Voto concurrente num. 684/2022 de Suprema Corte de Justicia, Primera Sala, 08-12-2023 (AMPARO EN REVISIÓN)
| Juez | Ministro Juan Luis González Alcántara Carrancá |
| Fecha de publicación | 08 Diciembre 2023 |
| Localizador | Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. Libro 32, Diciembre de 2023, Tomo II,1251 |
| Emisor | Primera Sala |
Voto concurrente que emite el Ministro J.L.G.A.C. en relación con el amparo en revisión 684/2022.
En sesión de diecinueve de abril de dos mil veintitrés, los integrantes de la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, resolvimos por unanimidad de cinco votos no amparar a la quejosa en contra del artículo 27, fracción XV, inciso b), de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir de dos mil veintidós.
Razones de la ejecutoria
1. La ejecutoria señaló que el artículo 27, fracción XV, inciso b), de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir de dos mil veintidós, que prevé como requisito para deducir créditos incobrables superiores a treinta mil unidades de inversión con una notoria imposibilidad práctica de cobro, consistente en obtener una resolución definitiva emitida por la autoridad competente, con la que se demuestre haber agotado las gestiones de cobro o, en su caso, que fue imposible la ejecución de la resolución favorable; supera el examen de razonabilidad, y sí respeta los principios de seguridad jurídica, proporcionalidad tributaria, y progresividad e irretroactividad.
2. Del análisis realizado al proceso legislativo que dio lugar a la regla contenida en el artículo 27, fracción XV, inciso b), de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se advirtió que la intención de la reforma que dio paso a la fracción reclamada fue evitar la distorsión de la base gravable porque la norma permitía la deducción de créditos sin que las personas contribuyentes agotaran los medios legales para su cobro, pues bastaba la presentación de la demanda o el inicio del procedimiento arbitral sin necesidad de continuar las secuelas respectivas, por lo que la norma facultaba a que las personas contribuyentes decidieran de manera subjetiva cuáles créditos deducir, con el consecuente traslado del efecto de la deuda al fisco además de la afectación a la base gravable con la consecuencia de la contribución alejada de la verdadera capacidad contributiva, por lo que la medida supera el test de razonabilidad.
3. De igual forma se consideró que perseguía una finalidad legítima pues el legislador buscó desincentivar el uso de la deducción de créditos incobrables a partir de apreciaciones subjetivas de las personas contribuyentes, y requerir una demostración razonable de que no sólo iniciaron el procedimiento judicial o arbitral, sino que a pesar de su esfuerzo no lograron recuperar la deuda que se tornó entonces en un crédito incobrable.
4. Se consideró también que la norma es racional y adecuada porque existe una relación de índole instrumental entre los medios utilizados y el fin pretendido, porque no impide de manera total la deducción de créditos incobrables, sino que para aquellas deudas superiores a treinta mil unidades de inversión con una notoria imposibilidad práctica de cobro, las personas contribuyentes requieren acreditar no sólo que presentaron la demanda o iniciaron el procedimiento arbitral, sino que, continuaron con la secuela procesal sin lograr la recuperación de la deuda, y obtuvieron una resolución definitiva emitida por la autoridad competente, con la que se demuestre haber agotado las gestiones de cobro o, en su caso, que fue imposible la ejecución de la resolución favorable.
5. De igual forma se consideró que la medida es proporcional en sentido estricto porque en atención a la finalidad perseguida, si bien impacta en la posibilidad de deducir aquellos créditos superiores a treinta mil unidades de inversión con una notoria imposibilidad práctica de cobro, lo cierto es que la restricción no es absoluta, sino que se encuentra modulada y evidentemente lo que busca es desincentivar que la deducción se realice a partir de la apreciación subjetiva de la persona contribuyente en torno a que el crédito es incobrable, y propiciar que no sólo se presente la demanda o inicie el procedimiento arbitral, sino que continuó con la secuela procesal y a pesar de los esfuerzos no se logró el cobro, lo que tornó hasta entonces al crédito con la calidad de incobrable.
6. En torno a la seguridad jurídica se dijo que el artículo 27, fracción XV, inciso b), de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir de dos mil veintidós, permite la deducción de créditos superiores a treinta mil unidades de inversión al consumarse el plazo de su prescripción y la alternativa para una deducción anterior a ese hecho se encuentra en que se clasifique con una notoria imposibilidad práctica de cobro, en la que se requiere que la persona contribuyente obtenga una "resolución definitiva emitida por la autoridad competente, con la que demuestre haber agotado las gestiones de cobro o, en su caso, que fue imposible la ejecución de la resolución favorable".
7. Se dijo que tal concepto está íntimamente vinculado con el principio de veracidad y demostrabilidad razonable, sin que se deje en manos de la autoridad fiscal determinar la base del impuesto, pues para la procedencia de la deducción, tanto el contribuyente como la autoridad, cada una en su momento, deberán atender de manera conjunta razonable y congruente a las operaciones, razones y circunstancias de la incobrabilidad del crédito por haberse agotado prácticamente todos los medios ordinarios y legales para su cobro, sin haberse obtenido.
8. Además, que el hecho de que puedan transcurrir varios años para la consumación de la prescripción o para la obtención de la resolución definitiva emitida por la autoridad competente, con la que demuestre haber agotado las gestiones de cobro o, en su caso, que fue imposible la ejecución de la resolución favorable; no trastoca la seguridad jurídica por el simple hecho de que el tiempo transcurrido pueda superar el plazo de la autoridad para el ejercicio de sus facultades de comprobación ni genera una indefinición temporal en beneficio de las personas deudoras.
9. De esta forma, las personas contribuyentes saben a qué atenerse, pues se sujetan al plazo prescriptivo del crédito para hacer valer la deducción en el mes en el que se consuma el plazo de la prescripción, o si antes de ello aprecian una notoria imposibilidad práctica de cobro, recurren ante la autoridad competente para reclamar el pago.
10. Asimismo, que la norma reclamada es clara en establecer que al efectuarse la deducción debe notificarse al deudor para que éste lo acumule como ingreso. En ese sentido, al margen de que la falta de simetría fiscal no causa, por sí misma, la inconstitucionalidad de las normas, lo cierto es que en el caso sí se aprecia tal simetría, pues la parte acreedora al efectuar la deducción genera que la deudora, realice una acumulación.
11. Finalmente, respecto a la proporcionalidad tributaria, se dijo que el hecho de que la deducción se condicionara o limitara al cumplimiento de determinados requisitos legales, se justificaba en la medida en que, al constituir disminuciones de la base gravable, es necesario establecer mecanismos que impidan su empleo abusivo de manera que se eviten prácticas de elusión o evasión fiscal, o bien, la modificación artificial de la base gravable a partir de apreciaciones subjetivas de la persona contribuyente que sin un sustento demostrativo decida catalogar el crédito como notoriamente impráctico su cobro.
12. Ello, pues tales requisitos fueron dispuestos por el legislador, ya que, si cuenta con libertad de configuración legislativa para establecer impuestos, con mayor razón la tiene para fijar las condiciones bajo las cuales pueden hacerse las deducciones correspondientes.
13. En este sentido, esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación advirtió que, si la deducción de los créditos superiores a treinta mil unidades de inversión con una notoria imposibilidad práctica de cobro fuese ilimitada, permitiría que los contribuyentes a partir de su libre apreciación subjetiva modifiquen su base gravable al clasificar como incobrables los créditos que así lo consideren a partir de su apreciación subjetiva.
14. Advirtió que las consecuencias fiscales a las que conlleva dicha regulación implican que los sujetos cumplan con los requisitos de veracidad y demostración razonable en el sentido de que la persona contribuyente no sólo presentó la demanda o inició el procedimiento arbitral, sino que continuó con la secuela procesal hasta el punto en el que pese a sus esfuerzos no logró recuperar el adeudo a su favor.
15. De esta manera, se estableció que, contrario a lo afirmado por la parte quejosa revisionista, el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política del País obliga a contribuir al gasto público de manera proporcional y equitativa. El establecimiento de medidas de control y en su caso, la prohibición de deducción, constituyen condiciones necesarias para logar la buscada proporcionalidad de la obligación tributaria.
16. Ante tales apreciaciones, y al resultar infundados la totalidad de los agravios hechos valer en el recurso de revisión, lo conducente fue negar el amparo y protección a la quejosa contra el artículo 27, fracción XV, inciso b), de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir de dos mil veintidós.
Razones del voto concurrente
17. Comparto el sentido de la ejecutoria en el que se negó el amparo contra el artículo 27, fracción XV, inciso b), de la Ley del Impuesto sobre la Renta, toda vez que no resulta violatorio al efectuar un test de razonabilidad, ni transgrede los principios de seguridad jurídica, proporcionalidad tributaria, progresividad o irretroactividad.
18. No obstante, considero necesario apartarme de las expresiones que contiene en los párrafos 138 y 157 de la ejecutoria, haciendo mención de un "estándar de veracidad" y "estándar probatorio anterior", expresiones que me parecen inaplicables al caso concreto, pues la adhesión de un requisito para la deducibilidad de impuestos es ajena a las reglas de juicio respecto de la valoración probatoria que aluden tales términos, y su uso fuera de su adecuado contexto jurídico puede generar confusión, por lo que debe entenderse que se refieren no a un estándar, sino a los requisitos probatorios que señala la ley para acreditar la deducibilidad del impuesto.
19. Haciendo dicha precisión con la finalidad de abonar a la claridad de lo resuelto en la ejecutoria y con el respeto de siempre.
Este voto se publicó el viernes 08 de diciembre de 2023 a las 10:20 horas en el Semanario Judicial de la Federación.