Modificaciones al CFF. Principales aspectos que no deben dejar de conocer y analizar los abogados fiscalistas
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En el Diario Oficial de la Federación del 27 de diciembre de 2006 se publicó el Decreto que reforma y adiciona diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación. (CFF), el cual, desde el punto de vista cualitativo, incluye diversas modificaciones de sumo interés para los abogados especializados o interesados en la defensa fiscal, ya que se afectan los procedimientos administrativos y las facultades de comprobación de las autoridades tributarias.
Al respecto, se ha hecho una selección de las principales modificaciones que un abogado fiscalista no puede dejar de conocer y analizar, ya que las mismas repercuten en cuestiones relacionadas con los procedimientos, las facultades de las autoridades y los actos de control y fiscalización.
Cuando las deducciones autorizadas exceden el importe de los ingresos acumulables en un ejercicio, el contribuyente tiene una pérdida fiscal. Según el artículo 61 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) y otras disposiciones de carácter fiscal, esa pérdida ocurrida en un ejercicio puede disminuirse de la utilidad fiscal en los diez ejercicios siguientes, hasta agotarla. En este sentido, la determinación de una pérdida fiscal puede tener efecto en varios ejercicios, de tal manera que la correcta revisión de la misma por parte de las autoridades fiscales exige necesariamente el análisis de documentos y registros que forman parte de diversos ejercicios fiscales, ya que los efectos de una pérdida fiscal generalmente se prolongan en el tiempo (tracto sucesivo).
Por ejemplo, en el ejercicio fiscal de 2001 un contribuyente determinó el siguiente resultado:
Ingresos acumulables: $100,000
Deducciones autorizadas: $150,000
Pérdida fiscal: $50,000
ISR del ejercicio: $0
En este caso, se determinó en el ejercicio fiscal de 2001 una pérdida fiscal de $50,000, que podrá disminuirse o amortizarse de la utilidad fiscal que resulte en los diez ejercicios siguientes, hasta agotarla. Sin proceder al cálculo de la actualización de la pérdida, supongamos el siguiente escenario:
Ejercicio fiscal de 2002
Ingresos acumulables: $200,000
Deducciones autorizadas: $190,000
Utilidad fiscal: $10,000
Pérdidas fiscales pendientes de amortizar: 50,000
ISR del ejercicio: $0
Aquí, se amortizó la pérdida fiscal del ejercicio de 2001 contra la utilidad fiscal del ejercicio de 2002, y quedó un saldo pendiente de amortizar de $40,000.
Ejercicio fiscal de 2003
Ingresos acumulables: $150,000
Deducciones autorizadas: $130,000
Utilidad fiscal: $20,000
Pérdidas fiscales pendientes de amortizar: $40,000
ISR del ejercicio: $0
En este caso, se amortizó la pérdida fiscal del ejercicio de 2001 contra la utilidad fiscal del ejercicio de 2003, y quedó un saldo pendiente de amortizar de $20,000.
Ejercicio fiscal de 2004
Ingresos acumulables: $250,000
Deducciones autorizadas: $240,000
Utilidad fiscal: $10,000
Pérdidas fiscales pendiente de amortizar: $20,000
ISR del ejercicio: $0
En este caso, se amortizó la pérdida fiscal del ejercicio de 2001 contra la utilidad fiscal del ejercicio de 2004, y quedó un saldo pendiente de amortizar de $10,000.
Ejercicio fiscal de 2005
Ingresos acumulables: $195,000
Deducciones autorizadas: $190,000
Utilidad fiscal: $5,000
Pérdidas fiscales pendientes de amortizar: $10,000
ISR del ejercicio: $0
En este caso, se amortizó la pérdida fiscal del ejercicio de 2001 contra la utilidad fiscal del ejercicio de 2005, y quedó un saldo pendiente de amortizar de $5,000.
Ejercicio fiscal de 2006
Ingresos acumulables: $200,000
Deducciones autorizadas: $190,000
Utilidad fiscal: $10,000
Pérdidas fiscales pendientes de amortizar: $5,000
Resultado del ejercicio: $5,000
Tasa aplicable: 29%
ISR del ejercicio: $1,450
Aquí, se amortizó la totalidad de la pérdida fiscal del ejercicio de 2001 contra la utilidad fiscal del ejercicio de 2006, de tal forma que ya no quedó un saldo pendiente de amortizar.
Como podemos apreciar, la pérdida fiscal que se determinó en el ejercicio de 2001 tuvo efectos en el resultado fiscal de los ejercicios de 2002,2003,2004,2005 y 2006; sin embargo, cuando las autoridades ejercen sus facultades de comprobación, generalmente el objeto de la orden de visita o el oficio de requerimiento abarca un solo ejercicio fiscal; por ejemplo, supongamos que las autoridades inician en 2007 una visita domiciliaria para revisar el ISR correspondiente al ejercicio de 2006. En ese ejercicio se amortizó una pérdida que tuvo su origen en el ejercicio de 2001; por tanto, las autoridades enfrentan una problemática de orden práctico y legal, pues la orden de visita sólo los faculta revisar 2006, pero la correcta revisión conlleva necesariamente al análisis de ciertos documentos y registros correspondientes a los cinco ejercicios anteriores (de 2001 a 2005), particularmente al ejercicio de 2001, en el que se originó la pérdida fiscal. Esto generaba en muchos casos la necesidad de iniciar visitas o revisiones respecto de los ejercicios anteriores, con el único propósito de soportar la legalidad del requerimiento y revisión de documentos correspondientes al ejercicio en el que se originaba la pérdida (2001), no obstante que la pretensión directa de las autoridades sólo se limitaba a revisar correctamente el ejercicio de 2006.
A fin de fortalecer el ejercicio de las facultades de comprobación en materia de pérdidas fiscales y de evitar la instauración de procedimientos administrativos, con el único propósito de conseguir ciertos documentos e informes, correspondientes a ejercicios anteriores, se adicionó un párrafo al artículo 30 del CFF, con el propósito de establecer lo siguiente:
-
Cuando las autoridades fiscales ejercen sus facultades de comprobación respecto de un ejercicio en que se disminuyó una pérdida (por ejemplo, se revisa 2006), los contribuyentes se encuentran obligados a proporcionar la documentación que acredite el origen y la procedencia de la pérdida fiscal, independientemente del ejercicio en el que se haya originado la misma, de tal forma que las autoridades no deben ejercer sus facultades respecto de ejercicios anteriores. Haciendo uso del mismo ejemplo, el contribuyente estaría obligado a proporcionar documentos respecto del ejercicio de 2001, que demostraran la determinación e integración de la pérdida fiscal. Para ello es importante advertir que los documentos que deberá aportar el contribuyente revisado sólo serán aquellos que acrediten el origen y la procedencia de la pérdida fiscal.
En otras palabras, sólo se deberán aportar aquellos documentos e informes que se encuentren directamente relacionados con la determinación y la procedencia de la pérdida fiscal. Para ello, no debemos pasar por alto que el mismo artículo 30 del CFF, en su primer párrafo obliga a conservar la contabilidad y documentación...
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