Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Pleno

AMPARO EN REVISIÓN 1037/99. FIBERVISIONS DE MÉXICO, S.A. DE C.V. Y COAGS.

MINISTRO PONENTE: S.S.A.A..

SECRETARIA: R.A.L..

CONSIDERANDO:

QUINTO. Es fundado el primer agravio en que medularmente se alega que, contrariamente a lo considerado por la Juez de Distrito, los artículos 57-E y 57-K, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, cuya inconstitucionalidad se reclama, sí afectan el interés jurídico de las empresas quejosas Fibervisions de México, Sociedad Anónima de Capital Variable (antes Hércules de México, Sociedad Anónima de Capital Variable), Fibervisions Products de México, Sociedad Anónima de Capital Variable (antes Hércules Fibras de México, Sociedad Anónima de Capital Variable) y Servi Q, Sociedad Anónima de Capital Variable, en su carácter de controladas.

Previamente a determinar por qué dichas personas morales tienen interés jurídico para reclamar en este amparo conjuntamente con la empresa controladora la inconstitucionalidad de los referidos preceptos legales, aunque sólo establecieran obligaciones a cargo de la empresa dominatriz o controladora, conviene precisar que la finalidad del régimen de consolidación fiscal, que propiamente debería llamarse "consolidación de resultados fiscales", establecido en el título I, capítulo IV, artículos 57-A a 57-O de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es precisamente determinar en un solo resultado fiscal el gravamen o tributo que se debe cubrir por concepto de impuesto sobre la renta correspondiente al interés común o unidad económica común, integrada por las empresas controladora y controlada.

Tal unidad económica o de interés común, para efectos fiscales, se explica de la siguiente manera:

El grupo accionario financiero congregado en la empresa directriz, de control o controladora, como indistintamente se le conoce, controla, domina y dirige los destinos o actividades de otra u otras empresas mercantiles dominadas o controladas, mediante la suscripción y el voto mayoritario de las acciones o de cuotas de participación social en el capital de éstas; para ello, según establece el artículo 57-A de la citada ley, se requiere que la sociedad controladora sea propietaria de más del 50% (cincuenta por ciento) de las acciones con derecho a voto, del capital social de la empresa o empresas controladas, de tal manera que controladora y controlada conforman aquella unidad económica o de interés común, en tanto que la controladora ejerce una influencia preponderante en las operaciones o actividades de la empresa controlada, si en cuenta se toma que el voto es el medio vinculatorio de poder que ejerce la controladora en la consecución de intereses y resultados patrimoniales de las controladas.

Los artículos tildados de inconstitucionales, que a juicio de la Juez de Distrito no afectan el interés jurídico de las sociedades mercantiles controladas, son pieza clave en el procedimiento de consolidación de resultados fiscales, pues su contenido evidencia la estrecha vinculación jurídico-económica entre las sociedades controladoras y las controladas quejosas, aquí recurrentes, en virtud de que el cálculo del impuesto sobre la renta, que de manera consolidada se debe cubrir al fisco, se determina tomando en cuenta las utilidades o pérdidas fiscales obtenidas por la empresa controlada, lo que pone de manifiesto que las disposiciones legales dirigidas a las controladoras repercuten en la controlada y viceversa, las dirigidas a la controlada repercuten en la controladora, pues corre a cargo de ésta la obligación de determinar el resultado fiscal consolidado, el cual no se lograría sin la participación económica y jurídica, desde el punto de vista tributario, de la controlada.

El tenor de los numerales aludidos es el siguiente:

"Artículo 57-E. La sociedad controladora para determinar su resultado fiscal consolidado o pérdida fiscal consolidada procederá como sigue:

"I. Se obtendrá la utilidad o pérdida fiscal consolidada conforme a lo siguiente:

"a) Sumará las utilidades fiscales del ejercicio de que se trate correspondientes a las sociedades controladas.

"b) Restará las pérdidas fiscales del ejercicio en que hayan incurrido las sociedades controladas, sin la actualización a que se refiere el artículo 55 de esta ley.

"c) Según sea el caso, sumará su utilidad fiscal o restará su pérdida fiscal del ejercicio de que se trate. La pérdida fiscal será sin la actualización a que se refiere el artículo 55 de esta ley.

"Las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir en los términos del artículo 55 de esta ley, que tuviere la sociedad controladora en el ejercicio en que comience a consolidar en los términos de este capítulo, se podrán disminuir sin que el monto que se reste en cada ejercicio exceda de la utilidad fiscal a que se refiere este inciso.

"d) Sumará o restará, en su caso, los conceptos especiales de consolidación del ejercicio y las modificaciones a dichos conceptos así como a la utilidad o pérdida fiscales de las controladas correspondientes a ejercicios anteriores.

"Los conceptos señalados en los incisos anteriores de esta fracción, se sumarán o restarán en la participación consolidable.

"Para efectos de este capítulo, la participación consolidable será la participación accionaria que una sociedad controladora tenga en el capital social de una controlada, ya sea en forma directa o indirecta al cierre del ejercicio de que se trate, multiplicada por el factor del 0.60. Tratándose de una sociedad controladora distinta de una controladora pura a que se refiere el noveno párrafo del artículo 57-A de esta ley, la participación consolidable de esta sociedad será el 60%. En el caso de las controladoras puras, la participación consolidable de estas sociedades será del 100%. La proporción de la participación que conforme a este párrafo no se consolide se considerará como de terceros.

"Los conceptos especiales de consolidación a que se refiere esta ley por operaciones de la sociedad controladora, se sumarán o restarán para determinar la utilidad o pérdida fiscal consolidada, en la participación consolidable que la controladora tenga en el capital social de la controlada con la que efectuó la operación que dio lugar al concepto especial de consolidación. Tratándose de operaciones entre dos controladas, la participación consolidable que se deberá considerar será la que la controladora tenga en la adquirente de los bienes o en la enajenante de los mismos, la que resulte menor.

"Para calcular las modificaciones a los conceptos especiales de consolidación y a las utilidades o pérdidas fiscales de las controladas de ejercicios anteriores, cuando la participación accionaria en una sociedad controlada cambie de un ejercicio a otro, se dividirá la participación accionaria que la controladora tenga en el capital social de la controlada al cierre del ejercicio en curso entre la misma participación correspondiente al cierre del ejercicio inmediato anterior; el cociente que se obtenga será el que se aplicará a la utilidad o pérdida fiscal, a los conceptos especiales de consolidación incluidos en las declaraciones de los ejercicios anteriores, y al impuesto que corresponda a estos ejercicios, en los términos del artículo 57-M de esta ley.

"Para los efectos de los incisos a) y b) de esta fracción, las controladas que gocen de la reducción en el pago del impuesto en los términos del artículo 13 de esta ley, disminuirán la utilidad o pérdida fiscal en la misma proporción en que gocen de la reducción en el impuesto.

"II. A la utilidad fiscal consolidada se le disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales consolidadas de otros ejercicios, en los términos del artículo 55 de esta ley.

"Las pérdidas fiscales obtenidas por la sociedad controladora o una sociedad controlada que no hubieran podido disminuirse por la sociedad que las generó en los términos del artículo 55 de esta ley, y que en los términos del inciso b) y del primer párrafo del inciso c) de la fracción I de este artículo se hubieran restado en algún ejercicio anterior para determinar la utilidad o pérdida fiscal consolidada, deberán adicionarse a la utilidad fiscal consolidada o disminuirse de la pérdida fiscal consolidada del ejercicio en que se pierda el derecho a disminuirlas. El monto equivalente a las pérdidas fiscales que se adicione a la utilidad fiscal consolidada o se disminuya de la pérdida fiscal consolidada, según sea el caso conforme a este párrafo, se actualizará por el periodo comprendido desde el primer mes de la segunda mitad del ejercicio al que corresponda dicha pérdida y hasta el último mes del ejercicio en que se adicionen o se disminuyan. Para estos efectos, las pérdidas de la controladora que se adicionen a la utilidad fiscal consolidada o se disminuyan de la pérdida fiscal consolidada, serán aquellas distintas de las que deriven de su actividad como tenedora de acciones de sus sociedades controladas, y que de no haber consolidado, la controladora no hubiera podido disminuirlas en los términos del artículo 55 de esta ley. Para estos efectos, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público emitirá las reglas de carácter general que correspondan. No estarán a lo dispuesto en este párrafo las pérdidas fiscales de las controladoras puras.

"Para efectos del tercer párrafo del artículo 57-A de esta ley, la utilidad fiscal consolidada reinvertida del ejercicio será la cantidad que se obtenga de restar al resultado fiscal consolidado obtenido en el mismo incrementado con la participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa deducida en los términos de la fracción III del artículo 25 de dicha ley, la participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa, el importe de las partidas no deducibles para efectos del impuesto sobre la renta, excepto las señaladas en las fracciones IX y X del artículo 25 de la misma ley, y las utilidades derivadas de los ingresos percibidos en el ejercicio de fuente de riqueza ubicada en el extranjero, calculando para estos efectos las deducciones que correspondan con las reglas establecidas en el artículo 6o., sexto párrafo de esta ley, de la controladora y de las controladas. En este último caso, si en lugar de utilidad hubiese pérdida derivada de los ingresos del extranjero ésta se sumará. Las partidas no deducibles, las utilidades o pérdidas derivadas de ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en el extranjero y la participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa, se sumarán o restarán, según corresponda, considerando la participación consolidable.

"La sociedad controladora que determine su resultado fiscal en los términos de este capítulo podrá calcular el valor del activo consolidado del ejercicio a que se refiere el artículo 13 de la Ley del Impuesto al Activo, considerando tanto el valor del activo como el valor de las deudas de sus sociedades controladas y los que le correspondan en la participación consolidable, siempre que la misma y todas sus controladas ejerzan la misma opción. Una vez ejercida la opción a que se refiere este párrafo, la controladora y las controladas deberán pagar el impuesto al activo con base en la misma durante todo el periodo en que se determine el resultado fiscal consolidado. Para estos efectos, la controladora presentará un aviso dentro de los dos primeros meses del ejercicio en que comience a determinar su resultado fiscal consolidado, ante las oficinas autorizadas. El impuesto que corresponda a la participación no consolidable se enterará por la sociedad controladora o controlada según corresponda, directamente ante las oficinas autorizadas.

"Cuando la sociedad controladora o las sociedades controladas tengan inversiones a que se refiere el artículo 5o. B de esta ley, la controladora no deberá considerar el ingreso gravable, la utilidad fiscal o el resultado fiscal derivados de dichas inversiones para determinar el resultado fiscal consolidado o la pérdida fiscal consolidada, y estará a lo dispuesto en el artículo 17-A de dicha ley. Tampoco se considerarán para la determinación del resultado fiscal consolidado o de la pérdida fiscal consolidada, la utilidad o pérdida fiscal que tenga la asociación en participación en la que la sociedad controladora o alguna de sus controladas participe como asociada o asociante. El impuesto que se pague por los ingresos que obtenga la asociación en participación a que se refiere este párrafo únicamente se podrá acreditar contra el impuesto al activo que se cause en el ejercicio, por los activos que generen tales ingresos."

"Artículo 57-K. La sociedad controladora que ejerza la opción de consolidar a que se refiere el artículo 57-A de esta ley, además de las obligaciones establecidas en otros artículos de la misma, tendrá las siguientes:

"...

"VI. Presentará su declaración del ejercicio y calculará el impuesto como si no hubiera consolidación. Del impuesto que resulte enterará ante las oficinas autorizadas el 40%. Lo dispuesto en esta fracción no será aplicable a las controladoras puras."

Del análisis sistemático de los supratranscritos preceptos legales (sobre todo del artículo 57-E), se desprende que en el procedimiento para determinar el resultado fiscal consolidado, la empresa controladora debe sumar las utilidades fiscales correspondientes a las de las sociedades controladas; restar las pérdidas fiscales en que hayan incurrido éstas; según sea el caso, sumar su utilidad o restar su perdida fiscal y, finalmente, sumar o restar, en su caso, los conceptos especiales de consolidación del ejercicio y las modificaciones a dichos conceptos, así como la utilidad o pérdida fiscal de la controlada correspondientes a ejercicios anteriores.

De lo anterior se colige que como la determinación del resultado fiscal consolidado consiste en vincular en uno solo los resultados fiscales de las empresas controladora y controlada, de tal suerte que al tributar como unidad económica, lo que en realidad irroga perjuicio a las recurrentes es la mecánica operativa establecida en el conjunto de normas que modificaron el régimen de consolidación fiscal.

Por ello, contrariamente a lo considerado por la Juez de Distrito, el oficio número 325-A-IX-3778 de veintiocho de diciembre de mil novecientos noventa y cuatro, expedido por el administrador especial jurídico de Ingresos de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, en que se autorizó a las empresas Química Hércules, Sociedad Anónima de Capital Variable, Hércules Fibras de México, Sociedad Anónima de Capital Variable y Servi Q, Sociedad Anónima de Capital Variable, a determinar su resultado fiscal consolidado, a partir del ejercicio fiscal comprendido del primero de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y cinco (páginas 244 a 246 del amparo), tal documento valorado al tenor de los artículos 79, 93, fracción II, 129, 197, 202 y demás relativos del Código Federal de Procedimientos Civiles, de aplicación supletoria a la materia de amparo, es suficiente para acreditar plenamente que los preceptos legales aludidos, por formar parte del procedimiento para la determinación del resultado fiscal consolidado, sí afectan de manera real y directa el interés jurídico de las empresas mencionadas, dado que con el documento en mención se demuestra que en tal procedimiento actúan como sociedades mercantiles controladas.

Lo anterior encuentra apoyo en la tesis número XXXIX/93, sustentada por el anterior Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Octava Época, tomo 67, página 23, que dice:

"AMPARO CONTRA LEYES. LA APLICACIÓN A LA PARTE QUEJOSA DE DETERMINADOS PRECEPTOS DEMUESTRA SU INTERÉS JURÍDICO PARA RECLAMAR LOS QUE LE HAN SIDO APLICADOS, ASÍ COMO AQUELLOS QUE REGULAN EL SISTEMA ESPECÍFICO DENTRO DEL QUE SE UBICA. La aplicación a la parte quejosa de determinados preceptos de la ley cuya inconstitucionalidad reclama en el juicio de amparo, demuestra su interés jurídico para combatir tales preceptos, así como aquellos que, por la íntima relación que guardan sus disposiciones, puedan resultarle aplicables como consecuencia, es decir, todos aquellos que regulen el sistema específico dentro del que se ubique. Sin embargo, esto no significa que tenga, necesariamente, interés jurídico para combatir todo el cuerpo legal que contiene los preceptos que le fueron aplicados, pues el mismo puede regular hipótesis diversas, como podrían ser impuestos diferentes o contribuyentes diversos que se rigen por otro sistema, o bien hipótesis excluyentes entre sí, de manera tal que la aplicación de determinados preceptos implique, precisamente, la imposibilidad de aplicación de otros dispositivos del mismo ordenamiento legal."

En esas condiciones, al encontrar fundado el agravio analizado, procede revocar el sobreseimiento estimado en lo concerniente a los artículos 57-E, 57-K, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, reclamados conjuntamente por las empresas controladas Fibervisions Products de México, Sociedad Anónima de Capital Variable (antes Hércules Fibras de México, Sociedad Anónima de Capital Variable) y Servi Q, Sociedad Anónima de Capital Variable, y por la controladora Fibervisions de México, Sociedad Anónima de Capital Variable (antes Hércules de México, Sociedad Anónima de Capital Variable), para el efecto de examinar su constitucionalidad a la luz de los restantes agravios.

SEXTO. Antes de analizar los agravios formulados por la parte recurrente y con el propósito de que el mismo se facilite, sea suficientemente claro y, principalmente, se cuente con un marco de referencia de la decisión del presente asunto, este Alto Tribunal estima conveniente expresar algunas consideraciones sobre aspectos generales del régimen de consolidación fiscal, hacer una breve reseña de los antecedentes jurídicos del régimen que actualmente rige, desentrañando el sentido y alcance que debe darse a las disposiciones relativas en cuanto a la naturaleza jurídica de la autorización inicial y su vigencia, así como destacar las reglas fundamentales sobre el modo como opera este régimen de tributación. Al respecto, debe mencionarse lo siguiente:

I. El régimen de consolidación fiscal, en términos generales, consiste en el reconocimiento que la autoridad otorga a grupos de empresas con intereses económicos comunes, que reúnen ciertas características y cumplen con los requisitos establecidos en la ley, de ser consideradas como una unidad económica y bajo este esquema, realizar el pago del tributo que corresponda, aun cuando legalmente se encuentren organizadas como sociedades individuales.

Las principales características del régimen de consolidación fiscal son:

o Reunir las utilidades y pérdidas de una entidad o unidad económica, integrada por la compañía controladora y sus controladas como si se tratara de una sola empresa, para que sobre este resultado se pague el impuesto.

o Permitir que las pérdidas generadas por una sociedad del grupo que consolida sean amortizadas de inmediato contra las utilidades generadas por otras sociedades del mismo grupo, independientemente de que la controladora que la hubiera generado, todavía no tuviera la posibilidad de aplicar dichas pérdidas en lo individual.

Las disposiciones jurídicas que regulan este régimen se encuentran previstas en el capítulo IV del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, denominado "De las sociedades mercantiles controladoras", que entró en vigor el primero de enero de mil novecientos ochenta y dos; el cual estuvo vigente, conforme a su concepción original, hasta diciembre de mil novecientos noventa y ocho, ya que si bien durante este periodo hubo ciertas modificaciones como parte del proceso normal de revisión y adecuación anual de las disposiciones de la ley respectiva, en realidad no se realizó ningún cambio trascendental, sino hasta las reformas que ahora se impugnan.

El antecedente inmediato de la consolidación fiscal se encuentra en el "Decreto que concede estímulos a las sociedades y unidades económicas que fomentan el desarrollo industrial y turístico del país", publicado en el Diario Oficial de la Federación el veinte de junio de mil novecientos setenta y tres, mismo que, como su nombre lo indica, tenía por objeto promover la creación de unidades de fomento que se estimaban como promotoras del desarrollo industrial y turístico del país, ya que en esa época, por las condiciones económicas y sociales que imperaban en él, se requería crear un incentivo a grupos de empresas para que coadyuvaran a solucionar diversos problemas de interés nacional.

Las características relevantes del decreto son:

o Promover la existencia de unidades de fomento, definidas como "... unidades económicas que fomenten el desarrollo industrial del país y se forman por una sociedad de fomento y una o más sociedades promovidas ...". De acuerdo con el artículo 1o., la unidad económica debía comprobar ante la Secretaría de Hacienda y Crédito Público que con la agrupación de las sociedades que la integraban, lograban incrementar sus ventas y servicios: "... en un tanto por ciento equivalente al compuesto por la suma del índice de crecimiento de la actividad industrial del país y el 20% de dicho índice ... por lo menos en cinco de las siguientes actividades: I. Mexicanización de sociedades con mayoría de inversión extranjera; II. Creación de nuevos empleos; III. Creación de nuevas empresas industriales y de turismo; IV. Desarrollo tecnológico nacional; V. Aumento en las exportaciones; VI. Sustitución de importaciones; VII. Inversiones en zonas de menor desarrollo económico relativo; VIII. Industrialización de recursos naturales; IX. Ampliación de empresas industriales y de turismo, y X. Colocación de acciones entre el público.".

o Se definían, para efectos del decreto, cada una de las actividades arriba citadas y se condicionaba su aplicación a la autorización de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. La sociedad de fomento debía ser una sociedad anónima mexicana legalmente constituida y con cláusula de exclusión de extranjeros, y se debía dedicar exclusivamente a las actividades propias de una sociedad controladora, como son la compraventa de acciones o partes sociales, el otorgamiento o garantía de créditos a las sociedades promovidas y a la prestación de servicios exclusivamente a dichas sociedades.

o La sociedad promovida, por su parte, debía ser obviamente mexicana en la constitución de su capital y en su determinación, cuyo control accionario directo o indirecto debía tenerlo la sociedad de fomento en más del 50% de sus acciones comunes y tenía también perfectamente delimitadas las posibilidades de inversión de sus activos. No podían ser sociedades promovidas las instituciones de crédito, de seguros o de fianzas ni las organizaciones auxiliares de crédito.

El régimen fiscal de las unidades de fomento previsto en el decreto antes mencionado, que lo hace el antecedente directo del régimen de consolidación fiscal que se reguló en la Ley del Impuesto sobre la Renta posteriormente como tal, esencialmente, consistía en los puntos que a continuación se destacan:

o La determinación del ingreso global gravable de la unidad de fomento.

o En 1973 la base del impuesto sobre la renta se llamaba ingreso global gravable y se determinaba restando de los ingresos acumulables las deducciones autorizadas.

o Previa autorización de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, la unidad de fomento como tal podría determinar su ingreso global gravable y pagar el impuesto sobre la renta correspondiente, conforme a las siguientes reglas que establecía el artículo 7o. del decreto:

a) La sociedad de fomento y las sociedades promovidas declaraban y pagaban su impuesto de forma individual.

b) Se determinaba el ingreso global gravable de la unidad de fomento sumando al cien por ciento los ingresos acumulables y las deducciones autorizadas declaradas según el punto anterior, sin eliminación de partidas intercompañías, salvo la ganancia o pérdida en enajenación de inmuebles no depreciables.

c) Al ingreso global gravable de la unidad de fomento se le aplicaba la tarifa del artículo 34 de la ley, determinando así el impuesto a cargo de la unidad de fomento.

d) La sociedad de fomento presentaba una declaración como unidad de fomento determinando la diferencia entre el "impuesto global gravable" según el punto anterior y el total causado por cada una de las sociedades, resultando así un saldo a cargo o a favor de las pérdidas individuales que pudieran existir.

e) El saldo a cargo debía pagarse con la declaración de la unidad de fomento; en caso de saldo a favor éste pasaba a ser saldo a favor de la sociedad de fomento, por el cual se podía pedir la devolución o compensar con saldos a cargo de la unidad de fomento o con el consentimiento de las sociedades promovidas se podía compensar con saldos a cargo de cualquiera de ellas. La devolución o compensación no podría exceder de la suma de los impuestos causados por las sociedades promovidas, que el exceso proviniera de franquicias o reducciones o excediera el monto de dichas franquicias, reducciones o exenciones parciales.

f) La sociedad de fomento era responsable por créditos fiscales a cargo de la unidad de fomento.

g) La amortización de pérdidas de las sociedades promovidas no tenía efecto en la determinación del ingreso global gravable de la unidad de fomento, salvo que en años anteriores no hubieran sido deducidas.

h) La unidad de fomento no efectuaba pagos provisionales.

i) Otra característica de importancia que estaba establecida en el artículo 9o. del decreto, era la reversión de los beneficios obtenidos por este régimen, cuando la sociedad de fomento dejara de considerarse como tal o en los casos de desincorporación de alguna sociedad.

Los razonamientos esenciales de los "considerandos" que se establecían en el decreto, en cuanto a la parte que interesa, son los siguientes:

"1. Objetivo general del Estado para establecer el incentivo:

"... las características estructurales del incentivo obligan a limitarlo a los sectores manufacturero y turístico capacitándolos para operar la economía de escala, sin que esto se aplique a otros sectores, pues se está en presencia de un instrumento que al lado de sus bondades tiene limitaciones, superables y superadas por otras medidas de gobierno.

"... en ambas hipótesis el principio de neutralidad fiscal no se concibe en forma inerte, estática, como un simple dejar hacer, sino comprometidos con el reto de nuestro tiempo; el desarrollo que busca la participación de todos los sectores en el aumento de la productividad y el reparto justiciero de sus frutos exigiéndose a las empresas que deseen utilizar incentivos fiscales, cumplan requisitos que garanticen la promoción de dicho desarrollo.

"Política económica:

"... una estrategia de desarrollo que se funda en la política de pleno empleo requiere fomentar la creación de nuevas unidades productivas y ampliar las existentes, con el objeto de crear empleo y orientarlas hacia actividades que el Ejecutivo Federal considere conveniente se incrementen por formar parte de su programa de gobierno.

"... esa misma estrategia de desarrollo requiere el aumento del gasto público nacional a favor de las clases, regiones y sectores más necesitados.

"Política fiscal:

"... frente a la necesidad de promover, dentro del sistema de economía mixta que nos rige, las unidades productivas mexicanas y ante la imposibilidad de desviar el gasto público de las ingentes (sic) necesidades que tiene que satisfacer, se ha formulado un sistema de incentivo que flexibiliza la capacidad operativa y financiera de estas empresas sin producir, en términos generales, sacrificio fiscal o que de producirlo implicaría un simple diferimiento en el pago del impuesto de la unidad productiva.

"... toda administración de incentivos técnicamente planeada exige el establecimiento de metas claramente cuantificables y el señalamiento de plazos que permitan evaluar sus resultados, por lo que este decreto contiene un sistema de evaluación por periodos bianuales y obliga al logro de objetivos mesurables en términos de incremento en relación con el periodo anterior, de suerte que se exige un aumento constante a ritmo superior al del crecimiento del sector manufacturero en su conjunto, con lo que a la par se garantiza la eficaz administración del incentivo, se establece un mecanismo de autocontrol que impide fomentar la ineficacia y nivela las pérdidas de una empresa con la utilidad de otras, a modo de salvaguardar la recaudación proveniente de la unidad económica.

"... para aprovechar los incentivos que este decreto concede es necesario que las empresas realicen actividades benéficas a la economía nacional, tales como la mexicanización de sociedades con mayoría de inversión extranjera, creación de nuevos empleos, de nuevas empresas industriales y de turismo, desarrollo tecnológico nacional, sustitución de importaciones, inversiones en zonas de menor desarrollo económico relativo y, en especial, para la industrialización de recursos naturales y colocación de acciones entre el público."

Tiempo después, el artículo noveno transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que entró en vigor el primero de enero de mil novecientos ochenta y uno, ratificó la validez del decreto siempre que se cumplieran las condiciones y requisitos que en el mismo se establecían.

El precepto de referencia es del tenor siguiente:

"Las sociedades de fomento, las sociedades promovidas y las unidades de fomento a que se refiere el Decreto que concede estímulos a las sociedades y unidades económicas que fomentan el desarrollo industrial y turístico del país, publicado en el Diario Oficial de la Federación de 20 de junio de 1973, gozarán de los beneficios y estímulos que establece dicho decreto, siempre que cumplan con las condiciones y requisitos que establece el mismo."

Posteriormente, en la exposición de motivos de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio de mil novecientos ochenta y dos, se propuso la supresión del decreto y la introducción en la Ley del Impuesto sobre la Renta del capítulo IV del título II, en los siguientes términos:

"Desde otro ángulo, se plantea suprimir el Decreto de estímulos a las sociedades y unidades económicas que fomentan el desarrollo industrial y turístico del país. Las razones en que se apoya esa recomendación son múltiples. En primer término, constituyen un incentivo que, por lo estricto de sus requisitos, sólo ha estado al alcance de las grandes empresas. Por lo demás, es conveniente suprimir la exención a las ganancias de capital por enajenación de acciones de las sociedades de fomento e incorporar un sistema general y optativo de consolidación de resultados dentro de la Ley del Impuesto sobre la Renta. No se intenta dar alicientes de promoción, sino cumplir objetivos fiscales, como reducir movimientos entre compañías del mismo grupo de accionistas con la finalidad de disminuir las cargas impositivas."

En esta tesitura, el primero de enero de mil novecientos ochenta y dos, se incorporó en la Ley del Impuesto sobre la Renta el capítulo IV del título II, denominado "De las sociedades mercantiles controladoras", mediante el cual se dio nacimiento al régimen de consolidación fiscal, además de que en el artículo vigésimo tercero transitorio de las reformas del treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y uno, se establecía el siguiente régimen de transición:

"Las sociedades controladoras que sean de fomento en los términos del decreto que concede estímulos a las sociedades y unidades económicas que fomentan el desarrollo industrial y turístico del país, publicado en el Diario Oficial de la Federación de 20 de junio de 1973, podrán optar por consolidar en los términos del capítulo IV del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta y para ello necesitan obtener autorización de las autoridades fiscales; cuando la obtengan dejarán de gozar los beneficios y estímulos que establece el decreto a que se refiere este artículo. En ningún caso dichos beneficios y estímulos tendrán aplicación después del 31 de diciembre de 1983.

"...

"Mediante disposiciones de carácter general la Secretaría de Hacienda y Crédito Público determinará la forma de aplicar los beneficios fiscales obtenidos durante la vigencia del decreto citado. ..."

De lo anterior se observa, que el sistema de consolidación de resultados financieros para efectos fiscales tiene su origen en el propósito de conceder un incentivo fiscal, que se creó en un "decreto de estímulos", a favor de ciertas empresas o unidades económicas denominadas de fomento, que se consideraban como promotoras del desarrollo industrial y turístico del país, cuya participación se consideró que, en ese momento, resultaba benéfica a la economía nacional para satisfacer necesidades de interés general tales como: la creación tanto de nuevos empleos, como de nuevas empresas industriales y de turismo; la promoción del desarrollo tecnológico nacional; la sustitución de importaciones; la inversión en zonas de menor desarrollo económico, entre otras.

Así, el beneficio de carácter económico concedido por el decreto a las empresas o unidades económicas también tenía como finalidad la satisfacción de necesidades de interés nacional.

Como este incentivo se encontraba únicamente al alcance de grandes empresas, en el año de mil novecientos ochenta y dos se incorporó el régimen previsto en el decreto mencionado a la Ley del Impuesto sobre la Renta, a fin de extender sobre un número más amplio de contribuyentes que cumplieran con los requisitos que la ley antes citada establecía, el beneficio de carácter económico que de aquél derivaba, consistente en la reducción de movimientos entre compañías del mismo grupo de accionistas y disminución de la carga tributaria, mediante la deducción inmediata de pérdidas fiscales de algunas sociedades mercantiles contra las utilidades de otras, que pertenecieran al grupo.

En este tenor, si los beneficios o prerrogativas concedidos en el decreto de estímulos a favor de ciertas empresas o unidades económicas subsistió e, inclusive, se incorporó a la Ley del Impuesto sobre la Renta, cabe inferir que obedeció a que en el país prevalecían las condiciones que le dieron origen, consistentes en la necesidad de fomentar la creación de nuevas unidades productivas y ampliar las existentes con el objeto de lograr un paliativo al grave problema de la escasez de empleo, además de elevar el nivel tecnológico e industrial y, por ende, económico y social del país, ya que la solución de estos problemas formaba parte del programa de gobierno.

En los años de mil novecientos ochenta y tres, mil novecientos ochenta y cuatro, mil novecientos ochenta y ocho, mil novecientos noventa, mil novecientos noventa y uno, mil novecientos noventa y dos, así como en mil novecientos noventa y siete, se hicieron una serie de ajustes a la redacción de las disposiciones jurídicas que regulaban el sistema de consolidación, previstas en el capítulo IV del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tendientes a aclarar su contenido y simplificar el régimen aplicable a los grupos de empresas que consolidaban para efectos fiscales sus resultados financieros para efectos del pago del tributo, dentro de las que destacan:

o Una vez que se ejercía la opción de consolidar se necesitaba autorización expresa para dejar de hacerlo (1983).

o Se estableció la posibilidad de amortizar las pérdidas fiscales consolidadas contra las utilidades fiscales consolidadas, en los términos normales de la ley (1983).

o Se hace obligatoria la consolidación por un periodo no menor de cinco años (1992).

o Se determina que la autorización para consolidar surtiría efectos a partir del siguiente ejercicio en que se obtuviera (1992).

Ahora bien, por lo que concierne a la reforma impugnada, es decir, a las modificaciones que se realizaron a las disposiciones que regulan el régimen de consolidación fiscal en la Ley del Impuesto sobre la Renta, que entraron en vigor en el año de mil novecientos noventa y nueve, efectúan un cambio sustancial al régimen de consolidación fiscal, de cómo fue concebido por el legislador inicialmente, dentro de las cuales se encuentran las siguientes:

1. Se limitan al 60% los beneficios, por lo cual el porcentaje de participación accionaria de la controladora en cada una de las controladas se multiplicará por el factor de 0.60 para determinar el resultado fiscal consolidado; es decir, que las utilidades o pérdidas de las controladas se considerarán al 60% de la participación de la controladora.

2. Se incorpora el concepto de "sociedad controladora pura". Este tipo de controladoras serán las que al menos el 80% de sus ingresos provenga de operaciones con empresas controladas o por enajenación de acciones, intereses y ganancias en operaciones financieras derivadas de capital. Estas controladoras considerarán al 100% sus propios resultados para determinar el resultado fiscal consolidado; las que no cumplan con el requisito mencionado lo harán al 60% y podrían denominarse "sociedades controladoras operativas".

3. Los pagos provisionales y el ajuste a los mismos de cada una de las empresas del grupo, se determinarán y pagarán a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público en forma individual, como si no hubiera consolidación. La única excepción es que tratándose de controladoras puras deberán aplicar el coeficiente de utilidad en forma consolidada a sus ingresos nominales. Un artículo transitorio prevé la forma en que las empresas controladoras harán los pagos provisionales de los años 1999 y 2000.

4. En las declaraciones anuales:

o Las controladoras puras no presentan declaración individual, únicamente la consolidada a más tardar en abril, acreditando los pagos provisionales y el ajuste efectivamente enterados por ella y las controladas en la participación consolidable.

o Las controladoras operativas presentan su declaración individual, a más tardar en marzo, a fin de enterar el 40% del impuesto correspondiente a la parte no consolidable, acreditando el 40% de sus pagos provisionales y el ajuste efectivamente enterados por ella en forma individual. Adicionalmente, presentarán la declaración consolidada a más tardar en abril, acreditando los pagos provisionales y el ajuste efectivamente enterados por ella y las controladas en la participación consolidable.

5. La participación consolidable es un nuevo concepto que sustituyó a la participación promedio por día. Todas las partidas que se consideran en la consolidación fiscal se determinarán por el porcentaje de participación accionaria que tenga la controladora al cierre del ejercicio.

6. En materia de aplicación de pérdidas fiscales:

o Se introduce una norma que obliga a ajustar las pérdidas fiscales de todas las empresas del grupo que, habiendo formado parte de la consolidación, pierdan el derecho a amortizar. Un artículo transitorio precisa que esto ocurriría a partir de 1999, a fin de que no tenga efectos retroactivos.

o Se precisa que las pérdidas individuales que sufran las controladoras se incorporan al resultado fiscal consolidado sin aplicar el primer ajuste por actualización, a fin de evitar que se duplique al determinar el resultado consolidado.

o Se establece mediante disposición transitoria que cuando una controladora tenga pérdidas fiscales pendientes de aplicar que se hubieran obtenido y disminuido en la consolidación hasta 1998, la controladora, para determinar el resultado fiscal consolidado a partir de 1999, deberá adicionar la utilidad fiscal de dichas controladas en la participación accionaria que mantenga al cierre del ejercicio (100% de la participación accionaria) no en función a la participación consolidable (60%), en tanto se agoten.

En la exposición de motivos de la iniciativa del Decreto que modifica diversas leyes fiscales y otros ordenamientos federales para el año de mil novecientos noventa y nueve, sobre el régimen de consolidación fiscal, en la parte que interesa, se dice:

"El sistema fiscal es el instrumento con que cuenta el Estado para obtener los recursos necesarios para financiar los servicios públicos. Por mandato constitucional este instrumento debe cumplir con los principios de generalidad, equidad y proporcionalidad. Asimismo, debe buscar que la estructura impositiva provoque las menores trabas al desarrollo de las actividades productivas de individuos y empresas evitando con ello afectar las posibilidades de crecimiento económico y la generación de empleos.

"...

"Si bien se ha avanzado en mejorar la eficiencia y equidad de nuestra estructura tributaria es posible avanzar aún más en estos aspectos corrigiendo algunas deficiencias. No obstante, es prioritario avanzar al fortalecimiento de la recaudación. Es claro que la función fundamental del gobierno es la de proveer servicios e infraestructura pública y que ello sólo se puede realizar adecuadamente en la medida en que se cuente con los recursos suficientes.

"La iniciativa de modificaciones fiscales que se presenta a la consideración de ese H. Congreso plasma los resultados del análisis de nuestro sistema fiscal, constituyendo un paso importante en la dirección de mejorar la equidad y la eficiencia del sistema fiscal y, particularmente, en el fortalecimiento de su capacidad recaudatoria.

"...

"1. Medidas para fortalecer la capacidad recaudatoria del sistema tributario.

"...

"2. Combate a la evasión y elusión fiscal.

"La evasión fiscal, además de ser contraria a la obligación constitucional de contribuir de manera proporcional y equitativa al gasto público, provoca inequidad y competencia desleal entre contribuyentes.

"Se propone un conjunto amplio de medidas en diversos frentes que por su magnitud y alcance permiten anticipar resultados positivos en este ámbito.

"A. Ley del Impuesto sobre la Renta.

"1. Modificación al régimen de consolidación fiscal para eliminar prácticas de elusión fiscal.

"Con el fin de cerrar lagunas legales y precisar operaciones diversas, que han sido aprovechadas por las empresas que aplican el régimen de consolidación fiscal para reducir injustificadamente el impuesto a pagar, se pone a su consideración una serie de modificaciones al régimen de consolidación fiscal.

"...

"II. Medidas para promover la inversión.

"El sistema fiscal mexicano ha tenido como prioridad el promover la inversión, con el fin de impulsar el crecimiento económico y la generación de empleos. Para ello y a efecto de mantener su competitividad respecto de otros países, México redujo la tasa de impuesto sobre la renta empresarial. A diferencia de México, para financiar la reducción en las tasas impositivas, la mayoría de los países acompañó medidas para incrementar la base gravable.

"La evidencia muestra que otorgar beneficios y estímulos fiscales a sectores específicos o que por su aplicación no son accesibles a la totalidad de las empresas, es mucho menos efectivo para promover la inversión, que una menor tasa. Asimismo, se generan distorsiones en la asignación de recursos, evitando aprovechar el potencial de crecimiento de los sectores más dinámicos lo cual afecta las tasas de crecimiento económico. También abre espacios para la elusión fiscal e incide negativamente en los ingresos públicos, más allá de la reducción de la base gravable a que dan lugar.

"...

"A. Ley del Impuesto sobre la Renta.

"...

"3. Régimen de consolidación fiscal.

"Como medida adicional para ampliar la base gravable empresarial y lograr el financiamiento de una reducción sustancial de la tasa que aplica a las actividades empresariales, se propone acotar el beneficio que deriva del esquema de consolidación fiscal.

"Actualmente este régimen permite la posibilidad de amortizar las pérdidas generadas por una empresa, contra las utilidades de otras empresas del mismo grupo, así como el libre flujo de dividendos entre las empresas que participan en la consolidación. Lo anterior permite el diferimiento en el pago de los impuestos por largos periodos o bien de manera indefinida.

"El costo fiscal inherente a este régimen ha llevado a que sólo pequeños grupos de países lo hayan adoptado. Aquellos países que lo contemplan establecen criterios más estrictos que los que se aplican en México para acceder a su beneficio.

"Se propone una serie de modificaciones a este régimen con la finalidad de limitar el diferimiento del impuesto; lograr su simplificación; adecuarlo a las prácticas internacionales; corregir disposiciones y procedimientos que actualmente llevan a diversas interpretaciones por parte de los contribuyentes que provocan prácticas de elusión fiscal; adecuar tratamientos específicos como son los relacionados con la desincorporación e incorporación de sociedades a la consolidación fiscal, entre otras. ..."

De lo precedente se advierte que las razones esenciales por las que se modifica el régimen, consisten en que el interés del Estado ahora se encuentra encaminado a satisfacer ciertos objetivos que considera relevantes, los cuales, según la exposición de motivos mencionada, son:

o Financiar la reducción sustancial en la nueva tasa que se aplicará a las actividades empresariales (30% opcional).

o Evitar el diferimiento del pago de los impuestos por largos periodos o bien de manera indefinida.

o Lograr la simplificación del sistema así como adecuarlo a las prácticas internacionales, corrigiendo además disposiciones y procedimientos que provocan prácticas de elusión fiscal.

En consecuencia, si bien las reformas combatidas modifican el régimen de consolidación fiscal, no menos cierto lo es que el Estado consideró cambiar los términos en que fue creado ese régimen, acotando el beneficio que de aquél derivaba, a fin de satisfacer otros objetivos e intereses que considera prioritarios para el desarrollo de las actividades productivas de individuos y empresas, pero sin afectar las posibilidades de crecimiento económico y la generación de empleos.

De acuerdo con lo expuesto es dable concluir que el régimen de consolidación fiscal se inspiró en un beneficio concedido a cierto grupo de empresas, para lo cual el legislador estableció una serie de modificaciones específicas del sistema tributario general, conformando un régimen diverso o especial para aquellas sociedades mercantiles que decidieran acogerse a él, siempre y cuando cumplieran con determinados requisitos; idea fundamental que aún subsiste pues aquél no desapareció, pese a la reforma de que fue objeto el régimen de consolidación fiscal, vigente a partir del año de mil novecientos noventa y nueve.

Sobre el particular es menester destacar que la conclusión que antecede se corrobora con el hecho de que la prerrogativa que hasta estos momentos se otorga al grupo de empresas que deciden acogerse al régimen de consolidación fiscal, no es un derecho autónomo, es decir, que sea factible de gozar de éste de una manera inmediata por la simple circunstancia de ubicarse dentro de los supuestos normativos que establezca la Ley del Impuesto sobre la Renta, sino que para poder hacerlo efectivo, se requiere y es indispensable que se cumplan determinados requisitos y condiciones objetivas (grupo de empresas y solicitud) para que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público emita la autorización correspondiente, resolución particular y concreta expedida a quien lo solicite, toda vez que el fisco debe proteger los intereses sociales que le corresponden estableciendo reglas para tal fin.

II. Una vez precisado lo anterior, debe realizarse la interpretación jurídica de las disposiciones que regulan la autorización de inicio en el régimen de consolidación.

En primer lugar, es importante señalar que el artículo 36 bis del Código Fiscal de la Federación establece que las resoluciones administrativas dictadas en materia de impuestos que otorguen una autorización o las que determinen un régimen fiscal, surtirán sus efectos únicamente en el ejercicio fiscal en el cual se otorgaron, salvo en el caso de que previa solicitud por parte del particular, la autoridad dicte la resolución de mérito en los tres meses siguientes a la fecha en que se dio el cierre del ejercicio; así como el hecho de que el contribuyente, una vez que concluya el ejercicio de que se trate, podrá volver a someter a la consideración de la autoridad fiscal las circunstancias del caso, a efecto de que pronuncie la resolución que conforme a derecho proceda y, por la otra, que lo dispuesto en este precepto jurídico no será aplicable, entre otros supuestos, a las resoluciones a través de las cuales la autoridad hacendaria permite a una sociedad controladora determinar su resultado fiscal consolidado en términos de lo dispuesto por el artículo 57-E de la Ley del Impuesto sobre la Renta, entre otros tantos supuestos.

Dicho numeral textualmente establece:

"Artículo 36 bis. Las resoluciones administrativas de carácter individual o dirigidas a agrupaciones, dictadas en materia de impuestos que otorguen una autorización, o que, siendo favorables a particulares, determinen un régimen fiscal, surtirán sus efectos en el ejercicio fiscal del contribuyente en el que se otorguen o en el ejercicio inmediato anterior, cuando se hubiera solicitado la resolución, y ésta se otorgue en los tres meses siguientes al cierre del mismo.

"Al concluir el ejercicio para el que se hubiere emitido una resolución de las que señala el párrafo anterior, los interesados podrán someter las circunstancias del caso a la autoridad fiscal competente para que dicte la resolución que proceda.

"Este precepto no será aplicable a las autorizaciones relativas a prórrogas para el pago en parcialidades, aceptación de garantías del interés fiscal, las que obliga la ley para la deducción en inversiones en activo fijo y las de inicio de consolidación en el impuesto sobre la renta."

Derivado de lo anterior, se puede concluir que tratándose de las resoluciones administrativas dictadas en materia de impuestos que otorguen una autorización o las que determinen un régimen fiscal, se deben cumplir los siguientes requisitos:

1. Deben ser expresas y por escrito.

2. De vigencia limitada, pues su eficacia se concreta al ejercicio que se emita, salvo en el caso de que, previa solicitud por parte del particular, la autoridad la dicte dentro de los tres meses siguientes a la fecha en que se cerró el ejercicio.

3. Renovables, en virtud de que una vez concluido el ejercicio respecto al cual surte sus efectos la resolución administrativa, el contribuyente tiene expedito su derecho para someter nuevamente a la autoridad administrativa las circunstancias del caso, a fin de que esta última emita la resolución que conforme a derecho proceda.

Asimismo, debe destacarse que el numeral en comento expresamente establece los casos en que no les son aplicables dichas reglas, a saber:

a) Las que se refieren al pago en parcialidades.

b) Las relativas a garantías del interés fiscal.

c) Las que versen sobre la deducción de inversiones en activo fijo.

d) Las de inicio de consolidación en el impuesto sobre la renta.

Lo dispuesto por el artículo 36 bis del Código Fiscal de la Federación, en cuanto a que no se aplica a "las de inicio de consolidación en el impuesto sobre la renta" debe ser interpretado en forma integral con los preceptos jurídicos que regulan dicho régimen, es decir, de acuerdo con lo que establecen los artículos 57-A, 57-B y 57-I de la Ley del Impuesto sobre la Renta, mismos que textualmente señalan:

"Artículo 57-A. ...

"La sociedad controladora que opte por considerar su resultado fiscal consolidado, deberá determinarlo conforme a lo previsto en el artículo 57-E de esta ley. Al resultado fiscal consolidado se le aplicará la tasa establecida en el artículo 10 de esta ley, en su caso, para obtener el impuesto a pagar por la controladora en el ejercicio. Una vez ejercida la opción, la controladora deberá continuar pagando su impuesto sobre el resultado fiscal consolidado, por un periodo no menor de cinco ejercicios a partir de aquel en el que se empezó a ejercer la opción citada, y hasta en tanto la Secretaría de Hacienda y Crédito Público no le autorice a dejar de hacerlo. ..."

"Artículo 57-B. La sociedad controladora podrá determinar su resultado fiscal consolidado, siempre que la misma junto con las demás sociedades controladas cumplan los requisitos siguientes:

"...

"IV. Que la sociedad controladora cuente con la conformidad por escrito del representante legal de cada una de las sociedades controladas y obtenga autorización de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público para determinar su resultado fiscal consolidado. Tratándose de las sociedades controladas a que se refiere la fracción II del artículo 57-C de esta ley, no se requerirá que se cuente con la conformidad por escrito del representante legal de las mismas."

"Artículo 57-I. La autorización para consolidar a que se refiere la fracción IV del artículo 57-B de esta ley, surtirá sus efectos a partir del ejercicio siguiente a aquel en que se otorgue. ..."

De la interpretación armónica y sistemática de las reglas generales que establece el artículo 36 bis del Código Fiscal de la Federación y del contenido de los numerales que anteceden, se desprende que la autorización de inicio de consolidación para pagar el impuesto sobre la renta queda exceptuada de la aplicación de los dos primeros párrafos del numeral antes citado que prevé:

o La vigencia limitada a un ejercicio fiscal de las resoluciones administrativas dictadas en materia de impuestos que otorguen una autorización o las que determinen un régimen fiscal a un ejercicio fiscal, y

o La solicitud expresa por parte del contribuyente en la cual vuelve a someter a consideración de la autoridad las circunstancias del caso a fin de que esta última dicte la resolución que conforme a derecho proceda, una vez que transcurra el ejercicio fiscal para el cual se otorgó.

Sobre este punto cabe señalar que la excepción en comento que prevé el artículo 36 bis del Código Fiscal de la Federación resulta lógica, puesto que en la hipótesis que se examina de autorización de inicio de consolidación en el impuesto sobre la renta, no comprende un ejercicio fiscal sino cuando menos cinco de ellos, lo que es diverso a lo regulado por los dos primeros párrafos del precepto citado.

Por otra parte, es menester destacar que la autorización emitida por virtud de la solicitud realizada por una empresa controladora para consolidar sus resultados fiscales para determinar el pago del impuesto sobre la renta con las sociedades controladas, debe ser considerada como resolución administrativa, toda vez que, en primer lugar, el artículo 57-B de la Ley del Impuesto sobre la Renta así la denomina y, en segundo lugar, constituye una resolución administrativa que contiene una autorización, ya que los contribuyentes no se pueden ubicar en ese régimen motu proprio, sino que es necesario que lo soliciten y que la autoridad fiscal acuerde favorablemente dicha petición; y, en tercer lugar, cuando se les concede la autorización a ciertos sujetos, con fundamento en las disposiciones legales aplicables, se genera una situación concreta para el grupo de empresas en relación con los derechos que derivan de ella para consolidar sus resultados fiscales para efectos del pago de la contribución respectiva la cual, a su vez, engendra determinadas obligaciones en materia fiscal para dichos sujetos, las cuales son diversas de aquellas que corresponden a los contribuyentes que se encuentran dentro del régimen general de tributación.

III. Elaborada la precisión que antecede, conviene desentrañar el sentido que debe darse al caso de excepción en estudio, a fin de precisar sus alcances.

Tal como se mencionó anteriormente, el artículo 36 bis del Código Fiscal de la Federación, expresamente establece que a las autorizaciones que emita la autoridad administrativa a efecto de permitir a una sociedad controladora determinar sus resultados fiscales consolidados, no les serán aplicables los supuestos que prevé dicho numeral, sino que debe estarse a lo que disponen los artículos que regulan el régimen de consolidación fiscal en el capítulo IV del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en particular el artículo 57-A de dicho ordenamiento jurídico el cual, en su parte conducente, textualmente señala:

"Artículo 57-A. ...

"... Una vez ejercida la opción, la controladora deberá continuar pagando su impuesto sobre el resultado fiscal consolidado, por un periodo no menor de cinco ejercicios ..."

De la transcripción anterior, se puede observar que una vez ejercida la opción por parte de la sociedad controladora de consolidar sus resultados fiscales en términos de lo dispuesto por el artículo 57-E de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tendrá que tributar conforme a ese régimen por un periodo que no podrá ser menor a cinco ejercicios. Ello pone de manifiesto que la resolución que dicta la autoridad administrativa para autorizar a las sociedades controladoras a determinar su resultado fiscal consolidado, tiene una vigencia limitada y obligatoria, que es de cinco ejercicios fiscales, así como una vigencia optativa que depende única y exclusivamente de la voluntad del contribuyente, pues una vez que se agote dicho periodo (cinco años), las sociedades controladoras se encuentran en libertad de decidir si continúan o no tributando conforme al régimen de consolidación fiscal dependiendo de sus intereses lo que, lógicamente, deberán comunicar a la autoridad hacendaria.

En efecto, una vez transcurrido dicho periodo, las sociedades controladoras tienen la posibilidad de seguir tributando conforme al régimen de consolidación fiscal en forma indefinida hasta en tanto no se actualice alguno de los supuestos que prevé el capítulo IV del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, o bien, solicitar a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, en términos de lo dispuesto por el artículo 31 del Código Fiscal de la Federación y de la regla 3.7.17 de la Tercera Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para 2000 y anexos 5, 7, 14, 15 y 19, de fecha diecinueve de abril de dos mil, autorización para tributar conforme al régimen general de ley, en lugar del régimen especial de consolidación fiscal.

Por tanto, tratándose de este tipo de autorizaciones de inicio, al no serles aplicables a los cinco primeros años los supuestos que prevé el artículo 36 bis del Código Fiscal de la Federación, la situación de los contribuyentes debe regirse por lo previsto en el capítulo IV del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

En cuanto a los años posteriores, debe interpretarse el artículo 36 bis del código antes citado, que ya sería el aplicable, en el sentido de que la vigencia de la autorización que deriva de la que originalmente se otorgó para tributar conforme al régimen de consolidación fiscal, a partir del sexto año sería por cada ejercicio en el cual no se solicitara salir del sistema, entendiendo que se produciría la autorización tácita anual, implícita en la original. Esto significa que respecto a los años posteriores a los cinco obligatorios iniciales, no es necesario que las sociedades controladoras vuelvan a someter a la consideración de la autoridad administrativa las circunstancias del caso, a efecto de que dicte una nueva resolución que le autorice a seguir tributando conforme al régimen de consolidación fiscal, sino que basta con el simple hecho de que dichas empresas no soliciten a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público la autorización para dejar de determinar su resultado fiscal consolidado, para que se entienda que sigue tributando de la misma forma en que lo venía haciendo en los cinco ejercicios anteriores.

La interpretación anterior deriva también de lo dispuesto por el artículo 57-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que en su parte conducente únicamente establece que una vez ejercida la opción por parte de la sociedad controladora, ésta deberá seguir pagando el impuesto sobre el resultado fiscal consolidado por un periodo que no podrá ser menor a cinco ejercicios, pero si es mayor, la sociedad controladora podrá seguir tributando de la misma manera hasta en tanto no manifieste su voluntad de dejar de hacerlo y la autoridad administrativa se lo autorice, o bien, se actualice alguno de los supuestos que prevé el capítulo IV del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Efectivamente, al volverse optativa su permanencia en el régimen de que se trata, las sociedades controladoras se encuentran en posibilidad de seguir tributando conforme al mismo hasta en tanto se actualice alguno de los supuestos que prevé la ley de la materia, o hasta que se solicite autorización a la autoridad administrativa para dejar de hacerlo y ésta la otorgue.

Por tanto, en la hipótesis que se examina relativa a la situación jurídica que se produce al concluir los cinco años en que de manera obligatoria se tuvo que tributar conforme al régimen de consolidación fiscal y en los términos previstos en el artículo 57-E de la Ley del Impuesto sobre la Renta, debe interpretarse en el sentido de que se produce un consentimiento tácito por parte de las sociedades controladoras de no dejar de tributar conforme al régimen de consolidación fiscal al no solicitarle a la autoridad administrativa autorización alguna para dejar de hacerlo, así como una autorización tácita por parte de la autoridad, ya que ella le permite a este tipo de sociedades seguir tributando conforme a ese régimen hasta en tanto dichos contribuyentes no le presenten la solicitud de referencia.

En este sentido, es importante destacar que lo dispuesto por el artículo 57-A de la ley de la materia, en cuanto a que las sociedades controladoras consolidarán sus resultados fiscales hasta en tanto la Secretaría de Hacienda y Crédito Público no les autorice a dejar de hacerlo, no debe entenderse como una situación que queda única y exclusivamente al arbitrio de la autoridad administrativa, sino que debe tenerse presente que para que se actualice ese supuesto, es necesario que las sociedades controladoras previamente soliciten al fisco federal la autorización para dejar de tributar conforme al régimen de consolidación fiscal, pues para ello es necesario que los contribuyentes manifiesten su voluntad, toda vez que de no hacerlo la autoridad se encuentra vinculada por la autorización expresa original que, según lo explicado, de no darse la solicitud para salir del régimen, en cada ejercicio se producirá la autorización tácita de continuar por ese periodo.

Las consideraciones anteriores pueden resumirse de la siguiente manera:

1. De conformidad con lo dispuesto por el artículo 57-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la vigencia de la autorización para consolidar los resultados fiscales por parte de las sociedades controladoras será por un periodo que nunca podrá ser menor a cinco ejercicios fiscales.

2. Una vez transcurrido dicho periodo, las sociedades controladoras se encuentran en posibilidad de seguir tributando conforme al régimen de consolidación fiscal, o bien, solicitarle a la autoridad administrativa autorización para dejar de hacerlo y tributar conforme al régimen general de ley.

3. El tiempo en que una sociedad controladora consolida sus resultados fiscales, si bien no puede ser menor a cinco ejercicios, sí puede ser mayor, pues basta con que la empresa no se ubique en alguno de los supuestos que prevé el capítulo IV del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta o no solicite autorización a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público para dejar de hacerlo y ésta se lo autorice, para que siga tributando conforme al régimen de consolidación fiscal. Conforme al artículo 36 bis del Código Fiscal de la Federación, la falta de solicitud para salir del régimen de consolidación y la autorización para que continúe en él derivada de la resolución de inicio, operará por cada ejercicio en que se reproduzca la situación.

4. Al no presentar la sociedad controladora la solicitud de autorización ante la autoridad administrativa, debe entenderse como un consentimiento tácito por parte de dicha sociedad a seguir tributando en el régimen de consolidación fiscal conforme a las disposiciones que se encuentren vigentes en ese ejercicio, así como una autorización tácita por parte de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público para que dichas sociedades sigan tributando de la misma forma. El consentimiento tácito deriva de la falta de solicitud para abandonar el régimen de consolidación; la autorización tácita para cada ejercicio se desprende del artículo 36 bis mencionado y de la "resolución de inicio" de la autoridad fiscal.

5. La frase "... y hasta en tanto la Secretaría de Hacienda y Crédito Público no le autorice dejar de hacerlo" que prevé el artículo 57-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, implica necesariamente que para que la autoridad autorice a la sociedad controladora a dejar de tributar conforme al régimen de consolidación fiscal, debe existir previamente una solicitud por parte de las empresas controladoras para dejar de hacerlo y entonces sí tributar conforme al régimen general de ley.

Por tanto, las sociedades controladoras, si bien es cierto que tienen la obligación de tributar consolidando sus resultados fiscales durante un periodo que no podrá ser menor a cinco ejercicios, también lo es que en las disposiciones que regulan a dicho régimen no se establece un tiempo límite para ello, pues a partir del primer día del sexto ejercicio en el que dichas sociedades sigan tributando conforme al régimen de consolidación fiscal se vuelve optativo, pudiendo en consecuencia seguir tributando en él conforme a las disposiciones que se encuentren vigentes en ese ejercicio, o bien, salirse de él y tributar conforme al régimen general de ley.

IV. Finalmente, con base en las consideraciones que anteceden, procede establecer cuáles son las reglas fundamentales de cómo opera el régimen especial de tributación en estudio.

De una interpretación armónica y sistemática del artículo 36 bis del Código Fiscal de la Federación y de la parte relativa del artículo 57-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se llega a la conclusión de que el beneficio fiscal que contiene el régimen de consolidación fiscal opera bajo dos opciones:

o Es opcional para el contribuyente acogerse al régimen de consolidación fiscal, pero una vez que se está en él, no sólo tiene el derecho de tributar bajo dicho régimen especial, cuya naturaleza es de beneficio, sino que también se tiene la obligación de permanecer en él durante un periodo que en ningún caso podrá ser menor de cinco ejercicios fiscales por disposición legal, al amparo de las normas en que dicho acto acontezca.

o Agotado el plazo obligatorio, es decir, cumplidos los cinco ejercicios fiscales que comprenden la autorización de inicio de consolidación y que debieron sujetarse al régimen previsto en el artículo 57-E de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la aplicación de las disposiciones jurídicas que prevén el régimen de consolidación fiscal vigentes en el momento en que se actualice el inicio del sexto ejercicio fiscal, queda sujeta a la discrecionalidad y voluntad de las sociedades respectivas, por lo que las normas que lo regulan no son vinculantes u obligatorias para el gobernado, sino que se aplican a solicitud tácita del contribuyente, año con año y en su propio beneficio, porque el régimen de consolidación fiscal bajo el cual se encuentra subsiste; por lo que, en caso de no favorecerle, tiene una nueva opción, esto es, de separarse y no sujetarse a él mediante la solicitud que formule a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, a fin de que le autorice a dejar de hacerlo. Cabe inferir que si el contribuyente que fue autorizado para tributar conforme al régimen de consolidación fiscal no prueba que a partir del sexto ejercicio haya hecho la solicitud para salir del mismo, debe entenderse que consintió continuar tributando conforme a las normas jurídicas aplicables en ese momento al régimen de consolidación fiscal.

Esta interpretación de la naturaleza jurídica del régimen de consolidación, de la autorización de inicio de consolidación fiscal y de las reglas fundamentales de cómo opera, tienden a respetar simultánea y concatenadamente: (1) la voluntad del grupo de empresas que acogen el régimen para efectos del impuesto sobre la renta; (2) la situación concreta y particular que se crea por virtud de dicha resolución administrativa; (3) la facultad del Poder Legislativo de establecer las bases de tributación con el fin de satisfacer los gastos públicos; (4) la prerrogativa del contribuyente de no formular otra solicitud de autorización una vez agotado el periodo obligatorio; y (5) las atribuciones de la autoridad administrativa para conceder una autorización tácita, derivadas de la autorización expresa de origen y de la aplicación del artículo 36 bis del Código Fiscal de la Federación.

A la luz de las consideraciones que anteceden lo conducente es analizar los agravios formulados por la parte recurrente.

SÉPTIMO. Por razón de método, se debe analizar el agravio relativo a que la sentencia dictada por la Juez de Distrito en los autos del presente juicio es ilegal, en virtud de que erróneamente consideró que las reformas que sufrió el régimen de consolidación fiscal a partir del primero de enero de mil novecientos noventa y nueve, no eran violatorias de la garantía de no retroactividad de la ley que prevé el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Para determinar si las reformas aludidas son retroactivas deben hacerse las siguientes consideraciones:

I. En primer lugar, se estima necesario recordar que la Ley del Impuesto sobre la Renta establece diversos regímenes de tributación a los cuales las personas morales se deben sujetar a fin de contribuir a los gastos públicos de la Federación, Distrito Federal o Estado y Municipio en que residan, ya sea en forma obligatoria, al régimen general de ley, o bien, en forma optativa, al régimen de consolidación fiscal, al régimen simplificado de las personas morales o al de las personas morales no contribuyentes, dependiendo de las características e intereses de las mismas.

En efecto, las personas morales se encuentran en completa libertad de decidir si tributan conforme al régimen general que prevé la Ley del Impuesto sobre la Renta, o bien, conforme a alguno de los regímenes especiales que prevé el ordenamiento legal en comento, atendiendo a sus características, naturaleza e intereses.

Por tanto, las promoventes del amparo en contra de las reformas que se hicieron al régimen de consolidación fiscal a partir del ejercicio de mil novecientos noventa y nueve, escogieron en forma voluntaria tributar conforme a este régimen de beneficio, en lugar de hacerlo conforme al régimen general de ley, o bien, de conformidad con otros sistemas especiales de tributación.

Bajo este orden de ideas, debe aclararse que las reformas que realizó el legislador en torno al régimen de consolidación fiscal a partir del año de mil novecientos noventa y nueve, no obstante ser generales, abstractas e impersonales, van dirigidas, aunque en forma indeterminada, a un núcleo específico de empresas que en forma voluntaria optaron por consolidar sus resultados fiscales con el de las sociedades controladas, toda vez que le solicitaron a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público autorización para tributar conforme a las disposiciones que lo regulan, a saber, el capítulo IV del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Lo anterior es así, en virtud de que las personas morales en comento, a fin de estar en posibilidad de tributar conforme al régimen de consolidación fiscal, debieron cumplir con cada uno de los requisitos que establecen los artículos 57-A, 57-B y 57-C que se encuentran contenidos en el capítulo IV del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, mismos que textualmente establecen:

"Artículo 57-A. Para los efectos de esta ley, se consideran sociedades controladoras las que reúnan los requisitos siguientes:

"I. Que se trate de una sociedad residente en México.

"II. Que sean propietarias de más del 50% de las acciones con derecho a voto de otra u otras sociedades controladas, inclusive cuando dicha propiedad se tenga por conducto de otras sociedades que a su vez sean controladas por la misma controladora.

"III. Que en ningún caso más del 50% de sus acciones con derecho a voto sean propiedad de otra u otras sociedades, salvo que dichas sociedades sean residentes en algún país con el que se tenga acuerdo amplio de intercambio de información. Para estos efectos no se computarán las acciones que se coloquen entre el gran público inversionista, de conformidad con las reglas que al efecto dicte la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. ..."

"Artículo 57-B. La sociedad controladora podrá determinar su resultado fiscal consolidado, siempre que la misma junto con las demás sociedades controladas cumplan los requisitos siguientes:

"...

"IV. Que la sociedad controladora cuente con la conformidad por escrito del representante legal de cada una de las sociedades controladas y obtenga autorización de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público para determinar su resultado fiscal consolidado. Tratándose de las sociedades controladas a que se refiere la fracción II del artículo 57-C de esta ley, no se requerirá que se cuente con la conformidad por escrito del representante legal de las mismas. ..."

"Artículo 57-C. Para los efectos de esta ley se consideran sociedades controladas aquellas en las cuales más del 50% de sus acciones con derecho a voto sean propiedad, ya sea en forma directa, indirecta o de ambas formas, de una sociedad controladora. Para estos efectos, la tenencia indirecta a que se refiere este párrafo será aquella que tenga la controladora por conducto de otra u otras sociedades que a su vez sean controladas por la misma controladora."

De la simple lectura de los numerales anteriormente citados, se puede observar que las personas morales a fin de tributar conforme al régimen de consolidación fiscal debían cumplir con diversos requisitos:

1. Constituir una sociedad controladora en términos de lo dispuesto por el artículo 57-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta que, a su vez, cumpliera con lo siguiente:

a) Ser residente en México.

b) Ser propietaria de más del 50% de las acciones con derecho a voto de otra u otras sociedades controladas en forma directa o indirecta.

c) No ser controlada en más de un 50% de sus acciones con derecho a voto por otra sociedad, salvo que dicha sociedad sea residente de algún país con el que México hubiere celebrado un acuerdo amplio de intercambio de información.

2. Constituir una sociedad controlada o varias, cuyas acciones con derecho a voto fueren propiedad directa, indirecta o de ambas formas, de la sociedad controladora.

3. Contar con la conformidad por escrito de los representantes legales de las sociedades controladas, en cuanto a que es su voluntad consolidar sus resultados fiscales con el de la controladora.

4. Presentar la solicitud correspondiente acompañada de la lista de las sociedades controladas que consolidarán sus resultados fiscales ante las autoridades fiscales.

5. Obtener autorización por parte de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público para que dichas sociedades determinen su resultado fiscal consolidado.

Por tanto, es evidente que las propias sociedades fueron las que en forma voluntaria, una vez que cumplieron con los requisitos establecidos en la Ley del Impuesto sobre la Renta, presentaron su solicitud ante las autoridades fiscales para que les permitieran tributar conforme a las disposiciones relativas al régimen de consolidación fiscal.

Bajo este orden de ideas, es dable concluir que el régimen de consolidación fiscal es un régimen optativo que depende, por una parte, de la solicitud que realicen las personas morales en la que manifiesten su voluntad de determinar sus resultados fiscales consolidados y, por la otra, de la autorización que al efecto emita la Secretaría de Hacienda y Crédito Público con motivo de dicha solicitud.

En este sentido, cabe manifestar que la solicitud a través de la cual las personas morales deciden someter a consideración de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público la posibilidad de consolidar sus resultados fiscales, debe presentarse a más tardar el día quince de agosto del año inmediato anterior a aquel por el que se pretenda determinar el resultado fiscal consolidado, acompañándola de una relación de todas las sociedades que tengan el carácter de sociedades controladas, de conformidad con lo dispuesto por la fracción IV del artículo 57-B de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que establece:

"Artículo 57-B. ...

"IV. ... La solicitud de autorización para determinar el resultado fiscal consolidado a que se refiere esta fracción, deberá presentarse ante las autoridades fiscales por la sociedad controladora, a más tardar el día 15 de agosto del año inmediato anterior a aquel por el que se pretenda determinar dicho resultado fiscal. Tratándose de las sociedades controladas a que se refiere la fracción II del artículo 57-C de esta ley, no se requerirá que se cuente con la conformidad por escrito del representante legal de las mismas.

"La solicitud de autorización para determinar el resultado fiscal consolidado a que se refiere esta fracción, deberá presentarse ante las autoridades fiscales por la sociedad controladora, a más tardar el día 15 de agosto del año inmediato anterior a aquel por el que se pretenda determinar dicho resultado fiscal.

"En la solicitud a que se refiere el párrafo anterior, la sociedad controladora deberá manifestar a todas las sociedades que tengan el carácter de controladas conforme a lo dispuesto en el artículo 57-C de esta ley."

Por su parte, la autorización que al efecto expida la Secretaría de Hacienda y Crédito Público con motivo de la solicitud presentada por las personas morales, tendrá una vigencia no menor a cinco ejercicios, en términos de lo dispuesto por el artículo 57-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el cual expresamente señala que la sociedad controladora que opte por consolidar sus resultados fiscales deberá continuar pagando su impuesto sobre el resultado fiscal consolidado, por un periodo no menor de cinco ejercicios a partir de aquel en que empezó a ejercer dicha opción hasta en tanto no se actualice alguno de los supuestos de desconsolidación que prevé el capítulo IV del título II de la ley de la materia, o bien, hasta en tanto la Secretaría de Hacienda y Crédito Público no le autorice a dejar de hacerlo. Adicionalmente a ello, cabe señalar que dicha resolución surtirá sus efectos a partir del ejercicio siguiente a aquel en que se otorgue, de conformidad con lo que establece el artículo 57-I del ordenamiento legal en comento.

Dichos numerales, en su parte conducente, textualmente señalan:

"Artículo 57-A. ...

"La sociedad controladora que opte por considerar su resultado fiscal consolidado, deberá determinarlo conforme a lo previsto en el artículo 57-E de esta ley. Al resultado fiscal consolidado se le aplicará la tasa establecida en el artículo 10 de esta ley, en su caso, para obtener el impuesto a pagar por la controladora en el ejercicio. Una vez ejercida la opción, la controladora deberá continuar pagando su impuesto sobre el resultado fiscal consolidado, por un periodo no menor de cinco ejercicios a partir de aquel en el que se empezó a ejercer la opción citada, y hasta en tanto la Secretaría de Hacienda y Crédito Público no le autorice a dejar de hacerlo. ..."

"Artículo 57-I. La autorización para consolidar a que se refiere la fracción IV del artículo 57-B de esta ley, surtirá sus efectos a partir del ejercicio siguiente a aquel en que se otorgue. ..."

Sobre el particular, cabe precisar que tal como se mencionó en el considerando anterior de esta resolución, la autorización de inicio de consolidación en el impuesto sobre la renta que expide la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, se encuentra regulada única y exclusivamente por las disposiciones relativas al régimen de consolidación durante el periodo obligatorio de cinco años a que se refiere el artículo 57-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Sin embargo, una vez que transcurre dicho periodo, los efectos y consecuencias de la autorización se regulan por lo dispuesto en el artículo 36 bis del Código Fiscal de la Federación, en el sentido de que hasta en tanto la sociedad controladora no presente escrito alguno en el que solicite a la autoridad hacendaria dejar de consolidar sus resultados fiscales, existe un consentimiento tácito de su parte para seguir tributando conforme a las disposiciones vigentes cada año, así como una autorización tácita por parte de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, en cuanto a que no se le impida a la sociedad controladora determinar sus resultados fiscales en términos del capítulo IV del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, una vez que transcurre dicho periodo, con motivo de la resolución de inicio de consolidación.

De esta forma, los efectos y consecuencias que de la solicitud realizada por la sociedad controladora y de la autorización otorgada por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público deriven, están vinculados con la fecha en que éstas se produjeron y a las condiciones que en ellas se precisaron, por lo que para estar en posibilidad de hacer algún pronunciamiento respecto a las cuestiones de retroactividad de las reformas que sufrió el régimen de consolidación fiscal a partir del primero de enero de mil novecientos noventa y nueve, en caso de que se produzcan, se deberá hacer a la luz de la solicitud y de la autorización respectiva de las empresas que se encuentran en las hipótesis descritas.

Lo anterior es así, en virtud de que las disposiciones legales que entraron en vigor a partir de dicho año, si bien se encuentran dirigidas a un grupo de empresas que ejercieron la opción de consolidar sus resultados fiscales, también lo es que la posible violación a la garantía de retroactividad que prevé el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en caso de que se dé, dependerá de la fecha en que se ejerció la opción por parte de la sociedad controladora para consolidar sus resultados fiscales, así como de la autorización que al efecto expida la Secretaría de Hacienda y Crédito Público con motivo de dicha solicitud.

II. Una vez precisado lo anterior, es necesario analizar el artículo 14 de la Constitución, en la parte relativa, a fin de determinar si efectivamente las reformas que se publicaron el treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y ocho en el Diario Oficial de la Federación, a través de las cuales se reformó el capítulo IV del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, son violatorias de la garantía de irretroactividad de la ley.

El referido precepto establece, en la parte que interesa:

"Artículo 14. A ninguna ley se dará efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna. ..."

Tal como se puede observar del numeral transcrito, a ninguna ley se le puede dar un efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna, lo que de suyo más que referirse a las leyes, hace alusión a los actos de aplicación de las mismas. Sin embargo, reiteradamente este Alto Tribunal ha considerado que la prohibición comprende también a las leyes mismas.

La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que la irretroactividad que prohíbe el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, se encuentra referida tanto al legislador, por cuanto a la expedición de las leyes, así como a las autoridades que las aplican a un caso determinado, y para resolverlo ha acudido a la teoría de los derechos adquiridos y a la teoría de los componentes de la norma.

1. En la primera de ellas, se distingue entre dos conceptos, a saber: el de derecho adquirido que lo define como aquel que implica la introducción de un bien, una facultad o un provecho al patrimonio de una persona, a su dominio o a su haber jurídico y el de expectativa de derecho, el cual ha sido definido como la pretensión o esperanza de que se realice una situación determinada que va a generar con posterioridad un derecho, es decir, mientras que el derecho adquirido constituye una realidad, la expectativa de derecho corresponde a algo que en el mundo fáctico no se ha materializado. Por consiguiente, sostiene que si una ley o acto concreto de aplicación no afecta derechos adquiridos sino simples expectativas de derecho no se viola la garantía de irretroactividad de las leyes prevista en el artículo 14 de la Constitución Federal (teoría de los derechos adquiridos).

En efecto, esta teoría que se apoya en la distinción fundamental entre derechos adquiridos y las meras expectativas de derecho, establece que no se pueden afectar o modificar derechos adquiridos durante la vigencia de una ley anterior, ya que aquéllos se regirán siempre por la ley a cuyo amparo nacieron y entraron a formar parte del patrimonio de las personas, aun cuando esa ley hubiese dejado de tener vigencia al haber sido sustituida por otra diferente; en cambio, una nueva ley podrá afectar simples expectativas o esperanzas de gozar de un derecho que aún no ha nacido en el momento en que entró en vigor, sin que se considere retroactiva en perjuicio del gobernado.

Corrobora lo anterior la tesis 2a. LXXXVIII/2001, sustentada por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la página 306, T.X., junio de 2001, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, cuyo tenor es:

"IRRETROACTIVIDAD DE LAS LEYES. NO SE VIOLA ESA GARANTÍA CONSTITUCIONAL CUANDO LAS LEYES O ACTOS CONCRETOS DE APLICACIÓN SÓLO AFECTAN SIMPLES EXPECTATIVAS DE DERECHO, Y NO DERECHOS ADQUIRIDOS. Conforme a la interpretación que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha hecho del artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos en cuanto al tema de la irretroactividad desfavorable que se prohíbe, se desprende que ésta se entiende referida tanto al legislador, por cuanto a la expedición de las leyes, como a la autoridad que las aplica a un caso determinado, ya que la primera puede imprimir retroactividad, al modificar o afectar derechos adquiridos con anterioridad y la segunda, al aplicarlo, produciéndose en ambos casos el efecto prohibido por el Constituyente. Ahora bien, el derecho adquirido es aquel que ha entrado al patrimonio del individuo, a su dominio o a su haber jurídico, o bien, es aquel que implica la introducción de un bien, una facultad o un provecho al patrimonio de una persona o haber jurídico; en cambio, la expectativa de derecho es una pretensión o esperanza de que se realice una situación determinada que va a generar con posterioridad un derecho; es decir, mientras que el derecho adquirido constituye una realidad, la expectativa de derecho corresponde al futuro. En estas condiciones, se concluye que si una ley o un acto concreto de aplicación no afectan derechos adquiridos sino simples expectativas de derecho no violan la garantía de irretroactividad de las leyes prevista en el precepto constitucional citado."

De los razonamientos anteriores, se debe concluir que una ley es retroactiva cuando trata de modificar o destruir en perjuicio de una persona los derechos que adquirió bajo la vigencia de la ley anterior, toda vez que éstos ya entraron en el patrimonio o en la esfera jurídica del gobernado, y no cuando se aplica a meras expectativas de derecho.

Adicionalmente, es menester señalar que, en materia tributaria, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que la teoría del derecho adquirido no es posible aplicarla en el sentido de que los individuos puedan seguir tributando de manera indefinida conforme a las reglas vigentes en un momento dado, en virtud de que llegar a ese extremo implicaría desconocer, por una parte, que el sistema tributario constituye un instrumento privilegiado para alcanzar metas de política fiscal y económica (igualdad, redistribución de la renta, solidaridad, entre otros) y, por otra, no considerar que al hablar de política económica y fiscal, indudablemente se hace alusión a una realidad en permanente transformación, circunstancia que no se actualiza con la misma intensidad en las normas relativas al derecho privado, motivo que determina la extraordinaria variabilidad de las normas fiscales, misma que responde a las necesidades de una constante adecuación de los recursos económicos a las finalidades estatales que se pretenden conseguir, sin que ello implique que las normas de derecho fiscal puedan quedar excluidas de la observancia del derecho fundamental que consagra el artículo 14 constitucional, consistente en la irretroactividad de las leyes, el cual constituye una garantía de seguridad jurídica a favor de los gobernados y un límite para el legislador de respetar y cumplir todos aquellos requisitos, condiciones, elementos o circunstancias, cuyo acatamiento sea jurídicamente necesario para que un acto de autoridad produzca, válidamente, la afectación particular en la esfera jurídica del gobernado, que esté destinado a realizar.

Por tanto, si bien el Congreso de la Unión legisla anualmente en materia impositiva para determinar los impuestos que deberán cubrir el presupuesto del correspondiente año fiscal, lógica y jurídicamente debe entenderse que las disposiciones que en esa materia se encuentren vigentes cada año, regularán los hechos acaecidos durante el mismo, pero sin que puedan afectar no sólo las situaciones jurídicas consumadas o constituidas con anterioridad (de las que derivan derechos y obligaciones), sino tampoco las consecuencias que de estas últimas se sigan produciendo en los casos en que el desconocimiento o afectación de esas consecuencias impliquen necesariamente la afectación de la propia situación jurídica o del hecho adquisitivo del derecho, puesto que únicamente podría afectar las consecuencias aún no producidas (facta pendentia) cuando con ello no se destruya o afecte en perjuicio del interesado la situación jurídica consumada generadora de su derecho, de conformidad con el criterio sustentado por el Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la tesis visible en la página 53, tomo 38, Tercera Parte, Séptima Época del Semanario Judicial de la Federación, que dice:

"RETROACTIVIDAD EN LA TRIBUTACIÓN. Normalmente las leyes deben aplicarse durante el periodo de su vigencia; sólo por excepción deben seguirse aplicando a pesar de que las leyes posteriores las hayan derogado o abrogado, a fin de preservar los derechos o las situaciones jurídicas favorables a los interesados, que se constituyeron al amparo de aquéllas, y en acatamiento al artículo 14 constitucional que consagra la no retroactividad de la ley. Lógicamente, los problemas más complejos al respecto se presentan cuando el ejercicio de la facultad o derecho o la situación jurídica constituida no se agota en sus efectos durante el tiempo de vigencia de la ley a cuyo amparo se produjo y ésta es sustituida por otra que ya no consagra ese derecho; pero con frecuencia una ley no sólo debe regir los hechos acaecidos durante su vigencia, sino también las consecuencias jurídicas de los mismos que se sigan produciendo aun bajo la vigencia de una nueva ley, para lo cual debe atenderse ya sea al concepto de derecho adquirido, al de situación jurídica concreta o al de situación jurídica constituida. Con base en lo anterior, si bien el Congreso de la Unión debe legislar anualmente en materia impositiva para determinar los impuestos que habrán de cubrir el presupuesto del correspondiente año fiscal, lógica y jurídicamente debe entenderse que las disposiciones que en esa materia se encuentren vigentes cada año regirán los hechos acaecidos durante el mismo, pero sin que puedan afectar, no sólo las situaciones jurídicas consumadas o constituidas con anterioridad, sino tampoco las consecuencias que de estas últimas se sigan produciendo en los casos en que el desconocimiento o afectación de esas consecuencias implique necesariamente la afectación de la propia situación jurídica o del hecho adquisitivo del derecho, puesto que únicamente podría afectar esas consecuencias aún no producidas (facta pendentia) cuando con ello no se destruya o afecte en perjuicio del interesado la situación jurídica consumada generadora de su derecho."

Por consiguiente, la garantía de la irretroactividad de las leyes que consagra el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, establece que no se pueden modificar o afectar los derechos que adquirió un gobernado bajo la vigencia de una ley anterior con la entrada de una nueva disposición, pero sí se pueden regular por las nuevas disposiciones legales las meras expectativas de derecho, sin que se contravenga el numeral en comento.

2. Ahora bien, por lo que se refiere a la teoría de los componentes de la norma, la Suprema Corte de Justicia de la Nación parte de la idea de que toda norma jurídica contiene un supuesto y una consecuencia, en el que si aquél se realiza, ésta debe producirse, generándose así los derechos y obligaciones correspondientes y, con ello, que los destinatarios de la norma están en posibilidad de ejercitar aquéllos y de cumplir con éstas. Sin embargo, el supuesto y la consecuencia no siempre se generan de modo inmediato, pues puede suceder que su realización ocurra fraccionada en el tiempo, por lo que para que se pueda analizar la retroactividad o irretroactividad de las normas es necesario analizar las siguientes hipótesis que pueden llegar a generarse a través del tiempo:

a) Cuando durante la vigencia de una norma jurídica se actualizan de modo inmediato el supuesto y la consecuencia en ella regulados, no se puede variar, suprimir o modificar ese supuesto o la consecuencia sin violar la garantía de irretroactividad de las normas, toda vez que ambos nacieron a la vida jurídica con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva ley.

b) Cuando la norma jurídica establece un supuesto y varias consecuencias sucesivas. Si el supuesto y algunas de las consecuencias se realizan bajo la vigencia de una ley, quedando pendientes algunas de las consecuencias jurídicas al momento de entrar en vigor una nueva disposición jurídica, dicha ley no podría modificar el supuesto ni las consecuencias ya realizadas.

c) Cuando la realización de alguna o algunas de las consecuencias de la ley anterior no se producen durante su vigencia, pero cuya realización no depende de los supuestos previstos en esa ley, sino únicamente estaban diferidas en el tiempo por el establecimiento de un plazo o término específico, en este caso la nueva disposición tampoco podría suprimir, modificar o condicionar las consecuencias no realizadas, toda vez que estas últimas no están supeditadas a las modalidades señaladas en la nueva ley.

d) Cuando para la ejecución o realización de las consecuencias previstas en la disposición anterior, pendientes de producirse, es necesario que los supuestos señalados en la misma se realicen después de que entró en vigor la nueva norma, tales consecuencias deberán ejecutarse conforme a lo establecido en ésta, en atención a que antes de la vigencia de dicha ley no se actualizaron ni ejecutaron ninguno de los componentes de la ley anterior (supuestos y consecuencias acontecen bajo la vigencia de la nueva disposición).

El criterio que antecede fue sustentado por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación al resolver el amparo en revisión número 1275/88, promovido por Posadas de México, Sociedad Anónima de Capital Variable, el seis de abril de mil novecientos ochenta y nueve, por mayoría de diecisiete votos de los señores Ministros de S.N., M.C., A.L., A.G., C.L., L.C., F.F.D., P.V., A.G., R.R., M.D., V.L., M.F., S.T., D.R., S.O. y presidente del R.R., siendo ponente el M.S.O., en el cual textualmente se señaló:

"... una norma legal rige todos los hechos que durante el lapso de su vigencia ocurren en concordancia con sus supuestos. Ahora bien, en el campo del derecho pueden darse diversas hipótesis respecto de los momentos en que se actualizan esos supuestos y las consecuencias jurídicas concomitantes a aquéllos, de lo cual depende que la aplicación de una norma se encuentre apegada a la garantía constitucional en estudio; tales hipótesis son las siguientes: 1. Cuando durante la vigencia de una ley se actualizan los supuestos y las consecuencias jurídicas que establece esa norma y con posterioridad a ello entra en vigor una nueva disposición legal que varía aquellos supuestos y consecuencias, la nueva ley ya no podrá aplicarse a los supuestos y consecuencias de la anterior disposición, pues de lo contrario se violaría la garantía individual de mérito, atento que antes de la vigencia de la nueva norma ya se habían realizado tanto los supuestos como las consecuencias señaladas en la ley sustituida, por lo que obviamente ya no es posible que la nueva disposición suprima, modifique o condicione los susodichos supuestos y consecuencias; 2. También puede presentarse la hipótesis en la que una norma legal establezca un supuesto y varias consecuencias sucesivas; así, dentro de la vigencia, una nueva ley no podrá variar las ya ejecutadas, pues de lo contrario violaría la garantía de irretroactividad de la ley, como acontece en la hipótesis expuesta en primer término; 3. Ahora bien, puede suceder que la realización de alguna o algunas de las consecuencias de la ley anterior, que no se produjeron durante su vigencia, no dependa de la realización de supuestos previstos en esa ley, ocurridos después de que la nueva disposición entró en vigor, sino que tal realización estaba solamente diferida en el tiempo, ya sea por el establecimiento de un plazo o término específico, o simplemente porque la realización de esas consecuencias era sucesiva o continuada; en este caso la nueva disposición tampoco deberá suprimir, modificar o condicionar las consecuencias no realizadas, por la razón sencilla de que estas consecuencias no están supeditadas a las modalidades señaladas en la nueva ley, caso que también se asemeja a la primera hipótesis expuesta; 4. Sin embargo, si para la ejecución o realización de las consecuencias previstas en la disposición anterior, pendientes de producirse, es necesario que los supuestos señalados en la misma se realicen después de que entró en vigor la nueva norma, tales consecuencias deberán ejecutarse conforme a lo establecido en ésta, atento que antes de la vigencia de dicha ley no se actualizaron ninguno de los componente de la ley anterior, esto es, los supuestos y las consecuencias que no se habían ejecutado cuando la norma anterior estaba en vigor, y su realización acontece bajo la vigencia de la nueva disposición, desde luego ésta es la aplicable para la ejecución de los deberes y derechos correspondientes ..."

Las consideraciones del fallo anterior fueron citadas al resolverse el amparo en revisión número 2013/88, en sesión celebrada el dieciséis de agosto de mil novecientos ochenta y nueve; asimismo, en el amparo en revisión 278/95, en sesión celebrada el veintinueve de agosto de mil novecientos noventa y seis, precedentes que integran la jurisprudencia número 87/97, sustentada por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la página 7, T.V., noviembre de 1997, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, cuyos rubro y texto son:

"IRRETROACTIVIDAD DE LAS LEYES. SU DETERMINACIÓN CONFORME A LA TEORÍA DE LOS COMPONENTES DE LA NORMA. Conforme a la citada teoría, para determinar si una ley cumple con la garantía de irretroactividad prevista en el primer párrafo del artículo 14 constitucional, debe precisarse que toda norma jurídica contiene un supuesto y una consecuencia, de suerte que si aquél se realiza, ésta debe producirse, generándose, así, los derechos y obligaciones correspondientes y, con ello, los destinatarios de la norma están en posibilidad de ejercitar aquéllos y cumplir con éstas; sin embargo, el supuesto y la consecuencia no siempre se generan de modo inmediato, pues puede suceder que su realización ocurra fraccionada en el tiempo. Esto acontece, por lo general, cuando el supuesto y la consecuencia son actos complejos, compuestos por diversos actos parciales. De esta forma, para resolver sobre la retroactividad o irretroactividad de una disposición jurídica, es fundamental determinar las hipótesis que pueden presentarse en relación con el tiempo en que se realicen los componentes de la norma jurídica. Al respecto cabe señalar que, generalmente y en principio, pueden darse las siguientes hipótesis: 1. Cuando durante la vigencia de una norma jurídica se actualizan, de modo inmediato, el supuesto y la consecuencia establecidos en ella. En este caso, ninguna disposición legal posterior podrá variar, suprimir o modificar aquel supuesto o esa consecuencia sin violar la garantía de irretroactividad, atento que fue antes de la vigencia de la nueva norma cuando se realizaron los componentes de la norma sustituida. 2. El caso en que la norma jurídica establece un supuesto y varias consecuencias sucesivas. Si dentro de la vigencia de esta norma se actualiza el supuesto y alguna o algunas de las consecuencias, pero no todas, ninguna norma posterior podrá variar los actos ya ejecutados sin ser retroactiva. 3. Cuando la norma jurídica contempla un supuesto complejo, integrado por diversos actos parciales sucesivos y una consecuencia. En este caso, la norma posterior no podrá modificar los actos del supuesto que se haya realizado bajo la vigencia de la norma anterior que los previó, sin violar la garantía de irretroactividad. Pero en cuanto al resto de los actos componentes del supuesto que no se ejecutaron durante la vigencia de la norma que los previó, si son modificados por una norma posterior, ésta no puede considerarse retroactiva. En esta circunstancia, los actos o supuestos habrán de generarse bajo el imperio de la norma posterior y, consecuentemente, son las disposiciones de ésta las que deben regir su relación, así como la de las consecuencias que a tales supuestos se vinculan."

Conviene destacar que si se comparan el contenido de la ejecutoria que sirvió como base de los precedentes que integran la tesis de jurisprudencia que antecede y el texto de esta última, se advierte una diferencia importante que consiste en que en la ejecutoria se explicaron cuatro supuestos y las consecuencias jurídicas concomitantes a aquéllos, de los cuales depende considerar o no si una norma se encuentra apegada a la garantía de irretroactividad de la ley que consagra el artículo 14 constitucional, en tanto que en el criterio jurisprudencial mencionado únicamente se manejan tres supuestos.

En el caso a estudio, como se explicará en consideraciones subsecuentes de esta sentencia, la hipótesis omitida es de especial importancia y es la que aparece en la ejecutoria con el número tres, o sea, cuando "la realización de alguna o algunas de las consecuencias de la ley anterior, que no se produjeron durante su vigencia, no dependa de la realización de supuestos previstos en esa ley, ocurridos después de que la nueva disposición entró en vigor, sino que tal realización estaba solamente diferida en el tiempo, ya sea por el establecimiento de un plazo o término específico, o simplemente porque la realización de esas consecuencias era sucesiva o continuada; en este caso la nueva disposición tampoco deberá suprimir, modificar o condicionar las consecuencias no realizadas, por la razón sencilla de que estas consecuencias no están supeditadas a las modalidades señaladas en la nueva ley.".

Precisado lo anterior, se pone de manifiesto que para estar en posibilidad de determinar si una disposición normativa es violatoria de lo dispuesto por el artículo 14 de la Constitución General de la República, con base en la teoría de los componentes de la norma, es menester tener en cuenta los distintos momentos en que se realiza el supuesto o supuestos jurídicos, la consecuencia o consecuencias que de ellos derivan y la fecha en que entra en vigor la nueva disposición.

Por tanto, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, así como en las teorías admitidas por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, para interpretar el tema de retroactividad, resulta que una norma transgrede el precepto constitucional antes señalado, cuando la ley trata de modificar o alterar derechos adquiridos o supuestos jurídicos y consecuencias de éstos que nacieron bajo la vigencia de una ley anterior, lo que sin lugar a dudas conculca en perjuicio de los gobernados dicha garantía individual, lo que no sucede cuando se está en presencia de meras expectativas de derecho o de situaciones que aún no se han realizado, o consecuencias no derivadas de los supuestos regulados en la ley anterior, pues en esos casos, sí se permite que la nueva ley las regule.

III. Precisado lo anterior, se debe determinar si en el presente caso las reformas que sufrió el régimen de consolidación fiscal vigentes a partir del primero de enero de mil novecientos noventa y nueve, son o no retroactivas, es decir, si son violatorias o no de derechos adquiridos por parte de las sociedades que consolidan sus resultados fiscales, conforme a la primera teoría que sostiene esta Suprema Corte de Justicia de la Nación en torno a la interpretación del primer párrafo del artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, o bien, si la situación de las personas morales que recibieron la autorización por parte de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, implicaba respecto de las reformas, que se afectaban consecuencias derivadas de un supuesto producido conforme a la ley anterior, misma que estuvo vigente hasta el treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y ocho, en términos de la teoría de los componentes de la norma.

Tal como se precisó con antelación, a fin de estar en posibilidad de analizar si efectivamente las reformas que sufrió dicho régimen son violatorias de la garantía individual que regula el numeral en comento, se considera importante recalcar que los efectos y consecuencias que de la solicitud realizada por la sociedad controladora y de la autorización otorgada por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público deriven, están vinculados con la fecha en que éstas se produjeron y a las condiciones que en ellas se precisaron, por lo que el análisis de las cuestiones de irretroactividad de las normas, se debe hacer a la luz de la solicitud y autorización respectiva, pues para ello es necesario determinar si existe un derecho adquirido por parte de las sociedades que optaron por consolidar sus resultados fiscales, o bien, si ya se realizaron los supuestos o consecuencias de las normas bajo la vigencia de la ley anterior.

Al respecto, se debe recordar que la solicitud que presenta la sociedad controladora a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público para consolidar sus resultados fiscales, se debe presentar a más tardar el día quince de agosto del año inmediato anterior a aquel por el que se pretenda determinar el resultado fiscal consolidado y que la autorización que al efecto expida la autoridad hacendaria surtirá sus efectos a partir del ejercicio siguiente a aquel en que se presentó la solicitud de referencia.

Por consiguiente, los posibles derechos adquiridos que pudieran verse violados por las reformas que sufrió el régimen de consolidación fiscal o con la materialización de supuestos producidos bajo la vigencia de la ley anterior y consecuencias derivadas de ellos, dependerán de las fechas en que éstas se produjeron, pues la solicitud que presentaron las sociedades controladoras, así como la autorización respectiva, se encontraban reguladas por las disposiciones que al momento en que se dieron se encontraban vigentes.

Asimismo, debe tenerse en cuenta que la autorización de inicio que expide la Secretaría de Hacienda y Crédito Público con motivo de la solicitud que presentó una sociedad controladora para consolidar sus resultados fiscales, obliga a este tipo de empresas a que tributen bajo el régimen de consolidación fiscal por un periodo que en ningún caso podría ser menor a cinco ejercicios, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 57-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta y una vez que transcurriera dicho periodo, existiría una solicitud tácita por parte de la sociedad controladora para seguir tributando conforme a ese régimen fiscal, así como una autorización tácita por parte de la autoridad hacendaria para permitirle que siguiera tributando conforme a él, las cuales se encuentran reguladas conforme al artículo 36 bis del Código Fiscal de la Federación.

Bajo este orden de ideas, al haber solicitado las sociedades controladoras a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público autorización para tributar conforme a las disposiciones que regulaban el capítulo IV del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, manifestaron su voluntad de hacerlo única y exclusivamente con base en esas reglas, a sabiendas de que iban a tener que tributar conforme a dichos preceptos jurídicos por un periodo que jamás podría ser menor a cinco ejercicios, por lo que resulta evidente que dichas empresas adquirieron el derecho a tributar conforme a esas normas jurídicas durante ese periodo. De ahí que respecto de las empresas que al entrar en vigor las reformas de mil novecientos noventa y ocho (primero de enero de mil novecientos noventa y nueve) se encontraran en el periodo de cinco años de tributación obligatoria en el régimen de consolidación fiscal, las mismas serían retroactivas y, de ser desfavorables, infringirían la garantía prevista en el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y, por lo mismo, las relativas a las de certeza y de seguridad jurídica a favor del gobernado que dicho precepto consagra.

Por tanto, las reformas que sufrió el régimen de consolidación fiscal a partir del ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y nueve, en caso de ser desfavorables a los particulares, situación que será objeto de estudio en el siguiente punto de este considerando, serían violatorias de la garantía de irretroactividad de las leyes que prevé el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, respecto de los contribuyentes que se encontraran en el supuesto señalado, en virtud de que al obligarse a las empresas a tributar consolidando sus resultados fiscales por un periodo no menor a cinco años, adquirieron el derecho a tributar conforme a las disposiciones vigentes al momento en que optaron por consolidar sus resultados fiscales por ese mismo periodo o por el tiempo que les faltara tributar obligatoriamente con motivo de la autorización de inicio que expidió la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.

En otros términos, la consecuencia de tributar por cinco años conforme al régimen previsto en la ley vigente cuando se dio la autorización, se derivaría necesariamente de este supuesto y la ley nueva no podría alterar ni el supuesto producido conforme a la ley anterior (autorización) ni tampoco respecto de la consecuencia necesaria del mismo (tributar por cinco años conforme al régimen de consolidación, en los términos del artículo 57-E de la Ley del Impuesto sobre la Renta). Lo anterior es así, en virtud de que las sociedades controladoras adquirieron el derecho a tributar conforme a las disposiciones que regulaban el régimen de consolidación fiscal por un periodo que en ningún caso podría ser menor a cinco años pues, una vez que transcurriera dicho periodo, las empresas se encontrarían en posibilidad de dejar de tributar consolidando sus resultados fiscales, pues bastaría con el simple hecho de que ellas presentaran su solicitud a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y ésta se los autorizara, para que tributaran conforme al régimen general que prevé la Ley del Impuesto sobre la Renta volviéndose, por tanto, su estancia en el régimen optativa, pues a partir del primer día del sexto ejercicio, se encontraría expedito su derecho para presentar dicha solicitud, lo que al no hacerlo, ratificó su voluntad de seguir tributando conforme al régimen de consolidación fiscal en términos de lo dispuesto por el artículo 36 bis del Código Fiscal de la Federación, así como a las nuevas disposiciones que para ese año estén vigentes.

De esta forma, se observa que únicamente un cúmulo de contribuyentes del universo que optó por consolidar sus resultados fiscales, es el que podría ser favorecido por un pronunciamiento sobre la retroactividad de las reformas que sufrió el régimen de consolidación fiscal a partir del ejercicio de mil novecientos noventa y nueve. Dicho de otra manera, las leyes reclamadas como violatorias de la garantía de irretroactividad de las leyes que prevé el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en caso de que fueran desfavorables a los gobernados, serían retroactivas pero no para todos sus destinatarios, sino sólo para aquellos contribuyentes que se encontraran en el supuesto de tributar en forma obligatoria por esos cinco años a que hace referencia el artículo 57-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, o su remanente derivado de la solicitud y de la autorización de inicio que les permitió consolidar sus resultados fiscales y que ese plazo estuviera transcurriendo del inicio de la vigencia de las reformas, pues de haber concluido o de no haberse iniciado no se produciría la retroactividad.

Así, la violación constitucional reclamada, exclusivamente, operará respecto de aquellas sociedades que habiendo solicitado tributar conforme al régimen de consolidación fiscal y siendo autorizadas para ello, conforme a las normas vigentes hasta antes del treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y ocho, se encontraban dentro del periodo de cinco años a que hace referencia el artículo 57-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que deben tributar en forma obligatoria conforme a ese régimen, y no para aquellas sociedades que en forma voluntaria decidieron seguir tributando conforme al régimen de consolidación fiscal una vez que transcurrió dicho periodo, pues su estancia en él se vuelve optativa.

En efecto, la situación de estar obligadas las sociedades controladoras a consolidar sus resultados fiscales por un periodo no menor a cinco ejercicios y la correspondiente obligación a cargo de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público de respetar esa forma de tributación, es lo que constituye el derecho adquirido (teoría de los derechos adquiridos) o la consecuencia del supuesto de la solicitud y de la autorización (teoría de los componentes de la norma) que se produjo y originó conforme a la ley anterior y que no debe ser alterada por una ley posterior, pues de darse esa situación y ser desfavorable a los contribuyentes, se estaría violando en perjuicio de los gobernados la garantía de irretroactividad de las leyes que prevé el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

En este tenor, las reformas al régimen de consolidación fiscal, de ser desfavorables, serían violatorias de dicha garantía individual, única y exclusivamente para aquellas sociedades que se encontraran en el periodo de cinco años a que hace referencia el artículo 57-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta con motivo de la autorización que les otorgó la Secretaría de Hacienda y Crédito Público para consolidar sus resultados fiscales o por el periodo que falte de esos cinco años, pues una vez que se cumpliera éste la obligación de tributar conforme al régimen de consolidación fiscal desaparecería y ya no sería consecuencia del supuesto surgido conforme a la ley anterior sino que ello tendría su origen en la voluntad del contribuyente de continuar tributando conforme al régimen de consolidación fiscal siendo aplicables las nuevas disposiciones.

De esta manera, respecto de las sociedades que ya no estuvieran tributando en forma obligatoria conforme al régimen de consolidación fiscal, por haber transcurrido el periodo de cinco ejercicios a que hace referencia el artículo 57-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no podría establecerse que las reformas que sufrió el régimen de consolidación fiscal sean violatorias de la garantía de irretroactividad de la ley que prevé el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, toda vez que tal como se manifestó anteriormente, el derecho adquirido o la consecuencia del supuesto de la solicitud y de la autorización que se produjo conforme a la ley anterior, lo constituye la obligación por parte de la sociedad controladora de tributar en términos del capítulo IV del título II de la ley de la materia por ese periodo, así como la obligación por parte de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público de respetar esa tributación por el mismo periodo, por lo que una vez que dicho periodo hubiere transcurrido, los derechos adquiridos se habrían extinguido y ya no habría consecuencias derivadas de algún supuesto originado durante la vigencia de la ley antes vigente.

Lo anterior es así, en virtud de que tal como se manifestó en el punto anterior de este considerando, la irretroactividad de la ley en materia tributaria no implica que los contribuyentes adquieran el derecho a tributar siempre de la misma manera, sino que éste puede variar, por lo que una vez que transcurre el periodo obligatorio de cinco años, ya no existe un derecho adquirido por parte de esos contribuyentes, sino la mera posibilidad de seguir tributando conforme a las nuevas disposiciones que a partir del sexto año rijan la consolidación fiscal o dejar de hacerlo previa autorización que le otorgue la Secretaría de Hacienda y Crédito Público con motivo de la solicitud que realicen.

Por tanto, en el caso de los contribuyentes que al primero de enero de mil novecientos noventa y nueve no se encontraran dentro del periodo de cinco años a que hace referencia el artículo 57-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, las reformas que sufrió el régimen de consolidación fiscal en el año de mil novecientos noventa y nueve no serían retroactivas, pues ni afectarían derechos adquiridos ni operarían sobre consecuencias derivadas de supuestos producidos conforme a la ley anterior.

En conclusión, la reforma que se examina sólo violaría la garantía de irretroactividad de las leyes, respecto a aquellos contribuyentes que se encontraban tributando en forma obligatoria en ese régimen con motivo de la solicitud y de la autorización de inicio que los ubicó en ese supuesto, por los cinco años obligatorios o por el periodo de los mismos que se encontrara pendiente de transcurrir, lo que traería como consecuencia que dichas sociedades continuaran tributando por ese periodo conforme al sistema que los obligaba, en virtud de la solicitud y de la autorización respectiva.

En este sentido, se debe destacar que únicamente se considerará retroactiva la reforma respecto a aquellos contribuyentes que hubieran sido autorizados por parte de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público para consolidar sus resultados fiscales en los años de mil novecientos noventa y cinco, mil novecientos noventa y seis, mil novecientos noventa y siete, mil novecientos noventa y ocho y mil novecientos noventa y nueve, pero sólo hasta en tanto transcurran los cinco años a los cuales se les obligaba a tributar conforme a dicho régimen.

Dicha situación, se podría ejemplificar de la siguiente manera:

Ver tabla 1

Lo precedente es así, en virtud de que las empresas cuya fecha de inicio para consolidar sus resultados fiscales hubiere sido con antelación al año de mil novecientos noventa y cinco, no tienen un derecho adquirido bajo la vigencia de las disposiciones anteriores, pues para el momento en que entraron en vigor las reformas de mil novecientos noventa y nueve, dichas empresas estaban en completa libertad de elegir tributar conforme a ese régimen o conforme al régimen general de ley, previa autorización que al efecto emitiera la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.

Sin embargo, por lo que se refiere a las empresas que hubieren, conforme a la autorización, iniciado la consolidación de sus resultados fiscales en los años de mil novecientos noventa y cinco a mil novecientos noventa y ocho, las reformas que sufrió el régimen de consolidación fiscal a partir del año de mil novecientos noventa y nueve, en caso de causarles un perjuicio a los gobernados, serían violatorias de la garantía de irretroactividad de la ley que consagra el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en virtud de que afectarían o modificarían derechos adquiridos o las consecuencias del supuesto de la solicitud o de la autorización bajo la vigencia de la ley anterior, pero únicamente por el periodo en que estuvieran obligadas a tributar conforme al régimen de consolidación con motivo de la autorización de inicio.

A su vez, es menester precisar que por lo que se refiere a las sociedades mercantiles que se les autorizó a consolidar sus resultados fiscales a partir del año de mil novecientos noventa y nueve, las reformas que entraron en vigor en ese mismo año, en caso de ser desfavorables, también serían violatorias de la garantía que consagra el artículo 14 de la Constitución Federal, de llegar este Alto Tribunal a esa conclusión, siempre y cuando la solicitud de la cual derivó esa autorización se hubiere realizado con base en las disposiciones vigentes en el ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y ocho, toda vez que la misma se debió presentar a más tardar el quince de agosto del año inmediato anterior a aquel por el que se pretendiera determinar el resultado fiscal consolidado (artículo 57-B, fracción IV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta), esto es, de mil novecientos noventa y nueve; además de que la autorización se refiere a la solicitud de referencia, por lo que las sociedades que se encontraran en ese supuesto tendrían que tributar conforme a las disposiciones anteriores y hasta el año de dos mil tres, para que no se vieran afectados sus derechos, en el caso de que, como se mencionó con antelación, las normas reclamadas se consideraran violatorias del principio de irretroactividad.

Finalmente, debe señalarse que las empresas que con posterioridad al año de mil novecientos noventa y nueve, solicitaron y obtuvieron la autorización para consolidar los resultados fiscales, deben de tributar conforme a las disposiciones vigentes en el momento en el cual se haya dado esa situación.

En resumen, debe señalarse que las reformas que entraron en vigor a partir del primero de enero de mil novecientos noventa y nueve, modificaron o alteraron los derechos adquiridos por un grupo de contribuyentes que se encontraban en el supuesto obligatorio de consolidar sus resultados fiscales por un periodo que no podría ser menor a cinco ejercicios fiscales, en términos de lo dispuesto por el artículo 57-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta (teoría de los derechos adquiridos) o las consecuencias del supuesto de la solicitud o de la autorización (teoría de los componentes de la norma) bajo la vigencia de la ley anterior; pero una vez que transcurra dicho periodo, al volverse optativa su tributación conforme a ese régimen, ya no existiría violación alguna a la garantía de irretroactividad de las normas que prevé el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues los contribuyentes deben contribuir al gasto público de la Federación, Distrito Federal o Estado y Municipio en que residan, de conformidad con las disposiciones que estén vigentes a partir del sexto ejercicio fiscal.

IV. Precisado lo anterior, se debe analizar si las reformas que sufrió el régimen de consolidación fiscal y que entraron en vigor a partir del primero de enero de mil novecientos noventa y nueve, les causan o no un perjuicio a los gobernados respecto a los cuales ya se precisó existe retroactividad, esto es, aquellos que se encontraban obligados a tributar conforme al régimen de consolidación fiscal por los cinco años a que hace mención el artículo 57-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta o por el periodo de los mismos que se encontrara pendiente de transcurrir, a fin de estar en posibilidad de determinar si las mismas son violatorias de la garantía de irretroactividad de la ley que consagra el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

Como se manifestó en el punto anterior de este considerando, la situación de estar obligadas las sociedades controladoras a consolidar sus resultados fiscales por un periodo no menor a cinco ejercicios y la correspondiente obligación a cargo de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público de respetar esa forma de tributación, generó consecuencias jurídicas para ambas partes, pero únicamente por ese periodo obligatorio, pues una vez transcurridos los cinco ejercicios fiscales, la tributación por parte de este tipo de empresas, conforme al régimen de consolidación fiscal, se vuelve optativa, toda vez que las sociedades controladoras tienen expedito su derecho para solicitarle a la autoridad hacendaria dejar de consolidar sus resultados fiscales y enterar el impuesto a su cargo en términos del régimen general de ley, previa autorización que la autoridad hacendaria emita, según ha quedado ampliamente explicado en esta resolución.

En este sentido, se estima necesario destacar que la obligación por parte de las sociedades controladoras de determinar sus resultados fiscales por un periodo que en ningún caso podría ser menor a cinco ejercicios fiscales, así como la respectiva obligación de la autoridad de respetar que las sociedades controladoras determinaran sus resultados fiscales en términos del capítulo IV del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, debían ser acatadas por ambas partes y respetadas por el legislador en cuanto a la expedición de normas legales, pero únicamente por ese periodo obligatorio.

Ahora bien, una vez precisado lo anterior, se debe analizar lo dispuesto por los artículos 57-A, 57-B, 57-E, 57-K, 57-N, 57-Ñ y los incisos g), i), y j) del apartado VIII del artículo quinto transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigentes en los años de mil novecientos noventa y ocho y mil novecientos noventa y nueve, ejercicio este último en el que se modificaron dichos numerales, toda vez que precisamente esos numerales fueron objeto de impugnación por parte de las empresas quejosas a través del juicio de amparo, para constatar si efectivamente su modificación les causó o no un perjuicio a las empresas respecto de las cuales ya ha quedado establecido que sí existió retroactividad.

Dichos numerales textualmente señalan para cada ejercicio:

Ver tabla 2

Por su parte, los incisos g), i), y j) del apartado VIII del artículo quinto transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta, textualmente señalan:

"Artículo quinto. ...

"VIII. La sociedad controladora que conforme al capítulo IV del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta consolide su resultado fiscal, estará a lo siguiente:

"...

"g) Para efectos del artículo 57-E de la Ley del Impuesto sobre la Renta, cuando una sociedad controlada tenga pérdidas fiscales de ejercicios anteriores a 1999 pendientes de disminuir que hubiesen sido generadas durante la consolidación fiscal y la controladora las hubiera disminuido en algún ejercicio para determinar su resultado fiscal consolidado o pérdida fiscal consolidada, para efectos de determinar el resultado fiscal consolidado de ejercicios terminados a partir de 1999, la controladora adicionará las utilidades fiscales de dichas controladas en la participación accionaria al cierre del ejercicio por el que se calcule el impuesto hasta en tanto se agoten dichas pérdidas fiscales a nivel de la controlada.

"Para efectos de los pagos provisionales consolidados la controladora adicionará los ingresos de dichas controladas en la participación accionaria que la controladora tenga al cierre del ejercicio inmediato anterior a aquel por el que se calculen dichos pagos provisionales.

"...

"i) Por los ejercicios de 1999 y 2000, la controladora adicionalmente a lo establecido en el artículo 57-Ñ de la Ley del Impuesto sobre la Renta, estará obligada a efectuar pagos provisionales consolidados conforme al procedimiento y reglas establecidos en dicha ley. Para estos efectos, considerará los ingresos de todas las controladas y los suyos propios en la participación consolidable, salvo por los ingresos de aquellas controladas que estén a lo dispuesto en el inciso g) de esta fracción, y el coeficiente de utilidad aplicable será el de consolidación, determinado éste conforme a lo dispuesto en dicho artículo. Contra los pagos provisionales consolidados calculados conforme a este párrafo y el ajuste a que se refiere el siguiente párrafo, podrá acreditar los pagos provisionales y el ajuste efectivamente enterados por cada una de las controladas y por ella misma, en la participación consolidable. En ningún caso la controladora podrá solicitar la devolución del impuesto pagado por las controladas con anterioridad a la presentación de la declaración de consolidación del ejercicio.

"Por los ejercicios señalados en el párrafo anterior, la sociedad controladora deberá realizar el ajuste consolidado del impuesto sobre la renta correspondiente a los pagos provisionales consolidados, aplicando en lo conducente lo previsto en la fracción III del artículo 12-A y en el artículo 57-E de la Ley del Impuesto sobre la Renta, considerando los conceptos que intervienen en el cálculo con base en la participación consolidable.

"j) Para efectos del cálculo de los pagos provisionales a que se refiere el artículo 57-Ñ de la Ley del Impuesto sobre la Renta correspondientes al ejercicio de 1999, las controladoras puras a que se refiere el noveno párrafo del artículo 57-A de la misma, calcularán su coeficiente de utilidad con base en los ingresos nominales de todas las controladas y la controladora y la utilidad fiscal consolidada. Los ingresos de la controladora y las controladas se considerarán en la participación consolidable. La controladora distinta de las señaladas con anterioridad, por los ingresos derivados de su actividad como tenedora de las acciones de sus sociedades controladas utilizará el coeficiente de utilidad establecido para las controladoras puras y por los ingresos distintos a los mencionados utilizará el coeficiente de utilidad que le correspondería como si no hubiera consolidado."

Se puede observar de los numerales transcritos que con fundamento en lo dispuesto por los artículos 57-A y 57-B de la Ley del Impuesto sobre la Renta, las sociedades controladoras, una vez que cumplieron con los requisitos que establecen dichos preceptos jurídicos, se encontraban en posibilidad de presentar su solicitud ante la Secretaría de Hacienda y Crédito Público para consolidar sus resultados fiscales consolidados a más tardar el día quince de agosto del ejercicio inmediato anterior a aquel en que pretendiera tributar conforme al régimen de consolidación fiscal.

Asimismo, que las sociedades controladoras se encontraban obligadas a enterar el impuesto sobre la renta consolidado, de conformidad con las disposiciones vigentes en el ejercicio por el cual se les otorgó la autorización, esto es, con base en lo dispuesto por los artículos 57-E (determinación del resultado fiscal consolidado), 57-K (obligaciones de la sociedad controladora), 57-N (obligaciones de las controladas), 57-Ñ (pagos provisionales), vigentes en el ejercicio por el cual la Secretaría de Hacienda y Crédito Público les autorizó a consolidar sus resultados fiscales, por un periodo no menor a cinco ejercicios.

De esta forma, se puede destacar que entre los principales condicionamientos que se encontraban obligadas a acatar tanto las sociedades controladoras y sus controladas, así como la autoridad hacendaria se encontraban las siguientes:

1. La sociedad controladora debía determinar el resultado fiscal consolidado con base en la proporción en que la empresa controladora participaba directa o indirectamente en el capital social de las sociedades controladas; así, dicho cálculo se realizaba de la siguiente manera:

Utilidad fiscal de las sociedades controladas

Menos

Pérdida fiscal de las sociedades controladas

Más (menos)

Utilidad o pérdida fiscal de la sociedad controladora

Más (menos)

Conceptos especiales de consolidación

Más (menos)

Ajustes a los conceptos especiales de consolidación.

2. La empresa controladora calcularía los pagos provisionales y su ajuste en forma consolidada en la proporción en que participaba en el capital de las controladas.

3. Las sociedades controladas se encontraban obligadas a calcular sus pagos provisionales, así como los ajustes a los mismos, como si no hubiera consolidación, enterando al fisco federal únicamente la parte correspondiente al por ciento que no era propiedad de la controladora y la parte que sí lo era se la entregaba a ésta.

4. La empresa controladora presentaría solamente la declaración en la que determinara el resultado fiscal consolidado incluyendo el suyo propio.

5. Para obtener la utilidad fiscal consolidada, la sociedad controladora debía restar las pérdidas fiscales, sin actualizar aquellas en que hubieren incurrido las sociedades controladas.

6. Las sociedades controladoras podían amortizar sus propias pérdidas fiscales previo a la amortización para consolidar, las cuales se irían aplicando contra su utilidad fiscal individual, tal y como ocurre con las sociedades controladas.

Por tanto, desde el momento en que se les otorgó la autorización respectiva a las empresas quejosas, se constituyó a su favor el derecho de tributar conforme al régimen de consolidación vigente en ese ejercicio y hasta por cinco años, con base en las reglas antes citadas.

Ahora bien, por lo que se refiere a las diversas reformas que sufrió el régimen de consolidación fiscal a partir de mil novecientos noventa y nueve, se pueden destacar los siguientes puntos:

1. Se limita al 60% la consolidación de los resultados fiscales de las controladas, en virtud de que el porcentaje de participación accionaria de la controladora en cada una de las controladas se multiplica por el factor de 0.60 para determinar el resultado fiscal consolidado (participación consolidable).

2. Se incorpora el concepto de "sociedad controladora pura", considerándose como tales a aquellas sociedades en que al menos el 80% de sus ingresos provenga de operaciones con empresas controladas o por enajenación de acción, intereses y ganancias en operaciones financieras derivadas de capital, y de "sociedad controladora operativa o impura", que son aquellas que no se ubican en dicho supuesto.

3. Las "sociedades controladoras puras" consolidarán sus resultados fiscales al 100%, mientras que las "sociedades controladoras operativas", lo harán al 60%.

4. Los pagos provisionales y el ajuste a los mismos de cada una de las empresas del grupo, se determinarán y pagarán a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público en forma individual, como si no hubiera consolidación, salvo en el caso de las "sociedades controladoras puras", en virtud de que éstas deberán aplicar el coeficiente de utilidad en forma consolidada a sus ingresos nominales.

5. Se establece mediante disposición transitoria la forma en que las empresas controladoras harán los pagos provisionales en los años de mil novecientos noventa y nueve y dos mil, con base en las siguientes reglas:

o Las sociedades controladoras, tanto puras e impuras, deberán determinar en esos ejercicios, adicionalmente a sus obligaciones legales, el pago provisional y su ajuste en forma consolidada, acreditando el monto de los pagos efectuados en forma individual por ella y por cada una de las controladas con base en la participación consolidable. Si resulta diferencia a cargo, ésta deberá pagarla a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público; si resulta diferencia a favor, no procederá la devolución, debiendo anotar "cero" en el renglón correspondiente. En estos casos, es importante mencionar que para la determinación de estos pagos, la controladora deberá identificar a las controladas que tengan pérdidas fiscales hasta 1998 pendientes de amortizar y que se hubieran obtenido y disminuido en la consolidación, toda vez que cuando éste sea el caso, los ingresos nominales de dichas controladas (base para el cálculo del coeficiente y del propio pago), no se tomarán en la participación consolidable (60%), sino en la participación accionaria que mantenga la controladora al cierre de cada ejercicio (100% de la participación accionaria).

o Sólo en el ejercicio de mil novecientos noventa y nueve, las controladoras operativas, para la determinación de su pago individual, deberán clasificar sus ingresos a fin de separar los relativos a las operaciones como tenedora de acciones de los demás. A los primeros les aplicará un coeficiente consolidado como si fuera controladora pura y a los demás ingresos el coeficiente individual. Posteriormente, a la suma de las dos utilidades determinadas, se les aplicará la tasa del 32%, acreditando el monto de los pagos individuales efectuados con anterioridad.

6. Por lo que se refiere a los pagos anuales del impuesto sobre la renta, las sociedades controladoras deberán estar a lo siguiente:

o Las controladoras puras no presentan declaración individual, únicamente la consolidada a más tardar en el mes de abril, acreditando los pagos provisionales y el ajuste efectivamente enterados por ella y las controladas en la participación consolidable.

o Las controladoras operativas presentan su declaración individual a más tardar en marzo, a fin de enterar el 40% del impuesto correspondiente a la parte consolidable, acreditando el 40% de sus pagos provisionales y el ajuste efectivamente enterados por ella en forma individual. Así como la declaración consolidada, que presentarán a más tardar en el mes de abril, acreditando los pagos provisionales y el ajuste efectivamente enterados por ella y por las controladas en la participación consolidable.

o Por lo que se refiere al acreditamiento de los pagos provisionales, éste debe incluir las diferencias que, en su caso, hayan pagado las controladoras en los ejercicios de mil novecientos noventa y nueve y dos mil en los pagos consolidados.

o Las empresas controladas presentarán su declaración a más tardar en marzo y pagarán las diferencias que en su caso resulten.

7. La controladora podrá ejercer la opción de diferir el impuesto sobre la renta por reinversión de utilidades (32% para mil novecientos noventa y nueve y 30% a partir del año dos mil), solamente cuando todas las controladas lo hayan hecho. Asimismo, se establece la posibilidad de que cuando la controladora no ejerza la opción referida, cada controlada es libre de ejercerla.

8. Las partidas que se consideran en la consolidación fiscal se determinarán por el porcentaje de participación accionaria que tenga la controladora al cierre del ejercicio, multiplicadas por los factores del 60% o del 100%.

9. El libre flujo de dividendos que operó hasta mil novecientos noventa y ocho, varió para quedar de la siguiente manera: las empresas controladas que no tengan cuenta de utilidad fiscal neta o cuenta de utilidad fiscal neta reinvertida, deberán pagar el impuesto sobre el dividendo piramidado hasta que se enajene la totalidad o parte de sus acciones, se disminuya la participación accionaria, se desincorpore de la consolidación o cuando se desconsolide el grupo. Lo único que sí deberá pagarse al momento de pagar un dividendo es el impuesto sobre la renta diferido del 5% (3% para mil novecientos noventa y nueve) cuando se haya ejercido la opción de reinvertir utilidades.

10. En cuanto a la aplicación de las pérdidas fiscales con motivo de la reforma, se hicieron las siguientes modificaciones:

o Se introduce una norma que obliga a reversar las pérdidas fiscales de todas las empresas del grupo que, habiendo formado parte de la consolidación, pierdan el derecho a amortizar en mil novecientos noventa y nueve, a fin de que dicha situación no tenga efectos retroactivos.

o Se precisa que las pérdidas individuales que sufran las controladoras se incorporarán al resultado fiscal consolidado sin aplicar el primer ajuste por actualización, a fin de evitar que se duplique al determinar el resultado fiscal consolidado.

o Se establece mediante disposición transitoria que cuando una controlada tenga pérdidas fiscales pendientes de aplicar que se hubieran obtenido y disminuido en la consolidación hasta mil novecientos noventa y ocho, la controladora, para determinar el resultado fiscal consolidado a partir de mil novecientos noventa y nueve, deberá adicionar la utilidad fiscal de dichas controladas en la participación accionaria que mantengan al cierre de cada ejercicio (100% de la participación accionaria) no en función a la participación consolidable (60%), en tanto se agoten.

11. En cuanto a los conceptos especiales de consolidación de terrenos, inversiones, acciones y partes sociales entre empresas del grupo, se modificó la proporción en que deben eliminarse para determinar el resultado fiscal consolidado, quedando como sigue:

o En operaciones con la controladora, se considerará la participación consolidable de esta última, en la controlada con quien celebró la operación.

o En operaciones entre controladas, se considerará la participación consolidable en que la controladora tenga una participación menor, ya sea de la enajenante o la adquirente.

o Una disposición de carácter transitorio prevé que tratándose de bienes que se enajenan a terceros y hayan originado un concepto especial de consolidación hasta 1998, se considerará la participación accionaria al cierre del ejercicio en que se efectúe la enajenación.

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, se advierte que se modificó o alteró el derecho adquirido o la consecuencia del supuesto de la solicitud y de la autorización que se produjo conforme a la ley anterior, con la entrada en vigor de las reformas que sufrió el régimen de consolidación fiscal a partir del primero de enero de mil novecientos noventa y nueve, en forma desfavorable, ya que se introdujeron nuevas obligaciones para las sociedades controladoras y se acotaron los beneficios de la consolidación fiscal, con respecto a los que se generaron con motivo de la autorización de inicio para consolidar el impuesto sobre la renta, por lo que las mismas resultan violatorias de la garantía de irretroactividad de las leyes que prevé el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pero únicamente respecto a aquellas empresas que se encontraban dentro del periodo obligatorio de cinco ejercicios a que se refiere el artículo 57-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta y hasta en tanto transcurra ese periodo o lo que falte de él, pues una vez que éste concluye, la permanencia de este tipo de contribuyentes en el régimen de consolidación fiscal se vuelve optativa, esto es, queda a elección del sujeto pasivo tributar conforme al artículo 36 bis del Código Fiscal de la Federación y de las disposiciones vigentes en cada ejercicio fiscal relativas al régimen especial mencionado, o decidir cumplir con las obligaciones fiscales que le corresponden conforme a las disposiciones relativas al régimen general de ley, una vez que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público le autorice a dejar de hacerlo.

La decisión precedente no pugna con el sistema de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ni pretende negar la legítima facultad del Estado de cambiar las bases de tributación, ya que en la materia legislativa, aquella libertad tiene, tratándose del principio de la irretroactividad de leyes, algunas limitaciones, como en la especie sucede principalmente en lo relativo a aquellos actos jurídicos concretos cuyo presupuesto prevea efectos ligados a actuaciones de los particulares que, por expresa disposición de la ley, deben conservarse o extenderse durante un periodo prolongado de tiempo, hipótesis que se refiere al respeto de situaciones jurídicas consumadas o constituidas por parte del legislador, que como acontece en el régimen especial de consolidación fiscal está integrado por un hecho legitimador y por unos efectos, en cuyo despliegue confían quienes se han acogido a él durante un determinado número de periodos impositivos sucesivos (cinco ejercicios fiscales), supuesto distinto de aquel que versa sobre situaciones jurídicas generales abstractas e impersonales que se refieren a un número indeterminable e indeterminado de casos y dirigidas a una pluralidad de personas, tal y como lo podría ser la fijación del objeto o base de un tributo (disposición jurídica), que puede ser modificado por las autoridades legislativas, ya que no constituye un derecho irrevocable.

Por tanto, las normas reclamadas violan en perjuicio de las empresas que se encontraran en el supuesto especificado la garantía de irretroactividad contenida en el artículo 14 constitucional, toda vez que si al régimen de consolidación fiscal que les fue autorizado por un tiempo determinado, le son aplicadas normas que fueron creadas con posterioridad a la ejecución de tal acto, y que vienen a modificar sus consecuencias, se está frente a normas retroactivas que accionan hacia el pasado o alteran consecuencias derivadas de supuestos surgidos conforme a la legislación anterior, afectando así la seguridad jurídica de los contribuyentes, dado que la decisión de consolidar su resultado fiscal la realizaron con base en las disposiciones legales que se le aplicarían en un determinado periodo obligatorio y que sirvieron para medir el riesgo en la inversión desde un punto de vista legal, por lo que al ser modificado desfavorablemente por las disposiciones jurídicas que ahora se reclaman, se infringe el ámbito de certeza que todo Estado de derecho debe otorgar a sus gobernados.

V. Dejado en claro lo anterior, procede analizar si en el presente asunto las quejosas se ubican en el supuesto respecto al cual las reformas que sufrió el régimen de consolidación fiscal a partir del ejercicio de mil novecientos noventa y nueve, son violatorias de la garantía de irretroactividad de las leyes que prevé el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, esto es, para aquellas que se encuentren tributando dentro del periodo de cinco años a que hace referencia el artículo 57-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta o su remanente, con motivo de la fecha en que presentaron su solicitud y de la autorización de inicio de consolidación de los resultados fiscales consolidados.

Para tal efecto, se estima necesario tener en cuenta la fecha en que la sociedad controladora ejercitó la opción de consolidar sus resultados fiscales en términos de lo dispuesto por el artículo 57-E de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como aquella a partir de la cual la Secretaría de Hacienda y Crédito Público le autorizó a las quejosas determinar sus impuestos conforme al régimen de consolidación fiscal.

La fecha en que la sociedad controladora ejercitó la opción de tributar en términos de lo dispuesto por el capítulo IV del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta fue veintiséis de octubre de mil novecientos noventa y cuatro, lo que evidencia que fue voluntad de ese grupo de empresas consolidar sus resultados fiscales de conformidad con las disposiciones vigentes en el año de mil novecientos noventa y cuatro.

A su vez, la autorización que emitió la Secretaría de Hacienda y Crédito Público con motivo de la solicitud presentada por la sociedad controladora para que consolidara sus resultados fiscales, es de fecha veintiocho de diciembre de mil novecientos noventa y cuatro, misma que le permite consolidar el impuesto sobre la renta con sus controladas a partir del año de mil novecientos noventa y cinco.

Por tanto, con motivo de las reformas que sufrió el régimen de consolidación fiscal en el año de mil novecientos noventa y nueve, se violó en perjuicio de las quejosas la garantía de irretroactividad de la ley que consagra el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, toda vez que con dichas reformas se modificaron o alteraron los derechos de los gobernados o las consecuencias de los supuestos acaecidos bajo la vigencia de la ley anterior, por lo que procede conceder el amparo y protección de la Justicia Federal a las promoventes del juicio de garantías, para el efecto de que se les permita consolidar sus resultados fiscales en términos de las disposiciones que regían al capítulo IV del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, cuando se les autorizó a consolidar sus resultados fiscales por un periodo que en ningún caso podrá exceder de aquel que se encuentre pendiente por transcurrir de los cinco ejercicios fiscales a que hace referencia el artículo 57-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, esto es, hasta el ejercicio del año mil novecientos noventa y nueve.

Las consideraciones sustentadas en párrafos precedentes tienen apoyo en la tesis jurisprudencial de la Suprema Corte de Justicia al resolver los asuntos: Amparo en revisión 2030/99. Grupo Calidra, S.A. de C.V. y coags. 9 de agosto de 2001. Ponente: G.I.O.M.. Secretaria: L.M.G.G.. Amparo en revisión 375/2000. C.J., S.A. de C.V. y coags. 9 de agosto de 2001. Ponente: M.A.G.. Secretaria: M.E.F.M.G.P.. Amparo en revisión 1551/99. D.C., S.A. de C.V. y coags. 9 de agosto de 2001. Ponente: J.D.R.. Secretario: J.M.Q.M.. Amparo en revisión 2002/99. Grupo Maz, S.A. de C.V. y coags. 9 de agosto de 2001. Ponente: J.N.S.M.. Secretario: J.F.S.P.. Amparo en revisión 1037/99. Fibervisión de México, S.A. de C.V. y coags. 9 de agosto de 2001. Ponente: S.S.A.A.. Secretaria: R.A.L.. El Pleno de ese Alto Tribunal pronunció la tesis jurisprudencial 95/2001, que es del tenor siguiente:

"CONSOLIDACIÓN FISCAL. LAS REFORMAS A LOS PRECEPTOS QUE REGULAN ESTE RÉGIMEN, QUE INICIARON SU VIGENCIA EL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y NUEVE, SON VIOLATORIAS DEL PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 14 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL, Y POR CONSECUENCIA DE LA CERTEZA Y LA SEGURIDAD JURÍDICAS, EN RELACIÓN, EXCLUSIVAMENTE, CON LOS CONTRIBUYENTES QUE EN ESE MOMENTO TRIBUTABAN DENTRO DEL PERIODO OBLIGATORIO DE CINCO EJERCICIOS, SÓLO RESPECTO A LOS PENDIENTES DE TRANSCURRIR. De lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, así como del contenido de las teorías de los derechos adquiridos y de los componentes de la norma jurídica que ha adoptado la Suprema Corte de Justicia de la Nación para interpretar el tema de la retroactividad de la ley, se advierte que una norma transgrede el citado precepto constitucional cuando modifica o destruye los derechos adquiridos o los supuestos jurídicos y las consecuencias de éstos que nacieron bajo la vigencia de una ley anterior, lo que no sucede cuando se está en presencia de meras expectativas de derecho o de situaciones que aún no se han realizado, o consecuencias no derivadas de los supuestos regulados en la ley anterior, pues en tales casos sí se permite que la nueva ley las regule. En congruencia con lo anterior, puede concluirse que las reformas a los preceptos que regulan el régimen de consolidación fiscal, vigentes a partir del primero de enero de mil novecientos noventa y nueve, violan el principio de irretroactividad de la ley, en relación, exclusivamente, con los contribuyentes que en ese momento se encontraban tributando en forma obligatoria en el referido régimen con motivo de la solicitud y de la autorización de inicio que los ubicó en ese supuesto y sólo respecto al periodo pendiente de transcurrir, pues una vez cumplido éste, la obligación de tributar conforme al régimen de consolidación fiscal desaparece y ya no será consecuencia del supuesto surgido conforme a la ley anterior, sino que ello tendrá su origen en la voluntad del contribuyente de continuar tributando conforme al régimen de consolidación fiscal, siendo aplicables las nuevas disposiciones. Lo anterior es así, porque las aludidas reformas modificaron o alteraron en forma desfavorable los derechos adquiridos por el grupo de contribuyentes que se encontraban en el supuesto obligatorio de consolidar sus resultados fiscales por un periodo que no podría ser menor a cinco ejercicios fiscales, en términos de lo dispuesto por el artículo 57-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta (teoría de los derechos adquiridos) o las consecuencias del supuesto de la solicitud y de la autorización emitida por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (teoría de los componentes de la norma) bajo la vigencia de la ley anterior, ya que introdujeron nuevas obligaciones afectando la certeza y la seguridad jurídicas de las citadas sociedades, pues se acotaron los beneficios de la consolidación fiscal, con respecto a los que se generaron con motivo de la autorización de inicio para consolidar el impuesto sobre la renta."

Motivo por el cual procede revocar la sentencia recurrida y conceder la protección constitucional para el único efecto antes precisado.

OCTAVO. Como puede observarse del considerando que antecede, la concesión de la protección de la Justicia Federal en contra de las disposiciones jurídicas reclamadas, se limita al periodo de vigencia de la autorización inicial (cinco ejercicios fiscales contados a partir de que se empezó a ejercer la opción), luego, ante tal circunstancia, en principio, se debería proceder al análisis de los demás argumentos jurídicos hechos valer en el sentido de que las normas impugnadas violan los principios tributarios de legalidad, equidad y proporcionalidad, en atención a que de ser operantes y fundados, la concesión del amparo podría ser más amplia; sin embargo, en el caso a estudio ello no acontece, porque los planteamientos que al respecto se aducen son inoperantes, de conformidad con las siguientes consideraciones.

El beneficio que se concede en el régimen de consolidación fiscal es doblemente opcional para el contribuyente, esto es, existe una primera elección por parte del gobernado en cuanto a tributar bajo el régimen general en términos del régimen especial de tributación en comento, ya que las sociedades mercantiles se encuentran en libertad de acogerse a él si lo desean con la obligación que ello implica de mantenerse dentro de dicho régimen por cinco ejercicios fiscales; y la segunda opción para el contribuyente se actualiza cuando habiendo vencido el periodo de los cinco ejercicios fiscales, tienen la alternativa de continuar tributando de la misma manera (si no formula la solicitud para retirarse, se entiende que aquél eligió continuar dentro de él) o renunciar a la sujeción al régimen, previa solicitud ante la autoridad competente.

Así, resultan inoperantes los argumentos jurídicos que se plantean en relación con que los preceptos reclamados violan los principios de legalidad, proporcionalidad y equidad tributaria, en tanto que el estudio de los mismos no podría ocasionar que los alcances de la protección constitucional fueran más amplios y, por tanto, que los efectos de aquél no quedaran sujetos a un plazo cierto y determinado, toda vez que, en primer lugar, por el momento las sociedades mercantiles que promovieron el juicio de garantías no están en aptitud de que dichas normas sean susceptibles de aplicárseles, sino hasta que transcurra el periodo de los cinco ejercicios fiscales obligatorios a que se refiere la autorización inicial; y, en segundo lugar, porque una vez que se agote el citado plazo, de haber aplicación de las disposiciones jurídicas reclamadas ésta sería porque así lo solicitaron de manera tácita, ya que a partir del primer día del sexto ejercicio fiscal los causantes que continúen dentro de aquél eligen voluntariamente mantenerse dentro del régimen, con pleno conocimiento de los términos y condiciones de las normas que lo regulan en el momento en que se actualiza ese hecho, lo cual supone, indudablemente, el consentimiento de las disposiciones jurídicas relativas en caso de ser así, pues de lo contrario, si estiman que las modificaciones que se realizaron al régimen de mérito contienen vicios de inconstitucionalidad, pueden optar por separarse del régimen especial bajo el cual realizan el pago del tributo y, en consecuencia, decidir llevar a cabo la obligación correspondiente al pago de la contribución respectiva, conforme al régimen general que establece la Ley del Impuesto sobre la Renta.

En otras palabras, una vez que concluye el periodo de vigencia que comprende la autorización de inicio de consolidación fiscal, opera el principio de anualidad que establece el artículo 36 bis del Código Fiscal de la Federación, luego, el mantenerse en éste queda a voluntad del contribuyente, pues la ley ya no es posible considerarla como violatoria del principio de irretroactividad que establece el artículo 14 constitucional, atendiendo a que el periodo obligatorio a que está sujeta la autorización inicial ha fenecido y quien continúe tributando de esa manera, acepta tácitamente el sistema que esté en vigor en el instante en que dicho acto se realice.

Sobre el particular, cabe señalar que si las sociedades mercantiles que se encuentran bajo el régimen de consolidación fiscal ya no desean continuar dentro de él, en cualquier momento pueden hacer del conocimiento de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público esa situación, autoridad que en términos de la Tercera Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para 2000 y anexos 5, 7, 14, 15 y 19 de fecha 19 de abril del año 2000, punto 3.7.17., tendrá que autorizarlas para dejar de consolidar sus resultados fiscales para efectos del impuesto sobre la renta. Dicha disposición a la letra dice:

"Las sociedades controladoras que opten por dejar de determinar su resultado fiscal consolidado una vez que hayan transcurrido los cinco ejercicios a que se refiere el artículo 57-A de la Ley del ISR, deberán solicitar autorización. La autoridad fiscal otorgará dicha autorización en todos los casos en los que se cumplan con los requisitos establecidos en la presente regla.

"La solicitud de autorización a que se refiere esta regla deberá presentarse ante la Administración Central Jurídica de Grandes Contribuyentes señalando la fecha de la consolidación del grupo, acompañada de la siguiente documentación: ..."

Finalmente, es menester destacar que existe una razón más por la que se considera que los planteamientos de inconstitucionalidad a que se ha hecho referencia son inoperantes, toda vez que a partir del sexto año, como se ha mencionado en consideraciones precedentes, para las sociedades mercantiles que continúen dentro de ese régimen de consolidación fiscal, es opcional mantenerse dentro de él, entonces, si aquéllas decidieron permanecer bajo ese sistema que ya no les es obligatorio, es claro que no existe un acto de aplicación en su perjuicio sino, por el contrario, en su beneficio, pues no debe perderse de vista que se trata de un régimen especial de tributación creado por el legislador que, a la vista de determinadas circunstancias, estableció una serie de modificaciones específicas al sistema tributario general, conformando ese régimen distinto aplicable bajo ciertas condiciones y durante un periodo determinado a favor de ciertas sociedades mercantiles, mismo que, aun considerando a la reforma reclamada, subsiste con la idea fundamental de otorgar un trato diferencial a favor de ciertos contribuyentes, respecto de aquellos que se encuentran dentro del régimen ordinario de tributación, motivo suficiente por el que tratándose de un beneficio fiscal no podría prosperar lo alegado por la parte quejosa respecto de la inconstitucionalidad de algunos de los preceptos que rigen el sistema especial que los favorece.

Sobre el particular la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver los asuntos: Amparo en revisión 1037/99. Fibervisión de México, S.A. de C.V. y coags. 9 de agosto de 2001. Ponente: S.S.A.A.. Secretaria: R.A.L.. Amparo en revisión 1076/2000. A., S.A. de C.V. y coags. 9 de agosto de 2001. Ponente: J. de J.G.P.. Secretario: M.Á.R.G.. Amparo en revisión 1548/99. E., S.A. de C.V. y coags. 9 de agosto de 2001. Ponente: O.S.C. de G.V.. Secretaria: I.L.F.D.. Amparo en revisión 1167/99. Grupo Hotelero Brisas, S.A. de C.V. y coags. 9 de agosto de 2001. Ponente: J.N.S.M.. Secretaria: G.R.D.. Amparo en revisión 244/2000. Embotelladores del Valle de A., S.A. de C.V. y coags. 9 de agosto de 2001. Ponente: J.V.A.A.. Secretario: E.G.R.G.. El Pleno de ese Alto Tribunal pronunció la tesis jurisprudencial 96/2001, que es del tenor siguiente:

"CONSOLIDACIÓN FISCAL. LOS ARGUMENTOS RELATIVOS A LA INCONSTITUCIONALIDAD DE LAS REFORMAS QUE ENTRARON EN VIGOR EL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y NUEVE, POR VIOLACIÓN A LOS PRINCIPIOS DE LEGALIDAD, PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS, PREVISTOS EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL, RESULTAN INOPERANTES.-Si la sociedad controladora que optó por consolidar sus resultados fiscales en términos de lo dispuesto en el artículo 57-E de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al cumplirse los cinco ejercicios fiscales obligatorios que como mínimo establece el artículo 57-A de la propia ley, no solicita a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público la autorización para dejar de tributar conforme al régimen de consolidación fiscal, debe inferirse que consintió las reformas que sufrió el capítulo IV del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a partir del uno de enero de mil novecientos noventa y nueve, por lo que no pueden, válidamente, alegar violación alguna a los principios de proporcionalidad, equidad y legalidad tributarias que consagra el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en virtud de que estando en posibilidad de abandonarlo, decidieron seguir tributando conforme a ese régimen, con base en las nuevas disposiciones que lo regulaban. En consecuencia, los argumentos que las sociedades controladoras hagan valer en relación con la inconstitucionalidad de las aludidas reformas, por violación a los señalados principios constitucionales, resultan inoperantes, pues al no encontrarse aquéllas dentro de los cinco ejercicios fiscales a que se refiere la autorización inicial, la aplicación de las disposiciones jurídicas reclamadas se lleva a cabo porque así lo solicitaron de manera tácita, ya que a partir del primer día del sexto ejercicio fiscal, los causantes que continúan dentro de aquél, eligieron voluntariamente mantenerse dentro del régimen, que supone el consentimiento pleno de las normas que lo regulan, vigentes en el momento en que se actualiza ese hecho. Además, de concederse el amparo y la protección de la Justicia de la Unión, por considerar que el régimen de consolidación fiscal vigente a partir del primero de enero de mil novecientos noventa y nueve es violatorio de los indicados principios, su efecto sería que las sociedades controladoras dejaran de tributar conforme al mencionado régimen, que es de beneficio, y, en su lugar, quedarían obligadas a tributar conforme al régimen general de la ley, lo que desde luego rompería con la finalidad misma del juicio de garantías, pues ello implicaría un perjuicio para ese tipo de empresas."

Además, debe señalarse que el régimen de consolidación fiscal es de beneficio, en virtud de que permite que un grupo de empresas pueda diferir el pago del impuesto a lo largo del tiempo, en el que no puede alegarse violación a las garantías de proporcionalidad y equidad, en virtud de que dichas garantías son incompatibles con un régimen optativo y de beneficio, como lo es el de consolidación fiscal, toda vez que existe la posibilidad para las empresas que optaron por consolidar sus resultados fiscales de salirse de él, previa solicitud que le hagan a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, y debido a que gozan de prerrogativas que no se les otorga en el régimen general de ley.

Por otra parte, es importante señalar que de una recta interpretación a lo dispuesto por el artículo 80 de la Ley de Amparo, Reglamentaria de los Artículos 103 y 107 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, cuando se trata de un acto positivo, tal como sucede en el presente asunto, el objeto del amparo debe ser restituir al quejoso en el goce de sus garantías individuales violadas, por lo que en el supuesto de que efectivamente las reformas al régimen de consolidación fiscal fueran violatorias de garantías, el otorgamiento del amparo tendría como efecto restituir al agraviado en el goce de las garantías violadas, lo que se traduciría en sacar a las empresas quejosas del régimen de consolidación fiscal y hacerlas tributar conforme al régimen general de ley, lo que desde luego rompería con la finalidad misma del juicio de garantías, pues el ejercicio de la acción respectiva no podría tener como consecuencia causar un perjuicio a las empresas quejosas.

Lo anterior es así, en virtud de que de considerar que el régimen de consolidación fiscal vigente a partir del primero de enero de mil novecientos noventa y nueve, es violatorio de las garantías de proporcionalidad, equidad y legalidad, la protección constitucional se podría llevar al extremo de causarle un perjuicio a las empresas quejosas al hacerlas que pagaran el impuesto a su cargo conforme al régimen general de ley, lo que sin lugar a dudas las privaría de los beneficios y prerrogativas que el régimen de consolidación fiscal establece, sin que sea posible permitir a las empresas para las cuales transcurrió en exceso el término de cinco años a que se refiere el artículo 57-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tributar conforme a las disposiciones vigentes antes del año de mil novecientos noventa y nueve, ya que las mismas desaparecieron con motivo de la reforma.

A efecto de corroborar lo anterior, se estima conveniente transcribir lo dispuesto por el artículo 80 de la Ley de Amparo, Reglamentaria de los Artículos 103 y 107 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, mismo que textualmente establece:

"Artículo 80. La sentencia que conceda el amparo tendrá por objeto restituir al agraviado en el pleno goce de la garantía individual violada, restableciendo las cosas al estado que guardaban antes de la violación, cuando el acto reclamado sea de carácter positivo ..."

Se infiere del texto anterior, que de concederse el amparo y protección de la Justicia de la Unión a los quejosos respecto a las argumentaciones que realizaron respecto a que la reforma que sufrió el régimen de consolidación fiscal a partir del primero de enero de mil novecientos noventa y nueve, era violatoria de las garantías de proporcionalidad, equidad y legalidad que consagra la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, el efecto del mismo sería que las sociedades controladoras dejaran de tributar conforme al régimen de consolidación fiscal, por ser un régimen desproporcional e inequitativo y en su lugar quedarían obligadas a tributar conforme al régimen general de ley, pues de esa manera se le estaría restituyendo en el pleno goce de sus garantías individuales violadas, lo que desde luego implicaría un perjuicio para este tipo de empresas, más que un beneficio, por lo que con la concesión del amparo se estaría perjudicando al promovente del mismo, por lo que deben declararse inoperantes dichos agravios.

A mayor abundamiento, debe precisarse que una vez que transcurrió el periodo de cinco años a que hace referencia el artículo 57-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, las sociedades decidieron en forma libre, al no solicitar abandonar el régimen de consolidación, seguir tributando en él, conforme a las nuevas disposiciones que lo regulan. De haber ejercido el derecho de solicitar a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público autorización para dejar de tributar conforme al régimen de consolidación fiscal, una vez que se diera la autorización tendrían que tributar conforme al régimen general de ley, por lo que tratándose de un régimen de beneficio y optativo no se puede hablar de violación a estas garantías individuales. Además, no podría admitirse que el efecto del amparo fuera que se tributara en el régimen de consolidación fiscal pero conforme a las normas vigentes hasta antes del año de mil novecientos noventa y nueve, en virtud de que las mismas al ser reformadas ya no podrían regular situaciones posteriores a su vigencia.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO.-Se revoca la sentencia recurrida en la materia de la revisión.

SEGUNDO.-La Justicia de la Unión ampara y protege a las sociedades mercantiles empresa Fibervisions de México, Sociedad Anónima de Capital Variable (antes Hércules de México, Sociedad Anónima de Capital Variable) y coagraviadas que se precisan en el primer resultando de este fallo, por los actos y autoridades que en el mismo se señalan, en términos del penúltimo considerando de esta ejecutoria, para el único efecto que en el mismo se señala.

N.; con testimonio de esta resolución, vuelvan los autos al juzgado de su origen y, en su oportunidad, archívese el toca como asunto concluido.

Así lo resolvió el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de diez votos de los señores Ministros A.A., A.G., C. y C., D.R., G.P., O.M., R.P., S.C., S.M. y presidente G.P.. El señor M.A.A. formuló salvedades respecto de las razones por las que se estima que la ley impugnada viola el principio de irretroactividad. Fue ponente el señor M.S.S.A.A.. Ausente el señor M.A.A..

Nota: Los rubros a que se alude al inicio de esta ejecutoria corresponden a las tesis P./J. 117/2001, P./J. 121/2001 y P./J. 95/2001, publicadas en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.X., octubre de 2001, páginas 5 y 9, las dos primeras y T.X., agosto de 2001, página 5, la última.

De la misma ejecutoria derivaron las tesis P./J. 96/2001, P./J. 120/2001, P./J. 122/2001 y P./J. 123/2001, de rubros: "CONSOLIDACIÓN FISCAL. LOS ARGUMENTOS RELATIVOS A LA INCONSTITUCIONALIDAD DE LAS REFORMAS QUE ENTRARON EN VIGOR EL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y NUEVE, POR VIOLACIÓN A LOS PRINCIPIOS DE LEGALIDAD, PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS, PREVISTOS EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL, RESULTAN INOPERANTES.", "CONSOLIDACIÓN FISCAL. NATURALEZA Y CARACTERÍSTICAS DE ESE RÉGIMEN DE TRIBUTACIÓN.", "CONSOLIDACIÓN FISCAL. VIGENCIA DE LA AUTORIZACIÓN PARA TRIBUTAR BAJO ESE RÉGIMEN." y "RETROACTIVIDAD DE LAS LEYES. SU DETERMINACIÓN CONFORME A LA TEORÍA DE LOS COMPONENTES DE LA NORMA.", publicadas en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.X., agosto de 2001, la primera de ellas, y T.X., octubre de 2001, páginas 6, 11, 12 y 16, respectivamente, las tres últimas.