISR a cargo de la persona moral ($580,000) sino también un ISR por distribución de dividendos ($816,930), por un total de $1’396,930. Si tales cantidades son actualizadas y se les aplica la tasa de recargos, es fácil imaginar al día de hoy el tamaño de la contingencia fiscal, que prácticamente se ve duplicada en más de 70% con motivo de la determinación del ISR por dividendos.
Es importante no perder de vista que esa doble determinación derivó precisamente de la interpretación que algunas autoridades tributarias tienen respecto de los artículos 11 y 165, fracciones IV y V, de la Ley del ISR, al considerar como dividendos o utilidades distribuidos las omisiones de ingresos de las personas morales y las utilidades fiscales determinadas a cargo de tales personas.
Advertencia previa
Si bien es cierto que el criterio de la SCJN no interpreta en forma directa lo dispuesto en las fracciones IV y V del artículo 165 de la Ley del ISR, si auxilia en el entendimiento del artículo 11 de la misma ley, así como en qué casos la persona moral se encuentra obligada a pagar el ISR por distribución de dividendos conforme al primer párrafo del artículo 11. Por ello, en forma indirecta también coadyuva en la comprensión del artículo 165 y en la indebida aplicación de dicha disposición para determinar un crédito fiscal a cargo de la persona moral por distribución de dividendos.
Interpretación del artículo 11 de la Ley del ISR con apoyo en las tesis de la SCJN
Para interpretar correctamente lo dispuesto por el artículo 11 de la Ley del ISR, es importante entender todo el sistema que regula la distribución de dividendos, con objeto de que no se incurra en la interpretación aislada o superficial de
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la misma. Para tal efecto, deben quedar claros los siguientes puntos:
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Ahora bien, la intención del legislador es que en materia de ISR no exista una doble tributación a cargo de la persona moral, primero cuando se calcula el ISR a cargo de la persona moral o impuesto corporativo (artículo 10 de la Ley del ISR) y segundo, cuando se distribuyen los dividendos o utilidades (artículo 11 de la Ley del ISR) a favor de sus accionistas. Para ello, se establecieron los siguientes mecanismos:
1. Según el artículo 11 de la Ley del ISR, las personas morales no están obligadas al pago del ISR cuando los dividendos o utilidades provienen de la Cufín. Para tal efecto, el artículo 88 de la misma ley dispone que las personas morales deben llevar una Cufín, la cual se adicionará con la Ufín del ejercicio. Esta Ufín es resultado de restar al resultado fiscal del ejercicio (artículo 10 de la Ley del ISR), entre otros elementos, el ISR pagado. Por tanto, la Ufín del ejercicio tomó en cuenta los ingresos gravados en el ejercicio y las deducciones autorizadas (resultado fiscal del ejercicio), restándole el ISR pagado.
El hecho de que un ingreso se refleje en la utilidad fiscal –o en el resultado fiscal, es decir, la cantidad que resulte de aplicar a aquélla las pérdidas de ejercicios anteriores– y, por ende, dé lugar al pago del ISR, se traduce también en la posibilidad de calcular la denominada “utilidad fiscal neta”, la cual debe registrarse en la Cufín, que es el equivalente fiscal del concepto financiero de utilidades retenidas, y cuyo saldo refleja las utilidades que ya pagaron impuesto y que, por ende, pueden distribuirse en cualquier momento como dividendos libres de impuesto, en tanto que estaría cubierto el tributo respectivo por vía de la utilidad o resultado fiscal.
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2. Si los dividendos o utilidades distribuidos no provienen de la Cufín, entonces se estará obligado a pagar el ISR de acuerdo con el primer párrafo del artículo 11 de la Ley del ISR, pero se podrán efectuar el acreditamiento del impuesto pagado en los términos de las fracciones I y II del artículo 11 de la misma ley.
Según se constata, de la interpretación conjunta de los artículos 10, 11 y 88 de la Ley del ISR cabe advertir que cuando existe una utilidad fiscal en el ejercicio que dio lugar al pago del ISR conforme al artículo 10, la persona moral no tendrá obligación de pagar el ISR en los términos del artículo 11, dado que el tributo estaría cubierto por la vía de la utilidad o resultado fiscal, resultado fiscal que tomó en cuenta los ingresos gravados o que son objeto de pago del ISR.
Por ello, la obligación de pagar el ISR por distribución de...
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