La discrepancia fiscal. Aspectos relevantes que deben considerarse para una adecuada defensa legal
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Frecuentemente, una persona física, sin importar su régimen de tributación, puede llegar a tener en un ejercicio erogaciones o gastos superiores a los ingresos declarados. Lo que desde el punto de vista contable y financiero puede resultar inocuo, en términos fiscales puede dar lugar a serios problemas, al actualizarse una discrepancia fiscal; de tal suerte que las autoridades podrían aplicar lo establecido en el artículo 107 de la Ley del ISR y, en su caso, estimar que esa discrepancia constituye un ingreso no declarado.
Durantes estos últimos años hemos comprobado un aumento considerable de procedimientos administrativos en los que las autoridades tributarias aplican lo dispuesto en el artículo antes mencionado, de tal forma que la determinación de los créditos fiscales a cargo de las personas físicas se motiva fundamentalmente en una discrepancia fiscal que no fue aclarada. Por este motivo, es indispensable conocer el sentido y alcance del artículo 107 de la Ley del ISR,afin de poder instrumentar una adecuada defensa legal en contra de las resoluciones que se sustenten en una discrepancia fiscal. Al respecto, analizaremos dicho artículo, a fin de exponer algunos aspectos relevantes que pueden coadyuvar en la defensa de las personas que hayan sido agraviadas por un procedimiento de discrepancia fiscal.
Antecedentes inmediatos
A fin de estar en posibilidad de formular una adecuada defensa legal, es importante conocer la evolución que ha tenido el artículo 107 de la Ley del ISR y distinguir que desde la entrada en vigor de la nueva Ley del ISR han existido dos clases de discrepancias fiscales:
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La discrepancia fiscal vigente del 1o. de enero de 2002 al 30 de septiembre de 2006.
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La discrepancia fiscal vigente desde el 1o. de octubre de 2006 hasta la fecha.
La necesidad de reconocer esas dos clases de discrepancias fiscales radica en que existen diferencias sustantivas entre ambas, que deben ser valoradas, ya que en muchos casos las autoridades fiscales aplican indebidamente lo dispuesto en el artículo 107 de la Ley del ISR, sin apreciar esas diferencias, de tal forma que pueden llegar a determinar una discrepancia fiscal sobre conceptos o hechos que no debieron ser tomados en cuenta para motivarla.
Diferencias fundamentales entre ambas clases de discrepancia fiscal
A continuación, exponemos las principales diferencias entre la discrepancia fiscal vigente hasta el 30 de septiembre de 2006 y la que se encuentra actualmente en vigor.
Personas físicas que pueden ser objeto de un procedimiento por discrepancia fiscal
El artículo 107 de la Ley del ISR que estuvo en vigor hasta el 30 de septiembre de 2006, facultaba a las autoridades para iniciar un procedimiento por discre-
pancia fiscal sobre una persona física respecto de los ingresos declarados en un año. Esta disposición se podía interpretar en el sentido de que el procedimiento sólo se podía iniciar en personas físicas que estuvieran dadas de alta en el RFC (que hubieran declarado ingresos), ya que una personafísica que no esté dada de alta en ese registro no estará obligada a presentar declaraciones. Con la entrada en vigor el 1o. de octubre de 2006 de la reforma que registró el primer párrafo del artículo 107 se hace especial énfasis en la posibilidad de iniciar un procedimiento de discrepancia fiscal en cualquier persona física, aun cuando no esté inscrita en el RFC; por tanto, no será una condición sine qua non el hecho de que la persona esté dada de alta en ese registro.
Con ello podemos apreciar una diferencia sustancial entre la disposición vigente hasta el 30 de septiembre de 2006 y la que actualmente está en vigor: la eliminación de cualquier clase de barreras respecto de las facultades previstas en el artículo 107, que amplía ilimitadamente el espectro de tales facultades en cualquier persona física, independientemente de su situación en el RFC.
Los depósitos bancarios que califican como erogaciones
El artículo 107 de la Ley del ISR considera que existe una discrepancia fiscal cuando en un año de calendario una personafísica realiza erogaciones superiores a los ingresos que hubiera declarado en ese mismo año. En este sentido, la definición y el alcance del concepto "erogación" es indispensable para poder determinar tal discrepancia fiscal. Al respecto, el artículo 107 de la Ley del ISR que estuvo en vigor hasta el 30 de septiembre de 2006 definía a las erogaciones de la siguiente forma:
Para los efectos de este artículo, se consideran erogaciones, los gastos, las adquisiciones de bienes y los depósitos en inversiones financieras.
Sin embargo, a partir del 1o. de octubre de 2006 ocurrió la siguiente modificación a dicho concepto:
Para los efectos de este artículo, se consideran erogaciones, los gastos, las adquisiciones de bienes y los depósitos en cuentas bancarias o en inversiones financieras.
Como podemos apreciar, con la entrada en vigor de las reformas al artículo 107 de la Ley del ISR se adicionaron al concepto de erogaciones los depósitos en cuentas bancarias, de manera que antes de su entrada en vigor dichos depósitos no se consideraban erogaciones para efectos de la discrepancia fiscal.
Sin embargo, en la práctica hemos apreciado diversos casos en los que las autoridades fiscales hayan considerado erogaciones a los depósitos bancarios realizados antes del 1o. de octubre de 2006; así, la discrepancia fiscal y la subsecuente determinación de ingresos no declarados se ha motivado en hechos (depósitos bancarios) que conforme a la redacción vigente en la fecha de realización de tal hecho no calificaba como una erogación. En este sentido, se debe considerar lo siguiente:
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Los depósitos en cuentas bancarias realizados antes del 1o. de octubre de 2006 no califican como "erogaciones" para efectos de comprobar y determinar una discrepancia fiscal; por tanto, cualquier estimación de ingresos que se motive en una discrepancia fiscal en la que no se pudo aclarar la procedencia de los depósitos en cuentas bancarias realizados antes de esa fecha es ilegal, ya que los mismos no califican como erogaciones.
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Los depósitos en cuentas bancarias efectuados a partir del 1o. de octubre de 2006 sí califican como "erogaciones" para efectos de comprobar y determinar una discrepancia fiscal; por consiguiente, la personafísica deberá explicar el origen de la discrepancia fiscal que se sustente en dichos depósitos.
Al respecto, aplican las siguientes tesis:
RENTA. LOS DEPOSITOS EN CUENTAS BANCARIAS NO SE CONSIDERAN COMO EROGACIONES NI COMO INVERSION, PARA EFECTOS DEL SEGUNDO PARRAFO DE LA FRACCION III DEL ARTICULO 107 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO (LEGISLACION VIGENTE EN 2003). La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la jurisprudencia 2a./J. 66/2003, visible en la página 310 del Tomo XVIII, agosto de 2003, Novena Epoca del...
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