Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Pleno

AMPARO EN REVISIÓN 351/97. Y.W.S..

MINISTRO PONENTE: J.D.R..

SECRETARIO: E.H.M.G..

ENGROSE: MINISTRO S.S.A.A..

SECRETARIA: LUZ C.M..

CONSIDERANDO:

SEXTO. El procurador fiscal de la Federación, en ausencia del secretario de Hacienda y Crédito Público y en representación del presidente de la República, hizo valer como agravios, sustancialmente, que en cuanto al artículo 132 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, dicho numeral especifica debidamente el objeto del tributo, por lo cual no produce incertidumbre para la parte quejosa y, por ende, el Juez de Distrito no debió considerarlo violatorio del artículo 31, fracción IV, constitucional.

Hace notar la autoridad que es incorrecta la determinación toral del a quo que se hizo consistir en que el precepto 132 de la Ley del Impuesto sobre la Renta aplicado a la parte quejosa, no precisa debidamente el objeto del gravamen de que se trata; lo anterior, en tanto que tal precepto se refiere a todos los ingresos distintos a los enunciados en los otros nueve capítulos del título cuarto "De las personas físicas", ingresos que incrementen el patrimonio del contribuyente; luego, es inexacto que no delimite o fije los marcos o parámetros para la determinación del tributo, por lo cual no se contraviene el principio de certeza del impuesto y, por consecuencia, tampoco el de legalidad tributaria, ya que a diferencia de lo que señaló el a quo, la ley determina debidamente el objeto del impuesto de que se trata, por lo que no provoca un estado de inseguridad o incertidumbre en el gobernado.

El artículo 132 de Ley del Impuesto sobre la Renta impugnado, es del tenor siguiente:

"Artículo 132. Las personas físicas que obtengan ingresos distintos de los señalados en los capítulos anteriores, los considerarán percibidos en el monto, en que al momento de obtenerlos, incrementen su patrimonio ..."

El artículo 31, fracción IV, constitucional, dispone que es obligación de los mexicanos contribuir para el gasto público, tanto de la Federación, como de los Estados y Municipios, de manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

El impuesto se encuentra definido como tal, en el artículo 2o. del Código Fiscal de la Federación y consiste en la contribución que deben pagar las personas físicas o morales que se encuentren en la situación de hecho o derecho prevista en la ley.

El artículo 5o., primer párrafo, del Código Fiscal de la Federación, establece:

"Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa."

Para una mejor ilustración, debe precisarse también, el contenido del artículo 1o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el cual señala:

"Las personas físicas y las morales están obligadas al pago del impuesto sobre la renta en los siguientes casos: I. Las residentes en México, respecto de todos sus ingresos cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan. II. Los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente o una base fija en el país, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento permanente o de base fija. III. Los residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente o base fija en el país, o cuando teniéndolos, dichos ingresos no sean atribuibles a éstos."

Ahora bien, a fin de determinar si el artículo 132 de la Ley del Impuesto sobre la Renta precisa el objeto del impuesto en la hipótesis jurídica que prevé este precepto resulta necesario analizar la naturaleza de este impuesto en su contexto histórico.

E.C.N. en su obra "Tratado del Impuesto sobre la Renta", Tomo I, Editorial Themis, 1995, páginas 191 a 216, distingue cuatro etapas en la evolución del impuesto sobre la renta en México; las que se tomarán en cuenta para efectos del presente análisis.

La primera etapa, que denomina de impuesto cedular, comprende desde la llamada Ley del Centenario, expedida por decreto de veinte de julio de mil novecientos veintiuno, hasta la Ley del Impuesto sobre la Renta expedida por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de diciembre de mil novecientos sesenta y cuatro, en que se inició una segunda etapa, en donde se implantó un impuesto al ingreso global de las empresas y otro al ingreso global de la personas físicas. La tercera etapa se inició con la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada en el Diario Oficial de la Federación el treinta de diciembre de mil novecientos ochenta, y en ella se trató de llegar a un impuesto global que atendiera a todos los ingresos que obtuvieran los contribuyentes, independientemente de la fuente de la cual provinieran. La cuarta etapa, se inicia con la reforma publicada en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y seis, en vigor a partir del primero de enero de mil novecientos ochenta y siete, que incorporó a la ley la llamada base nueva o base ampliada, para hacer que los efectos de la inflación trascendieran en la base gravable sujeta al pago del impuesto.

Por lo que toca a la primera etapa, la llamada Ley del Centenario (que tuvo un mes de vigencia) gravó en cuatro cédulas los ingresos provenientes del ejercicio del comercio y la industria; del ejercicio de una profesión liberal, literaria, artística o innominada; del trabajo o sueldo o salario; y de la colocación de dinero o valores o rédito, participación o dividendos.

La base del impuesto lo constituía el ingreso o ganancia bruta obtenida en el mes de agosto de mil novecientos veintiuno y estaban obligados al pago del impuesto los mexicanos y los extranjeros, cualquiera que fuese su domicilio, siempre que la fuente de ingresos se localizara en territorio nacional.

En cuanto a la tasa del impuesto, cada cédula tenía su propia tarifa, dividida en cuatro categorías que variaban del 1% al 4% para profesionistas, comerciantes e industriales y del 1% al 3% para personas que percibieran sueldos.

La época de pago del impuesto fue la primera quincena de septiembre de mil novecientos veintiuno, mediante la cancelación de estampillas que llevaban impresa la palabra Centenario.

En esta misma etapa se encuentra la Ley para la Recaudación de los Impuestos Establecidos en la Ley de Ingresos Vigentes sobre Sueldos, S., E., H. y Utilidades de las Sociedades y Empresas, promulgada el veintiuno de febrero de mil novecientos veinticuatro, que gravó en dos capítulos, los ingresos de las personas físicas obtenidos por su trabajo personal, por concepto de sueldos, salarios, honorarios o emolumentos; así como las utilidades de las sociedades y empresas.

La base gravable la constituía la utilidad percibida en dinero o en especie durante un año, ya que en el reglamento de este ordenamiento se permitía efectuar algunas deducciones.

Las tasas del impuesto fluctuaban del 1% al 2%; y el pago del gravamen se realizaba por medio de estampillas a través de declaraciones en las formas aprobadas por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.

Esta ley se adicionó el cinco de abril de mil novecientos veinticuatro para gravar también a las sociedades extranjeras por los ingresos provenientes de fuentes de riqueza situadas en el territorio nacional, así como los rendimientos de capitales, a los cuales se les fijó un gravamen mayor del establecido para otras actividades objeto de este impuesto.

El reglamento que se promulgó el mismo día que la ley, establecía en sus diversos capítulos las clases de contribuyentes, la forma de elaborar las declaraciones, la manera de pagar el impuesto, así como las deducciones que podían efectuar las empresas, como es el caso de adquisiciones de materias primas, el costo de transportes, el arrendamiento de locales; los sueldos, salarios y emolumentos; los gastos normales, propios y naturales del negocio y los intereses por capitales tomados en préstamo; las primas pagadas por seguros contra riesgos del negocio, las pérdidas efectivas sufridas por caso fortuito o de fuerza mayor; una cantidad razonable para cubrir la depreciación y desgaste de la propiedad que no excedería del 5% del capital social.

El veinticinco de marzo de mil novecientos veinticinco se publicó en el Diario Oficial de la Federación, el decreto que expidió la primera Ley del Impuesto sobre la Renta (el cual fue publicado nuevamente en el Diario Oficial de la Federación el dos de abril de mil novecientos veinticinco, en virtud de que se cometieron algunos errores de importancia en la publicación de veinticinco de marzo, según nota aclaratoria contenida en el propio Diario Oficial de la Federación a que se hace referencia).

Esta ley definió lo que debía entenderse por ingreso y por primera vez consideró el ingreso en crédito, el cual determinó, debía tomarse en cuenta cuando no existiera obligación de restituir su importe.

El artículo 2o. de esta ley disponía: "Por ingreso se entenderá, para los efectos de esta ley, toda percepción en efectivo, en valores o en crédito que, por alguno de los conceptos especificados en los capítulos de esta ley, modifique el patrimonio del causante y de la cual pueda disponer sin obligación de restituir su importe.

"No se conceptuarán como ingreso, las percepciones habidas por concepto de nuevas aportaciones de capital y siempre que estas aportaciones no procedan de las utilidades obtenidas en el año de la imposición.

"Para los efectos de esta ley, las ganancias gravables serán las que se determinan en su artículo 7o."

El artículo 7o. de este ordenamiento, a su vez, disponía que: "El impuesto se calculará sobre la diferencia que resulte entre los ingresos que perciba el causante y los gastos, deducciones y amortizaciones autorizadas por el reglamento.

"Estos gastos, deducciones y amortizaciones, serán exclusivamente los destinados a los fines del negocio. Esta diferencia, se considerará como ganancia gravable."

La ley se dividió en siete capítulos denominados "Cédulas" y comprendían: el comercio; industria; agricultura; imposición de capitales; explotación del subsuelo o concesiones otorgadas por el Estado; sueldos y honorarios de profesionistas.

En relación a la cédula primera, el artículo 7o. establecía que el impuesto se calcularía sobre la diferencia que resultara entre los ingresos que percibiera el causante y los gastos, deducciones y amortizaciones autorizados en el reglamento.

Por lo que toca a la cédula segunda el artículo 16 disponía que los causantes que accidentalmente explotasen algún negocio industrial, pagarían un 4%, sobre las ganancias gravables que obtengan en cada operación, de acuerdo con el reglamento.

El artículo 19, contenía una disposición similar para la cédula cuarta, en cambio para la cédula quinta, el artículo 22 disponía que el impuesto se pagaría sobre los ingresos brutos (10%), excepto en el caso de transmisión de la concesión o derecho para la explotación del suelo, en cuyo caso el 10% se pagaría sobre el excedente que resultase entre el costo comprobado de la concesión o de los derechos de explotación y el precio de enajenación o aportación.

La cédula sexta, referente a sueldos, contenía dos tipos de base, la A que se aplicaba respecto de ingresos obtenidos en cualquier parte del país, excepto para los contribuyentes que residieran en el Distrito Federal, en las ciudades fronterizas con los Estados Unidos de América y otras en las que el costo de la vida era superior al que había en las demás regiones; y la B, que debían aplicar los contribuyentes no comprendidos en la tarifa A.

En la tarifa A, los sueldos hasta por $2,000.00 anuales estaban exentos; el excedente se gravaba con tasas que fluctuaban del 1% al 4%. Las cuotas de la tarifa B eran más bajas que las de la A, y se aplicaba a los contribuyentes que tuvieran hasta $1,200.00 al año; pero los que percibieran más de esa cantidad quedaban sujetos a las mismas cuotas que señalaba la tarifa A (artículo 30).

Se permitía la deducción de "cargas familiares" en atención al número de personas que sostuviera el contribuyente. En la tarifa A, las deducciones iban de $250.00 cuando se sostenía una persona, hasta $450.00 cuando fueran cuatro o más las que dependían del contribuyente. En la tarifa B estas deducciones iban de $360.00 hasta $760.00.

El artículo 31, estableció disposiciones similares para la cédula séptima, permitiendo también la deducción de cargas familiares en la misma proporción que se autorizó para la cédula sexta.

El veintidós de abril de mil novecientos veinticinco, se promulgó el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el cual se dividió en diez capítulos que se referían a declaraciones y plazos; libros; costas e inventarios; oficinas receptoras; juntas calificadoras y revisoras, y un capítulo especial para cada cédula de la ley.

El reglamento enumeraba las siguientes deducciones que podían efectuarse para determinar la utilidad gravable; el costo de las mercancías vendidas; 5% de amortización; una cantidad razonable para la depreciación de bienes; el arrendamiento de los locales; los sueldos, los gastos de previsión social; los intereses de los capitales tomados en préstamo; las primas de seguros pagadas, con algunas excepciones, las pérdidas comprobadas sufridas en los bienes ocupados en la explotación de la actividad del contribuyente; los gastos normales y propios del negocio; los impuestos con excepción de los aduanales, consulares y el impuesto sobre la renta; y las pérdidas en cobro de créditos, con disposiciones concretas para la comprobación de las mismas y el requisito de que hubieran transcurrido más de tres años del vencimiento de la obligación de pago del deudor.

Respecto del gravamen sobre sueldos y honorarios se dispuso que para deducir las cargas familiares, las personas que sostenía el contribuyente no deberían contar con recursos propios y tenían que estar ligados a él por parentesco, en línea recta sin limitación de grado, hasta el tercer grado en colateral y hasta el segundo, si se trataba del parentesco por afinidad, o bien que se tratara del cónyuge. Si las personas que sostenía el contribuyente eran varones, se requería que fueran menores de dieciocho años, mayores de sesenta o que se encontraran impedidos para trabajar.

La Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de diciembre de mil novecientos cuarenta y uno, estableció en su artículo 1o. que este tributo grava las utilidades, ganancias, rentas, productos, provechos, participaciones y, en general, todas las percepciones en efectivo, en valores, en especie o en crédito que, por alguno de los conceptos especificados en esta ley, modifiquen el patrimonio del causante.

Esta ley volvió a agrupar en cédulas a los diversos contribuyentes. La cédula primera se refería al comercio, industria y agricultura; la cédula segunda comprendía los intereses, premios, regalías, explotación de juegos de azar, arrendamiento de negociaciones comerciales, industriales, agrícolas y otras actividades similares. La cédula tercera comprendía las participaciones provenientes de la explotación del subsuelo o concesiones otorgadas por el Gobierno Federal o por los Estados o Municipios. La cédula cuarta gravaba los sueldos, y la cédula quinta a quienes ejercieran una profesión, arte, oficio, deporte o espectáculo.

Para los contribuyentes comprendidos en la cédula primera que obtuvieran ingresos menores a $100,000.00 mensuales, se establecieron tablas que clasificaban las actividades, y el impuesto se cubría a base de cuota fija. Los contribuyentes que obtuvieran hasta $2,000.00 anuales de utilidad estaban exentos del impuesto. La tarifa tenía una progresión que iba del 3.3% para utilidades de $2,000.00 hasta el 20% para utilidades superiores a $500,000.00 (artículo 7o.).

La cédula segunda, destinada a gravar la imposición de capitales, continuó estableciendo un interés mínimo presunto del 6% para la determinación de la base gravable de rendimientos de préstamos en los que no se pactara ningún interés o que el pactado fuera menor del porcentaje mencionado (artículo 18).

La cédula tercera contenía los gravámenes más elevados, iniciaba la progresión con el 16.3% sobre ingresos hasta de $2,400.00 anuales, a un máximo de 33% aplicable a ingresos superiores a $500,000.00 (artículo 22). En la cédula cuarta, que gravaba los sueldos se suprimieron las deducciones por "cargas de familia", lo que significó que las personas físicas quedaron sujetas a un gravamen sobre su ingreso bruto (artículo 25).

En la cédula quinta, aplicable a los ingresos por honorarios (artículo 27) se introdujo el sistema de categorías que fue abandonado al reformarse la ley por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el dos de marzo de mil novecientos cuarenta y cinco.

Por reforma publicada en el Diario Oficial de la Federación el veintidós de enero de mil novecientos cuarenta y tres, se aumentaron las tarifas que imperaban en cédula I (artículo 7o.) y se estableció que el impuesto se causaría sobre la diferencia que resultara entre los ingresos percibidos por el causante y las deducciones autorizadas por el reglamento, las que comprenderían exclusivamente los gastos ordinarios y necesarios, exigidos por los fines del negocio (artículo 6o.). Asimismo, la ley gravó por primera vez las ganancias que obtuvieran los accionistas de las sociedades mexicanas y extranjeras que operaran en territorio nacional (artículo 15), aplicándose una tasa proporcional de 8% (artículo 16). Las empresas que tuvieran utilidades tenían la obligación de retener y enterar el impuesto, decretaran dividendos o no. Al reformarse la ley el dos de marzo de mil novecientos cuarenta y cinco, el impuesto sobre dividendos pasó a ser impuesto sobre ganancias distribuibles (artículo 15, fracción IX bis).

El artículo 4o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, modificado por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de diciembre de mil novecientos cuarenta y ocho, estableció para los contribuyentes en cédula I, la obligación de efectuar pagos provisionales del impuesto o anticipos, los cuales se calculaban tomando como base la utilidad declarada en el ejercicio anterior, y en el caso de que en dicho ejercicio se hubiese incurrido en pérdida, el anticipo del ejercicio se haría considerando como utilidad estimada del periodo al que el pago provisional se refiriera, un 4%, de los ingresos del periodo.

Mediante adición al artículo 27, publicada en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de diciembre de mil novecientos cuarenta y nueve, se estableció para los contribuyentes de la cédula V que obtuvieran ingresos menores de $60,000.00, un sistema optativo: tributar en base en sus ingresos o con base en sus utilidades, en esta reforma se incluyó a los contribuyentes accidentales, los que quedaron gravados con una tarifa especial y de carácter progresivo que iba desde el 8% para ingresos de $500.00 hasta 15% para ingresos superiores a $1,500.00.

Por reforma publicada en el Diario Oficial de la Federación el treinta de diciembre de mil novecientos cincuenta, se aumentaron los porcentajes máximos de gravamen de varias cédulas, llegando la cédula I al 33% (artículo 7o.), la cédula II al 36.1% (artículo 9o.) y las cédulas IV y V al 33% (artículos 25 y 27). En relación al impuesto sobre ganancias distribuibles el artículo 15, fracción IV bis, estableció que la utilidad determinada dentro de la técnica contable por las sociedades obligadas a retener este impuesto, serviría de base para establecer la que se distribuya o deba distribuirse, así como los conceptos de conciliación que intervendrían para determinar la base del impuesto, lo que significó un avance en el cálculo de la ganancia susceptible de distribuirse ya que anteriormente se partía de la utilidad gravable obtenida en cédula I conforme a las reglas establecidas en la ley. Estas reformas también permitieron deducir las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores, abandonando el criterio que prevalecía de que cada ejercicio fiscal era independiente del anterior.

El treinta y uno de diciembre de mil novecientos cincuenta y tres, se publicó en el Diario Oficial de la Federación la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta que sólo perfeccionó las normas establecidas.

El artículo 1o. de este ordenamiento estableció que el impuesto sobre la renta grava los ingresos provenientes del capital, del trabajo o de la combinación de ambos, en los términos de este ordenamiento.

El artículo 2o. consideró como ingreso, toda clase de rendimiento, utilidad, ganancia, renta, interés, producto, provecho, participación, sueldo, honorario y, en general, cualquier percepción en efectivo, en valores, en especie o en crédito, que modifique el patrimonio del contribuyente.

El artículo 3o. señaló que también son objeto del impuesto, las operaciones de los causantes en las cédulas I, II, III y V, en los casos previstos por el artículo 186 (causantes comprendidos en las cédulas I o II con ingresos anuales menores de $100,000.00 y de $200,000.00, tratándose de agricultores, ganaderos o pescadores, y los de cédula V con ingresos menores de $500,000.00 que opten por pagar el impuesto conforme a las disposiciones del artículo 116).

Esta ley agrupó a los contribuyentes en siete cédulas: comercio; industria; agricultura; ganadería y pesca; remuneración del trabajo personal; honorarios de profesionistas; técnicos, artesanos y artistas; imposición de capitales; y regalías y enajenación de concesiones (artículo 4o.).

Por primera vez se consignaron en la ley y no en el reglamento las deducciones que podían hacer los contribuyentes para determinar su utilidad gravable (artículo 29).

Esta ley sufrió diversas modificaciones, siendo una de las más relevantes, en lo que interesa, la publicada en el Diario Oficial de la Federación el treinta de diciembre de mil novecientos sesenta y uno.

En el artículo 2o. se estableció: se considera ingreso toda clase de rendimiento, utilidad, ganancia, renta, interés, producto, provecho, participación, sueldo, honorario y en general cualquier percepción en efectivo, en valores, en especie o en crédito, que modifique el patrimonio del contribuyente, ya sea que se trate de ingresos declarados por éste o estimados por las autoridades fiscales. En los preceptos de esta ley se determina el ingreso gravable.

En esta ley se aumentaron dos cédulas más, la relativa a ganancias distribuibles que estaba contenida en la cédula VI, tuvo un capítulo especial en la cédula VII, aumentándose el impuesto con una tasa adicional del 5% que gravaba los dividendos a los tenedores de acciones al portador y que debía retenerse hasta que el dividendo se pagara. La cédula VIII contemplaba el arrendamiento, el subarrendamiento y las regalías entre particulares; los ingresos provenientes de la enajenación de concesiones otorgadas por el Estado y regalías relacionadas con éstas, quedaron gravados en la cédula IX.

En esta reforma también se incluyó como objeto del impuesto la utilidad en venta de inmuebles, ya fuera que la enajenación la efectuara una persona física o una persona moral. El impuesto se calculaba aplicando una tarifa especial que iba del 5% al 20%, según el monto de la utilidad gravable obtenida y del tiempo transcurrido entre la adquisición y la enajenación del bien (artículo 125, fracción IX).

En la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de diciembre de mil novecientos sesenta y cuatro, se abandonó por primera vez el sistema cedular y se dividió en dos títulos: uno para el impuesto al ingreso global de las empresas y otro para el impuesto al ingreso global de las personas físicas.

El artículo 1o. de esta ley disponía que: "El impuesto sobre la renta grava los ingresos en efectivo, en especie o en crédito, que modifiquen el patrimonio del contribuyente, provenientes de productos o rendimientos del capital, del trabajo o de la combinación de ambos. En los preceptos de esta ley se determina el ingreso gravable en cada caso.".

El artículo 3o. de esta ley incluyó como sujetos del impuesto no sólo a las personas físicas y a las personas morales que obtuvieran ingresos provenientes de la realización de actividades comerciales, industriales, ganaderas, agrícolas o de pesca, sino también a las asociaciones y sociedades de carácter civil y a las unidades económicas sin personalidad jurídica.

En relación con los ingresos objeto del impuesto que percibían los sujetos del impuesto al ingreso global de las empresas, el artículo 20 de esta ley estableció las deducciones que estos causantes podían realizar, entre las que se encuentran las devoluciones, descuentos, rebajas y bonificaciones efectuadas durante el ejercicio; el costo de las mercancías o de los productos vendidos (que actualmente cambió a costo de lo adquirido); la depreciación de activos fijos tangibles y la amortización de los activos fijos intangibles; la amortización de pérdidas de operación ocurridas en ejercicios anteriores, las pérdidas de bienes del causantes por caso fortuito o fuerza mayor, las pérdidas por créditos incobrables, la creación de incremento de reservas para pensiones o jubilaciones del personal; los gastos normales propios del negocio y la diferencia entre los inventarios inicial y final de un ejercicio, cuando el inventario inicial fuese mayor, tratándose de causantes dedicados a la ganadería.

Para las personas físicas también se estableció que las erogaciones superiores a los ingresos declarados en un año se considerarían ingresos gravables.

La manera de gravar a las personas físicas por los diferentes tipos de ingreso que obtuvieran durante un año de calendario se mantuvo igual que en la ley de mil novecientos cincuenta y tres, con algunas modificaciones como son: el establecimiento de una exención en favor de las personas físicas que obtuvieran ingresos por la enajenación de la que en sus dos últimos años hubiese sido su casa-habitación, si el ingreso lo invertían en la adquisición o construcción de otro inmueble en el que establecieran ingresos por arrendamiento, y en general por otorgar el uso o goce temporal de inmuebles, se estableció la posibilidad de que, en vez de deducir los gastos comprobados dedujeran una cantidad no sujeta a comprobación, equivalente al 30% de los ingresos obtenidos. En la ley actual se mantiene esta disposición, aun cuando dicho porcentaje varía dependiendo del uso que se dé al inmueble; 50% si se destina a casa-habitación y 35% en los demás casos.

El artículo 48 de esta ley estableció que son objeto del impuesto sobre productos del trabajo, los ingresos en efectivo o en especie que se perciban como remuneración del trabajo personal, quedando comprendidas las contraprestaciones, cualquiera que sea el nombre con que se les designe, ya sean ordinarias o extraordinarias, incluyendo viáticos, gastos de representación, comisiones a trabajadores, premios, gratificaciones, participaciones de los trabajadores en las utilidades, rendimientos, honorarios y otros conceptos. También se señalan como objeto del impuesto, las indemnizaciones por cese o separación, los retiros y subsidios que tengan su origen en la prestación de servicios personales.

Por otra parte, dentro del mismo título del impuesto al ingreso de las personas físicas, el artículo 60, determinó que son objeto del impuesto sobre productos o rendimientos del capital: I. Los ingresos procedentes de intereses provenientes de toda clase de actos, convenios o contratos; de las prestaciones que se obtengan con motivo del otorgamiento de fianzas, cuando éstas no se presten por instituciones legalmente autorizadas; de toda clase de inversiones hechas por compañías extranjeras que no operen en el país; de actos o contratos por medio de los cuales, sin transmitir los derechos respectivos, se permita le explotación de las concesiones, permisos, autorizaciones o contratos otorgados por la Federación, las entidades federativas y los Municipios, o los derechos amparados por las solicitudes en trámite; de cualquier acto o contrato celebrado con el superficiario, etc.; II. Los intereses procedentes de toda clase de certificados de instituciones de crédito, obligaciones hipotecarias y certificados de participación no inmobiliaria; III. Los ingresos obtenidos por enajenación de inmuebles urbanos o valores mobiliarios; IV. Los ingresos obtenidos procedentes del arrendamiento o arrendamiento de inmuebles urbanos; V. Los ingresos procedentes de las ganancias que distribuyan toda clase de empresas establecidas en el país y de las que deban distribuir las sucursales de empresas extranjeras establecidas en la República, así como sus agencias.

En el artículo 81 se restableció la deducción de "cargas familiares" que fluctuaban de $500.00 a $6,000.00 anuales por ascendientes, descendientes y cónyuge del contribuyente. Esta deducción se sustituyó posteriormente por una cantidad equivalente al 10% del salario mínimo elevado al año. A partir de mil novecientos noventa y cuatro, se sustituyó esa deducción por un crédito al salario y un crédito general contra el impuesto anual, que varían dependiendo de los ingresos.

En el artículo 82 se estableció también como deducción el importe de honorarios médicos y dentales pagados por el contribuyente, así como los gastos hospitalarios que efectuara el mismo, para su cónyuge o para la persona con quien viviera en concubinato, y para sus ascendientes o descendientes en línea recta. Estas deducciones sólo se permitían si los beneficiarios de los gastos no tenían ingresos propios gravados por la ley, en una cantidad igual o superior al salario mínimo anual de la zona económica del contribuyente. También se permitió la deducción de gastos de funerales y los donativos.

La tercera etapa de la Ley del Impuesto sobre la Renta se inició con la ley publicada en el Diario Oficial de la Federación el treinta de diciembre de mil novecientos ochenta, la cual trató de llegar a un impuesto global que atendiera a todos los ingresos que obtuvieran los contribuyentes independientemente de la fuente de la cual provinieran.

El artículo 1o. de esta ley dispuso: "Las personas físicas y las morales están obligadas al pago del impuesto sobre la renta en los siguientes casos:

"I. Los residentes en México, respecto de todos sus ingresos cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan. II. Los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento. III. Los residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país o cuando teniéndolo, estos ingresos no sean atribuibles a dicho establecimiento. Para los efectos de esta ley se entenderá por México, país y territorio nacional, lo que conforme a la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos integra el territorio nacional y la zona económica exclusiva situada fuera del mar territorial."

En el título IV, de las personas físicas, el artículo 74 de este ordenamiento dispuso lo siguiente:

"Están obligados al pago del impuesto establecido en ese título, las personas físicas residentes en México que obtengan ingresos en efectivo, en bienes o en crédito. No quedan incluidos los ingresos en servicio.

"No se consideran ingresos obtenidos por los contribuyentes, los rendimientos de bienes entregados en fideicomiso, en tanto dichos rendimientos únicamente se destinen a fines científicos, políticos o religiosos o a los establecimientos de enseñanza y a las instituciones de asistencia o de beneficencia, señalados en la fracción IV del artículo 140 de esta ley.

"Cuando las personas tengan deudas o créditos en moneda extranjera y obtengan utilidades derivadas de la fluctuación de dichas monedas, considerarán como ingresos dichas utilidades, al cumplirse las deudas o satisfacerse los créditos, en el año de calendario en que esto ocurra.

"Se consideran ingresos obtenidos por las personas físicas los que le correspondan conforme al título III de esta ley; en este caso los pagos provisionales se harán en los términos de dicho título, a excepción de los ingresos a que se refieren los capítulos IV, VII, VIII y IX de este título, en que se estará a lo dispuesto en los mismos. Tratándose de ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en el extranjero, los contribuyentes no los considerarán para los efectos de pagos provisionales de este impuesto, salvo lo previsto en el artículo 80 de esta ley."

En el capítulo I de este título, se regulan los ingresos por salarios, y en general por la prestación de un servicio personal subordinado.

El artículo 78 establece: "Se consideran ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado, los salarios y demás prestaciones que deriven de una relación laboral, incluyendo la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas y las prestaciones percibidas como consecuencia de la terminación de la relación laboral. Para los efectos de este impuesto se asimilan a estos ingresos los siguientes:

"I. Las remuneraciones y demás prestaciones, obtenidas por los funcionarios y trabajadores del Estado, así como los miembros de las fuerzas armadas. II. Los rendimientos que obtengan los miembros de las sociedades cooperativas de producción. III. Los honorarios a miembros de consejos directivos, de vigilancia, consultivos o de cualquier otra índole, así como los honorarios a administradores, comisarios y gerentes generales. IV. Los honorarios a personas que presten servicios preponderantemente a un prestatario, siempre que los mismos se lleven a cabo en las instalaciones de este último ..."

En el capítulo II, se regula a los ingresos por honorarios y en general por la prestación de un servicio personal independiente.

El artículo 84 establece: "Se consideran ingresos por la prestación de un servicio personal independiente, las remuneraciones que deriven de servicios cuyos ingresos no están considerados en el capítulo I de este título. Se entiende que los ingresos por la prestación de un servicio personal independiente los obtiene en su totalidad quien presta el servicio ...".

En el capítulo III, se regulan los ingresos por arrendamiento y en general por otorgar el uso o goce temporal de inmuebles.

El artículo 89, establece: "Se consideran ingresos por otorgar el uso o goce temporal de inmuebles los siguientes:

"I. Los provenientes del arrendamiento o subarrendamiento y en general por otorgar a título oneroso el uso o goce temporal de inmuebles, en cualquier otra forma. II. Los rendimientos de certificados de participación inmobiliaria no amortizables. Para los efectos de este capítulo los ingresos en crédito se declararán y se calculará el impuesto que les corresponda hasta el año de calendario en que sean cobrados."

En el capítulo IV se regulan los ingresos por enajenación de bienes.

El artículo 95 establece: "Se consideran ingresos por enajenación de bienes, los que deriven de cualquiera de las siguientes situaciones:

"I. Toda transmisión de propiedad de bienes, salvo por causa de muerte, donación o fusión de sociedades. II. La enajenación en la que el enajenante se reserve la propiedad del bien enajenado, desde que se celebre el contrato, aun cuando la traslación de la propiedad opere con posterioridad. III. Las adjudicaciones, aun cuando se realicen a favor del acreedor. IV. La explotación de bienes. V. La aportación de bienes a una sociedad o asociación. VI. La cesión o aportación total o parcial de derechos sobre concesiones, permisos, autorizaciones o contratos, así como aquellos amparados por las solicitudes en trámite. VII. El fideicomiso que deba considerarse como enajenación de bienes, en los términos del Código Fiscal de la Federación. En los casos de permuta se considerará que hay dos enajenaciones. Se entenderá como ingreso el monto de la contraprestación obtenida, inclusive en crédito, con motivo de la enajenación; cuando por la naturaleza de la transmisión no haya contraprestación, se atenderá al valor de avalúo practicado por persona autorizada por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. En el caso de expropiación el ingreso será la indemnización. Tratándose de las personas que efectúen las deducciones a que se refiere el artículo 101, considerarán como ingreso por la enajenación de inmuebles la cantidad que resulte mayor entre el monto de la contraprestación obtenida, inclusive en crédito, o el valor de avalúo practicado a la fecha de enajenación, por persona autorizada por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público."

En el capítulo V denominado "De los ingresos por adquisición de bienes" se regulan las percepciones de esta naturaleza, el artículo 104 señala lo siguiente:

"Artículo 104. Se consideran ingresos por adquisición de bienes: I. La donación. II. Los tesoros. III. La adquisición por prescripción. IV. El supuesto señalado en el artículo 102 de esta ley. V. Las construcciones, instalaciones o mejoras permanentes en inmuebles que, de conformidad con los contratos por los que se otorgó su uso o goce, queden a beneficio del propietario. El ingreso se entenderá que se obtiene al término del contrato y en el monto que a esa fecha tengan las inversiones conforme al avalúo que practique persona autorizada por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. Tratándose de las fracciones I a III, el ingreso será igual al valor de avalúo practicado por persona autorizada por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. En el supuesto señalado en la fracción IV se considerará ingreso el total de la diferencia mencionada en el artículo 102 de esta ley."

En el capítulo VI denominado "De los ingresos por actividades empresariales" se regulan las percepciones de este tipo, el artículo 107, al respecto, dice lo siguiente:

"Artículo 107. Se consideran ingresos por actividades empresariales los provenientes de la realización de actividades comerciales, industriales, agrícolas, ganadera o de pesca. Se entiende que el ingreso lo percibe la persona que realiza las actividades citadas en el párrafo anterior. Para determinar los ingresos a que se refiere este capítulo se aplicarán las disposiciones del capítulo I del título II de esta ley."

En el capítulo VII, denominado "De los ingresos por dividendos y en general por las ganancias distribuidas por sociedades mercantiles", se regulan las percepciones de esta naturaleza, el artículo 120, al respecto dice:

"Artículo 120. Se consideran ingresos por utilidades distribuidas los siguientes: I. La ganancia decretada por sociedades mercantiles residentes en México en favor de socios o accionistas. Cuando la ganancia decretada se distribuya mediante aumento de partes sociales o entrega de acciones, por concepto de capitalización de reservas o pago de utilidades, el ingreso se entenderá percibido en el año de calendario en que se decrete el reembolso por reducción de capital o por liquidación de la persona moral de que se trate. En los casos en que la ganancia se reinvierta en la suscripción o pago de aumento de capital en la misma sociedad, dentro de los treinta días siguientes a su distribución, el ingreso se entenderá percibido en el año de calendario en que se decrete el reembolso por reducción de capital o por liquidación de la persona moral. II. En caso de liquidación o de reducción de capital de sociedades mercantiles residentes en México, el reembolso decretado en favor de cada socio o accionista menos el monto de la aportación, o en su caso, el costo comprobado de adquisición cuando se acredite que se efectuó la retención a que se refiere el artículo 103. III. Los intereses a que se refiere el artículo 123 de la Ley General de Sociedades Mercantiles y las participaciones en la utilidad que se decreten a favor de obligacionistas u otros, por sociedades mercantiles residentes en México, excepto las que correspondan a los trabajadores en los términos de la legislación laboral. IV. Los préstamos a los socios o accionistas, a excepción de aquellos que reúnan los siguientes requisitos: a) Que sean consecuencia normal de las operaciones de la sociedad. b) Que se pacte plazo menor de un año. c) Que el interés pactado sea igual o superior a la tasa que fije la Ley de Ingresos de la Federación para la prórroga de créditos fiscales. d) Que efectivamente se cumplan estas condiciones pactadas. Si dentro del año siguiente al préstamo concedido se decretan ganancias en favor del socio o accionistas de que se trate, se podrá compensar el impuesto que resulte a su cargo con el que previamente se haya pagado por haber incurrido en los supuestos de esta fracción. V. Las erogaciones que no sean deducibles conforme a esta ley y beneficien a los socios o accionistas. VI. Las omisiones de ingresos o las compras no realizadas e indebidamente registradas. VII. La utilidad fiscal determinada, inclusive presuntivamente, por las autoridades fiscales. En los casos de las fracciones V, VI y VII de este artículo, se deducirá el impuesto a que se refiere el título II de esta ley, así como la participación a los trabajadores. Se entiende que el ingreso lo percibe el propietario del título valor y en el caso de partes sociales la persona que aparezca como titular de las mismas."

En el capítulo VIII, denominado "De los ingresos por intereses" se regulan las percepciones mencionadas, el artículo 125 dice lo siguiente al respecto:

"Artículo 125. Se consideran ingresos por intereses para los efectos de este capítulo, los obtenidos de personas residentes en el país, por los conceptos siguientes: I. Los provenientes de toda clase de bonos, certificados de instituciones de crédito, obligaciones, cédulas hipotecarias, certificados de participación inmobiliarios amortizables y certificados de participación ordinarios, salvo lo dispuesto en el último párrafo de este artículo. II. Los percibidos con motivo de aceptaciones, títulos de crédito, préstamos u otros créditos, a cargo de instituciones de crédito o de organizaciones auxiliares de crédito. Cuando los ingresos provenientes de certificados de participación ordinarios, no sean intereses, se estará a lo dispuesto en los demás capítulos de este título."

El capítulo IX, denominado "De los ingresos por obtención de premios" se regulan estas percepciones, el artículo 129, dispone a este respecto lo siguiente:

"Artículo 129. Se consideran ingresos por obtención de premios, los que derivan de la celebración de loterías, rifas, sorteos, juegos con apuestas y concursos de toda clase, autorizados legalmente. Cuando la persona que otorgue el premio pague por cuenta del contribuyente el impuesto que corresponde como retención, el importe del impuesto pagado por cuenta del contribuyente se considerará ingresos de los comprendidos en este capítulo. No se considera como premio el reintegro correspondiente al billete o al comprobante que permitió participar en la lotería, rifa, sorteo, juego o concurso de que se trate."

El capítulo X, denominado "De los demás ingresos que obtengan las personas físicas", el artículo 132 señala a este respecto lo siguiente:

"Artículo 132. Las personas físicas que obtengan ingresos distintos de los señalados en los capítulos anteriores, los considerarán percibidos en el monto, en que al momento de obtenerlos, incremente su patrimonio."

La cuarta etapa se inicia con la reforma publicada en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y seis, que amplió la base gravable de las sociedades mercantiles a través de incorporar en el procedimiento de cálculo de la utilidad gravable el efecto económico que la inflación origina en los créditos que conceden los contribuyentes y en las obligaciones que contraen, estableció ajustes para permitir la deducción de la adquisición de inventarios en el propio ejercicio, independientemente de la época en que se vendieran; dio efecto fiscal a la revaluación que la inflación produce en los bienes de activo fijo; y permitió la revaluación (por efecto de la inflación) de las pérdidas fiscales que podían deducirse de la utilidad gravable de los ejercicios siguientes.

Sin embargo, las disposiciones relativas al objeto del impuesto sobre la renta contenidas en la ley expedida el treinta de diciembre de mil novecientos ochenta, salvo algunas reformas y adiciones que no modifican en lo esencial el objeto del impuesto, es la que continúa rigiendo actualmente.

Las reformas de la Ley del Impuesto sobre la Renta (Diario Oficial de treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y uno) que importa mencionar por referirse a los preceptos que regulan el objeto de este gravamen son las siguientes:

El artículo 1o. de esta ley, transcrito a fojas 171 y 191 fue objeto de modificación por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y uno, derogándose el último párrafo de este precepto que establecía qué debía entenderse por México, país y territorio nacional.

En el título IV "De las personas físicas", se reformó el artículo 74, primer párrafo (Diario Oficial de la Federación de treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y uno), en los términos siguientes: "También están obligadas al pago del impuesto establecido en este título, las personas físicas residentes en el extranjero que realicen actividades empresariales en el país a través de un establecimiento permanente, por los ingresos atribuibles a dicho establecimiento.".

El artículo 78, fracción I, contenido en el capítulo IV del título IV, se reformó por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y dos, para quedar como sigue:

"I. Las remuneraciones y demás prestaciones, obtenidas por los funcionarios y trabajadores de la Federación, las entidades federativas y los Municipios, aun cuando sean por concepto de gastos no sujetos a comprobación, así como los obtenidos por los miembros de las fuerzas armadas."

El artículo 107, contenido en el capítulo VI del título IV se adicionó con un segundo párrafo (Diario Oficial de la Federación de treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y uno), que dice: "Las personas físicas residentes en el extranjero que tengan uno o varios establecimientos permanentes en el país, acumularán la totalidad de los ingresos atribuibles a dichos establecimientos.". El primer párrafo de este precepto se reformó por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y dos, para quedar así: "Se consideran ingresos por actividades empresariales los provenientes de la realización de actividades comerciales, industriales, agrícolas, ganaderas, de pesca o silvícolas.".

El artículo 120, contenido en el capítulo VII, del título IV, se reformó en sus fracciones I, II y III y el último párrafo se derogó por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y dos para quedar así:

"Artículo 120. I. La ganancia distribuida por sociedades mercantiles residentes en México o por sociedades nacionales de crédito, en favor de socios, accionistas o titulares de certificados. Cuando la ganancia se distribuya mediante aumento de partes sociales, de entrega de acciones o de certificados de aportación patrimonial emitidos por las sociedades nacionales de crédito citadas, por concepto de capitalización de reservas o pago de utilidades, el ingreso se entenderá percibido en el año de calendario en que se pague el reembolso por reducción de capital o por liquidación de la persona moral de que se trate. En los casos en que la ganancia se reinvierta en la suscripción o pago de aumento de capital en la misma sociedad, dentro de los treinta días siguientes a su distribución, el ingreso se entenderá percibido en el año de calendario en que se pague el reembolso por reducción de capital o por liquidación de la persona moral. II. En el caso de liquidación o de reducción de capital de sociedades mercantiles residentes en México o de sociedades nacionales de crédito, el reembolso pagado en favor de cada socio, accionista o titular de certificados, menos el monto de la aportación, o en su caso, el costo comprobado de adquisición cuando se acredite que se efectuó la retención a que se refiere el artículo 103. III. Los intereses a que se refiere el artículo 123 de la Ley General de Sociedades Mercantiles, las participaciones en la utilidad que se pagan a favor de obligacionistas u otros, por sociedades mercantiles residentes en México o por sociedades nacionales de crédito, excepto las que corresponden a los trabajadores en los términos de la legislación laboral."

El artículo 125, contenido en el capítulo VIII del título IV, se reformó en sus fracciones I, II y III por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación de treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y uno, para quedar como sigue:

"Artículo 125. I. Los provenientes de toda clase de bonos, obligaciones, cédulas hipotecarias, certificados de participación inmobiliaria amortizables y certificados de participación ordinarios, salvo lo dispuesto en el último párrafo de este artículo, siempre que sean de los que se coloquen entre el gran público inversionista, conforme a las reglas generales que al efecto expida la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. II. Los percibidos con motivo de certificados, aceptaciones, títulos de crédito, préstamos y otros créditos a cargo de instituciones de crédito o de organizaciones auxiliares de crédito. III. Los obtenidos por la ganancia en la enajenación, así como los premios y primas, con motivo de bonos, valores y otros títulos de crédito, siempre que sean de los que se coloquen entre el gran público inversionista, conforme a las reglas generales que al efecto expida la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. No se considerarán como ingresos por intereses la ganancia que derive de la enajenación de títulos de crédito cuyo plazo de vigencia sea superior a seis meses."

El artículo 129, contenido en el capítulo IX del título IV, se adicionó con un segundo párrafo por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación que dice así:

"No se considera como premio el reintegro correspondiente al billete que permitió participar en loterías."

De la relación efectuada con anterioridad, se desprende que el objeto del impuesto sobre la renta ha sufrido modificaciones en cuanto a la naturaleza de los ingresos que se pretende gravar.

La primera Ley del Impuesto sobre la Renta (1925), a que se hizo referencia, gravó los ingresos o ganancias que modifiquen el patrimonio del contribuyente. Esta ley definió como ingreso toda percepción en efectivo, en valores o en crédito que, por alguno de los conceptos especificados en cada una de las cédulas de esa ley, modificara el patrimonio del causante y de la cual pudiera disponer sin restituir su importe.

Asimismo, este ordenamiento determinó que el impuesto se calcularía sobre la diferencia que resulte entre los ingresos que perciba el causante y los gastos, deducciones y amortizaciones autorizadas por el reglamento, lo cual permite concluir que el gravamen recae sobre la "renta" o utilidad del contribuyente, pues con excepción de los ingresos relativos a la explotación del subsuelo o concesiones otorgadas por el Estado (que se regulaban en la cédula quinta) en que el impuesto recaía sobre el ingreso bruto, respecto de los demás ingresos gravados por este ordenamiento el impuesto se causaba respecto de la diferencia entre el ingreso y las deducciones que en ese entonces se autorizaban en el reglamento.

La Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de diciembre de mil novecientos cuarenta y uno, tiene una redacción similar a la citada en los párrafos anteriores, ya que estableció que este tributo grava las utilidades, ganancias, rentas, productos, provechos, participaciones y, en general, todas las percepciones en efectivo, en valores, en especie o en crédito que por alguno de los conceptos especificados en esa ley, modificaran el patrimonio del causante.

En esta ley se aplicó un sistema semejante a la Ley del Impuesto sobre la Renta de mil novecientos veinticinco, en cuanto a las deducciones en cédula primera, cédula segunda y tercera, y en cédula cuarta se eliminó la deducción de cargas familiares, que posteriormente fue restituida.

En la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de diciembre de mil novecientos cincuenta tres, se estableció que el impuesto sobre la renta grava los ingresos provenientes del capital, del trabajo o de la combinación de ambos, en los términos de ese ordenamiento. Este cuerpo legal consideró como ingreso toda clase de rendimiento, utilidad, ganancia, renta, interés, producto, provecho, participación, sueldo, honorario y, en general cualquier percepción en efectivo, en valores, en especie o en crédito que modifique el patrimonio del contribuyente. Asimismo, este ordenamiento consignó las deducciones que podían hacer los contribuyentes para determinar su utilidad gravable.

No obstante que en este ordenamiento, se modifica la redacción en cuanto a la fuente de los ingresos gravados, en esencia, el objeto del impuesto, no difiere en gran medida del concepto manejado en las dos primeras leyes a que se hizo mención, ya que en este ordenamiento el tributo va a gravar toda clase de ingresos percibidos, provenientes del capital (utilidades, ganancias, participaciones), del trabajo (sueldos y salarios) o de la combinación de ambos que modifiquen el patrimonio del contribuyente, gravando en las cédulas en que se dividió este ordenamiento los conceptos que se citan en las leyes anteriores.

Por tanto, puede válidamente estimarse que en esta primera etapa la Ley del Impuesto sobre la Renta grava la percepción de ingresos provenientes de las fuentes que la misma estipula, que modifican el patrimonio del contribuyente.

La Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de diciembre de mil novecientos sesenta y cuatro, abandonó el sistema cedular y se dividió en dos títulos: uno para el impuesto al ingreso global de las empresas y otro para el impuesto global de las personas físicas, la cual pretendió implantar un impuesto global de los ingresos percibidos por los contribuyentes.

Sin embargo, en cuanto al objeto del impuesto esta ley, con una redacción que trató de perfeccionar la contenida en los artículos 1o. y 2o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta de mil novecientos cincuenta y tres, estableció que este impuesto grava los ingresos en efectivo, en especie o en crédito que modifiquen el patrimonio del contribuyente, provenientes de productos o rendimientos del capital, del trabajo o de la combinación de ambos.

En esta ley, como quedó anotado con anterioridad, se establecieron deducciones que podían realizar, tanto los causantes del impuesto al ingreso global de las empresas como los causantes del impuesto al ingreso global de las personas físicas.

En tales condiciones debe considerarse que el objeto del impuesto no sufrió una modificación sustancial puesto que el impuesto grava la percepción de ingresos que modifiquen o incrementen el patrimonio del contribuyente, provenientes de productos o rendimientos de capital (a diferencia de la ley de mil novecientos cincuenta y tres que se refería a ingresos provenientes del capital), del trabajo o de la combinación de ambos.

La Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta, a diferencia de las antes mencionadas ya no limitó la fuente de donde provienen los ingresos al capital, trabajo o la combinación de ambos, sino que en este cuerpo legal se gravan todos los ingresos que obtengan las personas físicas y morales cualquiera que sea la fuente de riqueza de donde procedan.

Asimismo, este ordenamiento (a diferencia de las Leyes del Impuesto sobre la Renta, mencionadas), no especifica si los ingresos gravados con este impuesto son los que modifican el patrimonio del contribuyente; sin embargo, en este aspecto, del análisis realizado a este cuerpo legal se puede determinar que este gravamen se propone gravar el incremento patrimonial derivado de la percepción de ingresos de los sujetos de este tributo.

La Ley del Impuesto sobre la Renta reformada por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y seis, estableció un procedimiento para incorporar en el cálculo de la utilidad gravable el efecto económico que la inflación origina en los créditos que conceden los contribuyentes y en las obligaciones que contraen, que no modificaron el concepto del objeto del impuesto sobre la renta establecido en la ley que entró en vigor el primero de enero de mil novecientos ochenta y uno.

En este orden de ideas se concluye que el objeto del impuesto sobre la renta grava los ingresos que incrementan el patrimonio del contribuyente.

Hechas las precisiones de referencia, se pasa a examinar si el artículo 132 de la Ley del Impuesto sobre la Renta precisa debidamente el objeto del gravamen de que se trata, según alega la autoridad recurrente.

Para este efecto conviene transcribir de nueva cuenta lo dispuesto en el artículo 74 de la Ley del Impuesto sobre la Renta el cual indica:

"Están obligados al pago del impuesto establecido en este título, las personas físicas residentes en México, que obtengan ingresos en efectivo, en bienes, crédito, en servicios en los casos que señale esta ley, o de cualquier otro tipo. La ganancia inflacionaria es el ingreso que obtienen los contribuyentes por la disminución real de sus deudas. También están obligadas al pago del impuesto las personas físicas residentes en el extranjero que realicen actividades empresariales o presten servicios personales independientes en el país, a través de un establecimiento permanente o base fija, por los ingresos atribuibles a éstos. No se considerarán ingresos obtenidos por los contribuyentes, los rendimientos de bienes entregados en fideicomiso, en tanto dichos rendimientos únicamente se destinen a fines científicos, políticos o religiosos o a los establecimientos de enseñanza y a las instituciones de asistencia o de beneficencia, señalados en la fracción IV del artículo 140 de esta ley. Cuando las personas tengan deudas o créditos en moneda extranjera y obtengan ganancia cambiaria derivada de la fluctuación de dicha moneda, considerarán como ingreso la ganancia determinada conforme a lo previsto en el artículo 134 de esta ley. Se consideran ingresos obtenidos por las personas físicas, los que les correspondan conforme al título III de esta ley, así como las cantidades que se perciban para efectuar gastos por cuenta de terceros, salvo que dichos gastos sean respaldados con documentación comprobatoria a nombre de aquel por cuenta de quien se efectúa el gasto. Tratándose de ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en el extranjero, los contribuyentes no los considerarán para los efectos de pagos provisionales de este impuesto, salvo lo previsto en el artículo 80 de esta ley. Cuando los ingresos a que se refiere el capítulo IX de este título los reciban los contribuyentes señalados en el título II, las sociedades de inversión de renta fija integradas exclusivamente por contribuyentes del título II o las personas morales a que se refiere el artículo 73 de esta ley, no se efectuará la retención del impuesto señalado en el capítulo de referencia. Las personas físicas residentes en el país que cambien su residencia durante un año de calendario a otro país, considerarán los pagos provisionales efectuados como pago definitivo del impuesto y no podrán presentar declaración anual. Las personas físicas que sean socios o asociados de personas morales que se dediquen exclusivamente a actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras o miembros de sociedades cooperativas de producción, deberán comunicar por escrito a dichas personas, en cada ejercicio, en cuál de ellas deberá ser considerada para efectos de lo dispuesto por los artículos 10-B y 67-B de esta ley. En caso de que la comunicación a que se refiere este párrafo no se efectúe en los primeros tres meses del ejercicio, se considerará que dicha persona física está siendo considerada por otra persona moral para los efectos mencionados."

En tal virtud, acorde con lo previsto en los artículos 1o. en concordancia con el 74 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se desprende que el objeto del impuesto, tratándose de personas físicas, lo constituyen los ingresos percibidos en efectivo, en bienes, en crédito, en servicios en los casos que señale esta ley, independientemente de la fuente de donde procedan.

En el caso a estudio la Ley del Impuesto sobre la Renta, precisa los casos en los diversos capítulos relativos al título cuarto que fueron citados en la sentencia impugnada, que en vía de ilustración, se reproducen enseguida:

"Capítulo I. De los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado; entendiéndose por éstos, todo aquel ingreso derivado de la prestación de un servicio personal subordinado, los salarios y demás prestaciones que deriven de una relación laboral, concluyendo la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas y las prestaciones percibidas como consecuencia de la tramitación de la relación laboral. Capítulo II. De los ingresos por honorarios y en general por la prestación de un servicio personal independiente; considerándose a éstos, aquellas remuneraciones derivadas de los servicios cuyos ingresos no son considerados en el capítulo I, o sea, son los ingresos por la prestación de un servicio personal independiente. Capítulo III. De los ingresos por arrendamiento y en general por otorgar el uso o goce temporal de inmuebles; el cual, como su nombre lo indica, se refiere a todo aquel tipo de ingresos derivados de permitir el uso o goce de un bien inmueble, de manera temporal, como lo es el arrendamiento, rendimiento de certificados de participación inmobiliaria no amortizables, y aun ganancias inflacionarias derivadas de deudas relacionadas con tal actividad. Capítulo IV. De los ingresos por enajenación de bienes. En donde el artículo 95 del código federal tributario, nos dice que serán todos aquellos que se deriven de los casos previstos por el propio Código Fiscal, así como los obtenidos por la expropiación de bienes. Capítulo V. De los ingresos por adquisición de bienes; incluyéndose entre ellos a la donación, los tesoros, la adquisición por prescripción, los supuestos previstos en los artículos 2o., 150 y 151 de la propia ley, construcciones, instalaciones o mejoras permanentes en inmuebles. Capítulo VI. De los ingresos por actividades empresariales; que son aquellos ingresos provenientes de la realización de actividades comerciales, industriales, agrícolas, ganaderas, de pesca o silvícolas. Capítulo VII. De los ingresos por dividendos y en general por las ganancias distribuidas por personas morales; entre las que se encuentran aquellas que se distribuyen en favor de sus accionistas, rendimientos distribuidos a sus miembros por las sociedades cooperativas, diferencias de reembolso, etcétera. Capítulo VIII. De los ingresos por intereses; que son aquellos que provienen de toda clase de bonos y obligaciones, los percibidos de certificados, ganancia en la enajenación de bonos, valores y otros títulos de crédito, etcétera; y Capítulo IX. De los ingresos por obtención de premios; o sea aquellos que provengan de la celebración de loterías, rifas, sorteos, juegos de apuestas y concursos de toda clase, autorizados legalmente."

Ahora bien, el artículo 132 de la Ley del Impuesto sobre la Renta impugnado, ya dentro del capítulo X, titulado "De los demás ingresos que obtengan las personas físicas", establece que las personas físicas que obtengan ingresos distintos a los señalados en los capítulos anteriores, deben considerarlos percibidos en el monto que al momento de obtenerlos incrementen su patrimonio.

En tales condiciones, debe considerarse que el indicado artículo 132, contrariamente a lo que estima la recurrente, sí es contrario al principio de legalidad, pues con independencia de que en este precepto se señale que también serán objeto del impuesto los demás ingresos que obtengan las personas físicas distintos de los señalados en los capítulos antes citados, lo que podría dar lugar a estimar que la ley está estableciendo el supuesto de causación y que con ello se satisface el principio de legalidad; sin embargo, al no precisarse en este norma cuáles son esos "ingresos distintos", queda al arbitrio de la autoridad calificar "por equivalencia" o asimilar como ingreso diverso, cualquier hecho o situación que dicha autoridad estime como ingreso distinto a los señalados en los nueve capítulos que conforman el título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

No es óbice para lo anterior que en los artículos 133 a 135 del capítulo X, del título IV se refieran a variados ingresos que deben ser considerados a propósito del artículo 132; entre otros, a manera de ejemplo, se señalan los siguientes: I) Condonación de deudas; II) Ganancia cambiaria e intereses provenientes de préstamos distintos a los del capítulo VIII o los que provengan de los títulos a que se refiere la fracción XXI, del artículo 77, de la ley, por los que esté exceptuado del pago del impuesto; los provenientes de títulos de crédito o de créditos señalados en el artículo 125 de la ley, cuya adquisición o enajenación se efectúe por personas distintas a instituciones de crédito o casas de bolsa; III) Prestaciones con motivo de otorgamiento de fianzas o avales, que no se presten por instituciones autorizadas; IV) Los procedentes de inversiones en sociedades extranjeras; V) Dividendos o utilidades provenientes del extranjero; VI) Explotación de concesiones, permisos, autorizaciones o contratos; VII) Explotación del subsuelo; VIII) Participación en productos de la explotación del subsuelo; IX) Indemnizaciones e intereses moratorios; X) Remanentes de sociedades no lucrativas y de sociedades de inversión, etcétera; toda vez que el artículo 132, impugnado de inconstitucional no remite a estos preceptos para precisar que éstos son los ingresos distintos a los que pretende gravar y, en cambio, sí deja a criterio de la autoridad determinar qué operaciones, diversas a las específicamente marcadas por la ley, estima como ingresos.

Cabe señalar que el hecho imponible en el impuesto sobre la renta lo constituye la disponibilidad de una renta por parte del sujeto pasivo del tributo, entendiendo el concepto renta como la suma de todos los ingresos netos que elevan la capacidad económica del receptor.

Por tanto, el objeto del impuesto lo constituye el ingreso que modifica el patrimonio del contribuyente.

En efecto, el hecho imponible es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria.

El hecho imponible constituye el hecho definidor o configurador que identifica a cada tributo, más aún, que legitima la imposición, en cuanto que sólo por su realización puede producirse la sujeción al tributo y será lícita su exigencia.

En efecto, el hecho imponible debe ser, en todos los casos, un elemento fijado por la ley; se trata siempre de un hecho de naturaleza jurídica, creado y definido por la norma, y que no existe hasta que ésta lo ha descrito o tipificado.

En cuanto a la estructura del hecho imponible, la doctrina distingue dos elementos: el subjetivo y el objetivo.

El elemento subjetivo es la relación, preestablecida también por la ley, en la que debe encontrarse el sujeto pasivo del tributo con aquel primer elemento (objetivo) a fin de que pueda surgir frente a él el crédito impositivo del ente público.

Por su parte, el elemento objetivo del hecho imponible (o presupuesto objetivo) es un acto, un hecho o una situación de la persona o de sus bienes que puede ser contemplado desde varios aspectos (material, espacial, temporal y cuantitativo).

El aspecto material o cualitativo indica el hecho, acto, negocio o situación que se grava, y que en los sistemas tributarios desarrollados suele encontrarse en estrecha relación con un índice de capacidad económica, como la renta, el patrimonio o el consumo.

Para fines ilustrativos, se puede señalar el siguiente esquema de supuestos:

1o. Un acontecimiento material o un fenómeno de consistencia económica, tipificado por las normas tributarias y transformado, consiguientemente, en figura jurídica dotada de un tratamiento determinado por el ordenamiento positivo.

2o. Un acto o negocio jurídico, tipificado por el derecho privado o por otro sector del ordenamiento positivo y asumido como hecho imponible por obra de la ley tributaria.

3o. Un estado, situación o cualidad de la persona.

4o. La actividad de una persona no comprendida dentro del marco de una actividad específica jurídica.

5o. La mera titularidad jurídica de cierto tipo de derechos sobre bienes o cosas, sin que a ello se adicione acto jurídico alguno del titular.

El aspecto espacial expresa el lugar de realización del hecho imponible, lo que será relevante en el ámbito internacional para determinar el ente público impositor, dada la vigencia del principio de territorialidad y su correlativo de residencia efectiva. También en el ámbito interno es significativo, deslindando competencias entre los entes territoriales (Federación, Estados, Distrito Federal y Municipios), atendiendo normalmente al lugar de residencia de la persona en los impuestos personales, al de radicación de los bienes cuando gravan éstos y al de celebración o efectos de los actos y contratos cuando tienen éstos por objeto.

El aspecto cuantitativo indica la medida, el grado o la intensidad con que se realiza el hecho imponible, siempre que se trate de tributos variables, cuyos presupuestos de hecho son susceptibles de realizarse en distinta medida (por ejemplo nivel de renta obtenida, valor de un bien transmitido o de un patrimonio, etc.). Por contra, los tributos fijos presentan hechos imponibles sin posibilidad de graduación, no encerrando este aspecto (por ejemplo, los derechos por el otorgamiento de una certificación).

Finalmente, el aspecto temporal manifiesta el momento de realización del hecho imponible, dando lugar a la división entre tributos instantáneos y periódicos. En los primeros, es posible identificar el instante concreto en que el hecho imponible se realiza (por ejemplo, transmisión de un bien mediante escritura pública), mientras que en los segundos el hecho se produce de forma continuada o ininterrumpida en el tiempo, con tendencia a reproducirse, por lo que no es posible aislar un instante concreto como momento de realización (por ejemplo, titularidad de un bien inmueble). En estos últimos, no podría exigirse el tributo hasta que no cesara el hecho, y por ello la ley crea la ficción de fraccionar esa continuidad en periodos impositivos, entendiendo que en cada uno de ellos se realiza íntegramente el hecho imponible y surge la obligación tributaria, con autonomía e independencia respecto a las de periodos anteriores y posteriores.

Del concepto y elementos anteriores, se puede concluir que la inconstitucionalidad del artículo 132 de la Ley del Impuesto sobre la Renta se origina porque el aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible no está expresamente establecido en la ley, no existe, sino que al decir "ingresos distintos" a los nueve anteriores, deja a las autoridades fiscales el arbitrio de establecer en qué casos el contribuyente ha obtenido ingresos y en qué casos no, lo que lleva a que, sin razón ética ni jurídica, se entregue la causación del tributo a las autoridades fiscales.

En efecto, gracias al artículo 132 las autoridades fiscales pueden armar el hecho imponible (obtención de ingresos) y, por tanto, fijar la base gravable y el impuesto a pagar. Es decir, el artículo referido es inconstitucional porque provoca que el hecho imponible que origina el tributo (obtención de ingresos) se encuentre en la mente de quien aplica la norma (autoridad fiscal), y no en la norma del legislador.

La expresión "ingresos distintos" a los señalados en los nueve capítulos anteriores, no es otra cosa que una vestidura exterior para establecer a placer el hecho imponible. Esa expresión deja un gran margen de laxitud a la autoridad fiscal que, cuando aplica el artículo 132, produce una resolución arbitraria, porque se deja librada al criterio del organismo recaudador la posibilidad de utilizar el precepto en forma totalmente discrecional.

El principio de legalidad significa que la ley que establece el tributo debe definir cuáles son los elementos y supuestos de la obligación tributaria; esto es, los hechos imponibles, los sujetos pasivos de la obligación que va a nacer, así como el objeto, la base y la tasa; por lo que, todos esos elementos no deben quedar al arbitrio o discreción de la autoridad administrativa.

El principio de legalidad se encuentra claramente establecido por el artículo 31 constitucional al expresar en su fracción IV, que los mexicanos deben contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. Por otra parte, examinando atentamente este principio de legalidad, a la luz del sistema general que informa nuestras disposiciones constitucionales en materia impositiva y de explicación racional e histórica, se encuentra que la necesidad de que la carga tributaria de los gobernados esté establecida en una ley, no significa tan sólo que el acto creador del impuesto deba emanar de aquel poder que, conforme a la Constitución Federal está encargado de la función legislativa, ya que así se satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a través de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, sino fundamentalmente que los caracteres esenciales del impuesto y la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria, estén consignados de manera expresa en la ley, de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular sino que el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos del Estado, y a la autoridad no queda otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria, dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante. Esto, por lo demás, es consecuencia del principio general de legalidad, conforme al cual, ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previstos y autorizados por disposición general anterior, y está reconocido por el artículo 14 de nuestra Ley Fundamental. Lo contrario, es decir, la arbitrariedad en la imposición, la imprevisibilidad en las cargas tributarias y los impuestos que no tengan un claro apoyo legal, deben considerarse absolutamente proscritos en el régimen constitucional mexicano, sea cual fuere el pretexto con que pretenda justificárseles.

Tiene aplicación al caso la tesis que aparece publicada en las páginas 169 a 170 del A. al Semanario Judicial de la Federación 1917-1995, Tomo I, que a continuación se transcribe:

"IMPUESTOS, PRINCIPIO DE LEGALIDAD QUE EN MATERIA DE, CONSAGRA LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. El principio de legalidad se encuentra claramente establecido por el artículo 31 constitucional, al expresar, en su fracción IV, que los mexicanos deben contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes y está, además, minuciosamente reglamentado en su aspecto formal, por diversos preceptos que se refieren a la expedición de la Ley General de Ingresos, en la que se determinan los impuestos que se causarán y recaudarán durante el periodo que la misma abarca. Por otra parte, examinando atentamente este principio de legalidad, a la luz del sistema general que informa nuestras disposiciones constitucionales en materia impositiva y de explicación racional e histórica, se encuentra que la necesidad de que la carga tributaria de los gobernados esté establecida en una ley, no significa tan sólo que el acto creador del impuesto deba emanar de aquel poder que, conforme a la Constitución del Estado, está encargado de la función legislativa, ya que así se satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a través de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, sino fundamentalmente que los caracteres esenciales del impuesto y la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria, estén consignados de manera expresa en la ley, de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos del Estado, y a la autoridad no queda otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria, dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante. Esto, por lo demás, es consecuencia del principio general de legalidad, conforme al cual ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previstos y autorizados por disposición general anterior, y está reconocido por el artículo 14 de nuestra Ley Fundamental. Lo contrario, es decir, la arbitrariedad en la imposición, la imprevisibilidad en las cargas tributarias y los impuestos que no tengan un claro apoyo legal, deben considerarse absolutamente proscritos en el régimen constitucional mexicano, sea cual fuere el pretexto con que pretenda justificárseles."

En las relacionadas condiciones, al resultar infundados los agravios analizados en el presente considerando, procede confirmar la sentencia recurrida.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO. Se confirma la sentencia recurrida.

SEGUNDO. La Justicia de la Unión ampara y protege a Y.W.S., en contra del artículo 132 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y sus actos de aplicación.

N.; con testimonio de esta resolución, vuelvan los autos al juzgado de su origen y, en su oportunidad, archívese el toca.

Así, lo resolvió el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por mayoría de siete votos de los señores M.A.A., C. y C., G.P., G.P., O.M., S.M. y presidente A.A., en el sentido de confirmar la sentencia recurrida y conceder el amparo al quejoso en contra del artículo 132 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de sus actos de aplicación; los señores Ministros Azuela Güitrón, D.R., R.P. y S.C. votaron en contra y en favor del proyecto y manifestaron que formularán voto de minoría.