Voto de Suprema Corte de Justicia, Pleno

I. Introducción

El Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en sesión celebrada el quince de junio de dos mil nueve, resolvió el amparo en revisión arriba citado, en el que analizó la constitucionalidad del sistema impositivo previsto en la Ley del Impuesto al Activo para el ejercicio fiscal de dos mil siete.

El criterio mayoritario -al cual pertenezco- sostuvo, por una parte, negar el amparo solicitado en cuanto a que la imposibilidad de deducir las deudas contratadas para la adquisición de activos no viola los principios de proporcionalidad y equidad tributarias, legalidad y seguridad jurídica e irretroactividad de la ley, tanto para el régimen general como para el régimen opcional previsto en el invocado ordenamiento y, por otra, conceder la protección constitucional por lo que se refiere a este último régimen respecto al artículo Séptimo, fracción I, del decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintisiete de diciembre de dos mil seis, en cuanto se refiere a las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto al Activo, por conculcar el principio de irretroactividad de la ley al desconocer el derecho adquirido de los contribuyentes de dicho régimen para pagar el impuesto referido en los términos en que lo venían haciendo hasta antes de la entrada en vigor de la nueva regulación legal.

En cuanto a las temáticas en general que se abordaron en la ejecutoria del referido amparo en revisión, este voto solo se ocupa en particular de dos, a saber: la primera, consistente en que, de manera deliberada, se omitió realizar pronunciamiento respecto a la naturaleza (real o personal) del impuesto al activo y, la segunda, como consecuencia y derivada de la anterior, relativa a que las disposiciones reclamadas no transgreden los principios de legalidad y seguridad jurídica por invasión de esferas competenciales entre los órdenes de gobierno federal y local, en específico, porque el objeto del impuesto al activo grava, entre otros, la propiedad inmobiliaria.

II. La naturaleza real o personal del impuesto al activo

Durante la discusión de los amparos en revisión en los que se analizaron las reformas a la Ley del Impuesto al Activo para el ejercicio fiscal de dos mil siete y, específicamente, la eliminación de la posibilidad de deducir deudas para determinar la base del tributo, el Tribunal Pleno consideró innecesario comprometer una postura en torno a la naturaleza del tributo.

Así, en la ejecutoria correspondiente se aprecia la siguiente aclaración:

En esta parte resulta conveniente señalar que de la lectura de la demanda de amparo así como de los recursos de revisión, se advierte que las partes ahora recurrentes insertan diversos apartados a manera de consideraciones previas o adicionales, en los que realizan manifestaciones relacionadas con el planteamiento de la litis, la naturaleza del impuesto al activo y su complementariedad respecto del impuesto sobre la renta, así como en relación con la exposición de motivos del Decreto de reformas impugnado. Sin embargo, tales aspectos no serán objeto de un pronunciamiento específico por parte de este Tribunal Pleno, en la medida en que no constituyen argumentaciones en las que se haga valer un auténtico agravio o que por sí mismas puedan llevar a la convicción de que las normas reclamadas resultan inconstitucionales.(1)

Más adelante, se señala que dichas consideraciones "[...] sólo sirven como complemento o marco de referencia doctrinario o conceptual para ilustrar la postura que asume sobre un tema determinado, [por lo que] no ameritan una determinada calificación". Y se concluye afirmando lo siguiente:

Desde otra perspectiva, se advierte que la parte quejosa centra esa serie de argumentaciones previas o adicionales en un aspecto toral, consistente en la definición de la naturaleza del impuesto al activo desde el punto de vista doctrinario para encuadrarlo en la categoría de impuesto personal (o real ad cautelam); a partir de esa clasificación -entre otros aspectos ya referidos-, construye la argumentación jurídica en la cual expone los agravios que en su concepto le causan las disposiciones combatidas. Sin embargo, para emitir el pronunciamiento de constitucionalidad en la especie, este Tribunal Pleno omitirá hacer referencia alguna a la naturaleza -personal o real- del impuesto al activo que la quejosa propone en su escrito de demanda, y sólo se avocará al estudio de las argumentaciones que constituyen auténticos conceptos de violación (o en su caso, agravios).

Se concluye de ese modo, porque de aceptar que un determinado impuesto -como en el caso lo es el que se establece sobre el activo-, debe ser clasificado de una u otra manera, y considerando que el legislador en todo momento puede variar sus elementos o estructura, ello tendría como consecuencia que la constitucionalidad de las disposiciones relativas dependiera de la clasificación que se le asignara y no propiamente de las normas que lo rigen. En efecto, el análisis que tomará como punto de partida la naturaleza real o personal del impuesto al activo podría implicar de antemano que, de tratarse de un impuesto personal, la eliminación de la posibilidad de deducir las deudas del valor del activo es inconstitucional, mientras que si se tratara de un impuesto real dicha eliminación es constitucional, o viceversa, sin que al efecto resultara trascendente el análisis respectivo a partir del texto de las disposiciones que regulan el tributo; esa manera de proceder, esto es, partir de la previa categorización del impuesto, implicaría prejuzgar sobre su constitucionalidad o inconstitucionalidad sin atender al texto legal que lo regula. Lo anterior, inclusive, considerando que la caracterización del impuesto como personal o real no conlleva la necesidad de que el mismo deba reconocer deducciones como un requisito para la emisión de un juicio en torno a su constitucionalidad.

Una clasificación de ese tipo en materia tributaria, sobre todo tratándose de impuestos, no en todos los casos podría llevar a una misma conclusión; en efecto, puede darse el caso de contribuciones que de acuerdo con su regulación legal compartan matices de ambos tipos de impuestos, de modo que su naturaleza real o personal no siempre resulta ser muy clara. Así, puede darse el caso de autores que reconozcan la posibilidad de que un impuesto real requiera de ciertas deducciones sin que por ello su naturaleza cambie, por lo que dichas deducciones pueden ser compatibles con los impuestos a los que se les asigne esa naturaleza; de igual manera, podría presentarse el caso de autores que consideraran que el impuesto que recae sobre una parcialidad de las rentas obtenidas es un impuesto real, tal como lo pudiera ser un impuesto cedular, sin que hubiera la necesidad de establecer deducciones dentro de su mecánica.

Con lo anterior se pone de manifiesto lo subjetivo que puede llegar a ser la clasificación de un impuesto, y más si se considera que de acuerdo con sus elementos y características, difícilmente puede encuadrarse con todo rigor y pureza total en una determinada categoría. En ese sentido, lo mismo puede suceder con el impuesto al activo, de modo que pueden existir posturas doctrinarias que lo clasifiquen como un impuesto personal, o bien, como uno que corresponde a la clase de los impuestos reales, sin que en uno u otro caso quedara claramente definida su naturaleza desde esa perspectiva.

Por lo anterior, la variada y divergente postura asumida en el ámbito doctrinario para fijar la naturaleza de un impuesto, es un elemento más para considerar que la constitucionalidad o inconstitucionalidad de las normas que regulan el impuesto al activo no depende de su categorización como impuesto personal o real, sino de que dichas disposiciones legales sean o no acordes con el Texto Fundamental y, en particular, con los principios de justicia fiscal previstos por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal.

En consecuencia, este órgano jurisdiccional no se encuentra en la necesidad de efectuar dicha clasificación para emprender el análisis respectivo ni de efectuar una declaración judicial en ese sentido, pues al margen de que un extremo así no es requerido para tal efecto, dicho estudio de constitucionalidad sólo debe circunscribirse a la determinación de si lo preceptuado en el texto legal reclamado se acoge o no a los postulados de la Norma Fundamental de acuerdo con lo expresado por la quejosa en los correspondientes conceptos de violación (o agravios).(2)

Tales consideraciones me parecen cuestionables, en principio, porque como se reconoce en la misma ejecutoria, se trata de argumentaciones previas o adicionales que, no obstante ello, no dejan de ser parte del planteamiento formulado por las quejosas, máxime si se toma en cuenta el criterio reiterado del Poder Judicial de la Federación, en el sentido de que la demanda de amparo es un todo unitario que debe ser analizado en su integridad.(3) De esta manera, considero que la desatención a estas cuestiones no se justifica por el solo hecho de afirmar que no se planteaba en ellas un "auténtico agravio", si por otro lado se podía valorar que la determinación de la naturaleza del gravamen, en los términos de la jurisprudencia del propio Pleno de rubro: "PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. PARA DETERMINAR SI UNA CONTRIBUCIÓN CUMPLE CON ESE PRINCIPIO, ES NECESARIO ATENDER A SU NATURALEZA PARA ESTABLECER LAS FORMAS COMO SE MANIFIESTA LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA"(4) , era una premisa indispensable en el análisis de la constitucionalidad del gravamen.

Contrario a lo que estimó el Tribunal Pleno, considero que la determinación de la naturaleza del impuesto al activo sí era un tema trascendente e, incluso, el mismo Tribunal, con motivo del referido tributo, tuvo oportunidad de pronunciarse, de algún modo, en cuanto a dicho tópico en la jurisprudencia de rubro: "ACTIVO DE LAS EMPRESAS, IMPUESTO AL. SI PARA EFECTOS DE RECAUDACION, ESTE IMPUESTO ES CONSIDERADO COMPLEMENTARIO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, ESTO NO IMPLICA QUE LAS LEYES QUE ESTABLECEN AMBOS TRIBUTOS PARTICIPEN DE LA MISMA NATURALEZA, POR LO QUE ES INADMISIBLE QUE LAS SUPUESTAS INCONGRUENCIAS OBTENIDAS DE LA COMPARACION DE SUS ELEMENTOS PRUEBEN LA VIOLACION A LA FRACCION IV, DEL ARTICULO 31 CONSTITUCIONAL".(5)

La trascendencia de fijar la naturaleza (real o personal) del impuesto al activo residía en que, inversamente a lo que consideró el Pleno del Alto Tribunal, a partir de tal tratamiento metodológico se determinaba el punto de partida (no de llegada) de todo el análisis constitucional del sistema impositivo establecido en la ley de dicho impuesto para el ejercicio fiscal de dos mil siete, esto es, a partir de su encuadramiento en una u otra categoría era susceptible su entendimiento y, consecuentemente, determinar -con un elemento más de análisis- su apego o no a la Ley Fundamental, pues de otra forma, como aconteció en el caso, se realizaría un estudio constitucional sobre un impuesto respecto del cual se desconoce su esencia misma y cómo puede ser clasificado, con el ineludible resultado de la indefinición al respecto, así como la particular óptica bajo la cual resultarían aplicables los principios constitucionales de la materia tributaria.

Lo anterior, porque no comparto el argumento del Pleno de la Corte en el sentido de que el referido análisis traería como consecuencia -en automático- que la constitucionalidad de las disposiciones reclamadas dependiera de la clasificación que se le asignara y no de la regulación legal que rige a dicho impuesto, ya que su ubicación en una u otra clasificación solo sirve como uno de los elementos interpretativos para determinar su apego o no a la Constitución, pero sin que ello implicara que no se acudiera a los preceptos legales que rigen al impuesto al activo, pues en aras de una interpretación sistemática, la determinación de la naturaleza del impuesto al activo conjuntamente con el examen de la regulación legal del mismo hubiera proporcionado más elementos para su análisis constitucional.

Así, estimo que, con independencia de las opiniones doctrinales en cuanto a la naturaleza del impuesto al activo, correspondía al Tribunal Pleno determinar cuál era la misma, pues aquéllas solo hubieran servido como marco de referencia para tal efecto, pero sin que vincularan legalmente su criterio, de ahí que estimo que la subjetividad a la que aludió para clasificar un impuesto, no es un elemento que impida arribar a alguna conclusión, más aún cuando el pronunciamiento que hubiese vertido lo hubiera realizado en su carácter de máximo y último interprete de la Constitución.

De esta forma, el Tribunal Pleno sí se encontraba ante la necesidad de efectuar un pronunciamiento en cuanto a la naturaleza (real o personal) del impuesto al activo para validar o no su constitucionalidad, dado que dicho extremo venía requerido -por el "auténtico agravio" de las recurrentes quejosas- de manera directa para tal efecto.

Por ello, sostengo que un posicionamiento sobre estos temas de ninguna manera agotaba la materia sometida a la consideración de la Corte, si bien hubiera requerido una argumentación más técnica y sofisticada por parte del Tribunal Constitucional, la cual venía exigida en el caso en atención a la existencia de un "auténtico agravio" en tal sentido, de modo que, a dicho propósito me dedico enseguida.

Ahora, en virtud de lo complejo que resulta determinar la naturaleza de una contribución -y, de manera particular en el caso de los impuestos-, la doctrina ha propuesto diversas clasificaciones, como la que distingue entre impuestos directos e indirectos.(6) Si la riqueza viene dada por manifestaciones inmediatas -como la renta, la industria y el patrimonio- el impuesto es directo, en cambio, si la riqueza viene dada a través de manifestaciones mediatas -como el consumo de determinados bienes- el impuesto será indirecto.

Dentro de los impuestos directos existe una subclasificación en reales y personales,(7) clasificación que resulta particularmente relevante para la solución del caso, y de la cual se desprenden diversos criterios diferenciadores, los cuales se explican a continuación.

Las diferencias entre uno y otro tipo de impuestos, pueden ser observadas a la luz de los siguientes criterios de clasificación:

A. La forma de administración de los impuestos reales y de los personales, en relación con el sujeto que queda obligado al pago del mismo

- Impuestos personales: el contribuyente colabora con la autoridad exactora mediante declaraciones o inscripciones;

- Impuestos reales: El contribuyente prescinde de dichas obligaciones frente a la autoridad fiscal.

B. El enfoque objetivo o subjetivo que le da el legislador a la delimitación del hecho imponible:

- Impuestos personales: la enunciación del legislador resulta ser subjetiva, al dejar a un lado el aspecto objetivo del hecho imponible -es decir, se avoca a la persona y no al patrimonio en sí mismo del sujeto pasivo-;

- Impuestos reales: la enunciación claramente objetiva por parte del legislador en cuanto al hecho imponible, en el sentido de que hace referencia a los bienes de los contribuyentes.

Este criterio diferenciador atiende precisamente a la subjetividad que deviene de la técnica legislativa empleada, en el sentido de que, para los impuestos personales, el hecho imponible viene establecido con referencia a una persona determinada, mientras que, por el contrario, los impuestos del tipo real gravan manifestaciones de riqueza que puede ser concebida sin tomar en cuenta una relación directa con una persona en concreto, tal y como puede ocurrir con las rentas -en sentido de ingreso realizado, no de arrendamientos celebrados- derivadas de un edificio o una finca rústica.

C. La potencialidad del contribuyente a contribuir al gasto público.

- Impuestos personales: la búsqueda de la determinación de la capacidad contributiva;

- Impuestos reales: el criterio se enfoca a evidenciar una manifestación objetiva de riqueza, derivada del patrimonio del contribuyente.

En este rubro de distinción puede apreciarse que los impuestos personales -como lo es el impuesto sobre la renta, ejemplo típico de estos gravámenes- se orientan hacia la potencialidad que tiene el contribuyente de contribuir a los gastos públicos, tomando en cuenta las circunstancias económicas de los mismos, analizadas desde un aspecto global -que atiende tanto a las rentas percibidas, como a los costos incurridos, e inclusive, potencialmente, a las necesidades de subsistencia de las personas-. Por otra parte, en lo que respecta a los impuestos reales, éstos se enfocarían a la tenencia material de bienes, sin pretender apreciar la capacidad del sujeto pasivo, o siquiera la relevancia que el derecho real tenga en la medida de la capacidad contributiva.

En este sentido, si bien cualquier tributo debe gravar un presupuesto revelador de capacidad contributiva -como justificación que legitima la imposición-, las distinciones doctrinarias que han quedado apuntadas permiten apreciar que -como medida de la imposición-, por regla general, la apreciación y medición de la capacidad contributiva resulta particularmente relevante en el caso de los impuestos personales.

En efecto, el hecho imponible en los impuestos reales -como son el impuesto sobre tenencia o uso de vehículos y el impuesto predial- atienden a una simple manifestación objetiva de riqueza, misma que se aprecia en el o los bienes, muebles o inmuebles respectivos, sin pretensiones de determinar la capacidad contributiva del causante; en tal virtud, debe apreciarse que la dimensión adecuada del principio de proporcionalidad tributaria, en lo que se refiere a impuestos reales, se vincula con dicha manifestación.

Lo anterior debe analizarse bajo una dimensión particular: la referida manifestación objetiva de riqueza no es más que una simple sugerencia de la existencia de alguna capacidad contributiva -como lo es la que corresponde a la tenencia de un automóvil determinado-, y no de la capacidad contributiva del sujeto pasivo -entendida como concepto global que atiende a la renta realizada, contemplando la totalidad de ingresos y egresos-.

Con los mencionados criterios presentes, a mi juicio el impuesto al activo forma parte de los impuestos denominados "personales", apreciándose que el mismo atiende, no a los bienes y derechos -activos- que integran el patrimonio en sí mismos considerados, sino a la vinculación de éstos en la generación de utilidades.

De esta manera, no aprecio la existencia de alguna circunstancia objetiva o normativa que aporte elementos de convicción para que el Pleno del Alto Tribunal se separara del criterio que se viene sosteniendo en lo que hace a la naturaleza personal del gravamen que se analiza.

En efecto, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que el objeto del impuesto al activo radica efectivamente en los activos de una empresa, no considerados en sí mismos, sino atendiendo a su concurrencia para la obtención de utilidades, lo cual permite apreciar una relación más estrecha con el diseño normativo que pretende atender a la capacidad contributiva del sujeto pasivo -como acontece en los impuestos de tipo personal-, en lugar de hacerlo en relación a una manifestación objetiva de riqueza -como sucede con los de tipo real-.

Ello, puede verse reflejado en la jurisprudencia número P./J. 11/96 de rubro: "ACTIVO, IMPUESTO AL. EL ANÁLISIS DE LA CONSTITUCIONALIDAD DE LOS PRECEPTOS DE LA LEY QUE LO REGULA EXIGE CONSIDERAR QUE SU OBJETO RADICA EN LOS ACTIVOS, CONCURRENTES A LA OBTENCIÓN DE UTILIDADES, COMO SIGNO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA, ASÍ COMO QUE ELLO SE ENCUENTRA VINCULADO A SUS FINES FISCALES (CONTRIBUTIVO Y DE CONTROL) Y A LOS EXTRAFISCALES DE EFICIENCIA EMPRESARIAL".(8)

En ese contexto, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que el objeto del impuesto al activo lo son los activos concurrentes a la generación de utilidades, por lo que no debe pensarse que dichos activos -por su sola existencia- generan el gravamen en comento, sino que resulta necesario considerar lo que realmente subyace a la legislación, en la delimitación del elemento objetivo del hecho imponible.

Efectivamente, en una simple revisión al artículo 2o. de la Ley del Impuesto al Activo,(9) podría llegar a pensarse que el mencionado gravamen, al calcularse sobre el valor promedio de los activos en un ejercicio, busca incidir en la simple tenencia material de bienes y derechos -activos-. No obstante, un análisis más reflexivo pone de manifiesto que ello no es así, como se precisa a continuación.

Del invocado precepto puede apreciarse que la deuda tributaria que corresponde al impuesto al activo, se calcula atendiendo al valor del activo en el ejercicio, lo cual parecería indicar que se está ante un impuesto real que atiende exclusivamente a la manifestación objetiva de riqueza que se materializa en dichos activos, valuados conforme a lo establecido legalmente.

Sin embargo, si bien el impuesto al activo se calcula atendiendo al valor de los activos de una empresa, lo importante en el caso es evidenciar la concurrencia que ofrecen dichos activos para la generación de utilidades, pues del análisis que se efectúe en dicho sentido podrá desprenderse que la nota característica trascendental de dicho gravamen, no lo es el cálculo con base en dicho valor de activos -lo cual compartiría con los impuestos reales-, sino el hecho de que el diseño normativo del impuesto busque que éste termine pesando sobre los activos que se vinculen con la generación de utilidades -lo cual lo acerca mucho más a los personales-.

A fin de soportar la afirmación anterior, resulta necesario acudir a otros numerales de la legislación que regula el impuesto al activo, motivo por el cual se procede a continuación al análisis respectivo.

En primer término, del artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Activo,(10) se advierte que el referido impuesto delimita los sujetos pasivos de la obligación tributaria respectiva, misma que recae sobre:

- Personas físicas que realicen actividades empresariales, residentes en México, por la totalidad de su activo;

- Personas morales residentes en el territorio mexicano, por la totalidad de su activo (con la precisión de que los integrantes del sistema financiero únicamente estarán obligados al pago del impuesto, por el activo no afecto a su intermediación financiera);

- Residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el territorio del país, por el activo atribuible a dicho establecimiento;

- Las personas físicas que otorguen el uso o goce temporal de bienes que sean utilizados en la actividad de otro contribuyente del impuesto al activo, únicamente por lo que hace a dichos bienes; y, finalmente,

- Los residentes en el extranjero, por lo que hace a los inventarios que mantengan en territorio nacional para ser transformados o que ya hubieran sido transformados por algún contribuyente del gravamen.

De lo anterior puede concluirse que la vinculación empresarial del impuesto al activo, lo cual se afirma atendiendo al concepto de "empresa" que ofrece el propio derecho positivo mexicano, tal y como se colige de lo dispuesto por el artículo 16 de la Ley Federal del Trabajo, misma que señala que se entiende por empresa, "la unidad económica de producción o distribución de bienes o servicios".

Como puede comprenderse, del propio concepto se desprende la intención de hacer pesar el gravamen sobre un aspecto dinámico del patrimonio, lo cual se refleja en la delimitación de los sujetos que quedan obligados en términos del artículo 1o. al que se hace referencia, así como de los bienes en razón de los cuales serán considerados contribuyentes.

Estimo que ello es así, en razón de que no se vincula a los sujetos pasivos por el solo hecho de detentar activos, sino en atención a la posibilidad de que éstos se involucren en la actividad -lucrativa, se entiende- relacionada con la producción, distribución o comercialización de bienes o servicios.

En caso contrario, de pretender que el gravamen pesara sobre la sola tenencia de activos, cabría cuestionarse por qué se limitaría el elemento subjetivo del hecho imponible, a las personas físicas que realicen actividades empresariales, si la misma potencialidad de concurrir al sostenimiento de los gastos públicos puede apreciarse en los asalariados o en inversionistas que obtengan intereses, por mencionar un par de ejemplos.

Igualmente, resulta ilustrativo que las personas físicas dedicadas al otorgamiento del uso o goce material de bienes, únicamente sean consideradas contribuyentes en lo que hace a los bienes que den en arrendamiento a otros contribuyentes del impuesto. Una primera lectura de tal situación podría llevar a la conclusión de que la causación se hace depender de una circunstancial eventual, prácticamente casual, como lo es la actividad a la que se dedique el arrendatario.

Pero ello no es así. La reflexión sobre el tema en cuestión permite apreciar que tal delimitación del elemento subjetivo del hecho imponible, se justifica en el hecho de que únicamente dichos activos -los arrendados a un causante del impuesto- se encuentran involucrados en la realización de actividades empresariales, así sea que ésta no sea desarrollada por el propietario del bien.

Igual razón opera para la porción normativa que vincula a los no residentes en el país -se entiende, que no tengan establecimiento permanente, dado que éstos se encontrarán obligados de cualquier manera y, por cierto, también por la realización de actividades empresariales-, en lo que hace a los inventarios que conserven en el país, para ser transformados por contribuyentes del impuesto al activo.

El numeral analizado podría ya aportar elementos suficientes para concluir que se trata de un impuesto personal, pero tampoco puede pasarse por alto el hecho de que el ejercicio de la potestad tributaria es desarrollado por el legislador en un margen de configuración política que es amplio -que no ilimitado-, y que el Tribunal Constitucional reconoce a los representantes de los ciudadanos para establecer el régimen legal de los gravámenes.

En tal virtud, aunque pareciera selectivo, ineficiente o incongruente, el legislador bien podría establecer un impuesto real que únicamente pesara sobre el patrimonio de las personas dedicadas a actividades empresariales. Por lo tanto, conviene acudir a otras disposiciones del mismo ordenamiento, a fin de analizar si aportan otros elementos que permitan justificar la conclusión que he anticipado, en el sentido de que el impuesto al activo es de carácter personal.

Así, a continuación se efectúa la remisión al artículo 6o. de la Ley del Impuesto al Activo,(11) mismo que establece supuestos de exención, atendiendo a características de los sujetos, de los propios activos, así como a circunstancias temporales relevantes en el desarrollo de la actividad de las personas referidas en dicho numeral.

Como lo anticipaba, dicho numeral establece supuestos de exención que se pueden agrupar bajo los siguientes parámetros:

- Exenciones que obedecen a características de los sujetos:

• No contribuyentes del impuesto sobre la renta;

•Las personas físicas que realicen actividades empresariales al menudeo en puestos fijos y semifijos en la vía pública o como vendedores ambulantes, cuando las mismas hayan optado por pagar el impuesto sobre la renta de conformidad con lo dispuesto por el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

- Exenciones que obedecen a características de los activos:

• Por los bienes en relación con los cuales se otorgó el uso o goce temporal de bienes, cuando se trate de contratos de arrendamiento prorrogados por disposición legal (rentas congeladas);

• Por los bienes en relación con los cuales se otorgó el uso o goce temporal de bienes, a personas que sean no contribuyentes del impuesto sobre la renta;

• Por los bienes empleados exclusivamente en actividades deportivas, siempre y cuando dicha utilización sea sin fines de lucro o únicamente por socios o miembros.

- Exenciones que atienden a circunstancias temporales:

• Período preoperativo;

• Ejercicio de inicio de actividades y los dos siguientes; y,

• Ejercicio de liquidación, siempre y cuando éste dure dos años, como límite.

En dichos criterios exoneradores de la obligación de pago, se aprecia la misma lógica que en los que delimitan los sujetos y activos que dan lugar al pago, a saber, la vinculación de éstos a la generación de utilidades de los sujetos pasivos del gravamen.

Así, en el caso de supuestos que atienden a características del sujeto, se libera de la obligación a quienes sean considerados no contribuyentes del impuesto sobre la renta, así como a aquéllos que determinen su obligación en materia de este último gravamen, en la forma particular que determine el Reglamento de la Ley respectiva.

En lo que hace a este aspecto de la delimitación de los obligados al pago del impuesto al activo, igualmente puede apreciarse la vinculación con el diverso gravamen que pesa sobre los ingresos de las personas, calculado sobre la base de sus ganancias -el impuesto sobre la renta-, siendo claro que, de querer delimitar la obligación atendiendo únicamente a la tenencia de activos, la técnica legislativa empleada sería, cuando menos, cuestionable, pues se distinguiría entre diversos tenedores de activos, todos ellos aptos para concurrir al levantamiento de las cargas públicas, sin un aparente criterio relevante.

Por lo que se refiere a la liberación de la obligación de pago en atención a determinados tipos de activos, puede apreciarse que, bajo el mismo criterio por el que la legislación buscaba que el gravamen pesara sobre activos involucrados en actividades productivas, aún cuando no fueran propiedad de quien desarrolla dicha actividad -supuesto bajo el cual se considera sujeto a quien otorgue el uso o goce temporal de bienes a contribuyentes del impuesto-, en el artículo 6o. de la Ley analizada se exenta por los bienes que se den en arrendamiento a no contribuyentes del impuesto sobre la renta.

Es decir, que si dichos bienes se involucran en actividades no lucrativas -como las que desarrollan las personas morales a las que se refiere el Título III de la Ley del Impuesto sobre la Renta-, y si el arrendador propietario no es causante del impuesto, dado que no realiza actividades empresariales, los bienes no son considerados relevantes por el legislador para efectos del pago del impuesto al activo.

Por lo que hace a los bienes utilizados en actividades deportivas, es claro que, por regla general, en éstas no puede apreciarse una finalidad empresarial o una vinculación para la generación de ingresos o ganancias; no obstante, la propia fracción VI reitera el criterios sobre el que se ha venido elaborando, al señalar que no se pagará el impuesto siempre y cuando no se persigan fines de lucro.

Pero es en los criterios temporales de exoneración en los que se pone de manifiesto de manera más clara la relación entre la tenencia de activos que el legislador consideró relevante -la que se utiliza en la generación de utilidades-, y la propia actividad lucrativa -o, cuando menos, con propósitos lucrativos- de los sujetos obligados.

En efecto, al determinarse que en dichos periodos -el denominado preoperativo, el ejercicio de inicio de actividades y los dos siguientes, así como el ejercicio de liquidación- los contribuyentes quedarán exentos de realizar la contribución que del impuesto al activo les correspondería, se pone de manifiesto que el objeto del impuesto al activo tiende a considerar el uso de los activos con los que cuente la empresa y la consecuente obtención de utilidades que deriven por el empleo de los mismos.

De esta forma, en el período preoperativo, así como en los ejercicios en los que se da inicio a las actividades de la empresa, e inclusive en los dos siguientes, la empresa cuenta con un número determinado de activos, en relación con los cuales no es común apreciar de manera inmediata un resultado traducido en utilidad; en otras palabras, la utilidad que, en su caso, llegue a presentarse en dichos ejercicios suele ser mínima, dado que se trata de períodos en los que la denominada "tasa de retorno" de la inversión no es tal que permita recuperar los recursos comprometidos.

Así, la Ley reconoce que en dichos periodos la generación de utilidades -la obtención de una ganancia- no es ordinaria, por tratarse de periodos en los que las empresas apenas comienzan a hacer productiva su inversión, pues dichos activos, en las circunstancias descritas, no concurren necesariamente a la generación de utilidades de una manera relevante desde el punto de vista tributario.

Los escenarios descritos aportan elementos de convicción que soportan la conclusión preliminarmente apuntada, en el sentido de que el impuesto al activo es de los denominados personales, atendiendo a la configuración normativa del hecho imponible, así como a sus particulares características. Sin embargo, aún podría llegar a sostenerse que se trata de un particular tipo de impuesto real, cuyos sujetos serían identificados de una forma por demás selectiva e innovadora, atendiendo únicamente a cierto tipo de bienes, a determinadas circunstancias de los propios obligados, y a ciertos momentos relevantes en el desarrollo de su actividad -supuestos éstos todos que tendrían en común su vinculación con las circunstancias temporales, personales y materiales, en las que la productividad de las empresas se presenta en condiciones tales que permiten la generación de utilidades-.

En este sentido, resulta relevante, finalmente, acudir al texto del artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo,(12) a fin de acreditar que la delimitación normativa del hecho imponible en el tributo analizado no es la que corresponde a un impuesto real diseñado bajo criterios selectivos, incongruentes o creativos, sino que obedece a una lógica distinta, como lo es la que determina el diseño de los impuestos personales.

En el citado artículo se regulan dos mecanismos esenciales para la correcta apreciación de la naturaleza del impuesto al activo, como son, por una parte, el acreditamiento del impuesto sobre la renta pagado, contra el impuesto al activo causado; y, por la otra, la posibilidad de solicitar devoluciones de impuesto al activo pagado en los diez ejercicios anteriores, cuando el impuesto sobre la renta supere al impuesto al activo, en un ejercicio determinado.

Por lo que hace al acreditamiento del impuesto sobre la renta pagado, en contra del impuesto al activo causado, dicho mecanismo pone en evidencia la intención del legislador en el sentido de no hacer pesar sobre el contribuyente, dos gravámenes diseñados para gravar las ganancias. De esta forma, en la medida que tiendan a incrementarse las utilidades y, por lo tanto, tienda a aumentar el monto a enterar de impuesto sobre la renta, el monto a pagar de impuesto al activo se verá reducido.

En efecto, mediante dicho acreditamiento, se corrobora lo que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido, en el sentido de que el impuesto en estudio grava los activos concurrentes a la generación de utilidades. Así, por cada peso de impuesto sobre la renta que se cause -y que efectivamente se pague- en términos de la utilidad fiscal determinada por el contribuyente, se disminuye un peso del impuesto al activo causado en términos de la tenencia de activos, no en sí misma considerada, sino atendiendo a su concurrencia a la generación de utilidades.

Esta circunstancia es capital en la determinación de la naturaleza del gravamen, pues pone de manifiesto la vinculación entre ambos, y su particular inclinación a apreciar, de manera global, la capacidad contributiva del causante, sea que ésta se manifieste en la tenencia de activos que concurran a la generación de utilidades -como sucede en el impuesto al activo-, o bien, en las propias utilidades que efectivamente se generen -y se traduzcan en impuesto sobre la renta a cargo-.

No sería lógico suponer que el acreditamiento al que se hace referencia es un simple beneficio otorgado por el legislador ordinario, dada la trascendencia que tiene el establecer un mecanismo que específicamente vincule al impuesto sobre la renta y al impuesto al activo y, más aún, al impuesto sobre la renta efectivamente pagado, con el impuesto al activo causado.

Más aún, el diverso mecanismo que permite la solicitud de devolución del impuesto al activo pagado en los diez ejercicios anteriores, siempre y cuando el impuesto sobre la renta pagado sea mayor al impuesto al activo causado, pone de manifiesto que el impuesto originalmente cubierto por la concurrencia de los activos a la generación de utilidades cede su potencial recaudador, en la medida en la que dichos activos ya no simplemente concurran a la generación de utilidades, sino que efectivamente actualicen dichas ganancias, permitiendo su gravamen bajo el impuesto sobre la renta.

Por otro lado, resulta relevante también atender a lo sostenido por este Alto Tribunal, al resolver sobre la constitucionalidad del artículo 16 de la Ley de Ingresos para el Ejercicio Fiscal de dos mil seis, en cuya fracción II se establecía un estímulo fiscal en materia de impuesto al activo, para los causantes persona físicas y morales, que hubieren tenido ingresos por hasta cuatro millones de pesos, para efectos del impuesto sobre la renta, en el ejercicio inmediato anterior.

En dichos asuntos, ambas S. de la Corte sostuvieron que el beneficiario de dicha disposición, no se delimita en términos tan simples como los apuntados en el párrafo que antecede, sino que los auténticos destinatarios del estímulo únicamente se apreciarían atendiendo a la situación jurídica en materia del propio impuesto al activo, pero sin pasar por alto la correlativa en términos del impuesto sobre la renta.

La determinación correspondiente, dada su trascendencia, se transcribe a continuación:

En este sentido, debe analizarse con detenimiento el supuesto al cual se dirige el estímulo fiscal en estudio, pues la delimitación de dicho universo de causantes no es tan sencilla como sugiere la impetrante de garantías, al mencionar que únicamente se refiere a las personas físicas y morales que hubieren obtenido ingresos anuales que no excedan de los cuatro millones de pesos.

Lo anterior, en razón de que -como estímulo dirigido a los causantes que tienen impuesto al activo por pagar, acreditable contra éste-, su auténtico aprovechamiento -y la definición de los beneficiarios de la medida- se ve afectado por el hecho de que el impuesto sobre la renta efectivamente pagado resulta acreditable contra el impuesto al activo causado.

En efecto, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo, los contribuyentes de dicho gravamen podrán acreditar contra el impuesto del ejercicio una cantidad equivalente al impuesto sobre la renta que les correspondió en el mismo, lo cual se traduce en que, por cada peso de impuesto sobre la renta efectivamente pagado, disminuirá en un peso el impuesto al activo que se cause y que se tendría obligación de pagar.

En este sentido, el otorgamiento del estímulo debe entenderse efectuado a favor de las personas físicas y morales que tengan ingresos anuales menores a cuatro millones de pesos, y que, a la vez, tengan impuesto al activo por pagar, lo cual significa que no pagaron impuesto sobre la renta -pues lo habrían podido acreditar contra el impuesto al activo, eliminando su deuda tributaria-, o bien, que lo pagaron, pero en una medida menor al impuesto al activo causado, de tal manera que aún tienen pendiente cubrir un monto por concepto de este último.

¿Y cuáles son las causas que legalmente permiten no pagar impuesto sobre la renta, a pesar de haber tenido ingresos menores a cuatro millones de pesos? Monetariamente, dicha circunstancia se materializa en aquellos casos en los que la operación de la empresa reporta pérdidas -deducciones mayores a los ingresos acumulables-, o bien, en aquéllos en los que se cuente con pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de amortizar, en un monto superior a la utilidad reportada en el ejercicio actual.

Más aún, dicha referencia debe entenderse efectuada en casos en los que se reporta una pérdida en ejercicios propiamente operativos, pues el penúltimo párrafo del artículo 6o. de la Ley del Impuesto al Activo claramente establece que no se pagará el impuesto de referencia por los períodos preoperativos, por los ejercicios de inicio de actividades, los dos siguientes y el de liquidación.

En tal virtud, la enunciación exacta de las personas físicas y morales beneficiarias del estímulo establecido en la fracción II de la Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal de dos mil seis, no comprende simplemente a las que no hubieren rebasado el nivel de ingresos anuales de cuatro millones de pesos, sino que dicha circunstancia debe coincidir con que se tenga obligación de cubrir un monto por concepto de impuesto al activo -lo cual no acontece sino en ejercicios distintos al de inicio de actividades, los dos siguientes y el de liquidación, el período preoperativo, y siempre y cuando se hubiere reportado pérdida en el ejercicio fiscal para efectos de impuesto sobre la renta, se tengan pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de amortizar, o bien, que por alguna otra circunstancia no se pague impuesto sobre la renta o, cuando menos, no se pague en una medida que exceda al impuesto al activo del ejercicio-.

Como puede apreciarse, se trata de dos lecturas muy distintas del mismo enunciado normativo, siendo mucho más compleja la delimitación de los destinatarios efectivos del estímulo, que la simple identificación de un nivel de ingresos anuales como límite.

En casos distintos a los enunciados -los relativos a los contribuyentes que se encuentren en los períodos apuntados, que reporten utilidades fiscales o un resultado fiscal positivo, dando lugar al pago del impuesto sobre la renta, en aquellos casos en los que éste exceda al impuesto al activo causado-, no se pagará impuesto al activo, con independencia de que se cuente con ingresos anuales de menos de cuatro millones de pesos, caso en el cual el beneficio inherente al estímulo no tiene ninguna eficacia o, en otros términos, se nulifica.

Dicha consideración se extrae del amparo en revisión 1637/2006, resuelto por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación y también pueden observarse dichas consideraciones en los amparos en revisión 1543/2006, 1509/2006, 1621/2006, 1514/2006 y 1597/2006, resueltos por la Segunda Sala del Ato Tribunal, todos ellos promovidos en contra de la Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal de dos mil seis.

Finalmente, como elemento que apoya a la conclusión anticipada en el sentido de que el impuesto al activo es de tipo personal, debe tomarse en cuenta que los Tratados Internacionales que México ha firmado con diversos Estados extranjeros, a fin de evitar la doble tributación, al contemplar en sus numerales como impuestos comprendidos para el caso de México al impuesto al activo.

De lo anterior se desprende que las jurisdicciones fiscales con las que México celebró dicho tratado buscaban proteger a los residentes en las mismas, amparando como impuesto que requería de un correctivo para evitar la doble imposición en materia de impuesto sobre la renta, a nuestro impuesto al activo, por lo que inclusive se encontraban en disposición de otorgar créditos a los contribuyentes por el correspondiente impuesto al activo pagado en México, tal y como acontece en los celebrados con Alemania, Bélgica, Canadá, Corea, España, Francia, Italia, Noruega, Países Bajos, Suecia, Dinamarca y Finlandia.

Con base en todo lo expuesto con antelación, puede concluirse que lo que verdaderamente observa el impuesto al activo no es la simple tenencia de ciertos bienes y derechos -como manifestación objetiva de riqueza, gravable bajo el mecanismo usualmente utilizado en el diseño de los impuestos reales-, sino las utilidades que pueden ser generadas por la utilización de dichos activos -es decir, atendiendo a la capacidad contributiva que suele ser la medida de la imposición en el diseño normativo de los impuestos personales-.

Inclusive, debe tomarse en cuenta que, de conformidad con dichos criterios, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido la complementariedad de ambos tributos -los impuestos sobre la renta y al activo-.

En efecto, tomando en cuenta que el objeto del impuesto al activo no consiste en la simple tenencia de activos destinados a actividades empresariales, sino en la concurrencia de los activos de la empresa a la generación de utilidades, y que el objeto del impuesto sobre la renta lo constituyen los ingresos en la medida en la que dan lugar a la generación de utilidades, se aprecia que efectivamente existe una relación intrínseca entre los impuestos sobre la renta y al activo, de tal manera que los mismos se vinculan en la medida en la que ambos se refieren a la actividad productiva del causante.

En este sentido, desde la propia iniciativa del Ejecutivo Federal que propuso el gravamen que se analiza en el año de mil novecientos ochenta y ocho, se observan las características propias del impuesto al activo, el cual no se pretendía establecer como una adición al impuesto sobre la renta, sino como un complemento a éste, tal y como se desprende de la siguiente transcripción:

Como ya quedó apuntado, el impuesto es complementario al impuesto sobre la renta a las actividades empresariales, por lo que se propone establecer que una cantidad equivalente a este último impuesto cubierto como pago provisional o como impuesto al ejercicio, se pueda acreditar a los pagos provisionales o al impuesto del ejercicio sobre los activos netos, respectivamente, pudiendo también acreditarse contra el nuevo impuesto en los tres ejercicios siguientes con lo cual se logra que los contribuyentes del impuesto sobre la renta que por este gravamen hubieran pagado o paguen una cantidad cuando menos igual al nuevo impuesto que resulte a su cargo, se vean incrementada su carga impositiva.

A fin de lograr tal complementariedad, al diseñar el impuesto al activo, el legislador quiso establecer un medio de control en relación con las utilidades de los contribuyentes, con lo que se evitaría la evasión o elusión fiscal, de tal manera que lo emparentó necesariamente con el impuesto sobre la renta, utilizando a los activos de las empresas únicamente como instrumento para la consecución de las finalidades del impuesto al activo.

El parentesco estrecho y perfectamente lógico en razón de la idoneidad de activos que lleguen a producir utilidades -más no del valor que esos activos tengan en sí mismos-, pone de manifiesto que el valor económico que representa el saldo que arroje el promedio de los activos del contribuyente, aún y cuando es relevante para la determinación de la deuda tributaria, no agota el elemento objetivo del hecho imponible, pues el gravamen que se analiza no pesa sobre la simple tenencia de los activos, sino sobre un aspecto dinámico del patrimonio, bajo el cual dichos bienes y derechos se podrán finalmente someter a la imposición, en la medida en la que se vinculen productivamente a la generación de utilidades.

De esta suerte, el impuesto al activo no pesa sobre una manifestación objetiva de riqueza, valuada en el monto que corresponde al saldo promedio de los activos del causante, sino que busca atender a la capacidad del causante, evidenciada en la utilidad a la cual se vincula la tenencia de los mismos.

Así lo ha señalado la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al preciar cuál es el objeto del impuesto al activo, al considerar que resulta complementario del impuesto sobre la renta y que, por ende, existe una vinculación entre éstos, aunque el hecho imponible de cada uno sea diverso, tal y como se desprende de la jurisprudencia P./J. 119/99 de rubro: "ACTIVO. EL IMPUESTO QUE ESTABLECE LA LEY RELATIVA NO CONSTITUYE UNA CONTRIBUCIÓN ADICIONAL O SOBRETASA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA".(13)

De esta forma, no resulta suficiente atender al artículo 2o. de la Ley del Impuesto al Activo para determinar una pretendida naturaleza real del gravamen, aduciendo que para su cálculo se utiliza el valor del activo en el ejercicio, pues con ello se pasa por alto el contexto normativo en el que se enmarca dicha disposición.

Atender exclusivamente al valor sobre el cual se aplica la tasa del gravamen, no puede ser el único criterio que se siga para determinar la naturaleza del gravamen, considerando que el entramado del sistema tributario es complejo y que una sola norma puede derivar en una descontextualización para la apreciación del elemento objetivo del hecho imponible.

En este sentido, considérese adicionalmente el caso del impuesto al valor agregado, en cuya legislación no se menciona de manera expresa la intención de ser un impuesto al consumo, o de estar diseñado para pesar sobre el valor que se agrega en cada etapa del proceso de producción y distribución de satisfactores, sino que simplemente se señala que el impuesto se causa por la realización de ciertos actos o actividades.

Si se aplicara el método de análisis aislado a dicho gravamen, revisando exclusivamente el artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, no podría atenderse a la figura del acreditamiento -como evidencia del diseño que busca pesar sobre el valor añadido- o a los requisitos de éste -que ponen de manifiesto la imposibilidad de acreditar, entre otros casos, si se trata de un consumidor final-, con lo cual se llegaría a la conclusión de que se trata de un impuesto a las ventas o servicios al público en general, pero se privaría al entramado normativo de relevancia como tributo sistemático.

Lo mismo pasaría si se analiza exclusivamente el artículo 2o. de la Ley del Impuesto al Activo -sin tomar en cuenta que la delimitación del elemento subjetivo del hecho imponible, los supuestos de exención y, principalmente, el acreditamiento del impuesto sobre la renta pagado contra el impuesto al activo causado-, se provocaría una visión parcial del gravamen que se analiza y se limitarían en gran medida las implicaciones de dicha contribución, dada su complementariedad con el impuesto sobre la renta.

Por ende, debe tomarse en cuenta que, finalmente, las utilidades generadas por las empresas a cuya concreción se vincula la tenencia material de bienes y derechos, son fundamento clave de la imposición de un gravamen a los activos como el establecido a nivel federal en México. Consecuentemente, resulta evidente que el impuesto al activo es un impuesto de tipo personal, al mantener en el trasfondo de su objeto una indagación sobre la determinación de la capacidad contributiva -como potencialidad de contribuir a los gastos públicos- misma que también puede apreciarse a la luz de la complementariedad con el impuesto sobre la renta.

De esta forma, es claro que el objeto del impuesto al activo guarda una relación primigenia con la capacidad contributiva del sujeto pasivo, gravando el valor efectivo de los activos del contribuyente, pero atendiendo a su vinculación con la generación de utilidades, pues dicho valor en el contexto descrito es el signo de capacidad contributiva que tomó en cuenta el legislador al momento de establecer el gravamen, en la medida en que éste es indicativo de la capacidad para generar utilidades.

En este contexto, si se hubiera reconocido en el impuesto al activo a un impuesto personal -como lo sostengo, no atendiendo únicamente a consideraciones teóricas, sino a las propias disposiciones legales que lo regulaban-, ello no tenía como consecuencia inmediata la inconstitucionalidad de las reformas reclamadas. Si bien resulta trascendente el reconocimiento de deducciones en los tributos de tal naturaleza, también es cierto que en la doctrina jurisprudencial del Alto Tribunal(14) nunca se ha dejado de reconocer la libertad con la que cuenta el legislador tributario para configurar el diseño del sistema fiscal,(15) si bien ello se encuentra sometido al análisis que se efectúe sobre la razonabilidad y proporcionalidad de la medida de que se trate a la luz también de la complementariedad de dicho tributo con el impuesto sobre la renta.

Éste es el punto fino sobre el que debió versar la discusión en el Pleno, analizando si la medida en concreto -ciertamente desapegada a la generalidad de los casos en un impuesto directo- había sido justificada razonablemente por el legislador.

Empero, en cuanto a la justificación de tal medida, en la ejecutoria respectiva se afirma:

Pues bien, al margen de que en el proceso legislativo respectivo existan o no determinadas argumentaciones específicas, o de que existiendo pudieran considerarse o no suficientes para justificar la decisión legislativa asumida, este Tribunal Pleno considera que, en el caso particular, para efectos de la modificación en la integración de la base gravable del impuesto al activo para el ejercicio fiscal de dos mil siete, lo que se traduce en la imposibilidad de deducir del valor del activo las deudas contratadas por los contribuyentes, el legislador no se encontraba obligado constitucionalmente a manifestar las razones o justificaciones específicas que le llevaron a tomar tal determinación.(16)

Al respecto, debe tenerse en consideración que en la exposición de motivos presentada por el Ejecutivo Federal(17) -modificada con mínimas variantes por la Cámara de Diputados(18) -las principales razones que se esgrimieron para la emisión de la Ley del Impuesto al Activo para el ejercicio fiscal de dos mil siete fueron las consistentes en que el impuesto al activo retomara su finalidad primordial -ser complementario del impuesto sobre la renta-, gravar la verdadera capacidad contributiva de los contribuyentes revelada por la tenencia de activos concurrentes a la obtención de utilidades y evitar prácticas de elusión o evasión fiscal, lo cual traería por consecuencia fomentar la eficiencia empresarial.

En este orden de ideas, es factible concluir -al menos, así lo hago yo- que la supresión de la posibilidad de deducir las deudas contratadas para la adquisición de activos de la base gravable del impuesto relativo, se encuentra justificada constitucional y razonablemente dado que, como lo puso de relieve el productor normativo, tal modificación legislativa respondió, en esencia, a que el impuesto al activo retomara con eficacia su finalidad original, consistente en que fuera un impuesto complementario al impuesto sobre la renta, en virtud de que se dirige a personas con actividades empresariales que deben tener una ganancia por la cual deben cubrir el impuesto sobre la renta.

En efecto, por virtud del acreditamiento previsto por el artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo, los contribuyentes del impuesto relativo que por el impuesto sobre la renta paguen una cantidad cuando menos igual a la del impuesto al activo que resulte a su cargo, no verán incrementada su carga impositiva; incluso, tendrán derecho a la devolución de las cantidades actualizadas que hubieran pagado por el impuesto al activo cuando en el ejercicio se determine impuesto sobre la renta por acreditar en una cantidad que lo exceda, la cual no podrá ser mayor a la diferencia entre ambos impuestos. Por el contrario, los contribuyentes que al término del ejercicio relativo no hayan generado utilidades o reporten pérdidas, a efecto de que no dejen de cumplir con la obligación de contribuir al gasto público, deben pagar un impuesto mínimo, ya no sobre la base de la riqueza generada, sino de los activos que tienen, es decir, sobre una parte del patrimonio de los causantes del impuesto, lo cual ocurre cuando el monto a pagar del impuesto sobre la renta es menor al correspondiente al del activo, debiendo subsistir la diferencia a cargo del contribuyente.

De ahí que, con la citada imposibilidad de deducir las deudas, se buscaba que el universo de contribuyentes que abarcaba el impuesto al activo cumpliera con su obligación fundamental de contribuir al gasto público atendiendo a su capacidad contributiva, revelada por la tenencia de activos concurrentes a la obtención de utilidades, como mecanismo complementario al impuesto sobre la renta.

En este contexto, la obligación de contribuir al gasto público obedece a un deber de solidaridad que deben cumplir los integrantes de la comunidad mexicana con el propósito de procurar el crecimiento económico y la más justa distribución de la riqueza, para el desarrollo óptimo de los derechos tutelados por la Carta Magna, pero no únicamente en virtud del ejercicio de la potestad impositiva del Estado, sino, precisamente, por la aspiración social y colectiva que lleva imbíbita y que trae como consecuencia que la propiedad desempeñe una función social, lo que se refleja en el concepto de gasto público, tal y como lo ha reconocido la Suprema Corte en los amparos en revisión 846/2006 y 224/2007(19) y en la tesis aislada de rubro: "GASTO PÚBLICO".(20)

Así, la satisfacción de dicha obligación adquiere importancia trascendental en el ámbito estatal, pues es a través de ella que el Estado mexicano se allega de recursos provenientes de la esfera privada para ingresarlos al tesoro público y cumplir con los servicios y funciones que tiene encomendados por disposición constitucional.

Ahora, con independencia del fin recaudatorio que perseguía el impuesto al activo, también perseguía fines adicionales de política fiscal, tales como combatir y evitar prácticas de elusión y evasión fiscal, así como fomentar la eficiencia empresarial.

En cuanto al combate de las prácticas de elusión y evasión fiscal, es un fin constitucionalmente válido derivado de la interpretación armónica y sistemática de los artículos 3o., 16, 25 y 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues es objetivo y admisible, desde el punto de vista constitucional, que la legislación fiscal combata la manipulación impositiva efectuada por los contribuyentes por medio de dichas prácticas, dado que erosionan los potenciales ingresos que recaudaría el Estado con motivo del cumplimiento de la obligación de contribuir al gasto público, obligación que, como lo sostuve, se halla indisolublemente ligada al principio de responsabilidad social para la consecución de los fines a los que aspira la Constitución Federal, criterio este que también ha sido reconocido por el Supremo Tribunal en la tesis aislada de rubro: "OBLIGACIONES FISCALES. EL COMBATE A CONDUCTAS TENDENTES A SU EVASIÓN, FRAUDES O ACTOS ILÍCITOS ES CONSTITUCIONALMENTE VÁLIDO".(21)

Finalmente, por lo que se refiere al fin extrafiscal relativo al fomento de la eficiencia empresarial, también encuentra asidero constitucional en el contexto antes referido, esto es, en el marco de complementariedad entre el impuesto al activo y el impuesto sobre la renta, toda vez que se permite su acreditamiento en los supuestos correspondientes, así como su devolución en caso de pagar un monto mayor del impuesto sobre la renta (supuesto en el que el impuesto al activo no es definitivo total o parcialmente).

III. La no transgresión al artículo 115, fracción IV, de la Constitución Federal

Adicionalmente, la decisión mayoritaria en el Tribunal Pleno, relativa a la no determinación de la naturaleza del tributo, también tuvo trascendencia al analizar si se vulneraba el artículo 115, fracción IV, constitucional, pues de estimarse que se estaba ante un impuesto real, ello podría poner en conflicto al impuesto al activo con las disposiciones que regulan la hacienda pública municipal, las cuales prescriben que corresponde a los Municipios las contribuciones que se establezcan sobre la propiedad inmobiliaria.

Para responder tal argumentación, el Tribunal Pleno se vio en la necesidad de construir un criterio mediante el cual se afirmaba que no se violaba el referido precepto constitucional, pues el impuesto al activo no grava únicamente la propiedad inmobiliaria, sino que ésta es "sólo un elemento entre varios para calcular la base gravable, pero no la base misma",(22) tal y como se aprecia en la tesis de jurisprudencia de rubro "ACTIVO. LA LEY RELATIVA NO VIOLA LAS GARANTÍAS DE LEGALIDAD Y SEGURIDAD JURÍDICA POR INVASIÓN DE ESFERAS COMPETENCIALES ENTRE LOS ÓRDENES DE GOBIERNO FEDERAL Y LOCAL (LEGISLACIÓN VIGENTE PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2007)"(23) . Esta argumentación también me parece cuestionable, en tanto que lo reclamado era que se gravaba la propiedad inmobiliaria, mientras que la respuesta desestima el planteamiento diciendo que no sólo grava tales propiedades, como si tal circunstancia fuera suficiente para negar el hecho de que se está haciendo pesar el gravamen sobre bienes inmuebles.

Como puede verse, más allá de desvirtuar lo aducido por las quejosas, la respuesta del Pleno lo confirma, pretendiendo que ello sea minimizado por el hecho de que existan otro tipo de activos gravados. No obstante, debe tomarse en cuenta que la disposición constitucional no hace tales distinciones, y en cambio sí es categórica al sostener que la hacienda pública municipal se integra, entre otros conceptos, con las contribuciones que pesen sobre la propiedad inmobiliaria -formulación que no parece precisar de manera específica que se esté refiriendo a las que pesen exclusivamente sobre tales propiedades-.

Si el Tribunal Pleno se hubiera decantado por una posición en particular, este problema no habría requerido de este esfuerzo argumentativo, pues se estarían reconociendo (todas) las consecuencias de afirmar que el objeto del impuesto al activo radica en los activos concurrentes a la obtención de utilidades, así como su vinculación con determinados fines fiscales -contributivo y de control, en relación con el impuestos sobre la renta-, y extrafiscales de eficiencia empresarial.

A mi juicio, tal reconocimiento -expresado por el propio Pleno- lleva irremediablemente a la apreciación del impuesto al activo como impuesto personal -por las razones que expresé con antelación-, pero curiosamente ello no se dio así, y es justamente esto lo que pretendo destacar, pues parecía más complicado no asumir las consecuencias de la decisión adoptada y, no obstante ello, el Tribunal Pleno consideró pertinente no pronunciarse en relación con la naturaleza del tributo.

Por las razones expresadas es que, por una parte, disiento del criterio mayoritario sustentado por el Pleno del Alto Tribunal y, por otra, apoyo el mismo para determinar la negativa y concesión, respectivamente, de la tutela federal a las impetrantes de amparo.

MINISTRO JOSÉ R.C.D.

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1. Considerando tercero de la ejecutoria dictada en el amparo en revisión 86/2008 que dio inicio a la seria de asuntos relacionados con la impugnación de la Ley del Impuesto al Activo.

2. Í..

3. En este sentido, es aplicable la tesis aislada sin número de la Tercera Sala del Alto Tribunal correspondiente a la Séptima Época del Semanario Judicial de la Federación, números 109-114, Cuarta Parte, visible en la página 43, que lleva por rubro y texto: "DEMANDA DE AMPARO. CONSTITUYE UN TODO UNITARIO. Si en la demanda de garantías no se señalan conceptos de violación en párrafo separado, sino únicamente se expresan los demás requisitos previstos por el artículo 166 de la Ley de Amparo; pero de la lectura de los hechos narrados se llega a la conclusión de que la quejosa alega determinados conceptos de violación que le fueron causados por la autoridad responsable, deben estudiarse por constituir la demanda de garantías un todo unitario, lo que hace que forzosamente tenga que apreciársele en su conjunto, sin sujetarse al rigorismo -que ni la lógica ni el derecho pueden autorizar, pues sería contrario a los más elementales principios de éstos- de que precisa y solamente sean tomados como conceptos de violación los que como tales se expresen en un capítulo especial de la demanda".

4. Jurisprudencia P./J. 2/2009, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, tomo XXIX, abril de 2009, página 1129, cuyo texto es el siguiente: "La capacidad contributiva no se manifiesta de la misma manera en todas las contribuciones, pues aparece en forma directa e inmediata en los impuestos directos, como los que recaen en la renta o el patrimonio, porque son soportados por personas que perciben, son propietarias o poseedoras de ellos, mientras que en los indirectos la capacidad tiene un carácter mediato como la circulación de bienes, la erogación, el gasto y el consumo, ya que parten de la previa existencia de una renta o patrimonio, y gravan el uso final de toda la riqueza a través de su destino, gasto o tipo de erogación que refleja indirectamente dicha capacidad. Luego, para determinar si una contribución cumple con el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, es necesario atender a la naturaleza de dicho tributo a fin de conocer la forma como se manifiesta y modifica la capacidad contributiva". Con anterioridad, el Pleno del Alto Tribunal ya había tenido oportunidad de manifestarse en dicho sentido, tal y como se colige de la jurisprudencia P. 44, de la Octava Época del Semanario Judicial de la Federación, tomo IV, Primera Parte, Julio a Diciembre de 1989, consultable en la página 143, que es del tenor siguiente: "PROPORCIONALIDAD DE LAS CONTRIBUCIONES. DEBE DETERMINARSE ANALIZANDO LAS CARACTERISTICAS PARTICULARES DE CADA UNA. La Jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver asuntos relativos al impuesto sobre la renta, ha establecido que el principio de proporcionalidad consiste en que cada causante contribuya a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, aportando una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos, y añade que ese objetivo se cumple fijando tasas progresivas. Sin embargo, tratándose de tributos distintos del impuesto sobre la renta, no puede regir el mismo criterio para establecer su proporcionalidad, pues este principio debe determinarse analizando la naturaleza y características especiales de cada tributo".

5. Jurisprudencia P./J. 34/91, correspondiente a la Octava Época del Semanario Judicial de la Federación, tomo VIII, julio de 1991, verificable en la página 41, que establece: "Es cierto que en la exposición de motivos de la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas se asienta que dicho tributo es complementario del de la renta, pero tal característica se limita al aspecto financiero de los tributos, al efecto de la recaudación, sin que trascienda a los ordenamientos que los establecen, puesto que no existe fundamento jurídico que apoye el concepto de leyes complementarias; en consecuencia, la pretensión de la quejosa de que, con motivo de la alegada "complementariedad" mencionada, la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas participe de la misma naturaleza y tenga los mismos elementos que la Ley del Impuesto sobre la Renta, resulta infundada, puesto que la primera señala como sujetos pasivos a las sociedades mercantiles y a las personas físicas que realicen actividades empresariales residentes en México, a los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, a las personas distintas de las anteriores que otorguen el uso o goce temporal de bienes que se utilicen en la actividad empresarial de otro contribuyente y a las asociaciones o sociedades civiles que llevan a cabo actividades mercantiles; establece que el objeto del impuesto lo constituye el activo de los contribuyentes; que la base gravable se integra por el valor de los activos en el ejercicio y que la tarifa única es la proporcional del 2%. En cambio, en la Ley del Impuesto sobre la Renta, los sujetos son las personas físicas y morales que obtienen los ingresos que señala, constituyendo estos ingresos el objeto del impuesto; la base gravable son los ingresos percibidos, menos las deducciones permitidas por dicha ley, estableciéndose diversas tarifas, algunas progresivas. Por tanto, tratándose de dos leyes tributarias con elementos propios y distintos entre sí, no cabe aceptar como violaciones al principio de proporcionalidad tributaria las pretendidas incongruencias basadas en la suposición de que estos ordenamientos se confunden entre sí y tienen la misma naturaleza".

6. Al respecto, vid., RANELLETTI, O., "La natura giuridica dell´imposta", en Lezioni di diritto finanziario, Milano, Cedam, 2009, pp. 7 a 9. G., A.D., Instituciones de derecho tributario, F.S. de Bujanda (trad.), Madrid, Derecho Financiero, 1957, pp. 151 a 153. BERLIRI, A., Principios de derecho tributario, F.V.A.D. (trad.), Madrid, Derecho Financiero, 1964, v. I, pp. 389 a 407. SAINZ DE BUJANDA, F., Hacienda y Derecho, Estudios de Derecho financiero, Madrid, Instituto de Estudios Políticos, 1963, t. II, pp. 429 a 468. JARACH, D., Finanzas públicas y derecho tributario, Argentina, Cangallo, 1993, pp. 260 a 264. VALDÉS COSTA, R., Curso de derecho tributario, Bogota, Themis, 2001, pp. 124 a 131.

7. G., A.D., Instituciones..., opinión citada, p. 152.

8. Jurisprudencia correspondiente a la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo III, marzo de 1996. visible en la página 5, cuyo texto establece: "Del contenido de los artículos 25, 28 y 31, fracción IV, de la Constitución y, específicamente, de los artículos 1o., 6o., 9o. y 10, de la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas (Diario Oficial de la Federación de 31 de diciembre de 1988) y de la exposición de motivos de la iniciativa correspondiente resulta que para examinar la constitucionalidad de los preceptos de este cuerpo legal es imprescindible considerar que, si bien de la literalidad de su artículo 1o., el objeto de la contribución radica en el "activo" de las empresas, de los demás preceptos que integran el sistema del tributo, se infiere que dicho objeto se encuentra íntimamente vinculado a que dichos activos sean susceptibles de concurrir a la obtención de utilidades, signo de capacidad contributiva que el legislador necesariamente debe tomar en cuenta como presupuesto esencial de toda contribución y que, además, del fin estrictamente fiscal de recaudar recursos para los servicios públicos que exige la fracción IV del artículo 31 de la Constitución, persigue la finalidad fiscal de contar con un medio eficaz de control en el pago que por impuesto sobre la renta corresponda a los sujetos pasivos, así como la finalidad extrafiscal de estimular la eficiencia de los mismos en el desarrollo de sus actividades económicas".

9. "ARTICULO 2o. El contribuyente determinará el impuesto por ejercicios fiscales aplicando al valor de su activo en el ejercicio, la tasa del 1.25%.

El valor del activo en el ejercicio se calculará sumando los promedios de los activos previstos en este artículo, conforme al siguiente procedimiento:

I. Se sumarán los promedios mensuales de los activos financieros, correspondientes a los meses del ejercicio y el resultado se dividirá entre el mismo número de meses. Tratándose de acciones, el promedio se calculará considerando el costo comprobado de adquisición de las mismas, actualizado en los términos del artículo 3o. de esta Ley.

El promedio mensual de los activos será el que resulte de dividir entre dos la suma del activo al inicio y al final del mes, excepto los correspondientes a operaciones contratadas con el sistema financiero o con su intermediación, el que se calculará en los mismos términos que prevé el segundo párrafo de la fracción III del artículo 7o. B de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

II. Tratándose de los activos fijos, gastos y cargos diferidos, se calculará el promedio de cada bien, actualizando en los términos del artículo 3o. de esta Ley, su saldo pendiente de deducir en el impuesto sobre la renta al inicio del ejercicio o el monto original de la inversión en el caso de bienes adquiridos en el mismo y de aquéllos no deducibles para los efectos de dicho impuesto, aun cuando para estos efectos no se consideren activos fijos. El saldo actualizado se disminuirá con la mitad de la deducción anual de las inversiones en el ejercicio, determinada conforme a los artículos 41 y 47 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

En el caso del primer y último ejercicio en el que se utilice el bien, el valor promedio del mismo se determinará dividiendo el resultado antes mencionado entre doce y el cociente se multiplicará por el número de meses en los que el bien se haya utilizado en dichos ejercicios.

En el caso de activos fijos por los que se hubiera optado por efectuar la deducción inmediata a que se refiere el artículo 51 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se considerará como saldo por deducir, el que hubiera correspondido de no haber optado por dicha deducción, en cuyo caso se aplicarán los porcientos máximos de deducción autorizados en los artículos 43, 44 y 45 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de acuerdo con el tipo de bien de que se trate.

III. El monto original de la inversión de cada terreno, actualizado en los términos del artículo 3o. de esta Ley, se dividirá entre doce y el cociente se multiplicará por el número de meses en que el terreno haya sido propiedad del contribuyente en el ejercicio por el cual se determina el impuesto.

IV. Los inventarios de materias primas, productos semiterminados o terminados que el contribuyente utilice en la actividad empresarial y tenga al inicio y al cierre del ejercicio, valuados conforme al método que tenga implantado, se sumarán y el resultado se dividirá entre dos.

En el caso de que el contribuyente cambie su método de valuación, deberá cumplir con las reglas que al efecto establezca la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.

Los residentes en el extranjero a que se refiere el párrafo segundo del artículo 1o., que mantengan en territorio nacional activos de los comprendidos en las fracciones II y IV de este artículo por un periodo menor a un año, calcularán el impuesto correspondiente a los bienes comprendidos en la fracción II considerando el resultado de dividir el valor que se consigne en el pedimento a que se refiere la legislación aduanera disminuido con la mitad de la deducción por inversiones que le hubiera correspondido por el periodo que permanecieron en territorio nacional, de haber sido contribuyentes del impuesto sobre la renta, entre 365 multiplicado por el número de días que permanecieron en el territorio nacional.

Para calcular el valor de los activos señalados en la fracción IV de este artículo, los contribuyentes a que se refiere el párrafo anterior considerarán el valor consignado a la entrada al país de dichos activos, adicionado del valor consignado cuando se retornen al extranjero y dividiendo el resultado entre dos. Este último resultado se dividirá entre 365 y el cociente se multiplicará por el número de días que permanecieron en territorio nacional. Los valores a que se refiere este párrafo serán los consignados en los pedimentos a que se refiere la legislación aduanera".

10. "ARTICULO 1o. Las personas físicas que realicen actividades empresariales y las personas morales, residentes en México, están obligadas al pago del impuesto al activo, por el activo que tengan, cualquiera que sea su ubicación. Las residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, están obligadas al pago del impuesto por el activo atribuible a dicho establecimiento. Las personas distintas a las señaladas en este párrafo, que otorguen el uso o goce temporal de bienes, incluso de aquellos bienes a que se refieren el Capítulo III del Título IV y los artículos 133, fracción XIII, 148, 148-A y 149 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que se utilicen en la actividad de otro contribuyente de los mencionados en este párrafo, están obligadas al pago del impuesto, únicamente por esos bienes.

También están obligados al pago de este impuesto, los residentes en el extranjero por los inventarios que mantengan en territorio nacional para ser transformados o que ya hubieran sido transformados por algún contribuyente de este impuesto.

Las empresas que componen el sistema financiero están obligadas al pago del impuesto por su activo no afecto a su intermediación financiera".

11. "ARTICULO 6o. No pagarán el impuesto al activo las siguientes personas:

I. Quienes no sean contribuyentes del impuesto sobre la renta.

II. (DEROGADA, D.O.F. 10 DE MAYO DE 1996)

III. Las personas físicas que realicen actividades empresariales al menudeo en puestos fijos y semifijos en la vía pública o como vendedores ambulantes, cuando las mismas hayan optado por pagar el impuesto sobre la renta de conformidad con lo dispuesto por el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

IV. Quienes otorguen el uso o goce temporal de bienes cuyos contratos de arrendamiento fueron prorrogados en forma indefinida por disposición legal (rentas congeladas), únicamente por dichos bienes.

V. Las personas físicas residentes en México que no realicen actividades empresariales y otorguen el uso o goce temporal de bienes a las personas a que se refiere la fracción I de este artículo, únicamente por dichos bienes.

VI. Quienes utilicen bienes destinados sólo a actividades deportivas, cuando dicha utilización sea sin fines de lucro o únicamente por sus socios o miembros, así como quienes se dediquen a la enseñanza y cuenten con autorización o reconocimiento de validez oficial de estudios en los términos de la Ley Federal de Educación, únicamente por los bienes empleados en las actividades señaladas por esta fracción.

Las personas a que se refiere la fracción I de este artículo que mantengan los inventarios a que se refiere el párrafo segundo del artículo 1o. de esta Ley, o que otorguen el uso o goce temporal de bienes que se utilicen en la actividad de un contribuyente de los mencionados en el artículo 1o. de esta Ley, a excepción de las que estén autorizadas para recibir donativos deducibles para efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta en los términos de la fracción I del artículo 24 y fracción IV del artículo 140 de dicha Ley, pagarán el impuesto por dichos bienes.

No se pagará el impuesto por el periodo preoperativo, ni por los ejercicios de inicio de actividades, los dos siguientes y el de liquidación, salvo cuando este último dure más de dos años. Lo dispuesto en este párrafo no es aplicable a los ejercicios posteriores a fusión, transformación de sociedades o traspaso de negociaciones, ni a los contribuyentes que inicien actividades con motivo de la escisión de sociedades, ni tampoco tratándose de las sociedades que en los términos del Capítulo IV del Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tengan el carácter de controladoras, ni de las sociedades controladas que se incorporen a la consolidación, excepto por la proporción en la que la sociedad controladora no participe directa o indirectamente en el capital social de dichas controladas, o por los bienes nuevos o bienes que se utilicen por primera vez en México, adquiridos por las sociedades controladas que se incorporen a la consolidación.

Los contribuyentes cuya actividad preponderante consista en el otorgamiento del uso o goce temporal de los bienes a que se refieren las fracciones II y III del artículo 2o. de esta Ley, pagarán el impuesto incluso por los ejercicios de inicio de actividades y el siguiente. Estos contribuyentes no podrán ejercer la opción a que se refiere el artículo 5o-A durante los ejercicios mencionados".

12. "ARTICULO 9o. Los contribuyentes podrán acreditar contra el impuesto del ejercicio una cantidad equivalente al impuesto sobre la renta que les correspondió en el mismo, en los términos de los Títulos II o II-A, o del Capítulo VI del Título IV de la Ley de la materia.

Adicionalmente, los contribuyentes podrán acreditar contra el impuesto del ejercicio, la diferencia que resulte en cada uno de los tres ejercicios inmediatos anteriores conforme al siguiente procedimiento y hasta por el monto que no se hubiera acreditado con anterioridad. Esta diferencia será la que resulte de disminuir al impuesto sobre la renta causado en los términos de los Títulos II o II-A o del Capítulo VI del Título IV de la Ley de la materia, el impuesto al activo causado, siempre que este último sea menor y ambos sean del mismo ejercicio. Para estos efectos, el impuesto sobre la renta causado en cada uno de los tres ejercicios citados deberá disminuirse con las cantidades que hayan dado lugar a la devolución del impuesto al activo conforme al cuarto párrafo de este artículo. Los contribuyentes también podrán efectuar el acreditamiento a que se refiere este párrafo contra los pagos provisionales del impuesto al activo.

El impuesto que resulte después de los acreditamientos a que se refieren los párrafos anteriores, será el impuesto a pagar conforme a esta Ley.

Cuando en el ejercicio el impuesto sobre la renta por acreditar en los términos del primer párrafo de este artículo exceda al impuesto al activo del ejercicio, los contribuyentes podrán solicitar la devolución de las cantidades actualizadas que hubieran pagado en el impuesto al activo, en los diez ejercicios inmediatos anteriores, siempre que dichas cantidades no se hubieran devuelto con anterioridad. La devolución a que se refiere este párrafo en ningún caso podrá ser mayor a la diferencia entre ambos impuestos.

El impuesto sobre la renta por acreditar a que se refiere esta Ley será el efectivamente pagado.

Las diferencias del impuesto sobre la renta que resulten en los términos del segundo párrafo y el impuesto al activo efectivamente pagado en los diez ejercicios inmediatos anteriores a que se refiere el cuarto párrafo de este artículo, se actualizarán por el periodo comprendido desde el sexto mes del ejercicio al que corresponda el pago del impuesto sobre la renta o el impuesto al activo, respectivamente, hasta el sexto mes del ejercicio por el que se efectúe el acreditamiento a que se refiere el segundo párrafo de este artículo, o del ejercicio en el cual el impuesto sobre la renta exceda al impuesto al activo, según se trate.

Los contribuyentes de esta Ley no podrán solicitar la devolución del impuesto sobre la renta pagado en exceso en los siguientes casos:

I. Cuando en el mismo ejercicio, el impuesto establecido en esta Ley sea igual o superior a dicho impuesto. En este caso el impuesto sobre la renta pagado por el que se podría solicitar la devolución por resultar en exceso, se considerará como pago del impuesto al activo del mismo ejercicio, hasta por el monto que resulte a su cargo en los términos de esta Ley, después de haber efectuado el acreditamiento del impuesto sobre la renta a que se refieren el primero y segundo párrafos de este artículo. Los contribuyentes podrán solicitar la devolución de la diferencia que no se considere como pago del impuesto al activo del mismo ejercicio en los términos de esta fracción.

II. Cuando su acreditamiento dé lugar a la devolución del impuesto establecido en esta Ley, en los términos del cuarto párrafo de este artículo. En este caso, el impuesto sobre la renta pagado en exceso cuya devolución no proceda en los términos de esta fracción se considerará como impuesto al activo para efecto de lo dispuesto en el citado cuarto párrafo de este artículo.

Cuando el contribuyente no efectúe el acreditamiento o solicite la devolución en un ejercicio pudiéndolo haber hecho conforme a este artículo, perderá el derecho a hacerlo en ejercicios posteriores.

Los contribuyentes podrán también acreditar contra los pagos provisionales que tengan que efectuar en el impuesto al activo, los pagos provisionales del impuesto sobre la renta. Cuando en la declaración de pago provisional el contribuyente no pueda acreditar la totalidad del impuesto sobre la renta efectivamente pagado, el remanente lo podrá acreditar contra los siguientes pagos provisionales.

Las personas morales que tengan en su activo acciones emitidas por sociedades residentes en el extranjero podrán acreditar contra el impuesto al activo, el impuesto sobre la renta pagado en el extranjero por dichas sociedades, hasta por el monto que resulte conforme a lo previsto en el segundo párrafo del artículo 6o. de la Ley del impuesto mencionado.

Los derechos al acreditamiento y a la devolución previstos en este artículo son personales del contribuyente y no podrán ser transmitidos a otra persona ni como consecuencia de fusión. En el caso de escisión, estos derechos se podrán dividir entre la sociedad escindente y las escindidas, en la proporción en la que se divida el valor del activo de la escindente en el ejercicio en que se efectúa la escisión".

13. Jurisprudencia P./J. 119/99, relativa a la Novena Época del medio de difusión oficial judicial, tomo: X, noviembre de 1999, consultable en la página 11, que establece: "La interpretación relacionada de los diversos artículos de la Ley del Impuesto al Activo, concretamente del 2o. A, 6o., 8o. y 9o., así como de su exposición de motivos, permiten concluir que el tributo relativo es jurídicamente complementario del impuesto sobre la renta, pues sus diversas disposiciones se explican y su mecánica sólo se entiende referida a tal contribución, al establecerse el derecho a la reducción de los pagos provisionales, así como el del impuesto del ejercicio cuando los contribuyentes tengan el derecho a la reducción en el impuesto sobre la renta y en una cantidad igual (artículo 2o. A); al exentarse del impuesto a quienes no sean contribuyentes del impuesto sobre la renta (artículo 6o.); al establecer la presentación de la declaración del impuesto conjuntamente con la del impuesto sobre la renta (artículo 8o.); al consignarse el derecho a acreditar contra el impuesto del ejercicio una cantidad equivalente a la que se hubiere pagado en el impuesto sobre la renta y el derecho a la devolución de las cantidades actualizadas que se hubieren pagado en el impuesto al activo, cuando el impuesto sobre la renta sea en una cantidad que exceda al impuesto al activo del ejercicio que, en ningún caso, podrá ser mayor a la diferencia entre ambos impuestos y, finalmente, al establecer que no podrá solicitarse la devolución del impuesto sobre la renta pagado en exceso cuando en el mismo ejercicio el impuesto al activo sea igual o superior al impuesto sobre la renta, caso en el cual se considerará como pago del impuesto al activo del mismo ejercicio, y cuando su acreditamiento dé lugar a la devolución del impuesto al activo (artículo 9o.). En tales condiciones, el activo es un tributo que normalmente no produce afectación económica a los contribuyentes, dado que los que por impuesto sobre la renta paguen una cantidad cuando menos igual al impuesto al activo que resulte a su cargo, no verán incrementada su carga impositiva teniendo, inclusive, derecho a la devolución antes mencionada. Por consiguiente, el impuesto al activo no constituye en forma alguna una tasa adicional o sobretasa del impuesto sobre la renta, en razón de que no significa una carga adicional para el contribuyente sino un tributo complementario, por lo que no transgrede el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, que consagra el principio de proporcionalidad tributaria".

14. Jurisprudencia 1a./J.159/2007, de la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXVI, correspondiente al mes de diciembre de 2007, página 111, cuyo rubro señala "SISTEMA TRIBUTARIO. SU DISEÑO SE ENCUENTRA DENTRO DEL ÁMBITO DE LIBRE CONFIGURACIÓN LEGISLATIVA, RESPETANDO LAS EXIGENCIAS CONSTITUCIONALES".

15. Libertad ésta que incluye, desde luego, la posibilidad de incorporar mecanismos o de eliminarlos sin que tenga que quedar sometido a consideraciones teóricas, pues considero evidente que los requerimientos económicos y sociales de un determinado momento en una determinada región, tienen preeminencia en la configuración de una política tributaria, más allá de cuestiones doctrinarias.

16. Considerando cuarto de la ejecutoria dictada en el amparo en revisión 86/2008.

17. En el documento respectivo se manifestaron, en otros y en lo que importa, los siguientes motivos: "[...] se ha notado un deterioro en el fin perseguido por el impuesto de referencia, a partir de que la Suprema Corte de Justicia de la Nación lo declaró inconstitucional, al estimar que se violaba la garantía de equidad tributaria, al no permitir la deducción de ciertas deudas y con la reforma que entró en vigor en 2005, a través de la cual se permitió la deducción de diversas deudas, para determinar la base.

Aún más, con la reforma señalada en el párrafo anterior, se provocó una erosión en la base del impuesto, ya que de conformidad con la Ley de Ingresos de la Federación se estimó una recaudación aproximada de 13 mil millones de pesos por este concepto y se espera que para el cierre del ejercicio 2006, sólo se recaudarán 9 mil millones.

De acuerdo con lo anterior, el impuesto al activo ha dejado de cumplir con su finalidad primordial debido a la erosión de su base gravable, situación que ha venido acentuándose por la deducción de las deudas contratadas con el sistema financiero y con residentes en el extranjero, lo cual ha traído por consecuencia que los contribuyentes que no tienen a su cargo impuesto sobre la renta, en ocasiones tampoco tengan a su cargo impuesto al activo.

También, hay que señalar que los diversos estímulos que se han otorgado en esta materia, han reducido notablemente la eficiencia y eficacia de esta contribución, como un medio de control para efectos del impuesto sobre la renta, pues conforme a la información de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores al tercer trimestre de 2006 existe un monto importante por concepto de impuestos diferidos del pasivo de las empresas que cotizan en bolsa.

En este sentido, con el propósito de abreviar el diferimiento del impuesto señalado en el párrafo anterior y de fortalecer y sostener la finalidad que dio origen a la creación del impuesto al activo, se propone a esa Soberanía reformar la Ley del Impuesto al Activo, a efecto de que el cálculo de dicho gravamen se realice únicamente considerando el valor del activo en el ejercicio, sin deducción de las deudas contratadas, con lo cual se estaría atendiendo a la capacidad contributiva, pues se gravarían los activos concurrentes a la obtención de utilidades, criterio reiterado por la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

Adicionalmente, cabe señalar que la reforma que se propone a la vez que salvaguardaría el objeto de creación del impuesto al activo, no vulneraría los principios tributarios consagrados por el artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, puesto que con la misma únicamente se permitiría considerar la capacidad contributiva de los contribuyentes sujetos del impuesto.

Es importante destacar, que la medida propuesta no tiene por objeto elevar la carga fiscal de los contribuyentes, ya que tal medida únicamente tendría por finalidad gravar su capacidad contributiva y evitar prácticas de elusión o evasión fiscales, lo cual traería por consecuencia preservar la finalidad del impuesto al activo al ser un gravamen complementario del impuesto sobre la renta".

18. En el dictamen de dieciocho de diciembre de dos mil seis formulado por la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la referida Cámara a la citada iniciativa de ley, se tuvieron consideraciones similares a las del Ejecutivo Federal, y sólo se expresó una variante a la propuesta original "... a efecto de establecer la tasa del impuesto al activo a un nivel en el que económicamente sea neutro respecto de la rentabilidad esperada de las inversiones de los contribuyentes, sin debilitarlo como un impuesto de control del impuesto sobre la renta, se propone disminuir la tasa del impuesto al activo propuesta por el Ejecutivo de 1.5% (por ciento) al 1.25% (por ciento)".

19. En síntesis, entre otras, las razones que se expresaron en dichos asuntos son: "El sistema tributario tiene como objetivo recaudar los ingresos que el Estado requiere para satisfacer las necesidades básicas de la comunidad, haciéndolo de manera que aquél resulte justo -equitativo y proporcional, conforme al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos-, con el propósito de procurar el crecimiento económico y la más justa distribución de la riqueza, para el desarrollo óptimo de los derechos tutelados por la carta magna. Lo anterior, en virtud de que la obligación de contribuir -elevada a rango constitucional- tiene una trascendencia mayúscula, pues no se trata de una simple imposición soberana derivada de la potestad del Estado, sino que posee una vinculación social, una aspiración más alta, relacionada con los fines perseguidos por la propia Constitución, como los que se desprenden de la interpretación conjunta de los artículos 3o. y 25 del texto fundamental, consistentes en la promoción del desarrollo social -dando incluso una dimensión sustantiva al concepto de democracia, acorde a estos fines, encauzándola hacia el mejoramiento económico y social de la población- y en la consecución de un orden en el que el ingreso y la riqueza se distribuyan de una manera más justa, para lo cual participarán con responsabilidad social los sectores público, social y privado. En este contexto, debe destacarse que, entre otros aspectos inherentes a la responsabilidad social a que se refiere el artículo 25 constitucional, se encuentra la obligación de contribuir prevista en el artículo 31, fracción IV, constitucional, tomando en cuenta que la exacción fiscal, por su propia naturaleza, significa una reducción del patrimonio de las personas y de su libertad general de acción. De manera que la propiedad tiene una función social que conlleva responsabilidades, entre las cuales destaca el deber social de contribuir al gasto público, a fin de que se satisfagan las necesidades colectivas o los objetivos inherentes a la utilidad pública o a un interés social, por lo que la obligación de contribuir es un deber de solidaridad con los menos favorecidos".

20. Tesis aislada IX/2005 de la Segunda Sala del Alto tribunal, consultable en el mismo medio de difusión oficial, Novena Época, tomo XXI, enero de 2005, visible en la página 605, que es del tenor siguiente: "Del artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, que establece la obligación de los mexicanos de 'contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes', en relación con los artículos 25 y 28 de la propia Constitución, así como de las opiniones doctrinarias, se infiere que el concepto de 'gasto público', tiene un sentido social y un alcance de interés colectivo, por cuanto el importe de las contribuciones recaudadas se destina a la satisfacción de las necesidades colectivas o sociales, o a los servicios públicos; así, el concepto material de 'gasto público' estriba en el destino de la recaudación que el Estado debe garantizar en beneficio de la colectividad."

21. Tesis aislada CXVIII/2006 de la Primera Sala de la Suprema Corte, dada a conocer en el citado medio de consulta, correspondiente a la Novena Época, tomo XXIV, agosto de 2006, visible en la página 263, que prescribe: "De la interpretación sistemática de los artículos 3o., 16, 25 y 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, se estima objetivo y admisible, desde el punto de vista constitucional, que la legislación fiscal combata la manipulación impositiva efectuada por los causantes por medio de prácticas evasoras, así como la realización de posibles fraudes o actos ilícitos en perjuicio del fisco federal, mejorando el control fiscal y asegurando la efectiva recaudación del impuesto. En ese tenor y en virtud de la importancia de contribuir al sostenimiento del Estado, resulta válido que la legislación -y la administración tributaria en su ámbito competencial- prevea los mecanismos que permitan combatir las actuaciones de los particulares tendentes a manipular o eludir el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, en el entendido de que éstas se hallan indisolublemente ligadas a un principio de responsabilidad social para la consecución de los fines a los que aspira la Constitución Federal. En consecuencia, el legislador está facultado para regular ciertas conductas -como la manera en que debe cumplirse una determinada obligación tributaria- constriñendo la esfera jurídica de los derechos individuales. Lo anterior, considerando que es lógico que el sistema tributario prevea mecanismos que permitan hacer exigible a los particulares esa obligación constitucional, de cuyo cumplimiento depende la eficacia de las finalidades sociales encomendadas constitucionalmente al Estado. Por consiguiente, de la legislación tributaria pueden emanar restricciones a la libertad general de acción y a la propiedad, cuya validez constitucional en todo caso deberá examinarse por el Poder Judicial de la Federación".

22. Existe un antecedente jurisprudencial en este sentido por parte del Tribunal Pleno en la jurisprudencia P./J. 25/90, correspondiente a la Octava Época del Semanario Judicial de la Federación, tomo VI, Primera Parte, Julio a Diciembre de 1990, visible en la página 62, que prescribe: "ACTIVO DE LAS EMPRESAS, IMPUESTO AL. LA LEY RELATIVA, AL DETERMINAR SU OBJETO, NO VIOLA EL ARTÍCULO 115, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL. Es cierto que, de conformidad con las reformas constitucionales de tres de febrero de mil novecientos ochenta y tres al artículo 115, fracción IV, se estableció que los ingresos provenientes de contribuciones que las legislaturas estatales impusieran sobre la propiedad inmobiliaria serían para los municipios; pero tal reforma no debe ser llevada al extremo de considerar que corresponde al municipio el cobro y administración de las contribuciones que toman en cuenta algún aspecto de la propiedad inmobiliaria para integrar la base sobre la cual deben pagarse (como acontece en el impuesto al activo de las empresas) y que, consecuentemente, su creación sea facultad exclusiva de las legislaturas estatales".

23. Tesis jurisprudencial P./J. 129/2009, emitida en la novena época, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXXI, correspondiente al mes de enero de dos mil diez, página 15, y en cuyo texto se señala: "En términos de la Ley del Impuesto al Activo y conforme a la jurisprudencia sustentada por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, el objeto del impuesto se constituye por los activos concurrentes a la obtención de utilidades, de modo que el hecho imponible se actualiza por la sola tenencia de aquéllos. Dentro de ese objeto gravado también se toman en consideración los bienes inmuebles, pero sólo en cuanto su valor representa un activo para los sujetos del gravamen, por lo que no se grava la propiedad sobre dichos bienes, sino el valor total de los activos que se tengan, entre ellos el correspondiente a los bienes inmuebles, de manera que su valor es sólo un elemento entre varios para calcular la base gravable, pero no la base misma. De este modo, se concluye que la Ley del Impuesto al Activo no viola las garantías de legalidad y seguridad jurídica contenidas en el artículo 16, en relación con los diversos 115, fracción IV, inciso a), y 124, todos de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, de los cuales se advierte la distribución de competencias para los órdenes de gobierno federal y local, particularmente en lo que se refiere a la facultad de los Poderes Legislativos de cada uno de ellos para establecer el impuesto al activo y el impuesto predial, respectivamente, aun cuando cada uno de esos tributos materialmente recaiga sobre bienes inmuebles, pues lo trascendente al respecto es la diversa perspectiva jurídica que el legislador adoptó para determinar el hecho imponible. Así, no puede estimarse que respecto de la propiedad inmobiliaria, la autoridad federal hubiese establecido un gravamen que recaiga sobre el mismo objeto que considera la potestad local, como si hubiese establecido un impuesto predial federal, sin que obste a lo anterior la circunstancia de que los bienes inmuebles deban incluirse para determinar el valor de los activos del contribuyente y, en última instancia, deban pagarse diversos tributos, pues para efectos jurídicos y competenciales, lo importante es que las autoridades legislativas de cada orden de gobierno tomaron como objeto de imposición distintos hechos".