Servicios de construcción de inmuebles. Aspectos controvertidos en materia de exención del IVA
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El artículo 9o., fracción II, de la Ley del IVA establece una exención a favor de las enajenaciones de construcciones adheridas al suelo, siempre que las mismas sean utilizadas para casa-habitación. Por otro lado, el artículo 29 del Reglamento de la Ley del IVA extiende ese tratamiento de exención a favor de los servicios de construcción de inmuebles destinados a casa-habitación. En este orden de ideas, la ley consagra una exención a favor de la enajenación de las construcciones, pero el reglamento extiende ese beneficio a los servicios de construcción.
En relación con ese tratamiento, las autoridades fiscales han emitido varios criterios de carácter interno que pretenden fijar límites a la exención a favor de los servicios de construcción; sin embargo, diversos tribunales han fijado tesis que contradicen la interpretación que tienen las autoridades fiscales respecto del artículo 29 del reglamento referido (antes, 21-A del reglamento abrogado).
Ante las múltiples actividades del servicio de construcción que podrían ubicarse dentro del artículo 29 y ante la evidente contradicción de criterios y opiniones que existen, enseguida se comentan los puntos controvertidos y las diversas interpretaciones que se tienen al respecto.
El artículo 9o., fracciones I y II, de la Ley del IVA indica que no se pagará dicho gravamen en la enajenación de los siguientes bienes:
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El suelo.
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Las construcciones adheridas al suelo, destinadas o utilizadas para casa-habitación. Cuando sólo parte de las construcciones se utilicen o destinen a casa-habitación, no se pagará el impuesto por esa parte. Los hoteles no quedan comprendidos en esta exención.
Como podemos apreciar, sólo se imponen requisitos objetivos, a fin de que la enajenación de los bienes se encuentre libre de la obligación de pagar el IVA; empero, es importante destacar que la exención sólo comprende a los actos de enajenación de bienes inmuebles, que tiene las siguientes características objetivas:
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El suelo, sin distinción alguna.
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Las construcciones adheridas al suelo, destinadas o utilizadas para casa-habitación.
En este sentido, conforme a la fracción II, la exención sólo aplica a los actos o a las actividades de enajenación de bienes inmuebles (construcciones adheridas o utilizadas para casa-habitación), pero no incluye a los actos o a las actividades que tienen la naturaleza de servicios de construcción; no obstante, en la industria de la construcción, una parte importante del valor de los bienes se integra de los servicios; asimismo, muchas personas adquieren su casa-habitación mediante contratos de servicios de construcción, en los que la empresa, el arquitecto o el ingeniero (según el caso), proporciona servicios (asesoría, mano de obra, etc.) y los materiales correspondientes (ladrillo, cemento, varilla, pisos, baños, etcétera).
Ahora bien, para que los costos de construcción destinados a casa-habitación no repercutieran en el consumidor final (adquirente de la casa-habitación), esa exención se extendió no sólo a la enajenación, sino también a la prestación de los servicios de construcción de inmuebles.
En efecto, lo dispuesto en los artículos 21-A del Reglamento de la Ley del IVA, vigente hasta el 4 de diciembre de 2006, y 29 del reglamento en vigor, obedece a razones económicas y de interés social, ya que permite que toda la cadena de construcción de casas-habitación pueda estar exenta, a fin de que los costos por la absorción total del IVA no repercutan en el precio final del bien inmueble, y es que la exención en los servicios de construcción busca esencialmente que todo el proceso de fabricación o construcción (servicios) quede sujeto al mismo tratamiento fiscal que la enajenación del producto o bien inmueble terminado (casa-habitación), con objeto de que
los constructores o desarrolladores inmobiliarios no impacten el IVA trasladado y noacreditado en el preciofinal del inmueble. Es de destacar que los artículos 21-A del reglamento abrogado y 29 del reglamento en vigor conservan la misma redacción, de tal suerte que no existe una modificación en el tratamiento fiscal; al respecto, el artículo 29 del Reglamento de la Ley del IVA establece lo siguiente:
Artículo 29. Para los efectos del artículo 9o., fracción II de la Ley, la prestación de los servicios de construcción de inmuebles destinados a casa habitación, ampliación de ésta, así como la instalación de casas prefabricadas que sean utilizadas para este fin, se consideran comprendidos dentro de lo dispuesto por dicha fracción, siempre y cuando el prestador del servicio proporcione la mano de obra y materiales.
Tratándose de unidades habitacionales, no se considera como destinadas a casa habitación las instalaciones y obras de urbanización, mercados, escuelas, centros o locales comerciales, o cualquier otra obra distinta a las señaladas.
La disposición en cita busca extender la exención de ley a otros actos o actividades que no encuadran en la hipótesis de la fracción II del artículo 9o. de la Ley del IVA, ya que dicho tratamiento fiscal se hace extensivo a los servicios de construcción de inmuebles y no sólo a los actos de enajenación de bienes (suelo y construcción adherida), de tal forma que la contraprestación por tales servicios no se encuentra sujeta al pago del impuesto; sin embargo, para poder considerar que los actos o las actividades se encuentran sujetos a la exención prevista en el artículo 29 referido se requiere acreditar diversos elementos objetivos, a saber:
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Prestación de servicios de construcción de inmuebles. Es importante advertir que el requisito objetivo hace referencia a cualquier servicio de construcción de inmuebles y no sólo a las "construcciones adheridas al suelo"; es decir, se hace uso del término inmuebles, cuya concepción jurídica es mucho más amplia que "construcciones adheridas al suelo".
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Que los servicios se destinen a casa-habitación.
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Que el prestador del servicio proporcione la mano de obra y los materiales.
Por tanto, si no se actualizan estos requisitos objetivos los servicios de construcción quedarán sujetos al pago del IVA y al traslado correspondiente.
Empero, las leyes del ISR y del IVA o el CFF no ofrecen una clara definición de lo que se debe entender por "servicios de construcción de inmuebles"; por ello, el principal problema para poder aplicar correctamente la exención prevista en el artículo 29 en cita se encuentra precisamente en la necesidad de poder definir el alcance y significado de la expresión "servicios de construcción de inmuebles".
En efecto, una interpretación defiende la postura de que los servicios de construcción de inmuebles sólo comprenden aquellos que son prestados por la empresa, arquitecto o ingeniero para la edificación total de la casa-habitación, de tal forma que no deben incluirse los servicios contratados o subcontratados en forma parcial, por dichas empresas, arquitectos o ingenieros; sin embargo, otra interpretación...
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