Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

AMPARO EN REVISIÓN 1839/2006. V.M.M.R. Y OTROS.

CONSIDERANDO:

PRIMERO. Esta Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer del presente recurso de revisión, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 107, fracción VIII, inciso a), de la Constitución Federal; 84, fracción I, inciso a), de la Ley de Amparo; 11, fracción V y 21, fracción XI, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación; en relación con lo previsto en el punto cuarto del Acuerdo General Plenario 5/2001, de veintiuno de junio de dos mil uno, publicado el veintinueve de junio siguiente en el Diario Oficial de la Federación; en la medida de que se interpuso contra una resolución dictada en la audiencia constitucional de un juicio de amparo indirecto, en el que se planteó la inconstitucionalidad de los artículos 113, 114, 115, 116, 177, 178 y segundo de las disposiciones de vigencia anual de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil seis; y si bien subsiste en este recurso el problema de constitucionalidad planteado, el Tribunal Pleno acordó en sesión privada de seis de febrero de dos mil siete, que los asuntos que versen sobre dicha temática, se turnen a esta S..

SEGUNDO. Resulta innecesario analizar la oportunidad en la presentación del recurso de revisión, en virtud de que el Tribunal Colegiado del conocimiento se ocupó de dicho punto en el considerando segundo de la sentencia dictada en el toca 407/2006, visible en las fojas 18 vuelta y 19 de los presentes autos, estimando que dicho medio de defensa se interpuso en tiempo y forma.

TERCERO. Los recurrentes aducen en su segundo y tercer agravios que los artículos 113, 114, 115, 177 y 178 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y el artículo segundo de las disposiciones de vigencia anual del decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones de la citada ley, publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintiséis de diciembre de dos mil cinco, violan los principios de legalidad tributaria y seguridad jurídica contenidos en los artículos 31, fracción IV, 14 y 16 de la Constitución Federal, al pretender gravar un ingreso para efectos del impuesto sobre la renta sin que exista un procedimiento cierto y determinado para la aplicación de las tablas y tarifas contenidas en tales dispositivos legales para el cálculo de dicho tributo, más aún cuando en el último renglón de aquéllas, perpendicularmente con la columna denominada "límite superior" de dichos numerales, se encuentran las palabras "en adelante", por lo que se deja al arbitrio de las autoridades hacendarias la determinación de las cantidades alícuotas que deberán considerarse a partir de ese renglón.

Los artículos 113, 114, 115, 177 y 178 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y el artículo segundo de las disposiciones de vigencia anual del decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones de la citada ley, publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintiséis de diciembre de dos mil cinco, tildados de inconstitucionales, son del tenor siguiente:

"Artículo 113. Quienes hagan pagos por los conceptos a que se refiere este capítulo están obligados a efectuar retenciones y enteros mensuales que tendrán el carácter de pagos provisionales a cuenta del impuesto anual. No se efectuará retención a las personas que en el mes únicamente perciban un salario mínimo general correspondiente al área geográfica del contribuyente.

"La retención se calculará aplicando a la totalidad de los ingresos obtenidos en un mes de calendario, la siguiente:

Ver tarifa 1

"Artículo 114. Los contribuyentes a que se refiere este capítulo gozarán de un subsidio contra el impuesto que resulte a su cargo en los términos del artículo anterior.

"El subsidio se calculará considerando el ingreso y el impuesto determinado conforme a la tarifa contenida en el artículo 113 de esta ley, a los que se les aplicará la siguiente:

Ver tabla 1

"Artículo 115. Las personas que hagan pagos que sean ingresos para el contribuyente de los mencionados en el primer párrafo o la fracción I del artículo 110 de esta ley, salvo en el caso del quinto párrafo siguiente a la tarifa del artículo 113 de la misma, calcularán el impuesto en los términos de este último artículo aplicando el crédito al salario mensual que resulte conforme a lo dispuesto en los siguientes párrafos.

"Las personas que efectúen las retenciones por los pagos a los contribuyentes a que se refiere el párrafo anterior, acreditarán, contra el impuesto que resulte a cargo de los contribuyentes en los términos del artículo 113 de esta ley, disminuido con el monto del subsidio que, en su caso, resulte aplicable en los términos del artículo 114 de la misma por el mes de calendario de que se trate, el crédito al salario mensual que se obtenga de aplicar la siguiente:

Ver tabla 2

"Artículo 177. Las personas físicas calcularán el impuesto del ejercicio sumando, a los ingresos obtenidos conforme a los capítulos I, III, IV, V, VI, VIII y IX de este título, después de efectuar las deducciones autorizadas en dichos capítulos, la utilidad gravable determinada conforme a las secciones I o II del capítulo II de este título, al resultado obtenido se le disminuirá, en su caso, las deducciones a que se refiere el artículo 176 de esta ley. A la cantidad que se obtenga se le aplicará la siguiente:

Ver tarifa 2

"Artículo 178. Los contribuyentes a que se refiere este título gozarán de un subsidio contra el impuesto que resulte a su cargo en los términos del artículo anterior.

"El subsidio se calculará considerando el ingreso y el impuesto determinado conforme a la tarifa contenida en el artículo 177 de esta ley, a los que se les aplicará la siguiente:

Ver tabla 3

"Artículo segundo. Para los efectos de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta, durante el ejercicio fiscal de 2006, se aplicarán las siguientes disposiciones:

"I. Para los efectos del artículo 113 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en lugar de aplicar la tarifa contenida en dicho precepto se aplicará la siguiente:

Ver tarifa 3

"II. Para los efectos del artículo 114 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en lugar de aplicar la tabla contenida en dicho precepto se aplicará la siguiente:

Ver tabla 4

"III. Para los efectos del artículo 177 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en lugar de aplicar la tarifa contenida en dicho precepto se aplicará la siguiente:

Ver tarifa 4

"IV. Para los efectos del artículo 178 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en lugar de aplicar la tabla contenida en dicho precepto se aplicará la siguiente:

Ver tabla 5

Del análisis de las disposiciones transcritas se advierte, en lo que interesa, que los artículos 113 y 177 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación con las fracciones I y III del artículo segundo de las disposiciones de vigencia anual, establecen las tarifas que se aplicarán para calcular la base gravable del impuesto sobre la renta para las personas físicas que prestan un servicio personal subordinado o asimilado; los artículos 114 y 178 de la mencionada ley, en relación con las fracciones II y IV del citado precepto de vigencia temporal, establecen las tablas que se aplicarán para el cálculo del subsidio acreditable; por último, el artículo 115 contiene la tabla que se aplicará para obtener el crédito al salario.

Bajo esa óptica jurídica, debe decirse que son inoperantes los argumentos tendentes a demostrar la inconstitucionalidad de los artículos 114, 115 y 178 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación con el artículo segundo de las disposiciones de vigencia anual, en cuanto a las tablas que establecen para el cálculo del subsidio acreditable y del crédito al salario, ya que estas minoraciones no constituyen contribuciones a cargo de los patrones o de los trabajadores asalariados o asimilados, sino que tienen la naturaleza de estímulo fiscal que soporta el Estado, sin que formen parte de la estructura típica del impuesto sobre la renta de las personas físicas y, por ende, no les son aplicables los principios de justicia fiscal, conforme a las tesis que enseguida se transcriben:

"RENTA. SON INOPERANTES LOS ARGUMENTOS DIRIGIDOS A EVIDENCIAR QUE EL ARTÍCULO 114 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO (VIGENTE EN 2002) TRANSGREDE LOS PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS. El artículo mencionado establece que los contribuyentes, entre otras personas físicas que perciben ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, gozarán de un subsidio contra el impuesto que resulte a su cargo y que la tabla incluida en el mismo precepto se aplica para determinar la disminución del tributo que le corresponde enterar al trabajador por concepto de dicho impuesto. En ese sentido, si bien es cierto que debe aplicarse la tabla referente a un mínimo y a un máximo, también lo es que no se trata de una contribución, sino de un mecanismo que tiene como finalidad determinar una cantidad (subsidio) que será acreditable por el sujeto pasivo de la relación tributaria respecto del gravamen en cuestión, razón por la que los argumentos encaminados a evidenciar la desproporcionalidad e inequidad de la tabla referida deben declararse inoperantes, ya que no hay erogación alguna por parte del contribuyente."(1)

"CRÉDITO AL SALARIO. TIENE LA NATURALEZA DE UN ESTÍMULO FISCAL Y, POR ENDE, NO LE SON APLICABLES LOS PRINCIPIOS DE EQUIDAD Y PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIAS, NI TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE DESTINO AL GASTO PÚBLICO. El crédito al salario no puede ser catalogado como una contribución de las consignadas en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que no constituye un impuesto, aportación de seguridad social, contribución de mejoras o un derecho, previstos en el artículo 2o. del Código Fiscal de la Federación, ni tampoco como una prestación obligatoria a favor del Estado que pueda ser exigida coactivamente y esté destinada a contribuir a los gastos públicos de la Federación, sino que debe considerarse como un estímulo fiscal otorgado a favor de los trabajadores de menores recursos que presten un servicio personal subordinado, el cual se instrumentó con la finalidad de que los asalariados aumenten sus ingresos disponibles a través del importe que se les entregue en efectivo por ese concepto, en caso de que el crédito al salario sea mayor que el impuesto sobre la renta a su cargo o bien, a través del no pago de dicho impuesto o de su disminución. Es decir, el crédito al salario se traduce en un impuesto negativo o un no pago del impuesto sobre la renta que pudieran tener a su cargo los trabajadores asalariados a los que está dirigido, el cual corre a cargo del Estado, en virtud de que es el fisco federal quien lo otorga con el propósito de incrementar los ingresos disponibles del trabajador. En consecuencia, a dicho estímulo no le son aplicables los principios tributarios de equidad y proporcionalidad, ni transgrede el principio de destino al gasto público."(2)

Por lo que se refiere a las restantes proposiciones de inconstitucionalidad, consistentes en que los numerales 113 y 177 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación con las fracciones I y III del artículo segundo de vigencia anual reclamados, violan los principios de legalidad tributaria y seguridad jurídica, son infundadas por las razones siguientes:

En primer lugar, debe destacarse que el principio de legalidad tributaria se encuentra contenido en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Federal, que dispone que las contribuciones que se tiene obligación de pagar para los gastos públicos de la Federación, de los Estados y de los Municipios deben estar establecidas en ley; de aquí que los caracteres esenciales del tributo, así como la forma, contenido y alcance de esa obligación tributaria deben encontrarse consignados también, de manera expresa, en la norma legal, de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de la autoridad fiscal aplicadora.

Íntimamente vinculado con el principio de legalidad tributaria se encuentra el de seguridad jurídica contenido en los artículos 14 y 16 constitucionales que, en su más elemental expresión, exige que la norma sea clara, inteligible o de fácil comprensión, a fin de que el resultado de su aplicación a un caso sea previsible.

Luego, para dar respuesta al anterior agravio es conveniente atender a las consideraciones vertidas por el Tribunal Pleno en las ejecutorias pronunciadas en sesión de dos de marzo de dos mil seis, en los amparos en revisión 1393/2005 promovido por J.L.M.D. y coagraviados y 1657/2005 promovido por J.L.M. y coagraviados, de las ponencias de los señores M.S.S.A.A. y J.N.S.M..

Tales consideraciones, en lo que interesa, son del tenor siguiente:

"... cabe destacar que los artículos 113, 114, 115, 177 y 178 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, contenidos en la disposición transitoria reclamada, prevén la mecánica para calcular la base gravable del tributo para las personas físicas que prestan un servicio personal subordinado o asimilado, y en ella se establecen tablas o tarifas que contienen rangos con precisiones de límite inferior, límite superior, cuota fija y por ciento sobre el excedente o sobre el impuesto marginal, cada uno de los cuales con una representación numérica o cifrada.

"No obstante lo anterior, no es indispensable que otra norma describa cómo se aplicarán las tablas o tarifas de mérito, pues al ser progresivas sólo basta que el contribuyente se ubique en el rango que le corresponde entre el límite inferior y superior, y si es el caso de que sobrepasa el límite inferior del rango respectivo, aplicar el por ciento sobre el excedente, y después la cuota que en ella se prevé, de tal forma que la propia tabla o tarifa es la que guía sobre el siguiente paso a desarrollar, una vez que el sujeto del impuesto se ubica en el rango que corresponde.

"Por estas razones, la disposición transitoria reclamada no vulnera el principio de legalidad tributaria, pues como se precisó en párrafos precedentes, ésta consiste en que se encuentren en ley los elementos esenciales de la contribución, y en la especie, la misma Ley del Impuesto sobre la Renta establece la mecánica para obtener la base gravable del impuesto y la tasa o tarifa aplicable, lo que significa que en ella sí se describe la forma y procedimiento con base en el cual los sujetos obligados deben contribuir al gasto público.

"Además, el hecho de que no se encuentren determinadas las operaciones aritméticas a realizar para la obtención del impuesto a pagar, tampoco vulnera el principio de legalidad tributaria, en la medida de que el legislador puede prever una mecánica general, aplicable para los que se ubiquen en las hipótesis normativas, con el propósito de obtener la base gravable y la tarifa respectiva, para evitar que quede a la libre apreciación de la autoridad fiscal el cálculo del tributo en cuestión, pero no puede llegar al extremo de que en la misma mecánica se establezcan los resultados de las operaciones aritméticas de todos los posibles supuestos que en la práctica puedan actualizarse, dado que el señalado principio no lo exige.

"Lo expuesto se robustece porque este Máximo Tribunal ha estimado que el hecho de que el legislador deba definir con precisión todos los conceptos esenciales del tributo no implica que se llegue al absurdo de exigirle que defina, como si se tratara de un diccionario, cada una de las palabras que emplea, si las que eligió tienen una utilización que revela que en el medio relativo son de uso común o de clara comprensión para todos sus destinatarios.

"Lo anterior se encuentra reflejado en la tesis aislada cuyos rubro y texto son del tenor literal siguiente:

"‘Novena Época

"‘Instancia: Pleno

"‘Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"‘Tomo: III, febrero de 1996

"‘Tesis: P. XI/96

"‘Página: 169

"‘LEGALIDAD TRIBUTARIA. DICHA GARANTÍA NO EXIGE QUE EL LEGISLADOR ESTÉ OBLIGADO A DEFINIR TODOS LOS TÉRMINOS Y PALABRAS USADAS EN LA LEY. Lo que exige el principio de legalidad tributaria establecido en el artículo 31, fracción IV, constitucional, es que la determinación de los sujetos pasivos de las contribuciones, su objeto y, en general, sus elementos esenciales, se encuentren en la ley y para ello es suficiente que en ellas se precisen en forma razonable, de manera que cualquier persona de entendimiento ordinario pueda saber a qué atenerse respecto de sus obligaciones fiscales. No se puede pretender que se llegue al absurdo de exigir que el legislador defina, como si formulara un diccionario, cada una de las palabras que emplea, si las que eligió tienen un uso que revela que en el medio son de clara comprensión. De acuerdo con ello, expresiones como «uso doméstico», «uso no doméstico», «uso doméstico residencial», «uso doméstico popular» o «uso del sector público» son, por sí sola, comprensibles, sin que pueda aceptarse que su empleo en la ley sea violatorio del principio de legalidad tributaria, ni tampoco exigirse que en la sentencia que establece estas conclusiones se definan esas expresiones, exactamente por la misma razón. Además, si las autoridades administrativas al aplicar las disposiciones relativas se apartan del contenido usual de las expresiones al examinar en amparo la constitucionalidad de las resoluciones relativas, la correcta interpretación de la ley bastaría para corregir el posible abuso, sin que ello pudiera significar que se hubieran delegado en las autoridades administrativas facultades legislativas y que, por ello, la ley fuera inconstitucional.’

"Dicho criterio es aplicable al caso, porque de igual forma el legislador no está obligado a definir cada una de las operaciones aritméticas que deban efectuar los contribuyentes para obtener el impuesto a pagar, ya que no se trata de establecer un manual de fórmulas y de posibles resultados, sino de que se establezcan los procedimientos por medio de los cuales se obtenga el cálculo del impuesto conforme a un mecanismo de clara comprensión, el que pueda ser aplicable para un sinnúmero de contribuyentes que se ubiquen en el supuesto normativo.

"De esta forma, la circunstancia de que el legislador no hubiere definido las operaciones aritméticas que derivaran de la aplicación de los mecanismos de tablas y tarifas establecidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta, no puede traducirse en una violación al principio de legalidad tributaria, ya que se trata de procedimientos de fácil manejo en el medio jurídico fiscal.

"Así, es preciso reiterar que el principio de legalidad tributaria no exige que el legislador defina en ley los vocablos o locuciones utilizados en ella, pues tal exigencia tornaría imposible su función, traduciéndose en una tarea legislativa interminable y nada práctica que provocaría que no se cumpliera de manera oportuna con su finalidad de regular y armonizar, en el caso, las relaciones entre los gobernados y el Estado.

"Por ende, no puede ser una ley inconstitucional sólo por no prever las operaciones aritméticas de cada caso particular, según el procedimiento establecido en ella para determinar el impuesto a pagar, porque estos extremos no están contenidos en el principio de legalidad tributaria."

De las ejecutorias mencionadas derivó la tesis aislada que a la letra dice:

"RENTA. LA FALTA DE DESCRIPCIÓN EN LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO DEL PROCEDIMIENTO PARA APLICAR LAS TABLAS Y TARIFAS PARA EL CÁLCULO DEL TRIBUTO DE LAS PERSONAS FÍSICAS QUE PRESTAN UN SERVICIO PERSONAL SUBORDINADO O ASIMILADO, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2005). El hecho de que dicha ley no detalle el procedimiento para aplicar las tarifas y tablas previstas en el artículo segundo, fracción I, incisos del e) al i), de las disposiciones de vigencia temporal del decreto de reformas de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 1o. de diciembre de 2004, no transgrede el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que prevé una mecánica general, aplicable para quienes se ubiquen en las hipótesis normativas, con el propósito de obtener la base gravable, a fin de evitar que el cálculo del tributo quede a la libre apreciación de la autoridad fiscal. Lo anterior es así, porque los artículos 113, 114, 115, 177 y 178 contenidos en el mencionado artículo segundo prevén la mecánica para calcular la base gravable del impuesto para las personas físicas que prestan un servicio personal subordinado o asimilado, así como las tablas o tarifas que contienen rangos con precisiones de límite inferior, límite superior, cuota fija y por ciento sobre el excedente o sobre el impuesto marginal, con una representación numérica o cifrada, lo que constituye un mecanismo de clara comprensión para el cálculo del impuesto, que puede ser aplicable a un sinnúmero de contribuyentes que se ubiquen en el supuesto normativo."(3)

Dicho criterio resulta aplicable al caso, porque el procedimiento para aplicar las tarifas que se examinaron en las ejecutorias de donde proviene, previstas en el artículo segundo, fracción I, de las disposiciones de vigencia temporal del decreto de reformas de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federación de primero de diciembre de dos mil cuatro, es igual al que establecen los preceptos 113 y 177 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación con las fracciones I y III del artículo segundo de las disposiciones de vigencia anual del decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones de la citada ley, que prevén la mecánica para calcular la base gravable del tributo para las personas físicas que prestan un servicio personal subordinado o asimilado, y las tarifas con precisiones de límite inferior y superior, cuota fija y por ciento sobre el excedente o sobre el impuesto marginal, con representaciones numéricas o cifradas cada uno.

Para aplicar las tarifas a que se refieren los mencionados artículos 113, 177 y segundo, fracciones I y III, basta que el contribuyente se ubique en el rango que le corresponde entre el límite inferior y el superior, y si es el caso de que sobrepasa el primero, se aplicará el por ciento sobre el excedente y después la cuota que en ella se prevé.

Ese mismo procedimiento deberá seguir el contribuyente que se ubique en el último renglón de las tarifas contenidas en las disposiciones que se examinan, que señalan un "límite inferior" y en la columna correspondiente al "límite superior" aparecen las palabras "en adelante", pues al igual que en los demás casos, el contribuyente que rebase el límite inferior deberá aplicar el por ciento sobre el excedente y después la cuota fija que para tal caso prevén las tarifas respectivas.

Es evidente que con la expresión "en adelante" en la columna correspondiente al "límite superior" del último renglón de cada una de las tablas y tarifas señaladas, el legislador quiso significar cualquier cantidad que rebase el límite inferior señalado en ese mismo renglón hasta el infinito, ya que en su sentido gramatical tales palabras indican tiempo futuro, por lo que en ese supuesto quedan comprendidos los contribuyentes cuya situación coincida con el límite inferior mencionado o lo exceda en la cantidad que sea.

Por otra parte, el hecho de que no se señale una cantidad determinada como límite superior en el último renglón de las indicadas tarifas, no significa que se deje al arbitrio de las autoridades hacendarias la determinación de las "cantidades alícuotas" que deberán considerase a partir del último renglón, pues no cabe duda que dichas autoridades deberán aplicar "el por ciento sobre el excedente del límite inferior" que señala el último renglón de la última columna, pues así claramente se indica en las fracciones I y III del citado artículo segundo de las disposiciones de vigencia anual.

Por el contrario, se atentaría contra el principio de proporcionalidad tributaria si en el último renglón de las aludidas tarifas se estableciera un límite máximo, ya que quienes lo excedieran no pagarían el impuesto sobre la renta al quedar fuera de los supuestos de la norma, lo que traería como consecuencia la desproporcionalidad de las tarifas, pues quedarían liberados de esa obligación tributaria quienes reciban mayores ingresos, de ahí que la pretensión de los recurrentes no puede prosperar.

En tal virtud, si las tarifas de mérito son generales y dimanan de la técnica contable, desde esta óptica es clara la comprensión y aplicación del mecanismo establecido en las disposiciones legales examinadas, por lo que contrariamente a lo aducido por los quejosos recurrentes, tales numerales lejos de violar las garantías de legalidad tributaria y seguridad jurídica contenidas en los artículos 31, fracción IV, 14 y 16 constitucionales, cumplen cabalmente con lo ordenado por ellas.

CUARTO. Aunado a lo anterior, cabe puntualizar que los recurrentes en su segundo agravio exponen, en síntesis, los siguientes argumentos:

a) Que los artículos 113, 114, 115, 177 y 178 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigentes a partir del primero de enero de dos mil seis, en relación con las disposiciones de vigencia anual de esa ley, vulneran los principios tributarios de proporcionalidad y equidad, porque provocan un incremento en la tasa aplicable que eleva el monto de la contribución en una proporción mayor a la que acontece dentro del rango inmediato inferior.

b) Que dicho incremento en la base gravable provoca un cambio de rango en la tarifa gravando en forma indiscriminada al contribuyente, sin atender efectivamente a la capacidad contributiva del sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria, ya que al aumentar mínimamente la base gravable, el cálculo del tributo cambia de rango gravando en cantidad mayor al aumento de la base lo cual, sin duda, viola los principios tributarios de proporcionalidad y equidad.

c) Que las tarifas que se tildan de inconstitucionales no gravan la verdadera capacidad contributiva de los quejosos sino que atienden a un supuesto aumento en la base sin justificación alguna ni gradual que permitiera que el tributo gravara precisamente en forma progresiva, porque el aumento en la base aun en un solo peso provoca el cambio de rango en dichas tarifas para la determinación del impuesto sobre la renta, por tanto, resulta que la tasa aplicable es mayor en relación al rango anterior, lo que afecta directamente al ingreso de los quejosos puesto que el impuesto determinado siempre será mayor en relación en el incremento de ese peso en la base gravable, provocando con la aplicación de estas tarifas que se violenten los principios de proporcionalidad y equidad tributaria.

En este sentido, como se mencionó en el considerando que antecede, resultan inoperantes los argumentos tendentes a demostrar la inconstitucionalidad de los artículos 114, 115 y 178 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación con el artículo segundo de las disposiciones de vigencia anual de dicho ordenamiento, en cuanto a las tablas que se establecen para el cálculo del subsidio acreditable y del crédito al salario, ya que estas minoraciones no constituyen contribuciones a cargo de los patrones o de los trabajadores asalariados o asimilados, sino que tienen la naturaleza de estímulo fiscal que soporta el Estado, sin que formen parte de la estructura típica del impuesto sobre la renta de las personas físicas.

Ahora bien, por lo que se refiere a la restante proposición de inconstitucionalidad que se hace valer en el agravio en estudio, consistente en que los numerales 113 y 177 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación con las fracciones I y III del artículo segundo de vigencia anual reclamados, violan los principios tributarios de proporcionalidad y equidad, deviene infundado, en atención a lo siguiente:

El artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos establece en su fracción IV, que es obligación de los mexicanos, contribuir al gasto público de la Federación, de los Estados y de los Municipios, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

Al respecto, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben concurrir al sostenimiento de los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos o de la manifestación de riqueza gravada.

De conformidad con este principio, los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad de cada sujeto pasivo, esto es, en función de su potencialidad real para contribuir a los gastos públicos, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen de forma cualitativa y cuantitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos.

Esto es, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar más quien goce de mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporción.

En esa línea de ideas, el principio de proporcionalidad obliga al legislador a graduar el impuesto de forma que la participación de los ciudadanos en el sostenimiento a los gastos públicos, se realice en función de la mayor o menor capacidad económica manifestada por los sujetos pasivos al realizar el hecho imponible, por lo que los elementos de cuantificación de la obligación tributaria deben hacer referencia al mismo, o sea, que la base gravable permita medir esa capacidad económica y la tasa o la tarifa expresen la parte de la misma que corresponde al ente público acreedor del tributo.

Lo anterior implica que el estudio del principio de proporcionalidad de un sistema de tributación, conlleva el análisis de los elementos considerados por el legislador para apreciar la capacidad contributiva y el mecanismo que sirve de auxilio para las estimaciones correctas que deben hacerse en la determinación del tributo de que se trata, para que de esta forma se determine si los sujetos con mayor capacidad económica tributan cualitativa y cuantitativamente superior a los de menor capacidad económica.

Sin que ello obste a considerar que el análisis de constitucionalidad del impuesto se limite al estudio de la mecánica establecida para la cuantificación del tributo a pagar, cuando existiere duda respecto de su efectividad para expresar la parte de la capacidad económica que corresponde al ente público acreedor del tributo.

Ello en virtud de que la no efectividad del mecanismo establecido para la determinación de la cuantía de la obligación tributaria conlleva a que exista una distorsión de la apreciación de la capacidad contributiva.

Lo anterior se encuentra sustentado en la jurisprudencia emitida por el Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, cuyos rubro y texto son del tenor literal siguiente:

"PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. DEBE EXISTIR CONGRUENCIA ENTRE EL TRIBUTO Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES. El artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal establece el principio de proporcionalidad de los tributos. Éste radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos, o la manifestación de riqueza gravada. Conforme a este principio los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. Para que un gravamen sea proporcional debe existir congruencia entre el mismo y la capacidad contributiva de los causantes; entendida ésta como la potencialidad real de contribuir al gasto público que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el tributo de que se trate, tomando en consideración que todos los supuestos de las contribuciones tienen una naturaleza económica en la forma de una situación o de un movimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en función de esa riqueza. La capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene que soportar la carga del tributo, o sea, aquella que finalmente, según las diversas características de cada contribución, ve disminuido su patrimonio al pagar una cantidad específica por concepto de esos gravámenes, sea en su calidad de sujeto pasivo o como destinatario de los mismos. De ahí que, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar más quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporción."(4)

En lo que concierne al principio constitucional de equidad en materia tributaria, este Alto Tribunal ha sostenido que radica en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo gravamen, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etcétera, de lo cual se deriva, en síntesis, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que lo establece y regula.

Además de que los sujetos guarden una situación igual a los que se encuentren en la misma hipótesis legal, el principio de equidad también requiere que éstos contribuyan en la misma proporción de sacrificio, lo cual cuantitativamente estará determinado de acuerdo a su capacidad contributiva.

En otros términos, si por exigencia constitucional los impuestos deben ajustarse a la capacidad contributiva de quienes han de pagarlo, el principio de equidad tributaria ayuda a cumplir con esa exigencia, haciéndose al mismo tiempo efectivo, ya que así se evitan discriminaciones y desigualdades que no estén -de un modo u otro- basados en una distinta y desigual capacidad de pagar.

Por ello, la capacidad contributiva además de ser el fundamento de la imposición, constituye el criterio de medición que facilita que el reparto de las cargas públicas se haga en forma equitativa.

En esa virtud, el legislador puede válidamente establecer diversas categorías de causantes, a los que dará un tratamiento diverso atendiendo, precisamente, a circunstancias objetivas y justificadas que reflejan una diferente capacidad contributiva.

Derivado de lo antes expuesto, tratándose del impuesto sobre la renta, que recae sobre una manifestación general de riqueza de los contribuyentes, debe tenerse presente que la capacidad contributiva de éstos no se determina únicamente por la cuantía de la renta obtenida, sino también por la fuente de la que proviene ésta, capital o trabajo, o inclusive por las especiales circunstancias que rodean su obtención.

En ese sentido, resulta aplicable el criterio de esta Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, cuyos rubro y texto son:

"RENTA. PARA ABORDAR EL ESTUDIO DE LA PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE LAS DISPOSICIONES DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, DEBE TENERSE PRESENTE QUE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS GOBERNADOS NO SE DETERMINA ÚNICAMENTE POR LA CUANTÍA EN QUE AQUÉLLA SE OBTIENE, SINO TAMBIÉN POR LA FUENTE DE LA QUE PROVIENE O, INCLUSO, POR LAS CIRCUNSTANCIAS QUE RODEAN SU GENERACIÓN. Conforme a la jurisprudencia de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, para analizar la proporcionalidad y equidad de un impuesto debe verificarse, en principio, en qué términos se realiza el respectivo hecho imponible, tomando en cuenta su naturaleza, es decir, si grava una manifestación general de la riqueza de los gobernados, o bien, si recae sobre una manifestación aislada de ésta; asimismo, si los respectivos contribuyentes, al ubicarse en la hipótesis de hecho que genera la obligación tributaria, lo hacen en las mismas circunstancias o en diversas que ameriten un trato desigual. En ese contexto, tratándose del impuesto sobre la renta, que recae sobre una manifestación general de riqueza, debe tenerse presente que la capacidad contributiva de los gobernados no se determina únicamente por la cuantía de la renta obtenida, sino también por la fuente de la que proviene ésta (capital o trabajo) o, incluso, por las especiales circunstancias que rodean su obtención; de ahí que el legislador puede válidamente establecer diversas categorías de causantes, a los que conferirá un tratamiento diverso atendiendo a las circunstancias objetivas que reflejen una diferente capacidad contributiva, por lo que para determinar si el trato desigual, que se da a las diferentes categorías de contribuyentes del citado impuesto es proporcional y equitativo, debe verificarse si las circunstancias que distinguen a un grupo de otros reflejan una diversa capacidad contributiva y si con tal distinción se grava en mayor medida a los que, por esas situaciones de hecho, manifiestan en mayor grado esa capacidad."(5)

De tal suerte que para analizar la proporcionalidad y equidad del sistema de tributación del impuesto sobre la renta es menester considerar la fuente de riqueza que se grava y el mecanismo establecido para cuantificar la base gravable del tributo.

Sin embargo, en virtud de que el planteamiento de los quejosos se deriva de un cuestionamiento respecto de la constitucionalidad de la mecánica establecida para la determinación del impuesto sobre la renta de personas físicas, el presente asunto se limitará a realizar un análisis específico de la mecánica del tributo.

Así, la progresividad fiscal tiene como punto de partida la capacidad contributiva de los sujetos obligados -ya que la obligación tributaria incrementa en función del aumento- tanto de la base gravable como de la tasa y sólo en el último rango dicha obligación se incrementa en proporción directa al aumento de la base imponible, motiva que el impuesto sea en esa proporción y que los que tienen mayores bienes económicos, paguen mayores impuestos.

En ese sentido, tratándose del impuesto sobre la renta de personas físicas se cumple mejor la adaptación de la carga del tributo a la capacidad contributiva del deudor, a través de tarifas progresivas, ya que constituye una medida adecuada de un impuesto directo, que grava una manifestación inmediata de la capacidad contributiva.

En principio, un mecanismo de progresividad de un impuesto conlleva a que se establezcan distintos renglones, que determinan categorías de contribuyentes, respecto de los cuales se va aplicando una alícuota mayor a la que corresponde al renglón anterior, en la misma proporción que aumenta el ingreso, teniendo un tope de tasa, que evita una extralimitación del grado máximo de tributación que conduciría a un gravamen confiscatorio.

Sin embargo, por el simple establecimiento de una estructura de rangos, con cuotas y tasas aplicables sobre el límite inferior no conlleva a concluir que se está ante un mecanismo progresivo, ya que es necesario analizar su efectividad con la aplicación de la tarifa. Lo anterior es así, ya que un rompimiento en la proporcionalidad de la tarifa significaría que no se está expresando la parte real de la capacidad contributiva apreciada por el legislador para imponer un tributo.

Así las cosas, a fin de analizar si existe una distorsión en la apreciación de la capacidad contributiva determinada por el legislador, es menester determinar si existe una progresividad en la tarifa que produzca que los sujetos obligados contribuyan al gasto público de manera proporcional a su capacidad contributiva de la que resulte que a mayor capacidad, mayor carga contributiva y viceversa.

La progresividad de la tarifa no implica únicamente un incremento en la alícuota al cambiar al renglón siguiente, sino que también el aumento de la misma debe ser proporcional al del ingreso.

De tal manera, para poder analizar la efectiva progresividad de la tarifa, es indispensable atender al mecanismo que la establece -en función de menor a mayor ingreso-, pero no sólo en relación con la cantidad inmersa entre un límite inferior y uno superior y considerando que la tasa del impuesto se aplica sobre el excedente del límite inferior en un porcentaje al que se le suma la cuota, sino que además debe valorarse que el aumento de alícuota entre un renglón y otro sea proporcional al del ingreso que conduce al cambio de renglón.

Si el mecanismo constituye la división del ingreso por rangos establecidos entre un límite inferior y uno superior, desde un centavo a un número indeterminado de pesos, la progresión se irá midiendo en función del límite superior del renglón anterior y así sucesivamente, hasta el renglón en el que se establece el tope de la tasa a aplicar.

Lo anterior, en virtud de que al tratarse de una progresividad conlleva a que haya un incremento de la alícuota proporcional al del ingreso y de esa forma la medición debe efectuarse con el comparativo del renglón superior, pues será el parámetro que determinará el ascenso que va ocurriendo en el impacto tributario ante la aplicación de una tarifa progresiva.

Expuesto lo anterior, para poder analizar la constitucionalidad de los preceptos reclamados -tarifas contenidas en los artículos 113 y 177 de la Ley del Impuesto sobre la Renta-, es necesario determinar si tales tarifas son o no progresivas y, como consecuencia, violatorias o no de los principios tributarios de proporcionalidad y equidad, contenidos en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

Conviene transcribir nuevamente los artículos 113 y 177 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación con las fracciones I y III del artículo segundo de las disposiciones de vigencia anual reclamados, que establecen lo siguiente:

"Artículo 113. Quienes hagan pagos por los conceptos a que se refiere este capítulo están obligados a efectuar retenciones y enteros mensuales que tendrán el carácter de pagos provisionales a cuenta del impuesto anual. No se efectuará retención a las personas que en el mes únicamente perciban un salario mínimo general correspondiente al área geográfica del contribuyente.

"La retención se calculará aplicando a la totalidad de los ingresos obtenidos en un mes de calendario, la siguiente:

Ver tarifa 5

"Artículo 177. Las personas físicas calcularán el impuesto del ejercicio sumando, a los ingresos obtenidos conforme a los capítulos I, III, IV, V, VI, VIII y IX de este título, después de efectuar las deducciones autorizadas en dichos capítulos, la utilidad gravable determinada conforme a las secciones I o II del capítulo II de este título, al resultado obtenido se le disminuirá, en su caso, las deducciones a que se refiere el artículo 176 de esta ley. A la cantidad que se obtenga se le aplicará la siguiente:

Ver tarifa 6

Como puede apreciarse de los preceptos legales reproducidos, se encuentran rangos determinados según el monto total de su ingreso, que constituye la base imponible en orden creciente sobre la cual se aplica una tarifa, con base en una estructura de rangos, una cuota fija y una tasa para aplicarse sobre el excedente del límite inferior.

Se advierte que el mecanismo previsto en los artículos 113 y 177 de la Ley del Impuesto sobre la Renta transcritos para determinar la obligación tributaria a cargo, implica realizar la siguiente operación:

1. La cantidad correspondiente al total de ingresos netos obtenidos en el periodo que corresponda debe ubicarse entre los límites inferior y superior de la tabla, pues éstos constituyen los márgenes que determinan el por ciento a aplicar.

2. Una vez ubicada la cantidad en el renglón o rango correspondiente, se le resta la cantidad señalada como "límite inferior" y, al resultado se le denomina "excedente del límite inferior".

3. Esta cantidad llamada "excedente del límite inferior" se multiplica por el por ciento que se contiene en la cuarta columna, atendiendo al renglón en que se ubicó el ingreso.

4. A la cantidad que resulte se le suma la "cuota fija" que se contiene en la tercera columna, obteniéndose así el denominado, por la propia ley, como impuesto a cargo.

Con base en lo anterior, se realiza el siguiente ejercicio en aplicación del mecanismo referido, para analizar la progresividad en la tarifa, no sin antes aclarar que sólo se realizará considerando la tarifa del artículo 177, sin que afecte al resultado del fallo.

Lo anterior es así, ya que la tarifa contenida en el artículo 113 de la ley en análisis se refiere al cálculo de los pagos provisionales del referido impuesto y la contenida en el artículo 177 de dicho ordenamiento legal se utiliza para la determinación del impuesto del ejercicio, esto es, la tarifa contenida en el primer artículo es el reflejo anualizado de la contenida en el citado en segundo lugar.

Ver tabla 6

Base gravable (-) Límite inferior (*) % Excedente lím.

Impuesto marginal (+) cuota fija (=) impuesto a cargo

De la aplicación de la tabla establecida en el precepto antes transcrito se advierte que existe una progresividad en la tarifa, en la que la diferencia de un peso entre un rango y otro se encuentra compensado con la cuota fija establecida para su aplicación, sobre el excedente del límite inferior, evitando, tal como lo sostiene la parte quejosa, que el impuesto se eleve de manera desproporcionada.

De tal manera, el aumento en una unidad del parámetro de medición de la base gravable, que provoca un cambio de rango al rebasar su límite superior y quedar comprendido en el siguiente, conduce a que quien obtenga mayores ingresos tenga una mayor carga tributaria.

Ello se concluye derivado de la medición entre un renglón y otro, desde menor a mayor ingreso, con relación al límite superior del renglón anterior, del que se advierte que existe una carga tributaria en proporción al aumento del ingreso, que al que tiene lugar en el renglón inferior.

Así las cosas, del precepto transcrito se advierte la progresividad de la tarifa, ya que conforme aumenta el ingreso incrementa la alícuota a pagar, esto es, derivado de la relación con la cantidad inmersa entre un límite inferior y uno superior y considerando que la tasa del impuesto se aplica sobre el excedente del límite inferior en un porcentaje al que se le suma la cuota, por lo que resulta una carga tributaria mayor en proporción al aumento de los ingresos, sin que tal incremento en el impuesto a pagar resulte en una proporción mayor a la que tiene lugar en el renglón inferior, por un aumento de la misma cuantía de la base gravable.

Derivado de lo anterior, es claro que las tablas contenidas en los artículos 113 y 177 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación con las fracciones I y III del artículo segundo de las disposiciones de vigencia anual reclamados, se encuentran acordes y respetan el criterio sustentado por el Pleno de este Máximo Tribunal, cuyos rubro y texto son del tenor literal siguiente:

"IMPUESTOS. LAS DISPOSICIONES LEGALES QUE PARA SU PAGO ESTABLECEN TARIFAS EN LAS QUE EL AUMENTO DE LA BASE GRAVABLE, QUE PROVOCA UN CAMBIO DE RANGO, CONLLEVA UN INCREMENTO EN LA TASA APLICABLE QUE ELEVA EL MONTO DE LA CONTRIBUCIÓN EN UNA PROPORCIÓN MAYOR A LA QUE ACONTECE DENTRO DEL RANGO INMEDIATO INFERIOR, SON VIOLATORIAS DE LOS PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIOS.-Las normas jurídicas que al establecer una tarifa para el pago de un impuesto prevén una estructura de rangos y tasas en la cual el aumento en una unidad del parámetro de medición de la base gravable, que provoca un cambio de rango al rebasar su límite superior, conlleva un incremento en la tasa aplicable, que eleva el monto a enterar de la contribución en una proporción mayor a la que tiene lugar en el renglón inferior, por un aumento de la misma cuantía de la base gravable, no atienden a la capacidad contributiva de los gobernados, ni otorgan un trato equivalente a los que realizan el mismo hecho imponible, pues al rebasar los contribuyentes en una unidad el límite superior de un rango y quedar comprendidos en el siguiente, les resulta un aumento considerable del impuesto a enterar, proporcionalmente mayor al incremento de la suma gravada, y si se toma en cuenta que la tarifa progresiva grava el hecho imponible en su totalidad y no solamente en la porción que exceda de cada rango, opera un salto cuantitativo en la tasa, lo que implica un trato desigual en relación con los contribuyentes que se ubiquen en el tope del rango inmediato inferior."(6)

Por todo lo expuesto, es claro que las tarifas contenidas en los artículos 113 y 177, en relación con las fracciones I y III del artículo segundo de las disposiciones de vigencia anual reclamados, no conculcan los principios tributarios de proporcionalidad y equidad consagrados en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

En tal virtud, al haber resultado inoperantes en parte, e infundados en otra, los agravios examinados debe confirmarse la sentencia recurrida que negó el amparo solicitado.

Dicha negativa debe hacerse extensiva al artículo 116 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en virtud de que no se reclamó por vicios propios sino como parte de la mecánica para el cálculo de la base gravable del impuesto sobre la renta para las personas físicas que prestan un servicio personal subordinado o asimilado.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve;

PRIMERO.-En la materia de la revisión, se confirma la sentencia recurrida.

SEGUNDO.-La Justicia de la Unión no ampara ni protege a V.M.M.R. y otros, respecto de los artículos 113, 114, 115, 116, 177, 178 y segundo de las disposiciones de vigencia anual, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigentes en dos mil seis.

N. y cúmplase; con testimonio de la presente ejecutoria, vuelvan los autos al lugar de su origen y en su oportunidad archívese el expediente.

Así lo resolvió la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cinco votos de los señores Ministros M.A.G., G.D.G.P., S.S.A.A., J.F.F.G.S. y presidenta y ponente M.B.L.R.. La señora M.M.B.L.R. votó con salvedades.

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1. Publicada en la página 63 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., octubre de 2003, tesis 2a. CXXXIII/2003.

2. Publicada en la página 56 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., octubre de 2003, tesis 2a. CXXXV/2003.

3. Publicada en la página 16 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., mayo de 2006, tesis P. XLVIII/2006.

4. Publicada en la página 144 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., mayo de 2003, tesis P./.J. 10/2003.

5. Publicada en la página 247 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., agosto de 2001, tesis 2a. CLVII/2001.

6. Publicada en la página 5 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo X, septiembre de 1999, tesis P./.J. 90/99.