Deducciones en el ISR y en el IETU. Aspectos que son poco conocidos o que generan confusión en el contribuyente
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En términos generales, las entidades económicas se crean con el propósito de generar utilidades; sin embargo, para lograr este fin, es indispensable llevar a cabo una serie de erogaciones que son necesarias para el desarrollo de las actividades. Dichas erogaciones pueden consistir en la realización de costos y gastos o, en su caso, en la inversión de bienes de activo fijo.
Consecuentemente, la diferencia entre los ingresos generados y los costos y gastos que le son relativos, constituye el resultado financiero de las operaciones de la entidad, es decir, una utilidad o una pérdida.
Por lo que se refiere a las personas morales del régimen general y, con el fin de dar cumplimiento a la obligación constitucional conforme a la cual todos los gobernados deben contribuir al gasto público, tanto de la Federación como de los estados y de los municipios, de la manera proporcional y equitativa que establecen las leyes, en la Ley del ISR y en la Ley del IETU se dispone un esquema de pago de los impuestos basado en el resultado fiscal de tales personas, el cual, no obstante, difiere en gran medida del resultado financiero de las mismas, dado que no se permite que se lleve a cabo la deducción de ciertas erogaciones que son veraces y necesarias para las actividades de la entidad, o porque las mismas no reúnen alguno de los requisitos que para tal efecto se estipulan en las citadas leyes.
En contrapartida, dichos contribuyentes pueden tener deducciones parcial o totalmente prohibidas, ya que en tales casos el legislador consideró que se hacía un uso indebido y exagerado de ellas para disminuir la base del ISR y, en su caso, del IETU.
En esta lógica, una persona moral del régimen general puede deducir sólo las partidas que expresamente estén permitidas por la ley, y siempre que se cumpla con todos los requisitos que la misma exige; sin embargo, en la práctica hay partidas que se da por hecho su deducción, aun cuando no se cumpla con todos los requi-
sitos que ello implica; y en otros casos, hay partidas que se consideran no deducibles, pero que al cumplir con ciertas condiciones pueden deducirse; por lo que conocer estos aspectos puede marcar la diferencia entre aplicar o no legítimamente una deducción.
En esta ocasión, se comentan diversos aspectos de las deducciones del ISR y del IETU que pueden generar confusión entre los causantes de ambos impuestos o que son poco conocidos por los contribuyentes.
Conforme al artículo 42, fracción I, de la Ley del ISR, las reparaciones, así como las adaptaciones a las instalaciones, se considerarán inversiones siempre que impliquen adiciones o mejoras al activo fijo. Para tal efecto, el artículo 68 del Reglamento de la Ley del ISR indica que se consideran reparaciones o adaptaciones que implican adiciones o mejoras al activo fijo, las que aumentan su productividad, su vida útil o permiten darle un uso diferente al que originalmente se le haya dado.
Asimismo, la Ley del ISR dispone que en ningún caso se consideran inversiones los gastos por concepto de conservación, mantenimiento y reparación, que se eroguen con el propósito de mantener el bien de que se trate en condiciones de operación.
Sin embargo, lo antes señalado podrá no acatarse cuando el contribuyente adquiera conjuntamente con el activo fijo refacciones para su mantenimiento, las mismas se consuman en el ciclo normal de operaciones de dicho activo y la parte del precio que corresponda a las refacciones se consigne en el mismo comprobante del bien de activo fijo que se adquiera, ya que en este caso, la regla I.3.3.2.2 de la RMF para 2010-2011 permite que las refacciones se consideren dentro del monto original de la inversión (MOI) del activo fijo de que se trate, y se puedan deducir conjuntamente con él mediante la aplicación
Lo anterior conlleva a evaluar la conveniencia de deducir como gasto o inversión las refacciones adquiridas.
La regla I.3.3.2.1 de la RMF para 2010-2011 indica que los contribuyentes que realizan inversiones en refrigeradores y enfriadores para ponerlos a disposición de los comerciantes que enajenan al menudeo sus productos, pero sin transmitir la propiedad de los refrigeradores y enfriadores, podrán deducir el monto original de la inversión de dichos bienes en cinco años, a razón de una quinta parte en cada año, en términos del artículo 37 de la Ley del ISR, siempre que tengan documentación con la que puedan comprobar que la vida útil de esos bienes no excede de cinco años.
Al efecto, cabe indicar que el criterio no vinculativo de las disposiciones fiscales y aduaneras 03/ISR del SAT, especifica que al considerarse las diferencias en el tratamiento fiscal aplicable a los gastos e inversiones, dicho organismo ha detectado que los contribuyentes otorgan a ciertos conceptos de inversión el tratamiento de gasto en forma indebida, por lo que indica que la adquisición de los bienes de activo fijo, como refrigeradores, enfriadores, envases retornables, etcétera, que sean puestos a disposición de los detallistas que enajenan al menudeo los refrescos y las cervezas, se deben considerar inversiones para las empresas de esa industria.
El artículo 29, fracción II, de la Ley del ISR dispone que los contribuyentes pueden deducir el costo de lo vendido.
Por su parte, el artículo 45-C de la misma ley señala que los contribuyentes que realicen actividades distintas a las comerciales, considerarán como costo de lo vendido, entre otras, las adquisiciones de materias primas, productos semiterminados o productos terminados.
Al respecto, los envases utilizados en la enajenación de bebidas embotelladas que tienen la característica de ser parte integrante del producto final, pues se comercializan con la bebida, deben considerarse como parte del costo de lo vendido, pues tales envases son parte del producto terminado que los embotelladores utilizan para la venta de sus bebidas.
Asimismo, el artículo 38 de la Ley del ISR considera como activos fijos al conjunto de bienes tangibles que utilicen los contribuyentes para la realización de sus actividades y que se demeriten por el uso en el servicio del contribuyente y transcurso del tiempo.
En consecuencia, cuando los envases no formen parte del producto final que enajenen las empresas embotelladoras, ya que al momento de la enajenación son canjeados por otros de la misma especie y calidad, se debe considerar que forman parte del activo fijo de la empresa, pues son bienes tangibles que se utilizan varias veces y por este uso se demeritan por el transcurso del tiempo.
Lo anterior lo especifica el criterio normativo del SAT 55/2009/ISR, el cual se transcribe a continuación:
55/2009/ISR Envases de bebidas embotelladas. Supuestos en los que se deben considerar activo fijo o mercancía.
De acuerdo con lo establecido por el artículo 29, fracción II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los contribuyentes pueden deducir el costo de lo vendido, dentro del cual pueden considerar los productos terminados o semiterminados que formen parte de las mercancías, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 45- C, fracción I de la citada ley.
En ese contexto, los envases utilizados en la enajenación de bebidas embotelladas, que tienen la característica de ser parte integrante del producto final, ya que se comercializan con la bebida, deben ser considerados como parte del costo de lo vendido ya que dichos envases son parte del producto terminado que las embotelladoras utilizan para enajenar sus bebidas.
Por otra parte, el artículo 38, segundo párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta, considera como activos fijos, al conjunto de bienes tangibles que utilicen los contribuyentes para la realización de sus actividades y que se demeriten por el uso en el servicio del contribuyente y por el transcurso del tiempo, cuya finalidad es la utilización para el desarrollo de las actividades del contribuyente, y no la de ser enajenados dentro del curso normal de sus operaciones.
En consecuencia, tratándose de envases que no forman parte integrante del producto final que
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