Análisis de pólizas de diario como parte de la investigación de fraude
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COMISIÓN DE NORMAS DE AUDITORÍA Y A SEGURAMIENTO
CONAA
ANÁLISIS DE
PÓLIZAS
DE DIARIO COMO
PARTE DE LA
INVESTIGACIÓN
DE FRAUDE
La Norma Internacional de Auditoría (N IA) 240 establece la responsabilidad
del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al f raude. En
este sentido, se considera que para el auditor son relevantes las incorrecciones
sobre la información financiera fraudulenta y aquellas cor respondientes a una
apropiación indebida. El auditor será responsable de la obtención de una se-
guridad razonable de que los estados financieros c onsiderados en su conjunto
están libres de incorrecciones materiales debidas a fraude o er ror. Con este
objetivo, el auditor deberá aplicar los procedimientos necesarios pa ra evaluar
e identificar los riesgos de fraude en la entidad. Una vez identific ados dichos
riesgos, el auditor deberá ejecutar procedimientos de auditoría que den res-
puesta a los riesgos identificados.
La NIA 240, en su pár rafo 32, establece como obligatorios los siguientes tres
procedimientos de auditoría:
>Comprobar la adecuación de los asientos de libro diario
registrados en el libro mayor, así como de otros ajustes
para la preparación de los estados financieros .
>Revisión de las estimaciones contables en busca de sesgos.
>Análisis de las transacciones significat ivas ajenas al curso normal
de los negocios de la entidad o que parezcan inusuales.
El objetivo del presente artículo se cent ra en el primero de los procedimientos
establecidos por la NIA; es dec ir, la evaluación de los asientos de libro diario,
así como los ajustes en la preparación de los estados financieros. El pár rafo
32, en su descripción sobre los procedimientos para la rev isión de pólizas de
diario, establece de forma clara que el auditor deberá “seleccionar asientos del
libro diario y otros ajustes realizados al cierr e del ejercicio”; sin embargo, deja
abierto al juicio del auditor la posibilidad de revisar o no los asientos de libro
diario y otros ajustes realizados durante todo e l periodo auditado.
¿En qué casos el auditor deberá revisar las póliza s de diario correspondientes
al periodo auditado completo? Resulta importa nte resaltar que no es nuestra
intención incluir todas las situaciones posibles, sino analizar los indicios que,
de forma general, pueden ayudar a l auditor a tomar esa decisión. En primer
lugar, es necesario comentar que el riesgo de fraude mayor se da en los asien-
tos de ajustes efectuados al cierre del ejer cicio, ya que en ese periodo la Geren-
cia de la compañía obtiene los resultados definitivos y, por lo tanto, se puede
crear la necesidad de “mover” determinadas cifr as a fin de llegar a resultados
específicos, cumplimiento de razones financ ieras, etc. Por ello, la NIA consi-
dera obligatorio su análisis.
¿Qué conceptos deberá tener en cuenta el auditor a la hora en que decide si
revisar pólizas de diario a lo largo de todo e l periodo es lo más adecuado o solo
debería revisar las del cierre de l periodo? Definitivamente la decisión deberá
ser tomada en el momento de la planeación y mediante la discusión del equipo
de auditoría sobre los riesgos de fraude detectados. En este sentido, habrá que
tener en cuenta diferentes aspectos, entr e ellos, los siguientes:
a) Estructu ra de la compañía
No es lo mismo una compañía con una estructura muy centr alizada en la que la totalidad
de las decisiones las toma una sola persona, a una compañía muy estruct urada (institucio-
nal) con diferentes niveles de decisión sobre la elaboración de los registros y preparac ión
de los estados financieros. Si la toma de decisiones es muy centralizada probablemente
puede ser suficiente con la revisión de las pólizas de cierre y de ajustes p osteriores, ya que
en la mayoría de los casos el riesgo de manipulación de las cifra s se producirá a partir del
momento en que los estados financieros son entregados al último responsable y enca rgado
de tomar las decisiones. En este análisis también el auditor deberá tener en cuenta con qué
frecuencia dicho responsable revisa los estados f inancieros, ya que si sus revisiones son
mensuales, la posibilidad de manipulación se extiende a todos los cierr es mensuales y, por
lo tanto, el enfoque deberá cambiar.
b) Controles internos sobre los regist ros contables
El auditor deberá analizar de forma detallada los c ontroles que afectan al registro de póli-
zas y los cierres contables. Resulta ev idente que la existencia de controles bajos sobre los
registros contables implicará un riesgo mayor de fraude y eso podr ía llevar al auditor a
decidir la revisión de las pólizas realizadas dur ante todo el ejercicio.
c) Análisis de los sistema s utilizados para la ge neración de información f inanciera
El análisis sobre los sistemas utilizados para la generación de información financ iera y
estados financieros es fundament al para la correcta planeación de las póliza s a revisar. En
este sentido es importante mencionar que la existencia de sistemas de inform ación con-
table robustos no disminuye el riesgo de fraude sobre las pólizas y registros. En much as
ocasiones las compañías pueden estar utilizando sistemas de inform ación muy complejos
y, sin embargo, estar preparando la información financiera en hoja s de Excel. Si considera-
mos una compañía con sistemas robustos y muy buenos controles, pero que, por ejemplo,
efectúa consolidaciones de estados financieros t rimestrales, por medio de hojas de Excel,
resulta evidente que será necesario ana lizar los ajustes incluidos en dichas consolidaciones
trimestrales y no solo los ajustes de cierre o las póliza s de las compañías individuales.
d) Análisis de las polít icas, autorizaciones y momentos en los que se e fectúan los
registros
El entendimiento del entorno del negocio y la cultura de la compañía t ambién resulta
importante a la hora de decidir si es necesario rev isar pólizas sobre todo el periodo. Por
medio de indagaciones con la Gerencia en los diferentes niveles de responsabilidad de la
compañía, el auditor podrá entender la idiosincrasia de la compañía, los valores ét icos de la
Dirección y obtener un mejor entendimiento y evaluación de los riesgos. En este s entido,
puede ser interesante evaluar situaciones como:
>Qué personas registran y autorizan p ólizas, de forma general.
>El horario laboral habitual de la compañía ; es decir, suelen
trabajar hasta tarde, los fines de sema na, etcétera.
El auditor puede apoyarse en especialistas de sistemas de informac ión para analizar de
forma general si a lo largo del ejercicio existen póliza s que pueden levantar sospechas. Di-
cho análisis será efectuado de forma genera l sobre la población de las pólizas registradas
durante todo el año y puede ayudar a l auditor a decidir si existen pólizas que deben ser
revisadas. Por ejemplo, especialistas en sistemas nos pueden proporc ionar un análisis de
aquellas pólizas que han sido efectuadas a alta s horas de la madrugada, que no han sido
autorizadas en el sistema, que se han efectuado en f in de semana o que han sido generadas
por un usuario poco habitual. L a existencia de este tiempo de pólizas no necesariamente
debe implicar un riesgo o la necesidad de revisión de las mismas. Como se mencionó es
imprescindible conocer la idiosincrasia de la compañía. Si en la compañía es muy usual que
los empleados trabajen hasta altas horas de la madr ugada, probablemente no suponga un
riesgo de que existan pólizas a esas horas, lo mismo ocur riría si es frecuente que trabajen
los fines de semana. En cualquier caso d icho análisis previo es una herramienta muy va-
liosa para tomar la decisión.
CONCLUSIÓN
La decisión que deberá tomar el auditor sobre si es necesario revisa r las pólizas de
diario a lo largo de todo el periodo o solamente hacerlo c on las de cierre y de ajuste
a los estados financieros, siempre será compleja y en todos los casos deberá ser do -
cumentada en los papeles de trabajo. Sin embargo, resulta de g ran importancia que
sea analizada en todos los casos a efect os de evitar trabajo en exceso o insuficiente.
Dicho análisis deberá estar basado en una ev aluación detallada de todos los aspectos
que el auditor considere que inciden en el riesgo de fraude sobre las pólizas de diario,
registros contables y estados financieros en su conjunto.
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