Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

IGUALDAD O EQUIDAD TRIBUTARIA. LOS CONCEPTOS DE VIOLACIÓN O AGRAVIOS EN LOS QUE SE HAGA VALER LA VIOLACIÓN A DICHOS PRINCIPIOS, SON INOPERANTES SI NO SE PROPORCIONA UN TÉRMINO DE COMPARACIÓN IDÓNEO PARA DEMOSTRAR QUE LA NORMA IMPUGNADA OTORGA UN TRATO DIFERENCIADO.

AMPARO EN REVISIÓN 403/2017. 30 DE AGOSTO DE 2017. CINCO VOTOS DE LOS MINISTROS A.P.D., J.L.P., J.F.F.G.S., M.B. LUNA RAMOS Y EDUARDO MEDINA MORA I. PONENTE: A.P.D.. SECRETARIO: J.J.J..

SENTENCIA

TERCERO.—Aspectos procesales. Competencia. Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer y resolver el recurso de revisión principal interpuesto por la quejosa, así como la adhesión al mismo interpuesto por la autoridad responsable.(16)

CUARTO.—Oportunidad. No será necesario analizar la oportunidad de la interposición del recurso principal de revisión, así como de la adhesión al mismo por parte de la autoridad responsable, en virtud de que el Tribunal Colegiado del conocimiento ya se ocupó de este punto.(17)

QUINTO.—Legitimación. Los recursos de revisión principal y adhesivo se interpusieron por parte legítima.(18)

SEXTO.—Procedencia. El recurso de revisión principal interpuesto por la quejosa, así como la adhesión al mismo por parte del presidente de los Estados Unidos Mexicanos, resultan ser procedentes.(19)

SÉPTIMO.—Cuestiones necesarias para resolver el asunto. A continuación, se hace referencia a los conceptos de violación, la sentencia recurrida y los agravios hechos valer en los recursos de revisión principal y adhesivos.

Demanda de amparo. La quejosa formuló tres conceptos de violación en los que planteó la inconstitucionalidad de los artículos 1, 2, 9, 10, 16, 17, 18, en relación con los diversos numerales 59, 60, 61, 63, 64, 65, 67, 71 y 111 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2014, por violación a los derechos proporcionalidad y equidad, contenidos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución; los argumentos respectivos se sintetizarán en el apartado de estudio correspondiente cuando sea necesario.

Sentencia recurrida. En las consideraciones, el J. de Distrito determinó, en lo que interesa para la resolución del presente asunto, lo que a continuación se señala:

En el considerando segundo fijó como actos reclamados por la quejosa, la discusión, aprobación, expedición, promulgación, refrendo, orden de publicación y publicación de los artículos 1, 2, 9, 10, 16, 17 y 18, en relación con los diversos numerales 59, 60, 61, 63, 64, 65, 67, 71, 111, 112, párrafo tercero, y 113 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2014, en el ámbito de sus atribuciones a la Cámara de Diputados; Cámara de Senadores, presidente de la República, secretario de Gobernación y director del Diario Oficial de la Federación. Los últimos dos preceptos mencionados los tuvo como actos reclamados, toda vez que en la demanda de amparo advirtió una impugnación específica contra ellos.

En el considerando tercero tuvo por ciertos los actos reclamados antes mencionados, ya que, de conformidad con el artículo 88 del Código Federal de Procedimientos Civiles, tratándose de leyes, no son objeto de prueba.

En el considerando cuarto analizó la naturaleza de las normas impugnadas, concluyendo que son de naturaleza autoaplicativa, pues la quejosa es una persona moral que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, está obligada a calcularlo en términos del diverso 9 y demás relativos y aplicables del ordenamiento legal invocado.

Asimismo, señaló que la quejosa refiere que, a partir de la entrada en vigor de los artículos reclamados se actualiza un tratamiento inconstitucional, pues los numerales 59, 60, 61, 63, 64, 65, 67, 71 y 111 a 113 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establecen un diferimiento injustificado en el pago del impuesto a favor de las personas morales que se agrupen (grupos de sociedades) y los diversos 111 a 113 prevén una disminución injustificada (exención) en el pago del impuesto a favor de las personas físicas que realicen actividades empresariales que enajenan bienes o prestan servicios por los que no se requiera título profesional.

Así, concluyó el J. de amparo que cuando se reclama la mecánica de tributación en su carácter de autoaplicativo, no es necesario que el gobernado se sitúe dentro de cada una de las hipótesis que el mismo contempla en su normatividad, pues basta que demuestre estar ubicado de manera general en la categoría de persona moral contribuyente del impuesto sobre la renta, para que esté en aptitud de manera legal de combatir cada uno de los preceptos que puedan serle aplicables, habida cuenta que, por la complejidad e íntima relación del sistema tributario, está obligado a acatarlo desde el inicio de la vigencia de la ley reformada, por lo que no se requiere acto de aplicación alguno.

En el considerando quinto desestimó las causales de improcedencia que hicieron valer las autoridades responsables.

Desestimó la causal de improcedencia formulada por la Cámara de Senadores, en relación con los artículos 14, 25, fracciones II, IV, VI y X, 27, fracciones I y XI, y 28, fracciones I, XXI, XXVI y XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, dado que esas porciones normativas no fueron impugnadas por la quejosa.

De igual manera consideró infundada la causal de improcedencia que hizo valer el presidente de la República, relativa a que en caso de otorgarse la protección constitucional, no se podrían concretar los efectos de la concesión respectiva, al no ser factible restituir a la quejosa en el derecho fundamental violado, por lo que se actualiza la causal de improcedencia contenida en la fracción XXIII del artículo 61, en relación con el artículo 77, ambos de la Ley de Amparo.

Lo anterior, porque de estimar inconstitucionales los preceptos reclamados, los efectos de la sentencia recurrida serían desincorporarlos de la esfera jurídica de la quejosa, esto es, para que se le permita tributar conforme a los numerales 59, 60, 61, 63, 64, 65, 67, 71 y 111 a 113 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, o bien, que se le permita el pago del tributo referido conforme a las diferentes tasas previstas acorde a los años que tenga tributando (artículo 111, 112, párrafo tercero, y 113), sin que ello invada la esfera de atribuciones del Congreso de la Unión, pues no se generaría un régimen de excepción.

Finalmente, con fundamento en los artículos 61, fracción XXIII, 63, fracción V, y 108, fracción III, de la Ley de Amparo, sobreseyó en el juicio por lo que se refiere a los actos atribuidos al secretario de Gobernación y al director del Diario Oficial de la Federación, consistentes en el refrendo y publicación de las normas reclamadas, al no impugnarlos por vicios propios.

En el considerando sexto, después de sintetizar los conceptos de violación, el J. de amparo los calificó de infundados e inoperantes.

Lo expuesto, porque carece de razón la quejosa en el argumento de inequidad que hace valer, ya que los contribuyentes que se incorporen al nuevo régimen fiscal no se encuentran en un plano de igualdad en relación con los que tributan en el régimen general, aun cuando la peticionaria de amparo refiera que sí es así, al tener una finalidad lucrativa.

En efecto, sobre las categorías o clasificaciones de contribuyentes, la Primera Sala de la Suprema Corte estableció que lo previsto en el artículo 29, fracción II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no contenía un trato inequitativo, dado que se trataba de dos categorías de contribuyentes diversos: las personas físicas y las personas jurídicas.

Las diferencias objetivas que al respecto señaló fueron: las personas físicas responden con su patrimonio de manera total, cuentan con patrimonio unipersonal y, en términos generales, tienen una menor capacidad administrativa y económica. En cambio, las personas morales responden de manera limitada; cuentan con un patrimonio multipersonal y, generalmente, permiten apreciar una mayor capacidad administrativa y económica.

Asimismo, las personas morales, por una parte, y las físicas con actividades empresariales, por otra, tienen fines y naturaleza diversos, lo cual implica una razón objetiva para que la legislación contemple un tratamiento también distinto para dichos sujetos pasivos.

En esa línea, la capacidad contributiva de los gobernados proviene de la renta obtenida, misma que es la combinación de los factores de la producción e insumos.

Así, señaló que la Primera Sala resolvió que no podía considerarse que la estructura administrativa de las personas morales y de las personas físicas con actividades empresariales, se encuentre en la misma situación, pues la finalidad perseguida por el legislador es permitir el crecimiento de las pequeñas y medianas empresas, de ahí que las primeras –las morales– reflejan mayor estructura y organización administrativa en relación con las segundas –físicas con actividades empresariales– y, por consecuencia, el modo de tributación, en ese sentido, no puede ser igual, ni puede exigírsele al legislador un trato similar. En apoyo a dichas consideraciones citó la tesis aislada 1a. CLXXI/2007.(20)

Por otra parte, desestimó el argumento relativo a que no existe razón lógica que avale la exención otorgada a las personas físicas, porque el criterio diferenciador no se encuentra justificado ni en la exposición de motivos ni en la propia ley; así como que no existe justificación objetiva y constitucionalmente válida para el establecimiento del nuevo régimen de incorporación fiscal.

Ello, porque conforme a lo que se manifestó en la exposición de motivos de los preceptos impugnados, el legislador buscó aumentar la capacidad económica del Estado y lograr simplificar el sistema tributario, por lo que propuso crear un régimen de incorporación fiscal, con la finalidad de sustituir los anteriores regímenes denominados intermedio y de pequeños contribuyentes, los que estaban dirigidos a personas físicas con actividades empresariales con ingresos de hasta 4 millones de pesos.

El régimen de incorporación fiscal pretende que las personas físicas con actividades empresariales y que prestan servicios inicien el cumplimiento de sus obligaciones fiscales en un esquema que les permita cumplir fácilmente con las mismas, así como la participación en este régimen traerá aparejado para los contribuyentes, el acceso a servicios de seguridad social. Se busca crear un punto de entrada para los negocios a la formalidad, es decir, incorporarlos al sistema tributario.

El citado régimen tiene la característica de que sólo es aplicable a las personas físicas que realicen actividades empresariales que enajenen bienes o que presten servicios por los que no se requiera para su realización título profesional, siempre que los ingresos propios de su actividad empresarial obtenidos en el ejercicio inmediato anterior, no excedan de 2 millones de pesos.

Por lo expuesto, es evidente que con el establecimiento del beneficio fiscal contenido en este régimen, el legislador busca fomentar la creación de empresas a la formalidad (sic), al mismo tiempo que se invita a los contribuyentes informales a regularizar su situación fiscal, es decir, lograr que los pequeños contribuyentes se adhieran al nuevo sistema fiscal.

En ese orden de ideas, consideró que los motivos para establecer la exención gradual, son de índole económico –fin extrafiscal– por lo que es válido considerar que el establecimiento de dicho régimen, obedece a criterios de distinción fundados en elementos objetivos que resultan relevantes para incentivar la creación de empresas en la formalidad y, al mismo tiempo, lograr que los pequeños contribuyentes se incorporen al régimen fiscal de mérito, lo cual es motivo suficiente para fundar la exención gradual que se combate, alcanzando una justificación objetiva y razonable.

Además, el nuevo régimen de incorporación fiscal, contrario a lo que alega la quejosa, está encaminado a estimular la competitividad del comercio nacional, pues busca que más personas físicas con actividades empresariales se incorporen, lo que otorga diversas consecuencias jurídicas a desiguales supuestos de hecho.

Luego, si los sujetos comparados no son similares y la medida de fomento es constitucionalmente aceptable y razonable a los fines que persigue, las disposiciones reclamadas no violan los derechos fundamentales de la quejosa, ya que el trato diferenciado que se otorga a los contribuyentes del sector mencionado, se encuentra plenamente justificado, aunado a que está dirigido a un sector que necesita ser incentivado para que se incorpore al régimen fiscal y lograr su desarrollo, cuyos activos, patrimonio, estructura y organización, generalmente son inferiores a los de las personas morales, quienes por su sola creación presumiblemente son mayores a los de las personas físicas, al menos jurídicamente hablando, pues se requiere de un capital establecido para su creación e inicio de funciones, lo que denota por sí su fuerza o capacidad económica.

En diverso orden de ideas, también estimó infundado el argumento relativo a que el artículo 112, puede llegar a ocasionar que un contribuyente con ingresos superiores a los 2 millones de pesos obtenga la reducción del 100% del impuesto causado, al establecer expresamente que los que tributen bajo ese régimen dejarán de hacerlo cuando excedan dicho monto a partir del mes siguiente a aquel en que superen esa cantidad, lo que atenta contra el fin extrafiscal buscado y produce una desventaja económica.

Lo expuesto, porque un contribuyente que obtenga ingresos superiores a los 2 millones de pesos, dejará de tributar conforme a este régimen y realizará el pago en términos de la ley, en el sistema correspondiente a partir del mes siguiente a aquel en que se excedió del monto citado o debió presentar la declaración a que hace referencia el párrafo quinto del artículo 111 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sin que esto implique quedar exento del pago relativo al periodo en el que tuvo ingresos menores a esa cantidad, pues debe entenderse que por ese lapso le corresponderá tributar entonces bajo el nuevo régimen que le corresponda.

Tampoco concedió razón a la quejosa respecto a que los preceptos reclamados violan el principio de proporcionalidad, porque en el nuevo régimen fiscal no se mide la verdadera capacidad contributiva, ya que no se atiende a la utilidad fiscal (base gravable), sino a los ingresos totales del sujeto pasivo, como lo es el límite de 2 millones de pesos anuales.

Lo anterior, porque en atención a la exposición de motivos de ese nuevo régimen, por su naturaleza, es transitorio, y al mismo tiempo otorga certeza, es decir, ofrece un tratamiento especial durante 10 años a los contribuyentes que opten por él, condicionando sus beneficios graduales al cumplimiento permanente.

De esa forma, una vez que el contribuyente en el desarrollo de su actividad económica haya alcanzado la madurez y estabilidad fiscal, transite al régimen general aplicable a todos los contribuyentes.

Además, el establecimiento de un límite para tributar bajo ese nuevo mecanismo, obedece a la eliminación de los regímenes intermedio y de pequeños contribuyentes, los cuales estaban dirigidos a las personas físicas con actividades empresariales con ingresos de hasta 4 millones de pesos anuales y persigue también el fin extrafiscal consistente en que los sujetos que se encuentran en la informalidad se adhieran al sistema formal de tributación.

Por ello, el legislador no necesariamente debe atender a los criterios propios del tributo al momento de fijar los parámetros que permitan acceder a la exención gradual, porque la propia circunstancia excepcional justifica su otorgamiento, cuando ésta coincide con una finalidad tutelada constitucionalmente. Para tal efecto citó las tesis aisladas 1a. XVI/2009(21) y 2a. XLVIII/2012.(22)

Es decir, las exenciones pueden fijarse a partir de elementos distintos a los del impuesto, debido a que la liberación del pago puede determinarse bajo criterios fiscales o no fiscales, ajenos o propios al gravamen de cuyo pago se libera.

Por otra parte, tampoco concedió razón a la quejosa por lo que se refiere al argumento de que los preceptos impugnados violan el principio de equidad tributaria, atendiendo a que establecen un diferimiento injustificado en el pago del impuesto en favor de personas morales que se agrupen, sin que exista razón alguna para ello, pues los contribuyentes que tributan en el régimen general no tienen ese diferimiento.

Lo anterior, porque estimó que el diferimiento de que se trata obedece a objetivos legítimos y constitucionalmente válidos y su emisión encuentra justificación en fines extrafiscales, tal como se advierte de la exposición de motivos relativa.

En efecto, de la exposición de motivos, concluyó que el actual régimen opcional para grupos de sociedades, tiene su origen en el diverso régimen de consolidación fiscal vigente hasta 2013; luego de diversas modificaciones a través de los años que sufrió ese sistema, provocaron que se hiciera complejo, por lo que se debilitaba el control y fiscalización de las empresas que optaban por ese régimen, las que tenían un amplio margen de maniobra para planeaciones fiscales, facilitándose la evasión y la elusión fiscal, al lograr el diferimiento indefinido del impuesto, lo que trajo como consecuencia, la disminución de la capacidad recaudatoria, por lo que el legislador estimó necesaria la eliminación de dicho régimen.

Por tal motivo, fue necesario establecer un esquema de salida para esos grupos de sociedades y, al efecto, se establecieron dos alternativas, para el cálculo del impuesto diferido que se tenga al 31 de diciembre de 2012, así como un esquema de pago fraccionado en tres ejercicios para el entero del impuesto diferido.

Lo anterior, además se corrobora de la lectura de los criterios generales de política económica, de los que se aprecia que la reforma social y hacendaria propuesta por el Ejecutivo Federal, es una estrategia integral para responder a los retos que enfrenta el país mediante nueve elementos, uno de ellos es el relativo a mejorar la equidad, consistente en eliminar privilegios y establecer impuestos para alcanzar un sistema más justo, progresivo y equitativo.

Además, los grupos de sociedades tributan bajo un mecanismo especial para el cálculo y acreditamiento del impuesto sobre la renta, por lo que son una categoría diversa al de las personas morales que tributan de manera individual, como la quejosa, que si bien contribuye al desarrollo económico del país, no tiene enfoque preponderante sobre la competitividad con inversionistas extranjeros.

Por tanto, si la quejosa se ubica en un régimen diverso al que pertenecen las sociedades agrupadas, cuyo sistema opcional se combate, aun cuando ambas sean personas morales sujetas al impuesto, en el caso no existe un trato inequitativo, pues el legislador creo el régimen de incorporación fiscal atendiendo al fin extrafiscal mencionado.

Con el diferimiento hasta por tres años del impuesto –beneficio del que aduce la quejosa no puede gozar– se impone a partir de un estricto control del tributo causado a nivel individual en cada empresa de las agrupadas; con esto el impuesto diferido se determina por ejercicio y se paga en un plazo de tres años.

Tratándose de beneficios fiscales no existe obligación del legislador en el sentido de que los elementos que lo determinen, sean idénticos a los que conforman a los elementos esenciales del impuesto; por el contrario, el establecimiento de este tipo de medidas debe fundamentarse en valores y principios diversos de los que tradicionalmente justifican el gravamen a fin de cumplir los objetivos buscados.

Finalmente, consideró infundado el argumento referente a que las sociedades que se agrupan tienen ventaja sobre la quejosa por su mayor capacidad económica y predominio en el mercado, por lo que también debe gozar del diferimiento mencionado.

Ello, porque si bien es verdad que el Estado debe impulsar cualquier sector del desarrollo económico nacional, no obstante esta situación no conduce a que a todos se les otorguen los mismo incentivos económicos o apoyos técnicos, porque la Constitución delimita las actividades que requieren contar con un mayor impulso y otras que por su solidez o productividad simplemente es necesario coordinar, dar seguridad jurídica o estímulos focalizados para que cumplan su finalidad. Por tal motivo, concluyó que tampoco se vulneran los derechos de legalidad y seguridad jurídica, ni el principio pro persona.

En el considerando séptimo ordenó la publicación de la sentencia recurrida, de conformidad con la legislación aplicable.

En el considerando octavo ordenó la captura de la sentencia el día de su publicación conforme a la normativa aplicable.

En el considerando noveno ordenó la devolución de los autos al juzgado auxiliado, de acuerdo a la legislación aplicable.

En el resolutivo primero sobreseyó en el juicio por lo que se refiere a los actos reclamados al secretario de Gobernación y director del Diario Oficial de la Federación, consistentes en el refrendo y publicación de los numerales 1, 2, 9, 10, 16, 17 y 18, en relación con los diversos numerales 59, 60, 61, 63, 64, 65, 67, 71, 111, 112 y 113 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2014, en términos del considerando quinto de la sentencia recurrida.

En el resolutivo segundo negó el amparo contra la iniciativa, discusión, aprobación, expedición, promulgación y orden de publicación de los citados preceptos, en términos del considerando sexto de la sentencia recurrida.

En el resolutivo tercero ordenó la publicación de la sentencia recurrida, en los términos de los considerandos octavo y noveno.

En el resolutivo cuarto devolvió los autos al juzgado de origen, remitiendo disco compacto que contenga la sentencia recurrida.

OCTAVO.—Estudio de fondo.

Equidad tributaria

Síntesis de los agravios

En el agravio primero la recurrente aduce, en esencia, que la sentencia recurrida resulta ilegal, al validar los preceptos reclamados, toda vez que partió de un indebido análisis del principio de equidad tributaria, en relación con la iniciativa de ley que le dio origen, resolviendo negar el amparo solicitado, no obstante que existe un trato inequitativo.

Lo anterior, porque, contrario a lo sostenido por el J. de amparo, tratándose de exenciones debe estarse al hecho de que tanto las personas morales como las físicas se encuentran en un plano de igualdad frente al impuesto sobre la renta, por la sola circunstancia de que obtengan ingresos derivados de la realización de actividades con fines de lucro.

Así, es cierto que existen diferencias aducidas por el J. de amparo, las cuales evidentemente son bastantes, no obstante al tratarse de una exención del tributo, debe atenderse a la igualdad de los contribuyentes frente a la causación del impuesto.

Es verdad que el J. de amparo citó la tesis aislada 1a. CLXXI/2007, en donde la Suprema Corte señaló la diferencia que existe entre las personas físicas y las morales para efectos de determinar la constitucionalidad de las facilidades administrativas y la diferencia en el momento del entero del impuesto otorgado sobre dichos contribuyentes.

Sin embargo, el J. de Distrito está realizando una extensión indebida de dicho criterio, toda vez que la Suprema Corte únicamente se pronunció respecto al momento de la deducción, y no así respecto a las diferencias entre personas físicas y morales para efectos de la exención de impuestos.

En apoyo a lo expuesto, los artículos 1 y 2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establecen la obligación de pago por igual para personas físicas y morales, sin que distingan al respecto.

De esa forma, se patentiza el error del J. de Distrito al aplicar un criterio inaplicable y omitir pronunciarse respecto al planteamiento formulado en la demanda de amparo.

Por otra parte, la exención contenida en los preceptos reclamados no se encuentra justificada en razones objetivas, ya que tal medida constituye un premio o recompensa para los contribuyentes que actuaban de manera ilícita.

En efecto, el J. de amparo llevó a cabo un estudio bastante deficiente de la exposición de motivos del legislador para establecer el régimen que se impugna, ya que si bien advirtió que fue para los contribuyentes informales, pasó por alto que dicha razón no resulta objetiva ni razonable, pues con ello se hostiliza y se genera una inequidad para los contribuyentes como la recurrente.

Lo anterior, porque el Código Fiscal de la Federación establece claramente las consecuencias del impago de impuestos y demás obligaciones fiscales (multas y delitos fiscales), es decir, las penas y sanciones para gobernados que no se encuentran inscritos en el Registro Federal de Contribuyentes, evadiendo los impuestos que deben pagar conforme a la ley.

Así, conforme al citado ordenamiento ya existen medios coercitivos para incorporar a los contribuyentes que se encuentran en la ilegalidad, de manera que es ilegal que el J. de amparo resuelva que las normas reclamadas persiguen un fin extrafiscal.

Por otra parte, también es ilegal el criterio del J. de amparo relativo a que la distinción de otorgar el beneficio a contribuyentes con ingresos inferiores a dos millones de pesos anuales en nada deduce la efectiva capacidad contributiva del gobernado.

Ello, porque el J. de amparo soslaya que la medida otorgada por el legislador deviene inoperante e infructuosa, pues para establecerla toma un elemento (ingresos), que para nada muestra la verdadera capacidad contributiva de su beneficiario, y muchos menos justifica el trato diferenciado respecto del resto que pudiendo tener mayores ingresos cuentan con menor utilidad que los sujetos objetos del beneficio.

Que no pasa desapercibido que el J. de amparo haya citado las tesis aisladas 1a. XVI/2009 y 2a. XLVIII/2012, pero que no versan sobre lo argumentado en la demanda de amparo, sino únicamente se refieren a la posibilidad de que el legislador establezca exenciones en base a elementos distintos, no así respecto de parámetros ajenos al hecho imponible, tal y como si lo aborda la jurisprudencia 97/2000,(23) por tal motivo las tesis aisladas citadas son insuficientes para avalar el sentido de la sentencia recurrida.

Por tanto, contrario a lo resuelto por el J. de amparo, el fin extrafiscal que refiere genera un trato inequitativo a contribuyentes como la recurrente, que ha venido aportando de manera cabal y puntual con el desarrollo de la nación, lo cual está prohibido por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución, conforme a la tesis aislada CIV/1999.(24)

En el agravio segundo alega, en síntesis, que debe revocarse la sentencia recurrida en la medida en que el J. de amparo realizó un indebido análisis del principio de equidad tributaria, toda vez que contrario a lo que resolvió, tanto las personas morales en lo individual, como las que se agrupan, se encuentran en un plano de igualdad frente al impuesto sobre la renta, al obtener los ingresos que conforman el objeto de dicho gravamen.

Así, se patentiza el estudio deficiente y simplista del J. de amparo, ya que pasó por alto la referida situación de igualdad entre los sujetos mencionados, sin que sea dable aducir que las sociedades se encuentran en un régimen distinto, toda vez que no existen diferencias con otras sociedades.

Análisis de los agravios

Los reseñados motivos de queja devienen infundados e inoperantes.

Resulta infundado el argumento relativo a que el J. de amparo realizó un indebido análisis del principio de equidad tributaria al declarar la validez constitucional de los preceptos reclamados.

Ello es así, en la medida en que, como se vio, el J. de Distrito resolvió, con base en la tesis aislada 1a. CLXXI/2007, que las personas físicas y las personas morales no se encuentran en una situación de igualdad para efectos de poder advertir un posible trato discriminatorio de las disposiciones legales reclamadas.

Determinación que se ajusta a derecho en razón de que para llevar a cabo un juicio de igualdad es necesario contar con un punto de comparación, es decir, con algún parámetro que permita medir a las personas, objetos o magnitudes entre las cuales se afirma existe un trato desigual, en razón de que el derecho a la igualdad es fundamentalmente instrumental y siempre se predica respecto de algo.

En ese sentido, la carga argumentativa de proponer el término de comparación implica que sea idóneo, pues debe permitir que efectivamente se advierta la existencia de algún aspecto homologable, semejante o análogo entre los elementos comparados.

Así, de no proporcionarse el punto de comparación para medir un trato disímil o que éste no sea idóneo, el concepto de violación o agravio en el que se haga valer la violación al principio de igualdad o equidad tributaria deviene en inoperante. Estas consideraciones encuentran sustento en la jurisprudencia 1a./J. 47/2016(25) y en la tesis aislada 2a. LXXII/2017 (10a.).(26)

Ahora, en el caso la recurrente propuso como término de comparación los ingresos que perciben tanto las personas físicas como las personas morales para efectos del impuesto sobre la renta.

Sin embargo, aun cuando el citado término de comparación podría considerarse idóneo para emprender un examen de las disposiciones reclamadas a la luz del derecho a la equidad tributaria, no lo es, como lo estimó el J. de amparo, ya que las personas físicas y las personas morales no se encuentran en igualdad de circunstancias para efectos del pago del impuesto sobre la renta.

En efecto, como lo realizó el J. de amparo, con base en la tesis aislada 1a. CLXXI/2007, existen diferencias entre los mencionados sujetos que justifican su clasificación en diversos regímenes para efectos del impuesto sobre la renta, de manera que el solo hecho de que dicho tributo tenga como objeto los ingresos no implica que deba de darse el mismo e idéntico tratamiento, pues no debe olvidarse que el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales. Estas consideraciones se encuentran contenidas en la jurisprudencia P./J. 24/2000.(27)

En ese contexto, las diferencias consistentes en que las personas físicas responden con su patrimonio de manera total, cuentan con patrimonio unipersonal y, en términos generales, tienen una menor capacidad administrativa y económica; y las personas morales responden de manera limitada; cuentan con un patrimonio multipersonal y, generalmente, permiten apreciar una mayor capacidad administrativa y económica; resultan ser objetivamente válidas para concluir que no existe término de comparación entre tales sujetos para efectos de emprender un examen de las disposiciones reclamadas desde la perspectiva del derecho a la equidad tributaria.

En consecuencia, resultan inoperantes todos los argumentos que deriven de la premisa tendente a evidenciar que existe un tratamiento injustificado por parte de las disposiciones reclamadas respecto a las personas físicas y morales que pagan el impuesto sobre la renta, en la medida en que dicha premisa resulta falsa por las consideraciones que se han puesto de relieve. Al respecto es aplicable la jurisprudencia 2a./J. 108/2012 (10a.).(28)

A mayor abundamiento, la circunstancia de que el J. de amparo haya citado la tesis aislada 1a. CLXXI/2007, haciendo suyas las diferencias entre personas físicas y personas morales para efectos del impuesto sobre la renta, no implica que no sea aplicable al caso que se analiza, pues con independencia de que se refiera al momento de la deducción del costo de lo vendido –como incluso la misma recurrente quejosa lo señala– y no a la exención impugnada, las diferencias a las que se hizo alusión subsisten y persisten al margen de que se trate de una (deducción) u otra (exención).

Así, no es factible verificar la constitucionalidad o no de las razones objetivas que sustentan el establecimiento de la exención contenida en los preceptos impugnados, dado que, al no ser idóneo u óptimo el término de comparación (ingresos) entre personas físicas y personas morales, tampoco es posible realizar un examen de proporcionalidad de la misma (fin constitucionalmente válido, idoneidad, necesidad y ponderación).

Por ello, esta Segunda Sala se encuentra imposibilitada para emitir pronunciamiento alguno respecto a los restantes argumentos contenidos en el agravio primero.

A la misma conclusión se arriba por lo que se refiere a los argumentos contenidos en el agravio segundo.

Ciertamente, devienen inoperantes los argumentos de referencia en la medida en que la recurrente reitera que el J. de amparo realizó un indebido estudio del principio de equidad tributaria, porque tanto las personas morales en lo individual como las personas morales que se agrupan se encuentran en la misma situación para efectos del impuesto sobre la renta.

Ello es así, porque, contrariamente a lo que arguye la recurrente, los ingresos que obtienen los mencionados sujetos no resultan ser un término de comparación idóneo para efectos de realizar un examen de los preceptos reclamados desde la perspectiva del derecho a la equidad tributaria.

En efecto, esta Segunda Sala, al emitir la jurisprudencia 2a./J. 56/2015 (10a.),(29) sostuvo que las personas jurídicas sujetas al régimen de consolidación fiscal –antecedente del régimen opcional para grupos de sociedades que se contiene en los preceptos que se impugnan– y las personas jurídicas sometidas al régimen general, ambos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no se encuentran en igualdad de circunstancias, al existir diferencias entre ellas, porque si bien el primer régimen mencionado se apoya en las reglas básicas del segundo –por lo que puede existir convergencia en distintos aspectos entre uno y otro–, aquél opera con regulaciones propias y especiales en función de los resultados aportados por las sociedades integrantes del grupo, los cuales, principalmente, dan lugar al diferimiento del tributo (en todo o en parte) mediante el manejo de determinadas partidas o conceptos, cuyo entero se posterga hasta en tanto se actualicen los supuestos legales respectivos, con el consecuente establecimiento de diversas obligaciones sustanciales y formales para las sociedades controladoras y controladas que para los contribuyentes del régimen general no existen.

Por ende, el estudio que realizó el J. de amparo no resulta deficiente ni simplista, por el contrario, no obstante que no es idóneo el término de comparación propuesto por la recurrente, analizó las posibles razones que justifican el trato diferenciado entre los sujetos referidos.

NOVENO.—Estudio relacionado con la revisión adhesiva. En las condiciones descritas, al ser infundados los agravios formulados en la revisión principal, la revisión adhesiva interpuesta ha quedado sin materia.

Ello, porque ha desaparecido la condición a la que estaba sujeto el interés jurídico del recurrente adherente para interponer la adhesión. Al respecto, resulta aplicable la jurisprudencia 1a./J. 71/2006.(30)

DÉCIMO.—Decisión. En tal virtud, al haberse declarado infundados e inoperantes los agravios formulados por la recurrente principal, lo procedente es confirmar la sentencia recurrida, negar el amparo solicitado y dejar sin materia la revisión adhesiva.

En consecuencia, esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación:

RESUELVE:

PRIMERO.—En la materia de la revisión, se confirma la sentencia recurrida.

SEGUNDO.—La Justicia de la Unión no ampara ni protege a **********, contra los artículos 1, 2, 9, 10, 16, 17 y 18, en relación con los diversos numerales 59, 60, 61, 63, 64, 65, 67, 71, 111, 112 y 113 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2014.

TERCERO.—Queda sin materia la revisión adhesiva.

N.; con testimonio de esta ejecutoria, comuníquese la anterior determinación al Tribunal Colegiado en cita y, en su oportunidad, archívese el toca como asunto concluido.

Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cinco votos de los Ministros A.P.D. (ponente), J.L.P., J.F.F.G.S., M.B.L.R. y presidente E.M.M.I.

En términos de lo dispuesto por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en su sesión de veinticuatro de abril de dos mil siete, y conforme a lo previsto en los artículos 3, fracción II, 13, 14 y 18 de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, así como el segundo párrafo del artículo 9 del Reglamento de la Suprema Corte de Justicia de la Nación y del Consejo de la Judicatura Federal para la aplicación de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, en esta versión pública se suprime la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en esos supuestos normativos.

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16. De conformidad con lo dispuesto en los artículos 107, fracción VIII, inciso a), de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, 83, párrafo primero, de la Ley de Amparo, y 21, fracción II, inciso a), de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, en relación con lo previsto en los puntos primero y segundo, fracción III, del Acuerdo General Número 5/2013, del Pleno de este Alto Tribunal, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 21 de mayo de 2013, toda vez que se interpone contra una sentencia dictada por un J. de Distrito en un juicio de amparo indirecto en materia administrativa, en el que se reclamó la inconstitucionalidad del Decreto por el que se expide la Ley del Impuesto sobre la Renta, específicamente los artículos 1, 2, 9, 10, 16, 17 y 18, en relación con los numerales 59, 60, 61, 63, 64, 65, 67 y 71, párrafo tercero, todos de la ley en mención.

17. Recurso de revisión **********, fojas 117 vuelta y 118, el Segundo Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo Primer Circuito, en la resolución dictada en sesión de 30 de marzo de 2017, en su considerando segundo estableció que el recurso de revisión principal y adhesivo fueron respectivamente interpuestos en tiempo y forma.

18. La quejosa se encuentra legitimada para interponer el recurso de revisión principal, al habérsele reconocido tal carácter en el recurso de revisión ***********, fojas 60 y 61, en proveído de 15 de octubre de 2015, y de igual forma se encuentra legitimado el **********, en su calidad de autoridad responsable, de interponer la adhesión al citado recurso, al habérsele reconocido esa calidad en el citado recurso de revisión en auto de 26 de noviembre de 2015 (Ibídem, foja 107).

19. En virtud de que se interpuso el recurso principal como la adhesión al mismo contra una sentencia dictada en audiencia constitucional por un J. de Distrito en la que se analizó la constitucionalidad del Decreto por el que se expide la Ley del Impuesto sobre la Renta, específicamente los artículos 1, 2, 9, 10, 16, 17 y 18, en relación con los numerales 59, 60, 61, 63, 64, 65, 67 y 71, párrafo tercero, todos de la ley en mención, de modo que se surten los extremos del punto tercero, en relación con el segundo, fracción III, del Acuerdo General Plenario Número 5/2013.

20. Novena Época, S.J. de la Federación y su Gaceta, T.X., septiembre de 2007, página 399, de rubro: "RENTA. EL SISTEMA DE DEDUCCIÓN DENOMINADO COSTO DE LO VENDIDO QUE PREVÉ EL ARTÍCULO 29, FRACCIÓN II, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, PARA LAS PERSONAS MORALES, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DE 2005)."

21. Novena Época, S.J. de la Federación y su Gaceta, T.X., enero de 2009, página 550, de rubro: "EXENCIONES FISCALES. PUEDEN FIJARSE A PARTIR DE ELEMENTOS DISTINTOS A LOS DEL IMPUESTO DE CUYO PAGO SE LIBERA."

22. Décima Época, S.J. de la Federación y su Gaceta, Libro IX, Tomo 1, junio de 2012, página 598, de rubro: "RENTA. EL ARTÍCULO 109, FRACCIÓN XV, INCISO A), DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, REFORMADO MEDIANTE DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 7 DE DICIEMBRE DE 2009, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA."

23. Novena Época, S.J. de la Federación y su Gaceta, T.X., noviembre de 2000, página 348, de rubro: "PRODUCCIÓN Y SERVICIOS, IMPUESTO ESPECIAL SOBRE. LA EXENCIÓN ESTABLECIDA EN EL ARTÍCULO 8o.-B DE LA LEY RELATIVA, VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA."

24. Novena Época, S.J. de la Federación y su Gaceta, Tomo X, diciembre de 1999, página 15, de rubro: "CONTRIBUCIONES. LOS FINES EXTRAFISCALES NO PUEDEN JUSTIFICAR LA VIOLACIÓN AL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS."

25. Décima Época, Gaceta del S.J. de la Federación, Libro 34, Tomo I, septiembre de 2016, página 439 «y S.J. de la Federación del viernes 23 de septiembre de 2016 a las 10:32 horas» de título y subtítulo: "IGUALDAD. SON INOPERANTES LOS CONCEPTOS DE VIOLACIÓN EN LOS QUE SE ALEGUE VIOLACIÓN A DICHO PRINCIPIO, SI EL QUEJOSO NO PROPORCIONA EL PARÁMETRO O TÉRMINO DE COMPARACIÓN PARA DEMOSTRAR QUE LA NORMA IMPUGNADA OTORGA UN TRATO DIFERENCIADO."

26. Décima Época, Gaceta del S.J. de la Federación, «Libro 43, Tomo II, junio de 2017, página 1433 y S.J. de la Federación del viernes 2 de junio de 2017 a las 10:08 horas» de título y subtítulo: "IGUALDAD O EQUIDAD TRIBUTARIA. LOS CONCEPTOS DE VIOLACIÓN O AGRAVIOS EN LOS QUE SE HAGA VALER LA VIOLACIÓN A DICHO PRINCIPIO, SON INOPERANTES SI NO SE PROPORCIONA UN TÉRMINO DE COMPARACIÓN IDÓNEO PARA DEMOSTRAR QUE LA NORMA IMPUGNADA OTORGA UN TRATO DIFERENCIADO."

27. Novena Época, S.J. de la Federación y su Gaceta, Tomo XI, marzo de 2000, página 35, de rubro: "IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL."

28. Décima Época, S.J. de la Federación y su Gaceta, Libro XIII, octubre de 2012, Tomo 3, página 1326, de rubro: "AGRAVIOS INOPERANTES. LO SON AQUELLOS QUE SE SUSTENTAN EN PREMISAS FALSAS".

29. Décima Época, Gaceta del S.J. de la Federación, Libro 18, Tomo II, mayo de 2015, página 1260 «y S.J. de la Federación del viernes 15 de mayo de 2015 a las 9:30 horas» de título y subtítulo: "CONSOLIDACIÓN FISCAL. LAS PERSONAS MORALES SUJETAS A ESE RÉGIMEN NO SE UBICAN EN UN PLANO JURÍDICO DE IGUALDAD FRENTE A LAS QUE TRIBUTAN CONFORME AL RÉGIMEN GENERAL DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013)."

30. Novena Época, S.J. de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIV, octubre de 2006, página 266, de rubro: "REVISIÓN ADHESIVA. DEBE DECLARARSE SIN MATERIA AL DESAPARECER LA CONDICIÓN A LA QUE SE SUJETA EL INTERÉS DEL ADHERENTE."

Esta ejecutoria se publicó el viernes 25 de mayo de 2018 a las 10:30 horas en el S.J. de la Federación.