Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Pleno

AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 2458/96. M.A.M..

MINISTRO PONENTE: G.I.O.M..

SECRETARIO: E.Z.R..

CONSIDERANDO:

PRIMERO.-Es competente el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación para conocer del presente recurso de revisión en términos de los artículos 107, fracción IX, de la Constitución Federal, 84, fracción II, de la Ley de Amparo y 10, fracción III, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, vigente a partir del veintisiete de mayo de mil novecientos noventa y cinco, toda vez que dicho medio de impugnación se promovió en contra de la sentencia dictada por un Tribunal Colegiado de Circuito en un juicio de amparo directo en el que se hizo un pronunciamiento sobre la constitucionalidad de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

SEGUNDO.-Los agravios que se hacen valer son los siguientes:

"Violación a lo dispuesto por los artículos 77, 78 y demás relativos de la Ley de Amparo, en relación con el 31, fracción IV, constitucional y 77, fracción XVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tomando en consideración el hecho de que el Sexto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, en la resolución que se recurre, no realiza un debido análisis de lo preceptuado por el último de los artículos en mención, tal y como a continuación se demuestra.-En principio debemos señalar que el referido Tribunal Colegiado, sin exponer razonamientos lógico-jurídicos propios, dicta su resolución basándose en el criterio jurisprudencial sustentado por la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la sesión de fecha 22 de febrero de 1996, sin tomar en cuenta que el artículo 77, fracción XVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta no es violatorio del principio de equidad contenido en el artículo 31, fracción IV, constitucional, como a continuación se demuestra.-Por su parte, el artículo 77, fracción XVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que no se pagará dicho impuesto por los ingresos obtenidos con motivo de la enajenación de títulos valor, cuando la operación se realice en el país a través de la bolsa de valores autorizada y siempre que dichos valores sean de los que se coloquen entre el gran público inversionista conforme a las reglas generales que para el efecto expida la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.-Ahora bien, el hecho de que el precepto cuya constitucionalidad se cuestiona prevea que no se pagará el impuesto sobre la renta respecto de los ingresos obtenidos por la enajenación de acciones que se realicen en el país y no prevea tal situación para los ingresos que se perciban cuando la operación se realice en el extranjero, no implica que el artículo 77, fracción XVI, de la ley de la materia sea violatorio del principio de equidad.-Se afirma lo anterior, toda vez que la Suprema Corte de Justicia de la Nación en diversos criterios ha definido el principio de equidad, que radica medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria; todos los sujetos pasivos de un mismo tributo deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etcétera. La equidad tributaria significa que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que lo establece y regula. Esto es, la ley y la autoridad fiscal, para cumplir con este principio de equidad, están obligadas a aplicar las disposiciones en forma igual a todos aquellos contribuyentes que guarden la misma situación jurídica frente a la norma.-En el caso, la problemática a dilucidar se contrae a juzgar la constitucionalidad de una disposición que exceptúa del pago del impuesto sobre la renta a los ingresos obtenidos con motivo de la enajenación de títulos valor, cuando la operación se realice en el país a través de bolsa de valores autorizada y siempre que dichos valores sean de los que se coloquen entre el gran público inversionista, conforme a las reglas generales que al efecto expida la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, y obliga, por tanto, al pago del impuesto a aquellos sujetos que como en el caso realizan la operación en el extranjero.-Los sujetos exentos es obvio que no tienen la misma situación jurídica frente a la norma, que aquellos que por su actividad están gravados por la ley. La disposición no puede ser inequitativa por comparar sujetos exentos y sujetos gravados, puesto que es claro que se ubican en supuestos jurídicos diversos, aquellos que, como en el presente caso, realizan la enajenación de los títulos valor a través de la bolsa de valores de Chicago, Estados Unidos, respecto de aquellas que llevan a cabo la enajenación con una bolsa de valores autorizada dentro del país, razón fundada para desestimar el concepto de violación que se analiza.-La fracción XVI del artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre la Renta cuestionada está diseñada con un sentido objetivo, pues no se pretende con ella favorecer intereses de determinadas personas individualmente consideradas, ni características personales, razón por la cual disfrutarán de las exenciones todas aquellas personas físicas que demuestren ubicarse dentro de sus supuestos.-Ahora bien, aquellas personas que no se ubican en la exención prevista en la fracción XVI del artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre la Renta no son iguales cualitativamente como sujetos del impuesto, ya que si bien es cierto que tienen en común el obtener ingresos por la enajenación de títulos valor, también lo es que presentan características específicas individuales que los hacen diferentes frente a la norma, como lo son la enajenación de los títulos valor con una bolsa de valores no autorizada y con residencia en el extranjero, siendo que el precepto que se reclama establece que no se pagará el impuesto sobre la renta por los ingresos obtenidos por la enajenación de títulos valor, siempre y cuando se realice en el país a través de la bolsa de valores autorizada conforme a las reglas que al efecto expida la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.-Por otra parte, el hecho de que no se esté exceptuando del pago del impuesto a aquellas personas que obtengan ingresos por la enajenación de títulos valor con bolsa de valores del extranjero, porque no están autorizadas por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, tiene razón de ser, ya que se trata de una categoría de contribuyentes diferentes. De tal manera que la excepción que se establece en la fracción XVI del artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre la Renta respeta el principio constitucional de equidad, pues da un trato igual a sujetos que se ubican dentro de la misma situación jurídica, y diferente a quienes no se ubican dentro de los supuestos de la norma.-No debe pasarse por alto que una exención es constitucional cuando se establece considerando la situación jurídica de las personas (no así cuando la exención se hace en atención a las características individuales del sujeto). Situación jurídica abstracta prevista por la ley, la cual contempla elementos subjetivos para establecer excepciones en el pago del impuesto conforme lo establece el artículo 13 de la ley reglamentaria del artículo 28 constitucional. Por eso, es infundado el argumento del a quo en el sentido de que el precepto impugnado hace una distinción injustificada entre la enajenación de títulos valor realizados en el país, con las realizadas en el extranjero, pues el precepto es claro al señalar los supuestos que deben reunir este tipo de operaciones para que los contribuyentes no paguen el impuesto por los ingresos que obtengan, de donde se desprende que no se le da un trato desigual a la quejosa, porque no se encuentra exento del impuesto como aquellas personas que enajenan títulos valor dentro del país con bolsas de valores autorizadas para ello por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, puesto que su situación es diferente a la prevista en la norma. Como puede apreciarse, se trata de categorías identificadas en abstracto, en forma razonable y sin que el régimen relativo haya sido establecido para hostilizar a determinados contribuyentes, pues la excepción que hace la fracción XVI del artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no es a título particular, sino se refiere de manera impersonal a toda una categoría de personas en función de la naturaleza de sus operaciones económicas; por lo que habría inequidad si dentro de la misma categoría o grupo de contribuyentes se establecen a título particular, de manera que hubieran cargas fiscales o exenciones sólo para algunos y no para las demás con las mismas características, lo cual no ocurre cuando se distingue con características propias de su actividad fijadas de manera general, abstracta y permanentemente diferentes de las de otros.-Por último, a este respecto, también cabe hacer notar que la proporcionalidad y la equidad referida por el artículo 31, fracción IV, tiene un alcance distinto, según fue establecida con meridiana claridad (sic) en la tesis relacionada con la jurisprudencia No. 54 del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la página 128 de la última compilación, Primera Parte, que en la parte conducente expresa:-‘La manera de interpretar la Constitución en materia impositiva, en el sentido de que para que un impuesto sea proporcional y equitativo debe tomarse en cuenta la capacidad contributiva y que, además, de acuerdo con los principios de igualdad y generalidad, dos capacidades contributivas iguales deben gravarse con la misma tasa, en la misma forma, es erróneo y, por lo mismo, carece de razón en la interpretación de la Constitución General de la República, ya que dicha interpretación no puede hacerse con el solo análisis literal de un artículo, sino en relación con todos los preceptos que tienen relación con ese precepto, y el contenido de los fines ... El principio de igualdad establecido en la Constitución no se propone sancionar en materia de impuestos un sistema determinado ni una regla férrea por la cual todos los habitantes o propietarios deban contribuir con una cuota igual al sostenimiento del gobierno ... Ese principio no priva al legislador de la facultad de crear categorías de contribuyentes afectados con impuestos distintos, siempre que ellas no sean arbitrarias o formadas para hostilizar a determinadas personas o clases, es decir, siempre que las distinciones, categorías o clasificaciones se apoyen en una base razonable y respondan a una finalidad económica o social. Si bien a todo impuesto tiene que corresponder una capacidad contributiva, la determinación de las diversas categorías de contribuyentes puede hacerse por motivos distintos de la sola medida económica de esa capacidad. El valor económico de los bienes que constituye el objeto material del impuesto no determina por sí solo y a veces no determina de ningún modo, las distintas categorías de contribuyentes ni las que el régimen impositivo hace de los bienes gravados y de la situación de los contribuyentes a este respecto. En estas determinaciones pueden intervenir factores que no son económicos o que lo son sólo indirectamente. Tanto el tesorero público como el régimen impositivo con que se le constituye, son instrumentos de gobierno y para la obtención del bien común que es la finalidad de todo sistema tributario ha de considerarse, no exclusivamente en la mayor o menor cantidad contributiva de cada uno sino también en un mayor o menor deber de contribuir que tiene razón de ser distinta de sólo la capacidad económica de quien contribuye ... para determinar quiénes son iguales cuando la relación en que la particular obligación impuesta por la ley esté con las necesidades o conveniencias generales en el lugar, tiempo y modo de su aplicación para determinar si son o no iguales las circunstancias las leyes pueden y aun deben, establecer categorías diversas a condición de que la decisión sea razonable, es decir, tenga razón de ser en la naturaleza de las cosas de que se trate. En ambas determinaciones se trata de trascender las apariencias de la igualdad aritmética para discernir desigualdades esenciales y hallar el modo de compensarlas mediante obligaciones o exenciones legales que igualen ante la ley a todos los comprendidos en su regla ...’.-Por lo aquí expuesto, procede revocar la sentencia recurrida y en su lugar negar el amparo y protección al quejoso."

TERCERO.-Los agravios hechos valer, examinados en estricto derecho por cuanto fueron formulados por una autoridad, son infundados, atento las siguientes consideraciones.

El artículo 77, fracción XVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en mil novecientos noventa y tres, cuya inconstitucionalidad declaró el Tribunal Colegiado, es del siguiente tenor:

"Artículo 77. No se pagará el impuesto sobre la renta por la obtención de los siguientes ingresos:

"...

"XVI. Los obtenidos con motivo de la enajenación de títulos valor, cuando la operación se realice en el país a través de bolsa de valores autorizada y siempre que dichos valores sean de los que se coloquen entre el gran público inversionista, conforme a las reglas generales que al efecto expida la Secretaría de Hacienda y Crédito Público."

El Tribunal Colegiado estimó, esencialmente, que el artículo mencionado contraviene el principio de equidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, constitucional, porque exenta del pago del impuesto sobre la renta a los que obtengan ingresos por la enajenación de títulos valor cuando la operación se realice en el país a través de bolsa de valores autorizada y siempre que dichos valores sean de los que se coloquen entre el gran público inversionista; sin que prevea dicha exención para los ingresos que se perciban por el mismo motivo, pero que la operación se realice en el extranjero, dándose así un trato desigual a los iguales, sin que se advierta en qué se apoya el trato preferente para los sujetos que realicen enajenaciones de acciones en el país.

Los agravios esgrimidos contra las anteriores consideraciones en resumen son:

a) Que no se encuentran en la misma situación jurídica frente a la norma los sujetos exentos, es decir, los que enajenen acciones en casa de valores autorizada en el país, frente a aquellos que efectúen ese tipo de operaciones en el extranjero.

b) Que la exención que establece la disposición que se tilda de inconstitucional obedece a un criterio objetivo, por lo que no favorece a alguna persona en lo individual, sino que se refiere de manera impersonal a toda una categoría de personas en razón de la naturaleza de sus funciones económicas y, por ende, de la exención disfrutan todos los que están en los supuestos de la norma.

c) Que si bien es cierto que las personas exentas y las obligadas al pago del impuesto tienen en común que obtienen ingresos con motivo de la enajenación de títulos valor, también lo es que no son iguales cualitativamente, pues mientras los primeros efectúan la enajenación en el país y en bolsa de valores autorizada, los segundos lo hacen en el extranjero, lo que propicia que estos últimos tengan una categoría de contribuyentes diferente, justificándose así un trato desigual a los no iguales en cumplimiento al principio de equidad tributaria.

d) Que conforme al artículo 13 de la ley reglamentaria del artículo 28 de la Máxima Ley del país, la exención de impuestos es constitucional cuando se establece considerando la situación jurídica de las personas.

Ahora bien, para analizar el problema relativo a la equidad en el tributo de que se trata y, específicamente, en cuanto se establece la exención de su pago a quienes enajenen títulos valor en el país, importa considerar los argumentos externados al resolver el juicio de amparo en revisión 1558/90, resuelto por este Pleno el veintidós de febrero de mil novecientos noventa y seis, que en la parte conducente y en lo que aquí interesa a continuación se insertan:

"Las tesis jurisprudenciales publicadas con los números ochenta y ocho, ochenta y dos, y ochenta y tres de la compilación de mil novecientos ochenta y ocho, que dicen: ‘IMPUESTOS. PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE LOS.-El artículo 31, fracción IV, de la Constitución, establece los principios de proporcionalidad y equidad en los tributos. La proporcionalidad radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos. Conforme a este principio, los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. El cumplimiento de este principio se realiza a través de tarifas progresivas, pues mediante ellas se consigue que cubran un impuesto en monto superior los contribuyentes de más elevados recursos y uno inferior los de menores ingresos, estableciéndose además, una diferencia congruente entre los diversos niveles de ingresos. Expresado en otros términos, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes que debe ser gravada diferencialmente conforme a tarifas progresivas, para que en cada caso el impacto sea distinto no sólo en cantidad sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio, reflejado cualitativamente en la disminución patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporción a los ingresos obtenidos. El principio de equidad radica medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etcétera, debiendo únicamente variar las tarifas tributarias aplicables de acuerdo con la capacidad económica de cada contribuyente, para respetar el principio de proporcionalidad antes mencionado. La equidad tributaria significa, en consecuencia, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que lo establece y regula.’ ‘IMPUESTOS, EXENCIÓN DE. ES CONSTITUCIONAL CUANDO SE ESTABLECE CONSIDERANDO LA SITUACIÓN OBJETIVA DE LAS PERSONAS EXENTAS.-Interpretando en forma sistemática el artículo 28 constitucional y el artículo 13 de su reglamento, se obtiene la conclusión de que la prohibición contenida en el primero de ellos respecto de la exención de impuestos debe entenderse en el sentido de que ésta se prohíbe cuando tiende a favorecer intereses de determinada o determinadas personas, y no cuando la exención de impuestos se concede considerando situaciones objetivas en que se reflejan intereses sociales o económicos en favor de categorías determinadas de sujetos’ y ‘IMPUESTOS, EXENCIÓN DE. ES CONSTITUCIONAL CUANDO SE ESTABLECE CONSIDERANDO LA SITUACIÓN OBJETIVA DE LAS PERSONAS EXENTAS (DECRETO NÚMERO 200 DEL ESTADO DE SINALOA).-Es constitucional la exención de impuestos cuando se establece considerando la situación objetiva de las personas exentas (no así cuando la exención se hace en atención a las características individuales de las personas, estimándose sus características personalísimas), en atención a la situación jurídica abstracta prevista en la ley, la cual contempla elementos objetivos para establecer excepciones en el pago de los impuestos. Por tales razones, es constitucional el Decreto Número 200 del Estado de Sinaloa, que en el artículo 150 exime del pago del impuesto, entre otras personas, a los agentes consulares extranjeros, a los miembros de las delegaciones científicas, a las personas de nacionalidad extranjera, a los empleados públicos federales, del Estado o de los Municipios, que reciban gratificaciones de fin de año. Interpretando en forma sistemática el artículo 28 constitucional y el artículo 13 de su reglamento, se obtiene la conclusión de que la prohibición contenida en el primero de ellos respecto de la exención de impuestos, debe entenderse en el sentido de que ésta se prohíbe cuando tiende a favorecer intereses de determinada o determinadas personas, y no cuando la exención de impuestos se otorga considerando situaciones objetivas en que se reflejan intereses sociales o económicos en favor de una categoría de sujetos.’.-La primera de estas tesis, en la parte que ahora interesa, recoge el principio de equidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, constitucional, por el cual se exige a las leyes de este género conceder un trato igual a las personas colocadas en la misma situación y uno diferente a quienes se encuentren en situaciones diversas.-Las dos tesis restantes interpretan el artículo 28 constitucional, que prohíbe establecer exenciones para favorecer los intereses de una o más personas determinadas y autoriza las que se fijen considerando situaciones objetivas que reflejen intereses sociales o económicos de ciertas categorías de contribuyentes.-La aplicación conjunta de estos dos principios, uno el de equidad del artículo 31 de la Constitución y otro el de prohibición de exenciones a título particular del artículo 28 de la misma, lleva a considerar que las exenciones de impuestos, para resultar constitucionales, deben no sólo observar los requisitos de generalidad y abstracción de que antes se ha hablado, sino también conservar el esquema de igualdad de las cargas tributarias sobre los particulares.-Para satisfacer esta última exigencia es preciso advertir que, como bien lo señala la autoridad responsable, es esencial a la ley tributaria el establecimiento de clasificaciones y de categorías de sujetos para establecer quiénes deben sufrir la carga del tributo, distinguiéndolas de las demás que conforman el universo total de personas que pueden ser destinatarias de sus normas; no se puede gravar de igual manera a todos los habitantes del país sin distinción de edad, actividad, condiciones económicas, situación social, etcétera, pues ello conduciría a un estado de injusticia.-Corresponde pues al legislador determinar la categoría de sujetos que serán contribuyentes de cierto gravamen, normalmente por razón de su posición frente al objeto gravado o su conexión con él y, en su caso, determinar las subcategorías, dentro de aquéllas, que por sus características requieren tratamientos específicos en cuanto a reglas de causación, forma y tiempo de pago, deducción, determinación de la base e, incluso, situaciones objetivas de indiscutible beneficio o justificación social, que pudieran traducirse en exenciones, es decir, en un privilegio excepcional en que puede colocarse a un sujeto de la contribución, que por esos motivos lo distinguen esencialmente desde el punto de vista fiscal, del resto de los contribuyentes, liberándolo del pago del tributo.-Por ello, el establecimiento de estas categorías y subcategorías de contribuyentes que, como bien lo dice la jurisprudencia, debe hacerse con criterios objetivos sin el propósito de favorecer a determinadas personas, no puede realizarse libremente por el legislador, sino de modo tal que no quebrante el principio de equidad, es decir, que no lo haga con fines discriminatorios ni caprichosos.-La discriminación por motivo de raza, religión o sexo no es motivo de este examen. La distinción basada en la arbitrariedad del legislador es lo que para el caso importa analizar.-Resulta claro que no cualquier criterio, sino sólo aquellos que apoyados en circunstancias objetivas que justifiquen por alguna causa razonable el motivo de la diversidad de trato, pueden servir al legislador para crear categorías y subcategorías de contribuyentes, y también es claro que no cualquier criterio puede invocarse en todo gravamen. Asimismo, para que la diferencia de trato entre los sujetos del tributo pueda traducirse en la exención en el pago, deben presentarse situaciones de notorio beneficio o justificación social, de acuerdo con el orden constitucional.-De lo expuesto se sigue que la justicia en la imposición, desde el punto de vista de la equidad, no se alcanza por el solo hecho de que el legislador configure categorías y subcategorías de contribuyentes de manera abstracta y conforme a criterios objetivos (lo que significaría tanto como decir que son desiguales todos aquellos que se distingan entre sí por cualquier motivo elegido por el autor de la regla), sino que es necesario que tales criterios sean relevantes y tengan significación frente al objeto y fin de la ley tributaria.-Si una norma establece un gravamen sobre cierto objeto y considera como sujetos del mismo a quienes se encuentren en una posición calificada respecto de dicho objeto, es necesario concluir que dicha norma, para distinguir a cierta categoría de ellos de los demás obligados, debe atender a circunstancias sociales, económicas y jurídicas que hagan variar precisamente dicha posición, a grado tal que para ellos se justifique un tratamiento fiscal diverso, especialmente cuando la naturaleza de la distinción es de tal relieve, en cuanto a la naturaleza del tributo, así como respecto de los fines fiscales, contributivos y de control, así como extrafiscales, que resulta notorio y plenamente justificable que mientras a unos se les exija el pago, a otros se les exente del mismo. Lo anterior significa que para que una exención se halle arreglada al principio de equidad tributaria, es preciso que esté fundada en circunstancias objetivas que sean determinantes de la situación que guardan los sujetos favorecidos con ella frente al objeto gravado y a las finalidades perseguidas por dicho gravamen."

De lo expuesto se advierte que una exención se justifica si se funda en la situación específica de los sujetos pasivos del tributo (obligados) o en la obtención de un beneficio social o colectivo.

En la especie, este Alto Tribunal no advierte que no se surta ninguno de tales supuestos o, al menos, no se plantea en los agravios hechos valer los que, como ya se dijo, deben estudiarse en estricto derecho por cuanto provienen de una autoridad.

En el caso que nos ocupa, el objeto del impuesto que se pretende cobrar al quejoso es la obtención de ingresos derivada de la enajenación de títulos valor en el extranjero.

En tal aspecto guarda una situación idéntica a aquellos que efectúan enajenaciones de títulos valor en el país, pues en ambos casos se realiza el mismo hecho generador del tributo.

Sin embargo, la ley da un tratamiento distinto a los que enajenan valores en el extranjero, pues en este supuesto (que es en el cual se encuentra el quejoso), sí debe pagarse el correspondiente impuesto sobre la renta y no así los demás contribuyentes que gozan de la exención otorgada por el propio precepto impugnado, aunque también obtienen ingresos por el mismo concepto.

Aunque el hecho generador del tributo es el mismo para todos los contribuyentes del impuesto, pues todos ellos perciben ingresos por la enajenación de títulos valor, basta que varíen las condiciones meramente secundarias marcadas por la ley para que el gravamen ya no tenga que pagarse, lo cual provoca un tratamiento inequitativo entre los diversos causantes del impuesto que están en la misma hipótesis de causación.

En la especie es aplicable la jurisprudencia 41/97, sustentada por este Tribunal Pleno, visible en la página 43, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo V, junio de 1997, Novena Época, que a la letra dice:

"EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS.-El principio de equidad no implica la necesidad de que los sujetos se encuentren, en todo momento y ante cualquier circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, sino que, sin perjuicio del deber de los poderes públicos de procurar la igualdad real, dicho principio se refiere a la igualdad jurídica, es decir, al derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato que quienes se ubican en similar situación de hecho porque la igualdad a que se refiere el artículo 31, fracción IV, constitucional, lo es ante la ley y ante la aplicación de la ley. De lo anterior derivan los siguientes elementos objetivos, que permiten delimitar al principio de equidad tributaria: a) no toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable; b) a iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas; c) no se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinción; y d) para que la diferenciación tributaria resulte acorde con las garantías de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley, deben ser adecuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido por el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional."

De igual forma cobra aplicación la diversa jurisprudencia número 42/97, sustentada por este Alto Tribunal, visible en la página 36 del tomo que se acaba de mencionar, cuyo tenor literal es el siguiente:

"EQUIDAD TRIBUTARIA. IMPLICA QUE LAS NORMAS NO DEN UN TRATO DIVERSO A SITUACIONES ANÁLOGAS O UNO IGUAL A PERSONAS QUE ESTÁN EN SITUACIONES DISPARES.-El texto constitucional establece que todos los hombres son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social; en relación con la materia tributaria, consigna expresamente el principio de equidad para que, con carácter general, los poderes públicos tengan en cuenta que los particulares que se encuentren en la misma situación deben ser tratados igualmente, sin privilegio ni favor. Conforme a estas bases, el principio de equidad se configura como uno de los valores superiores del ordenamiento jurídico, lo que significa que ha de servir de criterio básico de la producción normativa y de su posterior interpretación y aplicación. La conservación de este principio, sin embargo, no supone que todos los hombres sean iguales, con un patrimonio y necesidades semejantes, ya que la propia Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos acepta y protege la propiedad privada, la libertad económica, el derecho a la herencia y otros derechos patrimoniales, de donde se reconoce implícitamente la existencia de desigualdades materiales y económicas. El valor superior que persigue este principio consiste, entonces, en evitar que existan normas que, llamadas a proyectarse sobre situaciones de igualdad de hecho, produzcan como efecto de su aplicación la ruptura de esa igualdad al generar un trato discriminatorio entre situaciones análogas, o bien, propiciar efectos semejantes sobre personas que se encuentran en situaciones dispares, lo que se traduce en desigualdad jurídica."

Por tanto, contrariamente a lo argumentado por la parte recurrente, resulta inequitativo que se dé un trato diferente a los que enajenan títulos valor en el país, siendo que se encuentran en igual situación fiscal respecto de los que efectúan las mismas operaciones en el extranjero, ya que se ubican en la misma hipótesis generadora del tributo, que es enajenar títulos valor; consecuentemente, ambos tipos de contribuyentes deben gozar de la misma exención.

No es óbice para sostener lo anterior el que la ley fije como requisito para gozar de la exención de mérito que la enajenación debe efectuarse en el país a través de una casa de bolsa autorizada, siempre que dichos valores se coloquen entre el gran público inversionista, ya que éstas no son sino condiciones ajenas tanto al sujeto pasivo como al objeto de tributo.

Así es; el enajenar valores dentro o fuera del país es una cuestión ajena a la calidad propia del contribuyente, ya que no se advierte, o al menos no se precisa en los agravios, que ello tenga que ver con su situación jurídica o económica, o bien, con la hipótesis de la causación, ni con fines extrafiscales que pudieran justificar dicha exención. Tampoco puede esta Suprema Corte tratar de encontrar de oficio posibles fines extrafiscales que le dieran sustento a la norma impugnada, por tratarse de un recurso sujeto al principio de estricto derecho, como ya antes se dijo.

La obligación del quejoso de pagar el impuesto sobre la renta no guarda relación con el lugar donde realizó la operación, sino con el hecho generador del tributo, es decir, con la enajenación que origina la obtención de ingresos.

Lo único que diferencia al quejoso de los que se sitúan en los supuestos de la norma, es que la enajenación se efectúe en el extranjero o en el país, a través de casa de bolsa autorizada y siempre que los valores se coloquen entre el gran público inversionista; tales circunstancias sólo son reveladoras de que el hecho generador del tributo se produce en forma distinta, lo que en todo caso propiciaría un trato distinto en la forma de fijar y/o cobrar el impuesto, pero no justifica que se exima a unos y a otros no, pues, como ya se dijo, en ambas hipótesis se produce el mismo hecho generador del gravamen.

Lo anterior implica que, en el caso concreto, ante diversas formas de generarse el hecho de causación sólo da lugar a un trato especial en relación con esa diversidad que se tiene que reflejar en aspectos accesorios (formas de fijar y cobrar el crédito fiscal), mas no en lo sustancial, como es la obligación de pagar; por lo que el que un hecho contributivo se genere en forma distinta a otro, pero con el mismo resultado, no justifica un diverso tratamiento de fondo a los causantes, ya que el origen de la obligación del tributo es el resultado final, es decir, los ingresos obtenidos con motivo de la enajenación de títulos valor.

La forma en que se genera la obligación de pagar impuestos se debe ver reflejada en la forma en que se fijan y cobran, por lo que si los mecanismos que propician el hecho generador del tributo sufren alguna variante, ello sólo da lugar a que se varíe la forma, plazos y demás aspectos secundarios para hacer el cobro respectivo, pero, se insiste, no justifica que se exima a unos y a los otros no.

Así, en principio (salvo el caso de los fines extrafiscales que justifican las exenciones), todos los que se encuentren en la hipótesis de causación están obligados a pagar impuestos, pero pueden ser objeto de un trato distinto, no en cuanto a su obligación de pagar, sino en la forma de fijar el monto y hacerlo efectivo si es que arribaron a dicha hipótesis de manera distinta, caso en el cual, si la ley lo determina, en respeto al principio de equidad, deben ser tratados de la misma forma los que se hallan en situaciones similares.

Por tanto, no es exacto lo afirmado en cuanto a que por enajenar títulos valor en el extranjero se produzca una situación distinta a aquellos que lo hacen en el país, ya que tal aspecto no se refiere a la calidad del contribuyente sino a la forma en que se produce el hecho generador del tributo.

Por otra parte, para estimar que no se viola el principio de equidad tributaria es insuficiente que el precepto que se tilda de inconstitucional se refiera de manera impersonal y abstracta a determinados sujetos pasivos y no a ciertos contribuyentes a título particular.

Lo anterior en virtud de que el respeto al principio de equidad impone como obligación tratar igual a aquellos que se encuentren en situaciones iguales y desigual a los que no se encuentren en la misma hipótesis.

Como ya se vio, el hecho generador del tributo es el ingreso obtenido con motivo de la enajenación de títulos valor, por lo que todos aquellos que se sitúen en esa hipótesis merecen ser tratados de igual forma.

Por tanto, aun cuando el precepto en comento establezca la exención de manera abstracta e impersonal, ello no implica observancia al principio de equidad tributaria, ya que el exentar a los que enajenen títulos valor en el país y no a los que lo hagan en el extranjero, les da un trato distinto a quienes realizan la misma actividad que genera la obligación de pagar impuestos.

Así las cosas, al resultar infundados los agravios esgrimidos, procede confirmar la sentencia que se revisa en la que se concedió el amparo y protección de la Justicia Federal.

Cabe hacer notar que similares consideraciones a las que sustentan el sentido de este fallo se emitieron al resolverse los juicios de amparo en revisión que dieron lugar a la jurisprudencia número 301, visible en las páginas 281 y 282 (Tomo I, Materia Constitucional) del Apéndice al Semanario Judicial de la Federación 1917-1995, que a la letra dice:

"RENTA, LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA. SU ARTÍCULO 77, FRACCIÓN XXVIII, INCISO D), VIGENTE EN 1990, QUE SE REFIERE A LOS INGRESOS POR REGALÍAS DE AUTOR, VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD.-Establece el precepto mencionado que no se pagará el impuesto sobre la renta por la obtención de los ingresos derivados de regalías que perciban los escritores por permitir a terceros la enajenación de sus libros, hasta por un monto que no exceda de 20 veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente elevado al año, siempre que el monto de dichas regalías se determine en función del valor de las ventas de sus libros, éstos se publiquen por empresas dedicadas a la edición de libros registrados en la Cámara Nacional de la Industria Editorial, se ofrezcan en venta al público en general y se haya pagado el derecho por registro de autores y estén registrados en México ante la autoridad competente, así como que la exención no se aplicará cuando se trate de obras técnicas, científicas o didácticas. Lo anterior viola el principio de equidad pues no obstante que el hecho generador del impuesto es el mismo para todos los sujetos pasivos, a saber, la obtención de regalías por permitir a terceros el uso o explotación de sus derechos de autor, y que el motivo de la exención radica en el estímulo a la obra creativa, lo que opera respecto de todo tipo de autores, se da un trato diferente a los de obras técnicas, científicas o didácticas al excluírseles de la exención respectiva."

Por identidad jurídica, al igual que el criterio que se acaba de transcribir, resulta aplicable la jurisprudencia sustentada por la actual integración de este Tribunal Pleno, consultable en la página 93, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo II, noviembre de 1995, que a la letra dice:

"RENTA. LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA. SU ARTÍCULO 77, FRACCIÓN XXX, VIGENTE EN 1994, QUE SE REFIERE A INGRESOS QUE OBTENGAN AUTORES DE OBRAS ESCRITAS O MUSICALES POR PERMITIR A TERCEROS SU PUBLICACIÓN O SU REPRODUCCIÓN, VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA.-El párrafo primero del precepto antecitado establece que no se pagará el impuesto sobre la renta por la obtención de los ingresos que obtengan por permitir a terceros la publicación de obras escritas de su creación en libros, periódicos o revistas, o bien, la reproducción en serie de grabaciones de obras musicales de su creación, siempre que los libros, periódicos o revistas, así como los bienes en que se contengan las grabaciones, se destinen para su enajenación al público por la persona que efectúa los pagos por estos conceptos y siempre que el creador de la obra expida por dichos ingresos el comprobante respectivo que contenga la leyenda ‘ingreso percibido en los términos de la fracción XXX del artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre la Renta’. Por su parte el artículo 7o. de la Ley Federal de Derechos de Autor, vigente en el mismo año, señala que: ‘La protección a los derechos de autor se confiere respecto de sus obras, cuyas características correspondan a cualquiera de las ramas siguientes: a) Literarias.-b) Científicas, técnicas y jurídicas.-c) P. y didácticas.-d) M., con letra o sin ella.-e) De danza, coreográficas y pantomímicas.-f) Pictóricas, de dibujo, grabado y litografía.-g) Escultóricas y de carácter plástico.-h) De arquitectura.-i) De fotografía, cinematografía, audiovisuales, de radio y televisión.-j) De programas de computación, y k) Todas las demás que por analogía pudieran considerarse comprendidas dentro de los tipos genéricos de obras artísticas e intelectuales antes mencionadas.-La producción de los derechos que esta ley establece surtirá legítimos efectos cuando las obras consten por escrito, en grabaciones o en cualquiera otra forma de objetivación perdurable y que sea susceptible de reproducirse o hacerse del conocimiento público por cualquier medio.’. Así las cosas, es claro que el primer dispositivo legal en comento es violatorio del principio de equidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, constitucional, pues da un tratamiento distinto a contribuyentes que se encuentran en idéntica situación al excluir de la exención fiscal a autores diversos de los escritores de libros, periódicos o revistas y músicos cuyas obras se enajenen al público por la persona que efectúa los pagos por ese concepto, como son, entre otros, los fotógrafos, a pesar de que todos ellos están ubicados en la misma hipótesis de causación, consistente en percibir ingresos por permitir el uso o la explotación de sus obras a terceros."

Finalmente, es importante aclarar que el hecho de que los contribuyentes se encuentren en la misma hipótesis de causación, no impide que se lleguen a establecer en exenciones apoyadas en fines extrafiscales, pero tales exenciones siempre deberán estar justificadas ya sea en la propia ley, en su iniciativa, en la exposición de motivos o en cualquier periodo del proceso legislativo, de modo tal que los particulares estén en aptitud de conocer su origen y causas y, en su caso, ofrecer las pruebas y/o alegatos con los que se puedan desestimar.

Por ende, no es a esta Suprema Corte a la que corresponde justificar las exenciones, ya que ello, única y exclusivamente, es tarea, facultad y obligación de los órganos encargados del proceso de creación de leyes.

También es importante hacer notar que este Máximo Tribunal del país en diversas ocasiones, al desestimar conceptos de violación o agravios hechos valer por la parte quejosa (particulares), ha justificado la existencia de exenciones cuando existen fines extrafiscales, los cuales han derivado de elementos accesorios a los esenciales del tributo (lo cual implica que el hecho generador del impuesto es el mismo).

Sin embargo, en el caso que ahora se estudia los agravios se examinan en estricto derecho por haberse formulado por una autoridad, y toda vez que en ellos no se hace planteamiento alguno en relación con la justificación de la exención prevista en la ley reclamada, ni tampoco se hace alusión a algún posible fin extrafiscal, este tribunal no puede ocuparse oficiosamente sobre el particular, pues ello implicaría una indebida suplencia no autorizada por la Ley de Amparo ni por la jurisprudencia.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO.-Se confirma el fallo que se revisa.

SEGUNDO.-La Justicia de la Unión ampara y protege a M.A.M., respecto del acto y autoridad que quedaron precisados en el resultando primero de esta ejecutoria.

N.; con testimonio de esta resolución, devuélvanse los autos al Tribunal Colegiado de Circuito de origen y, en su oportunidad, archívese el asunto.

Así lo resolvió el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de diez votos de los Ministros A.A., A.G., D.R., G.P., G.P., O.M., R.P., S.C., S.M. y presidente en funciones J.V.C. y C.. No asistió el Ministro presidente J.V.A.A., por estar atendiendo otras actividades inherentes a su cargo. Fue ponente el M.G.I.O.M..