Tesis para Evitar la Doble Tributación en el Campo Internacional en Materia de Impuesto sobre la Renta, Basada en la Teoría de la Fuente de Ingreso Gravable
(Estudio preparado para el X Congreso de la Asociación Fiscal Internacional, Roma, del 1o. al 5 de octubre de 1956.)
Por el Lic. Hugo B. Margáin.
1. Antecedentes. 2. Supuestos de la Doble Tributación. Elementos Normativos. Elementos Jurídico-Objetivos. 3. Conclusiones.
Se presenta la doble imposición internacional, cuando las legislaciones de dos estados coinciden en gravar un mismo ingreso, obtenido por un contribuyente, provocándose una situación de injusticia que puede remediarse por medio de un convenio entre los estados interesados para evitar la doble tributación.
La coincidencia de dos o más impuestos de distintos estados sobre un ingreso de una misma persona física o moral, por encontrarse dentro de los supuestos legales previstos en las leyes, ocasiona la doble imposición en el terreno internacional, sobre todo cuando la legislación interna no prevé ningún sistema de deducción del impuesto pagado en otro estado o de segregación del ingreso ya gravado. Y aun cuando existan determinados principios en la legislación interna para evitar el fenómeno de la doble imposición internacional, es preferible establecer conceptos admitidos por dos estados en un tratado bilateral, con el fin de resolver definitivamente el problema, y superar cualquier resolución unilateral, apoyada en el derecho interno, la cual sería notoriamente insuficiente si se tiene en cuenta que los principios admitidos en la legislación de un estado con frecuencia no son aceptados en la del otro.
Además, al fijarse en un tratado los principios para evitar la doble tributación, se consigue de paso, la colaboración de las autoridades fiscales de ambos países en distintos aspectos: el intercambio de informaciones que de otro modo no pueden ser obtenidas; el establecimiento de sistemas de vigilancia para evitar la evasión fiscal y la fijación de un procedimiento de ejecución de los contribuyentes morosos radicados en otro país, que por ese hecho escapan a los sistemas económico-coactivos del estado en que son causantes y en el cual no están radicados. Estas y otras ventajas, hacen deseable la firma de tratados bilaterales para evitar la doble imposición y la evasión fiscal.
El problema de la doble tributación internacional, requiere el estudio de dos supuestos substanciales:
A) Las legislaciones de los países contratantes, y
B) El sujeto del impuesto.
Para los fines de este estudio, el primero se designará como elementos normativos y el segundo, como elementos jurídico-objetivos.
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Elementos Normativos. Con relación al primero de los puntos señalados, nace el problema de la doble tributación cuando ambos estados coinciden, de acuerdo con sus legislaciones, en gravar un mismo ingreso.
En este trabajo sólo se tocará el Impuesto sobre la Renta, que grava los rendimientos de la actividad económica de los sujetos, y se referirá a los casos en que las legislaciones de dos países sobre esta materia, se yuxtaponen en relación con una misma actividad o ingreso.
Si a determinada actividad o ingreso sólo los grava uno de los países contratantes, no se producirá la doble tributación, ya que el otro país no los considera gravados.
Por lo tanto, únicamente en la zona de coincidencia de ambas legislaciones se presenta el fenómeno de la doble tributación; de donde se desprende que al estructurarse un tratado sobre la doble imposición entre dos países, debe tomarse como base la Ley del Impuesto sobre la Renta del país que tenga una menor órbita de aplicación, para delimitar la coincidencia con la ley del otro país.
Una vez fijada la zona común de imposición, ésta será la que sirva de base, en lo normativo, al tratado con el cual se evite el pago del doble gravamen.
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Elementos jurídico-objetivos. Es menester estudiar el segundo de los supuestos, con relación a tres conceptos: nacionalidad, residencia y fuente de ingreso, que intervienen substancialmente en la determinación del estado al que corresponde el impuesto, y desplazan al otro evitando la yuxtaposición de tributos que provoca la doble imposición.
Es bien sabido que la nacionalidad, por sí sola, obliga a un sujeto al pago de impuestos al país a que pertenece, como una de las ligas de soberanía reconocidas por el Derecho Internacional, obligación que no se pierde aun cuando el nacional no se encuentre en su país.
La residencia, o sea el domicilio permanente de un sujeto en un determinado estado, le impone la obligación de cubrir gravámenes al país en donde se encuentra radicado.
La fuente del ingreso gravable es el lugar de donde se obtiene la utilidad, base del impuesto, independientemente de la nacionalidad o de la residencia del sujeto.
Del juego de estos tres conceptos: nacionalidad, residencia y fuente del ingreso, surgen los seis casos en que puede producirse la coincidencia de impuestos en el campo internacional, y que en seguida se enumeran tomando como base uno de los países contratantes:
a) Cuando un nacional que reside en el extranjero obtiene ingresos de fuentes de riqueza situadas en el extranjero.
b) El del nacional, con residencia en su país, que obtiene ingresos de fuentes ubicadas en el extranjero.
c) La situación de un nacional, con residencia en el extranjero, que obtiene ingresos de fuentes de riqueza localizadas en su país.
d) El caso de un extranjero, residente en el país, que obtiene ingresos de fuentes de riqueza situadas en el mismo.
e) Cuando un extranjero, residente en el extranjero, obtiene ingresos de fuentes ubicadas en el país.
f) Finalmente, el extranjero residente en el país, que obtiene ingresos de fuentes de riqueza extranjeras.
Los seis casos descritos se plasman, para mayor claridad, en el siguiente diagrama por virtud del cual se observa la forma en que los elementos nacionalidad, residencia y fuente cambian de un país a otro para agotar las posibilidades en que dos países pueden gravar un mismo ingreso, provocando el doble tributo en lo internacional.
Como corolario de lo antes expuesto, queda evidente la siguiente conclusión: no existe la doble imposición cuando los tres elementos estudiados, nacionalidad, residencia y fuente coinciden dentro de las fronteras de un país. Aun cuando escapa a los lineamientos de este trabajo, debe apuntarse el caso de que, cuando cada uno de los elementos jurídico-objetivos se encuentre en distintos países, cuyas legislaciones coincidan en considerar el ingreso como hecho generador del crédito fiscal, tal ingreso se vería gravado por tres impuestos. Para evitar la reincidencia de gravámenes, debe señalarse la importancia o predominio que se dará a cada uno de los tres elementos estudiados. Así debe establecerse que el elemento más importante es el de la fuente y que, por lo tanto, el país donde ella se encuentre será el que grave en primer término; el de la residencia en segundo y, por último, el de la nacionalidad. Ahora bien, si la solución de la múltiple tributación fuera la segregación de los ingresos, el problema quedaría superado al gravar cada país los ingresos en él obtenidos.País Extranjero a) Nacional Residencia -- Fuente b) Nacional Fuente Residencia -- c) Nacional Residencia Fuente -- d) Residencia Nacional Fuente -- e) Fuente Nacional -- Residencia f) Residencia Nacional e) -- Fuente 3. CONCLUSIONES A) Para evitar la doble tributación no bastan las normas de legislación interna; conviene la celebración de tratados bilaterales. B) La base normativa del tratado debe ser la ley del estado que tenga una menor órbita de aplicación, en cuanto coincida con la ley del otro estado. C) Con relación a los elementos jurídico-objetivos: nacionalidad, residencia y fuente, la doble tributación se presenta cuando cualquiera de ellos se sitúa en el otro país. D) No hay doble tributación cuando los tres elementos jurídico-objetivos se encuentran dentro de las fronteras de un solo país.CAPITULO II CLASIFICACION DE LOS INGRESOS SUJETOS AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA 4. Ingresos que dan motivo a la doble tributación. 5. Clasificación de los ingresos gravados por el impuesto Sobre la Renta. Ingresos provenientes del capital. Ingresos del trabajo. Ingresos de las empresas. 6. Conclusión.4. INGRESOS QUE DAN MOTIVO A LA DOBLE TRIBUTACION Los ingresos que dan motivo a las distintas situaciones de doble tributación, son todos aquellos que tienen un efecto en el patrimonio de los sujetos del impuesto y que provienen de tres conceptos: el capital, el trabajo y la combinación de ambos. En este estudio sólo nos ocuparemos del impuesto que grava los rendimientos, generalmente conocido como Impuesto sobre la Renta, y queda fuera de su propósito la doble tributación provocada por el ingreso proveniente de sucesiones, donaciones y de juegos de azar.5. CLASIFICACION DE LOS INGRESOS GRAVADOS POR EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Sin pretender establecer una nueva división doctrinaria de los impuestos, y sólo para los fines de este estudio, el de la renta se clasificará atendiendo al origen de los ingresos, reputándose objetivos los impuestos que recaen sobre los ingresos del capital; personales los que gravan los rendimientos del trabajo, y reales, los que se aplican a la renta que produce el capital y el trabajo unidos en las empresas. Esta clasificación se justifica por el diverso tratamiento que a cada una de sus ramas debe darse en un tratado bilateral. A) Ingresos provenientes del capital. Estos ingresos son los que se derivan de los rendimientos que el capital produce al imponerse, sin que medie, por parte de su dueño, ningún otro tipo de actividad. Los impuestos que gravan las operaciones de imposición de capitales son objetivos, porque recaen sobre los rendimientos del capital, independientemente de cualquier circunstancia personal, tanto del acreedor como del deudor. Por ello se...
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