Voto de Suprema Corte de Justicia, Pleno

Voto minoritario de los M.M.d.C.S.C. de G.V. y J.D.R., emitido en el amparo en revisión 2423/96, promovido por Impulsora Corporativa de Inmuebles, S.A. de C.V.

Disentimos de la determinación mayoritaria en cuanto a que el artículo 5o., párrafo segundo, de la Ley del Impuesto al Activo, viola la garantía de equidad tributaria consagrada en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de la República.

La respetable opinión, que no compartimos, considera pertinente reiterar el criterio contenido en la tesis número XLV/95, de este Tribunal Pleno, cuyo rubro es: "ACTIVO. EL ARTÍCULO 5o. DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA."; criterio que toma como base para estimar que el artículo 5o., párrafo segundo, de la Ley del Impuesto al Activo viola la garantía de equidad tributaria, ya que, se dice, con la excepción que contempla en relación con la deducción de las deudas contratadas con el sistema financiero o con su intermediación, se hace una distinción injustificada entre deudas que afectan el objeto del tributo, por causas que no dependen de los contribuyentes, sino de la calidad de sus acreedores, lo que ocasiona un trato desigual a iguales, pues mientras a unos se les permite la deducción de las deudas que afectan sus activos, a otros no, a pesar de que también afectan dicha base y, además, el hecho de que, de permitirse su deducción, ni el acreedor ni el deudor pagarían el impuesto por ese concepto, no justifica ese trato inequitativo, en virtud de que dicho adeudo no es el objeto del impuesto y aun cuando pudiera constituir parte de la base para determinar la tenencia de activos, no puede considerarse que por el hecho de haberse exentado del impuesto al acreedor, deba ser el deudor quien lo cubra por la utilidad que tal activo le generó a su acreedor, pues ello implicaría hacer recaer el pago del tributo por una ganancia ajena, lo que conforme a su objeto no puede admitirse.

Sobre el particular, en principio, debe señalarse que el criterio orientador de la tesis en comento fue adoptado por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia (por mayoría de seis votos), al resolver el juicio de amparo en revisión número 107/92, promovido por C. en Servicios Jurídicos Fiscales, Sociedad Anónima de Capital Variable, el seis de abril de mil novecientos noventa y seis, en cuya respectiva ejecutoria se consideró que el objeto del impuesto al activo consiste en la ganancia o rendimiento mínimo presunto originado por la tenencia de activos, concepción del objeto del tributo que sirvió para sustentar la inconstitucionalidad del dispositivo legal de mérito y que aparece inserta en la propia tesis cuyo texto íntegro es el siguiente:

"ACTIVO. EL ARTÍCULO 5o. DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. El artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Activo viola el principio de equidad tributaria establecido en el artículo 31, fracción IV, constitucional, al exceptuar de la autorización de deducir las deudas contratadas con empresas residentes en el país o con establecimientos permanentes ubicados en México de residentes en el extranjero, a aquellas que hubieren sido contratadas con el sistema financiero o con su intermediación, pues estas deudas también afectan la base del tributo, ocasionándose con esto un trato desigual a iguales al permitirse a unos contribuyentes las deducciones de sus deudas y a otros no, por situaciones ajenas a ellos y propias de los acreedores y sin que pueda considerarse que tal distinción de deudas se justifica por el hecho de que, de permitirse su deducción no se pagaría el impuesto por ese concepto, ya que dicho adeudo no es el objeto del impuesto y si bien como activo del acreedor constituiría parte de la base para determinar su ganancia mínima presunta objeto del gravamen no puede considerarse que por el hecho de que el artículo 6o. de la ley exente del pago del impuesto a las empresas que componen el sistema financiero deba ser el deudor quien cubra el impuesto por la ganancia que el activo le genere a su acreedor, pues ello significaría hacer recaer el pago del tributo en los contribuyentes por una ganancia ajena que en ellos implica un pasivo, lo que lejos de justificar la excepción de deducción de tal tipo de deudas, corrobora su inconstitucionalidad."

Esa especial concepción del objeto del tributo que sirve como base de desarrollo al criterio de la mayoría, ya fue superada por este Tribunal Pleno, al resolver el veintidós de febrero de mil novecientos noventa y seis, entre otros, los juicios de amparo en revisión números 749/91, 1558/90, 4736/90, 5815/90 y 16/92; en los que se sostuvo, por mayoría de ocho votos, que el objeto del impuesto radica en la tenencia de activos concurrentes a la obtención de utilidades como signo de capacidad contributiva.

En la ejecutoria dictada en el primero de esos juicios de amparos en revisión, es decir, el número 749/91, promovido por Compañía Harinera de La Laguna, Sociedad Anónima de Capital Variable, se consideró respecto del objeto del impuesto al activo, lo siguiente:

"... De todo lo expuesto este Alto Tribunal establece que al examinar integralmente el sistema legal del impuesto al activo de las empresas, se aparta de los criterios implícitos o explícitos que había adoptado anteriormente al examinar el objeto del impuesto al activo de las empresas. Por un lado, considera que el adoptado originariamente de que se circunscribía al activo respondía a una aplicación literal de un precepto desvinculado del sistema legal en el que se encuentra; por otro, estimar como se decidió en la sentencia mayoritaria pronunciada el 6 de abril de 1995, al resolver el amparo en revisión 107/92, C. en Servicios Jurídicos Fiscales, S.A. de C.V., que dicho objeto recaía en la utilidad mínima presunta, contrariaba el principio de legalidad tributaria interpretado por la jurisprudencia, puesto que tal conclusión era resultado de inferencias apartadas no sólo de la literalidad de la ley sino de su interpretación sistemática. Según se ha concluido en esta nueva apreciación más rigurosa, el objeto del tributo radica en los activos pero comprendidos con la vinculación estrecha con los elementos precisados, como son su susceptibilidad de concurrir en la obtención de utilidades, como signo de capacidad contributiva y los fines fiscales y extrafiscales que se establecen de modo explícito e implícito en la ley que rige esta contribución.

"Por otra parte, el examen de la exposición de motivos transcrita frente al texto aprobado por el Legislativo, particularmente el relativo a sus artículos 1o. y 9o. ya reproducidos, permite distinguir los fines fiscales del impuesto y los extrafiscales.

"Si de acuerdo con el segundo de los preceptos citados, los contribuyentes pueden acreditar una cantidad equivalente al importe pagado por concepto del impuesto al activo de las empresas contra las cantidades a que estén obligados en el impuesto sobre la renta, resulta claro que el tributo tiene fines recaudatorios, al menos provisionales, por cuanto se traducirá en un ingreso inmediato, y a veces definitivo, al erario público de las cantidades que enteren los contribuyentes. En la forma en que está diseñado el impuesto, si bien el ingreso deja de serlo respecto de quienes lleguen a tener derecho a acreditarlo, por ser superior el monto que deba pagarse en impuesto sobre la renta, será definitivo, total o parcialmente, para aquellos que sólo puedan acreditarlo en parte o no lo puedan hacer. Además, la contribución tiene fines extrafiscales, pues no toda su imposición se traduce en recaudación definitiva, considerando el volumen de contribuyentes beneficiados por el mecanismo de acreditamiento ..."

Con base en el criterio sustentado en la parte transcrita de la ejecutoria y mediante la reunión de los cinco precedentes idóneos por su votación se integró la jurisprudencia número 11/96 que, por cierto, la quejosa invoca en su revisión adhesiva, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.I., correspondiente a marzo de 1996, página 5, que dice:

"ACTIVO, IMPUESTO AL. EL ANÁLISIS DE LA CONSTITUCIONALIDAD DE LOS PRECEPTOS DE LA LEY QUE LO REGULA EXIGE CONSIDERAR QUE SU OBJETO RADICA EN LOS ACTIVOS, CONCURRENTES A LA OBTENCIÓN DE UTILIDADES, COMO SIGNO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA, ASÍ COMO QUE ELLO SE ENCUENTRA VINCULADO A SUS FINES FISCALES (CONTRIBUTIVO Y DE CONTROL) Y A LOS EXTRAFISCALES DE EFICIENCIA EMPRESARIAL. Del contenido de los artículos 25, 28 y 31, fracción IV, de la Constitución y, específicamente, de los artículos 1o., 6o., 9o., y 10, de la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas (Diario Oficial de la Federación de 31 de diciembre de 1988) y de la exposición de motivos de la iniciativa correspondiente resulta que para examinar la constitucionalidad de los preceptos de este cuerpo legal es imprescindible considerar que, si bien de la literalidad de su artículo 1o., el objeto de la contribución radica en el 'activo' de las empresas, de los demás preceptos que integran el sistema del tributo, se infiere que dicho objeto se encuentra íntimamente vinculado a que dichos activos sean susceptibles de concurrir a la obtención de utilidades, signo de capacidad contributiva que el legislador necesariamente debe tomar en cuenta como presupuesto esencial de toda contribución y que, además, del fin estrictamente fiscal de recaudar recursos para los servicios públicos que exige la fracción IV del artículo 31 de la Constitución, persigue la finalidad fiscal de contar con un medio eficaz de control en el pago que por impuesto sobre la renta corresponda a los sujetos pasivos, así como la finalidad extrafiscal de estimular la eficiencia de los mismos en el desarrollo de sus actividades económicas."

El criterio plasmado en la jurisprudencia transcrita que, en términos del artículo 192 de la Ley de Amparo, es obligatorio para todas las autoridades jurisdiccionales del país, a excepción de este Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia, vuelve inaplicable aquella tesis relativa a la inconstitucionalidad del artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Activo, por las razones que enseguida se exponen.

Al tenor de que el objeto del impuesto al activo era "la ganancia mínima presunta" como el producto de una operación aritmética derivada del rendimiento hipotético de los activos menos los pasivos; el hecho imponible del tributo, como signo de capacidad contributiva, radicaba en una ganancia imaginaria que no podía dejarse de concebir ajena al resultado de "lo que ingresó y tengo, menos lo que egresó y debo".

En ese orden de ideas, se arribó a la conclusión de que el artículo 5o., párrafo segundo, de la Ley del Impuesto al Activo es inconstitucional, al no permitir la deducción de las deudas contratadas con el sistema financiero y con su intermediación, en la inteligencia de que no puede entenderse una ganancia mínima presunta si no es el resultado de todos los activos menos todos los pasivos y que al permitirse la deducción de unas deudas y de otras no, se quebranta el principio de equidad porque se da un trato desigual a iguales, al distinguírseles por causas ajenas a ellos, como es la naturaleza de sus acreedores. Postura que perdió sustento de acuerdo con el nuevo criterio acerca del objeto del tributo, contenido en la jurisprudencia número 11/96 de este Tribunal Pleno, que al conceptuar al hecho imponible del tributo en comento, como la simple tenencia de activos concurrentes a la obtención de utilidades, no involucra el cálculo de ganancia alguna y, por ende, no precisa tomar en cuenta los pasivos o deudas, sino sólo los activos como signo de capacidad contributiva.

Para corroborar tal aserto es pertinente tener en cuenta que de lo dispuesto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución, se desprende que es obligación de los mexicanos contribuir a los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes; postulado del que derivan diversos principios para la imposición de contribuciones, uno de ellos, es el de proporcionalidad, que ha sido entendido por la Suprema Corte de Justicia como la relación existente entre el monto del tributo y la capacidad contributiva; lo que se armoniza con el diverso principio de que la facultad del legislador para determinar el objeto de los tributos, se condiciona a esa "capacidad contributiva".

Cabe destacar que la capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene que soportar la carga del tributo, o sea aquella que finalmente, según las características diversas de cada contribución, ve disminuido su patrimonio al pagar una cantidad específica por concepto de contribuciones, sea en su calidad de sujeto pasivo de ellas, o su destinatario, por la traslación que deba hacérsele por disposición legal o por las características propias del tributo de que se trate. Esto resulta evidente, a tal grado, que no puede admitirse que exista obligación de contribuir si no existe capacidad contributiva, así como que debe pagar más quien tiene una capacidad contributiva mayor, y menos el que la tiene en menor proporción.

También ha quedado reconocido que existen contribuciones que se sustentan en un indicador de capacidad contributiva parcial y otras que buscan atender a la capacidad contributiva global.

Por cierto, la potestad del legislador de elegir un hecho revelador de la capacidad de contribuir de los gobernados, o hecho imponible, no implica que en todos y cada uno de los tributos deba considerar tal capacidad en su expresión total, es decir, como el resultado de la suma de derechos, bienes y deberes que conforman su universalidad patrimonial, pues si así se admitiera, bastaría observar que siendo una sola la capacidad total e integral de las personas, tendría que existir un solo impuesto, lo cual evidentemente no corresponde a la voluntad del Constituyente ni a la realidad del sistema impositivo actual.

La coexistencia de diversas contribuciones, cada una con sus propias características, explica entonces que el legislador esté facultado para gravar hechos o actos cuya dimensión económica le permita afirmar que el contribuyente puede hacer una aportación al erario público, sin que al hacerlo deba considerar otros datos ajenos a aquéllos, como serían los ingresos, deudas o bienes adquiridos por el obligado en rubros distintos del afectado por cada contribución; de este modo, la constitucionalidad del gravamen depende de que el hecho generador sea un índice real de capacidad contributiva (aunque la ley no considere la situación económica global del obligado) y de que los elementos considerados por el legislador en la configuración del tributo sean congruentes con el hecho generador.

Por tales razones resulta constitucional que el artículo 5o., párrafo segundo, de la Ley del Impuesto al Activo, al determinar la base del tributo, no permita deducir las deudas contratadas por el contribuyente con el sistema financiero, dado que el objeto del impuesto se encuentra cifrado en una manifestación aislada de riqueza como signo de capacidad contributiva, como es la tenencia de activos concurrentes a la obtención de utilidades y no la situación económica global del sujeto.

En otras palabras, partiendo de que el hecho imponible del tributo, no es el patrimonio global de los contribuyentes, ni su renta global como sucede en el impuesto sobre la renta, sino sólo una manifestación aislada de su riqueza, como es la tenencia de activos idóneos para producir una utilidad indeterminada, no existe razón para que se permita la deducción de las deudas contratadas con el sistema financiero ni con su intermediación, pues esto no es el objeto del impuesto.

Es importante significar, contra lo que pudiera decirse, que la tenencia de activos concurrentes a la obtención de utilidades, es evidentemente un parámetro revelador de capacidad para contribuir a los gastos públicos, por cuanto que esto constituye una manifestación concreta de riqueza, con independencia de que el contribuyente haya contraído deudas para su adquisición o de que su situación económica global esté determinada por otros factores, pues la proporcionalidad del gravamen, por las razones anotadas, debe examinarse atendiendo exclusivamente a la situación de los contribuyentes frente a su hecho generador y su equidad a que todos, como sucede en la especie, estén comprendidos en la ley y se les otorgue el mismo trato, dado que la prohibición de deducir las deudas contratadas con el sistema financiero es general para todos los contribuyentes del régimen general del tributo.

De suma importancia resulta señalar que la actividad empresarial relacionada con el objeto del impuesto, pone de relieve la capacidad para contribuir, atendiendo a que es patente que las inversiones que se realicen al efecto, cuya fuente puede ser el capital del empresario o empresarios, o el derivado de las deudas o financiamientos externos, tiene como propósito natural la obtención de una ganancia o lucro, es decir, la producción de riqueza; luego, la cantidad aportada por el crédito obtenido, constituye un elemento apto para la producción de riqueza mediante la actividad empresarial, lo que justifica que se encuentre gravada conforme al objeto de este tributo específico, a diferencia de lo que sucede con las deudas contratadas por cualquier particular que no realice actividades empresariales, pues para éste el producto del crédito obtenido, o sea, de la deuda contraída, tendrá un destino de consumo, ya sea para su supervivencia o para proporcionarse satisfactores, verbigracia, cuando contrae una deuda para adquirir un automóvil de uso particular, en cuyo evento, el fin natural de la operación será el de proporcionarse un satisfactor, no el de obtener un lucro o ganancia, por lo que aquí, es patente, no existe un parámetro para determinar capacidad contributiva que requiere el impuesto al activo en relación con la producción de riqueza.

No es óbice para las anteriores conclusiones que el mismo artículo 5o., párrafo segundo, de la Ley del Impuesto al Activo permita deducir del valor del activo, las deudas contratadas con empresas residentes en el país o con establecimientos permanentes de residentes extranjeros ubicados en México, siempre que se trate de deudas no negociables.

Tal postura dimana de que si el objeto del gravamen es una manifestación aislada de riqueza, consistente en los activos concurrentes a la obtención de utilidades, no es jurídico que se graven, por el mismo tributo, en más de una ocasión.

Se estima así, pues de no permitirse tal deducción, "como excepción", se gravaría la cantidad materia del crédito, como activo de la empresa acreedora y como activo de la deudora, en la medida en que para la primera constituiría una deuda por cobrar y para la segunda un activo producto del crédito obtenido.

Lo anterior demuestra que las deducciones autorizadas se establecen con la finalidad de evitar gravar doblemente una misma fuente de riqueza o activo, mediante el mismo impuesto. Por ello, únicamente se permite la deducción de los pasivos los que, a su vez, constituyen activos gravados por el mismo impuesto a cargo del titular de tales activos. Verbigracia, si una empresa es deudora de otra, el monto de su deuda puede ser restado por ésta, precisamente en la medida en que dicho monto constituye un activo para la acreedora, en virtud de que ya está gravado por el impuesto. De otra manera el mismo activo quedaría doblemente gravado, por el mismo tributo, lo que evidentemente atentaría en contra de la subsistencia de la fuente de riqueza.

Al respecto, es importante aclarar que si bien la Suprema Corte ha establecido que la doble tributación, entendida como la incidencia de dos contribuciones sobre una misma fuente de riqueza, en la mayoría de la veces derivada de diferentes niveles de gobierno (Federación y entidades federativas), no resulta inconstitucional, el criterio que le ha servido para sustentar esa postura encuentra como justificación y límite a la vez, que no agote la fuente de riqueza, pues de otra manera la imposición se convierte en desproporcional y confiscatoria; además, ese fenómeno tributario difiere del que crea la repetida incidencia de la misma contribución sobre una misma fuente de riqueza, por lo que aquella aserción del Alto Tribunal no puede justificar que mediante el impuesto al activo se gravara en más de una ocasión las deudas concertadas entre sujetos del mismo tributo.

No equitativo y desproporcional hubiese sido que se gravara, por una parte, a los activos de una empresa contribuyente sin admitirle deducción alguna, y gravar también aquellas deudas que se corresponden entre sí, simplemente por la partida doble en el activo con otra empresa; razón que a su vez se sustenta en la advertencia de que no se contempló la deducción de deudas con empresas extranjeras, ya que éstas tienen sus activos fuera del país y el fisco mexicano no grava tales activos.

Las anteriores consideraciones encuentran mayúscula justificación si se atiende a que el párrafo primero del artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Activo, permite la deducción de deudas con empresas, pero no con simples particulares, esto es, con sujetos desvinculados con la actividad empresarial y, por ende, no sujetos del tributo, caso en el que no se actualiza esa doble gravación por un mismo tributo y vuelve improcedente la deducción.

Congruente con los razonamientos expuestos, el artículo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Activo precisa que las deudas cuya deducción es permisible, en términos del artículo 5o. de la ley, son las contratadas con personas físicas que realicen actividades empresariales o personas morales, siempre que sean contribuyentes del mismo tributo, lo que enfatiza que la autorización para deducir de la base del impuesto el monto de las deudas, es una regla de excepción cuyo único objetivo es el de evitar que un mismo activo, reflejado en la contabilidad de dos contribuyentes por los efectos de la figura del crédito, sea doblemente gravado en menoscabo y destrucción de la fuente de imposición.

La disposición reglamentaria en comento es del tenor siguiente:

"Artículo 14. Para los efectos del artículo 5o. de la ley, los contribuyentes podrán deducir del valor del activo en el ejercicio, las deudas contratadas con personas físicas que realicen actividades empresariales o personas morales, siempre que sean contribuyentes de este impuesto."

En el caso de los pasivos con el sistema financiero y su intermediación, los mismos no son deducibles para la empresa deudora por cuanto a que el activo de la acreedora no se encuentra gravado, como a continuación se expone.

Mediante el decreto del diez de mayo de mil novecientos noventa y seis, se reformaron, entre otros, los artículos 1o. y 6o. de la Ley del Impuesto al Activo, y se adicionó el artículo 5o.-B, por virtud de lo cual se eliminó la exención del sistema financiero, se estableció que está obligado al pago del tributo por su activo no afecto a su intermediación financiera y se determinó que el activo no afecto a esa intermediación se compone por los activos fijos, los terrenos, los gastos y cargos diferidos.

De lo que se sigue que continúa sin gravarse, para el sistema financiero, el activo resultante de su intermediación financiera, que se compone, entre otros conceptos, por los créditos que otorga a los particulares; consecuentemente, existe razón fundada para que no se deduzca para el deudor el monto de la deuda, pues sobre el particular no se actualiza aquella excepción de doble tributación respecto de la misma fuente de riqueza, que justifica que se deduzcan las deudas.

En esa tesitura, al reformarse los artículos 1o. y 6o. de la Ley del Impuesto al Activo y derogarse la exención para el sistema financiero y su intermediación, no tenía reformado el artículo 5o. de la misma ley, en lo relativo a no autorizar la deducción de las deudas contratadas con ese sistema, ya que tal derogación no implicó que se grave al activo afecto a esa intermediación, que es precisamente el compuesto, entre otros conceptos, por los créditos o financiamientos concertados con particulares.

No está por demás destacar que, por las razones apuntadas, se justifica que el artículo 5o., párrafo segundo, de la Ley del Impuesto al Activo, permita la deducción de deudas negociables hecha excepción de las que sean materia de cesión a favor de una empresa de factoraje financiero, puesto que en la medida de que la cantidad que representa la deuda no forme parte del activo afecto a la intermediación financiera, será gravado como activo del particular que adquiera a su favor el derecho al cobro de la deuda.

Esto es, el derecho al cobro de la deuda representa para el beneficiario un activo consistente en una cuenta por cobrar y, por consecuencia, cuando esa deuda se negocia con un particular, ese activo será gravado, pero en la medida de que se ceda o negocie en favor de una empresa de factoraje financiero, no será gravado por estar afecto a la intermediación financiera, porque esa empresa pertenece al sistema financiero, de acuerdo con el artículo 7o.-B, fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que establece:

"Artículo 7o.-B.

"...

"III. ...

"Para los efectos de esta fracción se entenderá que el sistema financiero se compone de las instituciones de crédito, de seguros y de fianzas, de almacenes generales de depósito, arrendadoras financieras, sociedades de ahorro y préstamo, uniones de crédito, empresas de factoraje financiero, casas de bolsa, casas de cambio y sociedades financieras de objeto limitado, que sean residentes en México o en el extranjero."

Corrobora el aserto de que la cesión o negociación de un crédito en favor de una empresa de factoraje financiero implica que la deuda que representa ese crédito para el deudor original se convierta en una deuda contratada con el sistema financiero, lo expuesto en el Diario de los Debates del diez de diciembre de mil novecientos noventa y uno, en relación con la reforma introducida al artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Activo a propósito del tema de las empresas de factoraje financiero, que es del siguiente tenor:

"Impuesto al activo. Esta comisión dictaminadora, al realizar el análisis de las propuestas de reformas que el Ejecutivo ha enviado en lo referente a la Ley del Impuesto al Activo, concluye que las mismas satisfacen los objetivos mencionados en la propia iniciativa, de perfeccionar la estructura de dicho impuesto e imprimirle congruencia con las diversas adecuaciones que se proponen al resto de la legislación fiscal.

"Por lo que respecta a la reestructuración del esquema de exenciones de este impuesto, la presente comisión considera que las mismas cumplen con la finalidad de implementar una mayor justicia tributaria, razón por la que dictamina su procedencia.

"Ahora bien tomando en cuenta que en la propia iniciativa presidencial se planteó una mecánica para que el impuesto al activo no incidiera en las empresas de factoraje financiero, y en base a las propuestas e inquietudes manifestadas por este sector a esta comisión, la que suscribe previo estudio y análisis de las repercusiones de dichos planteamientos no considera adecuado el que las empresas mencionadas se constituyan como contribuyentes del impuesto.

"Asimismo, y en base al estudio realizado relativo a la forma en que opera el factoraje financiero, se estima necesario reconocer el hecho de que la cesión de un crédito efectuada a favor de una empresa de factoraje financiero implica que la deuda que representa ese crédito para el deudor original se convierte en una deuda contratada con el sistema financiero, por lo que deja de ser deducible para dicha deudora. Por lo anterior, esta comisión considera que la forma adecuada de resolver el problema planteado por el Ejecutivo y en consideración a los argumentos de las empresas de factoraje financiero, consiste en reformar el primer párrafo del artículo 5o. para precisar el supuesto en el que estas deudas negociables dejan de ser deducibles para efectos de este impuesto."

De lo expuesto se desprende con claridad que la distinción entre adeudos deducibles y los no deducibles se funda en una circunstancia objetiva que es relevante para el fin recaudatorio de la norma, circunstancia que, en esa medida, justifica el tratamiento fiscal dispuesto en la ley en consulta.

A la misma conclusión, arribó el Tribunal Pleno de la anterior integración de la Suprema Corte de Justicia en la jurisprudencia número 5/1991, que a la letra dice:

"ACTIVO DE LAS EMPRESAS, IMPUESTO AL. EL ARTÍCULO 5o., DE LA LEY NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA.-El artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas, publicada en el Diario Oficial de la Federación del treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y ocho, que autoriza a deducir el valor promedio de las deudas en moneda nacional concertadas con empresas residentes en México, no así las contratadas con el sistema financiero o con su intermediación, no infringe el principio de equidad que establece el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; ello, porque dicho precepto legal no establece diversas categorías de contribuyentes a efecto de que pudiera surtirse el presupuesto necesario para sujetarlos a un tratamiento impositivo desigual, sino que sólo se limita a establecer regímenes distintos para diferentes clases de adeudos, todos los cuales pueden figurar, perfectamente en el activo de un mismo causante. El principio de equidad tributaria asegura trato igual a sujetos iguales, mas no garantiza que todos los elementos patrimoniales de un contribuyente sean valorados de igual manera al integrar la base gravable del impuesto. Además, es razonable que se autorice la deducción de los adeudos en moneda nacional concertados con empresas residentes en México, ya que siendo éstas también causantes del impuesto, con dicha regla se evita gravar dos veces el mismo adeudo, como activo del deudor y como activo del acreedor, razón que no opera tratándose de los otros adeudos porque, de admitirse su deducción, ni el acreedor ni el deudor pagarían el impuesto por ese concepto."

Además, debe significarse que el principio de equidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, constitucional, de acuerdo con lo establecido en la jurisprudencia que se invoca y transcribe en las consideraciones de la mayoría, cuyo rubro es: "IMPUESTO PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD.", consiste en "la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etc." ; en el caso, el artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Activo, en su párrafo primero, permite a todos los contribuyentes del régimen general del tributo, la deducción de las deudas contratadas con empresas residentes en el país o con establecimientos permanentes ubicados en México de residentes en el país o con establecimientos permanentes ubicados en México de residentes en el extranjero, siempre que se trate de deudas no negociables, no comprendiendo a deudas contratadas con quienes no tengan el carácter de empresas, y en el párrafo segundo, a todos los contribuyentes del régimen, no les permite deducir las deudas contratadas con el sistema financiero, lo que revela que en uno y otro caso la ley otorga un tratamiento idéntico a los iguales, por lo que no vulnera el mencionado principio.

Es importante destacar, en abono de que no es sostenible la postura mayoritaria, que de reconocerse violación al principio de equidad en función a que el párrafo segundo del artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Activo, no permite deducir de la base del tributo las deudas contratadas con el sistema financiero porque, según se dice, distingue a los contribuyentes por la calidad de sus acreedores, por razones de congruencia tendría que aceptarse, también, que el mismo principio se infringe con lo dispuesto en el párrafo primero del citado precepto legal en tanto que permite sólo la deducción de deudas contratadas con empresas, pero no con personas ajenas a la actividad empresarial, reflexión esta que patentiza la falta de comprensión del objeto del impuesto que es simplemente la tenencia de activos concurrentes a la obtención de utilidades, no el activo menos el pasivo de una empresa, ni sólo las ganancias de la actividad empresarial, pues de así seguirse considerando se perderá la intención perseguida por el legislador de crear en el impuesto al activo un mecanismo de control y eficiencia empresarial, pues bastará que una empresa se endeude con el sistema financiero en mayor entidad que su activo, para que nunca pague impuesto al activo y, por consecuencia, tampoco, impuesto sobre la renta.

Debe destacarse que la circunstancia de que ciertos contribuyentes contraten sus deudas en mayor cantidad con el sistema financiero que otros, o que no contraten con éste, son circunstancias que dependen de su especial forma de operación y por ello, revisten matices de particularidad que no son aptas para enfrentar un juicio equidad, que parte del examen de elementos o notas generales, no de aspectos particulares de los sujetos involucrados.

Por analogía es aplicable el criterio plasmado en la tesis número XCIII/96 de este Tribunal Pleno, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo IV, correspondiente a julio de 1996, página 133, que dice:

"RENTA, IMPUESTO SOBRE LA. EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA NO PUEDE ESTIMARSE INFRINGIDO POR LA ESPECIAL OPERACIÓN DE LAS ACTIVIDADES MERCANTILES DE UN CONTRIBUYENTE.-La circunstancia de que un contribuyente opte por realizar determinadas operaciones mercantiles, tales como la concertación de ventas a plazo que le reporten ingresos en crédito, mientras que al respecto, otro contribuyente sólo opere de contado y por ello pueda disponer de inmediato del ingreso respectivo, no conduce a la conclusión de que la Ley del Impuesto sobre la Renta, que grava en forma general unos y otros ingresos, vulnere el principio de equidad tributaria, porque no es ésta la que impone al particular las modalidades a que debe sujetar la actividad que le reporta el ingreso, sino que es el propio contribuyente el que, de acuerdo con las características del mercado, usos, costumbres mercantiles y condiciones económicas o a su conveniencia personal, decide diferir los pagos de sus compradores lo que, por consecuencia, le fija la carga de financiar a sus deudores."

Huelga señalar que por carecer de elementos de generalidad, tampoco resulta ilustrativa para demostrar la violación al principio de equidad, la reflexión que realiza el criterio mayoritario, que es del tenor siguiente:

"... Efectivamente, la actividad de intermediación, específicamente las operaciones de crédito, se llevan a cabo con recursos monetarios que no son propios de las empresas que componen el sistema financiero, sino ajenos, toda vez que opera con aquellos que provienen de la captación del público (ahorro y depósito de terceros) y su colocación rentable en el propio público (préstamos); por lo que la participación de esas instituciones en la actividad mencionada consiste en operar, simplemente, como agentes intermediarios de crédito.

"En esta tesitura, cuando las personas que depositan su dinero en las empresas que componen el sistema financiero son causantes del tributo en comento, para efectos de determinar la base de éste, se encuentran obligados a incluir los activos financieros que estén representados por depósitos o inversiones realizadas en empresas que forman parte del sistema financiero, en términos de lo previsto en los artículos 2o., 4o., fracción II, de la Ley del Impuesto al Activo y 13, del reglamento de dicha ley.

"Por tanto, en relación a los activos financieros el contribuyente entera el tributo correspondiente, toda vez que son considerados para fijar el monto de la base; cuando estos mismos recursos son prestados a un tercero, siendo intermediario el banco, se trata de los mismos recursos económicos, respecto de los cuales el ahorrador o el depositante ya ha enterado el impuesto respectivo. Luego, esta situación es similar, en cuanto a su mecanismo, que aquella en la que se contrata una deuda directamente con la empresa (persona física o moral) residente en el país o con establecimiento permanente ubicado en México de residentes en el extranjero, es decir, del supuesto previsto en el primer párrafo del artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Activo."

Se sustenta la falta de observancia de ese importante esfuerzo reflexivo, ya que parte de una hipótesis muy singular relativa al caso en que los ahorradores también sean contribuyentes del impuesto al activo, lo que a más de no implicar un elemento genérico que auxilie en el examen de la constitucionalidad de una ley, resulta de poco probable actualización, pues los verdaderos y naturales ahorradores no son los empresarios -sujetos del tributo- cuya función elegida es transformar los recursos monetarios en activo susceptible de generar utilidades propias.

Por las razones anotadas, es inconcuso que no puede estimarse que el artículo 5o., párrafo segundo, de la Ley del Impuesto al Activo, viole el principio de equidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de la República.

Nota: En el mismo sentido y por los mismos Ministros se emitió voto minoritario en los amparos en revisión 936/97, promovido por Servicios Inmobiliarios Serco, S.A. de C.V. y 2903/97, promovido por Astral Plaza, S.A. de C.V. y Organización Turística, S.A. de C.V.