Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

CONTRADICCIÓN DE TESIS 90/2008-SS. SUSCITADA ENTRE EL TRIBUNAL COLEGIADO AUXILIAR CON RESIDENCIA EN NAUCALPAN DE J., ESTADO DE MÉXICO, EL TERCER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL SEXTO CIRCUITO, EL SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIAS PENAL Y ADMINISTRATIVA DEL VIGÉSIMO PRIMER CIRCUITO Y LOS TRIBUNALES COLEGIADOS PRIMERO Y DÉCIMO SEGUNDO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.

MINISTRO PONENTE: J.F.F.G.S..

SECRETARIO: ISRAEL FLORES RODRÍGUEZ.

CONSIDERANDO:

PRIMERO. La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer de la presente denuncia de contradicción de tesis, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Federal; 197-A de la Ley de Amparo y 21, fracción VIII, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, en relación con el Acuerdo Plenario 5/2001, del veintiuno de junio de dos mil uno, en virtud de que los criterios discrepantes provienen de asuntos resueltos en materia administrativa, cuya especialidad tiene atribuida esta Sala.

SEGUNDO. La denuncia de contradicción de tesis proviene de parte legítima, en términos de lo previsto en el artículo 197-A de la Ley de Amparo, pues la formuló el Tribunal Colegiado Auxiliar con residencia en Naucalpan de J., Estado de México, a través de su presidente, el que resolvió un asunto en el que se plasmó uno de los criterios que participan en esta contradicción.

TERCERO. Con el fin de analizar la posible existencia de la contradicción de tesis, conviene puntualizar los antecedentes de cada uno de los asuntos que resolvieron los Tribunales Colegiados de Circuito.

A) Tribunal Colegiado Auxiliar con residencia en Naucalpan de J., Estado de México.

1. Mediante oficio de veintiocho de septiembre de dos mil siete, el administrador de Auditoría Fiscal de Naucalpan, Estado de México, ordenó la visita domiciliaria en contra del quejoso pero al no localizarlo en su domicilio aseguró precautoriamente cuentas bancarias, contratos, cheques, cajas de valores, depósitos, dinero y fideicomisos.

2. El aseguramiento se realizó con fundamento en el artículo 145-A, fracción I, del Código Fiscal de la Federación, vigente en dos mil siete que, en su parte conducente, dice:

"Artículo 145-A. Las autoridades fiscales podrán decretar el aseguramiento de los bienes o la negociación del contribuyente cuando:

"I. El contribuyente se oponga u obstaculice la iniciación o desarrollo de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales o no se pueda notificar su inicio por haber desaparecido o por ignorarse su domicilio."

3. Contra el aseguramiento precautorio de bienes, el quejoso promovió juicio de amparo indirecto al estimar que el artículo 145-A, fracción I, del Código Fiscal de la Federación, viola la garantía de seguridad jurídica prevista en el artículo 16 constitucional.

El J. Octavo de Distrito en el Estado de México concedió el amparo con base en las jurisprudencias temáticas del embargo precautorio.

4. El Tribunal Colegiado Auxiliar con residencia en Naucalpan de J., al resolver el amparo en revisión ********** sostuvo:

"Son infundados los anteriores planteamientos de disenso, los cuales, dada su estrecha relación, se estudian en su conjunto, tal como lo permite el artículo 79 de la Ley de Amparo.

"Para justificar lo anterior, debe señalase que, en materia tributaria, como lo consideró el J. de Distrito, a fin de establecer la existencia de una obligación fiscal debe atenderse a lo dispuesto por el numeral 6o. del código de la materia, que indica:

"‘Artículo 6o.’ (se transcribe).

"Del contenido del numeral transcrito, se advierte que la relación tributaria presenta las siguientes características:

"a) La existencia de la obligación fiscal;

"b) Que tal obligación sea determinada en cantidad líquida, ya sea por los contribuyentes o por la autoridad; y,

"c) Obligación del contribuyente de enterar la cantidad determinada y por el concepto relativo.

"Ahora, por regla general, en nuestro sistema tributario, corresponde al contribuyente realizar la determinación de su situación fiscal, por tanto, hasta que se encuentren presentes las características detalladas, puede la autoridad tributaria ejercer sus facultades coercitivas a fin de hacer efectivo el cumplimiento del tributo adeudado, esto es, una vez que ha fenecido el término otorgado al particular para ello y éste no realizó el pago correspondiente.

"Por tanto, resulta fuera del marco legal, la facultad que el precepto reclamado otorga a la autoridad hacendaria de que con el pretexto de garantizar el ejercicio de las facultades de comprobación, así como disuadir a los contribuyentes para que se opongan u obstaculicen el ejercicio de las mismas y de igual manera salvaguardar los intereses que eventualmente pueden verse afectados en perjuicio de la colectividad; se realice el secuestro precautorio de bienes atendiendo la conducta del contribuyente, aun cuando no exista determinada cantidad líquida y exigible en contra del mismo, pues como se vio, en términos de lo que el propio Código Fiscal de la Federación dispone, uno de los requisitos sine qua non para que surja la obligación fiscal, lo constituye precisamente la determinación del crédito fiscal, por tanto, si tal extremo no se ha satisfecho, no obstante lo señalado por la recurrente, no existen elementos o razones objetivas que justifiquen la medida cautelar consignada.

"Una posición contraria, facultaría a la autoridad a practicar, como en la especie sucedió, el secuestro de bienes (en el caso, de cuentas bancarias) en abstracto, sin tener certeza si existe o no una obligación en numerario en contra del contribuyente, o no obstante existiendo ésta, se impida la posibilidad de que sea el propio contribuyente quien determine la cantidad líquida de su obligación y utilice el plazo legal para efectuar el pago correspondiente.

"Considerar que la anterior circunstancia no controvierte la garantía tutelada por el artículo 16 constitucional, implicaría la tolerancia de que a un particular sin que medie una resolución en la que se determine la existencia de un crédito fiscal y firme, se impida el acceso, uso y disfrute de sus bienes, como si fuera deudor del fisco, con la consecuente posibilidad de que incumpla con las demás obligaciones a que se encuentre sujeto, pues lo cierto es que en la especie no existe ni siquiera una cantidad aproximada determinada en contra del contribuyente, para el caso de que el mismo efectivamente exista, por tanto, si el dispositivo legal la faculta para realizar un secuestro de bienes, resulta inconcuso que la cantidad hasta por la que se autorice la práctica del mismo, queda sujeta al arbitrio de la emisora, pues no existe parámetro alguno al que se pueda acudir a fin de sujetar la medida precautoria, lo que conlleva necesariamente a la ausencia de elementos objetivos que permitan a la responsable fundar y motivar la resolución respetando los principios establecidos por la Carta Magna en su numeral 16, pues hasta el momento en que la medida precautoria se ordena y ejecuta, se ignora en primer lugar, la existencia de la obligación fiscal y en segundo, el monto a que asciende el crédito del contribuyente.

"No se contrapone a lo anterior lo dicho por la recurrente en el sentido de que el precepto impugnado no deja en incertidumbre al contribuyente, pues dispone requisitos y condiciones que debe cubrir la autoridad para practicar un secuestro precautorio, pues tales requisitos obedecen a la conducta renuente del gobernado para que la autoridad tenga la posibilidad de ejercitar sus facultades de comprobación; ello, pues aun cumpliendo tales requisitos no se satisfacen las hipótesis previstas por el artículo 6o. del código de la materia, esto es, no hay certeza de la existencia de una obligación fiscal ni el monto a que la misma asciende.

"Tampoco se contrapone a lo anterior, la manifestación de la recurrente en el sentido de que no se requiere la existencia de un crédito fiscal para la práctica de un aseguramiento fiscal en contra del gobernado, al no tener como objetivo principal garantizar el interés fiscal, sino asegurar el ejercicio de las facultades de comprobación y el cumplimiento de una obligación del contribuyente consistente en permitir el ejercicio de tales facultades.

"Lo anterior, en razón de que al prever el artículo reclamado que procederá el aseguramiento de los bienes o de la negociación del contribuyente cuando éste se oponga u obstaculice la iniciación o desarrollo de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales o no se pueda notificar su inicio por haber desaparecido o por ignorarse su domicilio, con ello se permite a la autoridad fiscal decretar la medida de mérito afectando a su arbitrio y en forma desmedida el patrimonio de un gobernado, cuando aún no es considerado como deudor del fisco, esto es, cuando aún no se ha determinado el incumplimiento de alguna obligación fiscal, y se le impide continuar con el desarrollo normal de su actividad, ocasionándose con ese proceder perjuicios de difícil reparación al no poder cumplir con los compromisos propios de su negocio, ya que sus activos y pasivos se encontrarían bajo el control irrestricto de la autoridad fiscal, por lo que con independencia de que tal medida cautelar obedezca a la ‘conducta del contribuyente’, y se aduzca que no se impone para proteger el interés fiscal; ello no debe ser conducente para justificar la limitación del derecho de propiedad y disposición del bien o bienes del gobernado sobre los cuales se decretó el aseguramiento, pues la conducta del gobernado de obstaculizar la facultad de comprobación, no genera la certeza de que, por ese solo hecho, tiene a su cargo deudas con el fisco, para limitarlo de la disposición de sus bienes en aras de que, como lo reconoce expresamente la recurrente, se salvaguarden los intereses que eventualmente pueden verse afectados en perjuicio de la colectividad.

"En ese contexto, este tribunal considera que el artículo impugnado sí contraviene el artículo 16 constitucional al prever que procederá el aseguramiento de los bienes o de la negociación del contribuyente cuando éste obstaculice la iniciación o desarrollo de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales o no se pueda notificar su inicio por haber desaparecido o por ignorarse su domicilio, pues permite a la autoridad fiscal decretar la medida de mérito afectando a su arbitrio y en forma desmedida, si se quiere, el patrimonio de un gobernado, cuando aún no se ha determinado el incumplimiento de alguna obligación fiscal, sin que el deber que tiene de permitir a las autoridades fiscales que ejerzan sus facultades de comprobación permita la realización del aseguramiento de mérito, pues el incumplimiento de ésta, en todo caso sólo puede sugerir a la autoridad la posibilidad de que dicho gobernado tiene algún adeudo para con el fisco, pero no tener la certeza de que ello exista, ni a cuanto asciende, por lo que no se puede asegurar un bien, o como en el caso las cuentas bancarias de dicho contribuyente si no se tiene parámetro alguno para afectarlo en tal o cual medida a través de la citada medida cautelar."

B) Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito.

1. En la revisión de gabinete la autoridad fiscal requirió a la quejosa para que presentara diversos documentos contables. Toda vez que no logró desahogar completamente ese requerimiento, el diecinueve de abril de dos mil siete se decretó el aseguramiento precautorio de todas las cuentas de inversión, contratos, cheques, cajas de seguridad, dinero, depósito de valores en administración y fideicomisos.

2. El aseguramiento precautorio se fundó en el artículo 145-A, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, vigente en dos mil siete, que dice:

"Artículo 145-A. Las autoridades fiscales podrán decretar el aseguramiento de los bienes o la negociación del contribuyente cuando:

"...

"III. El contribuyente se niegue a proporcionar la contabilidad que acredite el cumplimiento de las disposiciones fiscales, a que se está obligado."

3. El quejoso promovió juicio de garantías contra el embargo de mérito, ya que estimó que viola el artículo 16 de la Constitución Federal. La J. Décimo de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal otorgó el amparo con base en las jurisprudencias temáticas del embargo precautorio.

4. El Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver el amparo en revisión ********** estableció:

"A efecto de resolver el agravio planteado es necesario precisar que el veintiocho de junio de dos mil seis se publicó en el Diario Oficial de la Federación el decreto por el que se reformó el artículo 145 y adicionó el 145-A del Código Fiscal de la Federación.

"El precepto 145 del citado código federal, en la parte que interesa, es del tenor literal siguiente:

"‘Artículo 145.’ (se transcribe).

"De la lectura de la norma transcrita se advierte que se faculta a la autoridad administrativa a practicar embargo precautorio sobre los bienes o la negociación del contribuyente para asegurar el interés fiscal, cuando el crédito fiscal no sea exigible pero haya sido determinado por el contribuyente o por la autoridad en el ejercicio de sus facultades de comprobación, cuando a juicio de ésta exista peligro inminente de que el obligado realice cualquier maniobra tendiente a evadir su cumplimiento.

"Esto es, dicho precepto establece que se autoriza el embargo precautorio para garantizar el interés fiscal cuando haya sido determinado un crédito fiscal, sin que obste que sea o no exigible.

"Por su parte, el artículo 145-A, fracción III, del referido ordenamiento, establece lo siguiente:

"‘Artículo 145-A.’ (se transcribe).

"La citada norma revela que las autoridades fiscales están facultadas a asegurar los bienes o la negociación del contribuyente cuando se niegue a proporcionar la contabilidad que acredite el cumplimiento de las disposiciones fiscales a que está obligado.

"Es decir, tal disposición tiene por finalidad garantizar el cumplimiento de obligaciones fiscales, ya que autoriza a emplear el aseguramiento en caso de que el contribuyente se niegue a entregar la documentación que demuestre que cumple con todas las disposiciones fiscales a que esté obligado.

"Lo anterior evidencia que el embargo precautorio establecido en el artículo 145 del Código Fiscal de la Federación tiene por finalidad asegurar el interés fiscal, mientras que el aseguramiento previsto en el 145-A, fracción III, del propio ordenamiento, está relacionado con la conducta o actitud del contribuyente, esto es, se actualiza sólo si el contribuyente omite o se abstiene de desahogar el requerimiento que le formule la autoridad hacendaria.

"De ahí que se concluya que la J. parte de una premisa inexacta, toda vez que atribuye al aseguramiento la finalidad del embargo precautorio que es proteger el interés fiscal, siendo que la medida cautelar que se examina busca garantizar el cumplimiento de obligaciones fiscales.

"Consecuentemente, lo procedente es revocar la sentencia recurrida y, con fundamento en lo dispuesto en el artículo 91, fracción I, de la Ley de Amparo, se procede al análisis de los conceptos de violación cuyo estudio omitió la a quo.

"Al efecto, se debe precisar que únicamente en su primer concepto de violación la quejosa propuso argumentaciones tendentes a demostrar la inconstitucionalidad que atribuyó al artículo 145-A, fracción III, del Código Fiscal de la Federación.

"Sus argumentos giran en torno a la idea central de que el concepto (sic) están encaminados a demostrar que el precepto reclamado es inconstitucional porque la medida cautelar que autoriza tiene por finalidad asegurar el interés fiscal respecto de obligaciones tributarias inexistentes ya que no se ha determinado crédito fiscal a cargo del particular.

"Pues bien, esa fue la razón que sostuvo la decisión de la J. y se acaba de explicar que parte de una falsa premisa, resulta entonces que no existen otros conceptos de constitucionalidad que se deban examinar.

"Por tanto, en los siguientes apartados se estudiarán los vicios de ilegalidad que se atribuyen al acto de aplicación."

C) Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito.

1. El veintidós de marzo de dos mil seis, el administrador local de Auditoría Fiscal de Puebla Sur solicitó a la quejosa informes, datos y documentos respecto al ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y cinco, la cual se negó a proporcionarlos al estimar que habían caducado las facultades de comprobación. Ante la negativa se decretó el aseguramiento precautorio de cuentas de inversión, contratos, cheques, cajas de seguridad, dinero y depósitos.

2. El aseguramiento precautorio se llevó a cabo con base en el artículo 145-A, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, adicionado el veintiocho de junio de dos mil seis, que dice:

"Artículo 145-A. Las autoridades fiscales podrán decretar el aseguramiento de los bienes o la negociación del contribuyente cuando:

"...

"III. El contribuyente se niegue a proporcionar la contabilidad que acredite el cumplimiento de las disposiciones fiscales, a que se está obligado."

3. La quejosa promovió juicio de garantías, al igual que los otros asuntos, aduciendo que la referida disposición legal viola la garantía de seguridad jurídica. El J. Segundo de Distrito en el Estado de Puebla concedió el amparo al estimar que se permite a la autoridad administrativa actuar de forma omnímoda.

4. El Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito, al resolver el amparo en revisión ********** dijo:

"Al referirse a la constitucionalidad del artículo 145-A, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, con fundamento en el artículo 79 de la Ley de Amparo, se procede al análisis conjunto de ambos agravios.

"Como ya se adelantó, los agravios segundo y tercero son en parte fundados, pero insuficientes para modificar la sentencia recurrida.

"Al efecto, debe analizarse la redacción del 145 del Código Fiscal de la Federación, vigente hasta el veintiocho de junio de dos mil seis, al que se refiere la jurisprudencia invocada por el a quo de rubro: ‘EMBARGO PRECAUTORIO. EL ARTÍCULO 145 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ VIOLA EL ARTÍCULO 16 DE LA CONSTITUCIÓN.’ el cual establecía lo siguiente:

"‘Artículo 145.’ (se transcribe).

"De la anterior transcripción se observa que el artículo 145 del Código Fiscal de la Federación, vigente hasta el veintiocho de junio de dos mil seis, en lo atinente al caso que nos ocupa, establecía que las autoridades fiscales exigirían el pago de los créditos fiscales que no hubieren sido cubiertos o garantizados dentro de los plazos señalados por la ley, mediante el procedimiento administrativo de ejecución, y que podían practicar embargo precautorio sobre los bienes o la negociación del contribuyente para asegurar el interés fiscal, entre otros supuestos, cuando el contribuyente se negara a proporcionar la contabilidad que acredite el cumplimiento de las disposiciones fiscales a que se está obligado; asimismo, disponía que el embargo precautorio quedaría sin efectos si la autoridad no emitía, dentro de los plazos a que se refieren los artículos 46-A y 48 de este código en el caso de las fracciones II y III, y de dieciocho meses en el de la fracción I, resolución en la que determinara los créditos fiscales.

"Por su parte, el artículo 145 del Código Fiscal de la Federación, vigente a partir del veintinueve de junio de dos mil seis, dispone lo siguiente:

"‘Artículo 145.’ (se transcribe).

"Precepto que establece que las autoridades fiscales exigirán el pago de los créditos fiscales que no hubieren sido cubiertos o garantizados dentro de los plazos legales, mediante procedimiento administrativo de ejecución, y que podrán embargar precautoriamente los bienes o la negociación del contribuyente para asegurar el interés fiscal, cuando el crédito fiscal no sea exigible pero haya sido determinado por el contribuyente o por la autoridad en ejercicio de sus facultades de comprobación cuando a juicio de esta última exista peligro inminente de que el obligado realice cualquier maniobra tendiente a evadir su cumplimiento; dispone también que la autoridad requerirá al particular para que dentro del término de diez días desvirtúe el monto por el que se trabó el embargo, en cuyo caso, éste quedará sin efectos, pero si no lo desvirtúa, quedará firme; también indica que el embargo precautorio practicado antes de la exigibilidad del crédito, se convertirá en definitivo cuando el crédito se torne exigible y se aplicará el procedimiento administrativo de ejecución.

"Por su parte, el artículo 145-A del Código Fiscal de la Federación impugnado en el juicio de garantías (concretamente en su fracción III) establece:

"‘Artículo 145-A.’ (se transcribe).

"Para efectos del presente estudio, destaca lo expuesto en la fracción III y último párrafo del artículo transcrito, el cual establece que las autoridades fiscales podrán decretar el aseguramiento de los bienes o la negociación del contribuyente, entre otros supuestos, cuando el contribuyente se niegue a proporcionar la contabilidad que acredite el cumplimiento de las disposiciones fiscales a que esté obligado; asimismo y en relación con la fracción en cita, que el aseguramiento precautorio quedará sin efectos si la autoridad no emite dentro de los plazos a que se refieren los artículos 46-A y 48 del Código Fiscal de la Federación, resolución en la que determine créditos fiscales, pero si dentro de ese plazo determina alguno, dejará de surtir efectos el aseguramiento precautorio y se proseguirá el procedimiento administrativo de ejecución.

"Ahora bien, mediante el decreto de reformas publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintiocho de junio de dos mil seis y en vigor a partir del día veintinueve siguiente, tal como lo manifiesta la autoridad recurrente, se pretendió delimitar -en el nuevo texto del artículo 145 del Código Fiscal de la Federación- el alcance del embargo precautorio en materia fiscal para destinarlo a asegurar el interés fiscal federal en relación con créditos fiscales que aún no sean exigibles pero hayan sido determinados por el contribuyente o por la autoridad en ejercicio de sus facultades de comprobación, cuando a juicio de esta última exista peligro inminente de que el obligado realice cualquier maniobra tendiente a evadir su cumplimiento, atendiendo a la declaración jurisprudencial de inconstitucionalidad del referido precepto conforme a su texto anterior, en tanto que permitía el embargo precautorio de bienes o la negociación del contribuyente aunque no existiese un crédito fiscal determinado, lo que implicaba un actuar omnímodo de la autoridad hacendaria, en cuanto a que no se conocía con certeza si existía un crédito fiscal a cargo del afectado y mucho menos el monto a garantizar mediante el embargo.

"Por otra parte, como lo refiere la recurrente, a través del artículo 145-A del Código Fiscal de la Federación adicionado conforme al decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintiocho de junio de dos mil seis, se introdujo una nueva figura jurídica, consistente en el aseguramiento precautorio de bienes o la negociación del contribuyente, con la intención, según señala la autoridad recurrente y corrobora mediante la cita de la parte relativa del proceso legislativo correspondiente, no ya de asegurar el interés fiscal de la Federación puesto que no existiría en el caso un crédito fiscal determinado, sino de prevenir la conducta evasora del contribuyente, cuando, entre otras hipótesis, éste se niegue a proporcionar la contabilidad que acredite el cumplimiento de las disposiciones fiscales.

"Así, la nueva redacción del artículo 145 del Código Fiscal de la Federación, sí persigue garantizar el interés fiscal de un crédito ya determinado, aunque no exigible, mediante la figura jurídica del embargo precautorio. Por su parte, en el artículo 145-A del mismo código, a través del aseguramiento precautorio, se pretende tutelar un aspecto distinto, consistente en el correcto ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales que se pueden ver obstaculizadas con las conductas del contribuyente descritas en las fracciones del mismo precepto.

"Empero, a pesar de que el aseguramiento constituye una figura jurídica distinta al embargo precautorio, debe destacarse que en ambos casos, al pertenecer al género de las medidas cautelares, se genera un acto de molestia al gobernado, tutelado por el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y, por lo tanto, el artículo 145-A del Código Fiscal de la Federación, sí puede someterse al análisis de constitucionalidad planteado por el quejoso.

"En efecto, a través del aseguramiento a que se ha hecho referencia, se impide al contribuyente disponer libremente de sus bienes, consecuencias que se asemejan a las del embargo precautorio (con independencia de que sus justificaciones sean distintas); guardando ambas figuras jurídicas el vínculo que les impone el pertenecer al género de medidas cautelares.

"Ahora bien, sobre el análisis de constitucionalidad planteado en el juicio de garantías y en relación con el cual concedió el amparo solicitado el J. de Distrito, debe señalarse que la violación al artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, se actualiza al no prever el artículo 145-A del Código Fiscal de la Federación, los elementos suficientes para regular el actuar de la autoridad hacendaria.

"En efecto, el precepto reclamado si bien establece diversos supuestos en los que la autoridad hacendaria ‘podrá’ realizar el aseguramiento de bienes, no exige el acreditamiento indiciario de que realmente se vea imposibilitado el desarrollo de las facultades de comprobación fiscal o bien, que se dilapidarán los bienes del contribuyente.

"Esto es, si bien el legislador previó diversos supuestos que facultan a la autoridad hacendaria a realizar el aseguramiento de referencia, no exigió que la conducta del contribuyente se encuentre acreditada por lo menos indiciariamente, lo que causa un estado de inseguridad jurídica a los gobernados al permitir la apreciación subjetiva de la autoridad para esgrimir como sustento de su proceder, alguna de las hipótesis previstas en el artículo analizado.

"Así, al no exigir el artículo reclamado elementos de prueba que puedan indiciariamente concluir de forma objetiva que existirá la imposibilidad de ejercer las facultades de comprobación o que se dilapidarán los bienes del contribuyente, se deja a la apreciación subjetiva de la autoridad el aseguramiento de los bienes o la negociación del contribuyente; lo que conculca el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

"Asimismo, el artículo 145-A del Código Fiscal de la Federación comparte el vicio de inconstitucionalidad antes decretado en relación con la anterior redacción del artículo 145 del mismo ordenamiento, en cuanto a que se permite a la autoridad que la medida cautelar se ejecute por un monto indefinido, lo que igualmente vulnera la seguridad jurídica de los gobernados.

"Ello, pues la norma reclamada no establece elemento alguno para limitar el monto del aseguramiento de bienes, permitiendo que la autoridad fije discrecionalmente el mismo.

"Además, que tanto el artículo 145, fracción III, del Código Fiscal de la Federación en su redacción vigente hasta el veintiocho de junio de dos mil seis que contenía el vicio de inconstitucionalidad decretado por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, como el actual artículo 145-A, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, atienden a la conducta del contribuyente, al referir que se realizaría el embargo precautorio o el aseguramiento de bienes, cuando ‘El contribuyente se niegue a proporcionar la contabilidad que acredite el cumplimiento de las disposiciones fiscales, a que se está obligado’, por lo que resulta infundado lo expuesto por la recurrente en relación a que el aseguramiento de bienes constituye una consecuencia de la conducta del contribuyente que justifica su constitucionalidad, pues de igual forma en el embargo precautorio se preveía dicha conducta del gobernado.

"Tan es así, que el legislador señaló en el artículo segundo transitorio, fracción I, del decreto que reformó el artículo 145 y adicionó el diverso 145-A del Código Fiscal de la Federación, lo siguiente:

"‘Artículo segundo.’ (se transcribe).

"En ese sentido, debe señalarse que si bien el a quo incurrió en confusión al señalar que el artículo 145-A, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, persigue garantizar el interés fiscal, acertadamente determinó que la norma reclamada viola lo dispuesto en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, siendo efectivamente aplicable de forma temática, la jurisprudencia P./J. 17/95 emitida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en la página veintisiete del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo II, Novena Época, correspondiente al mes de septiembre de mil novecientos noventa y cinco, que establece:

"‘EMBARGO PRECAUTORIO. EL ARTÍCULO 145 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ VIOLA EL ARTÍCULO 16 DE LA CONSTITUCIÓN.’ (se transcribe).

"Lo anterior, pues debe reiterarse que incluso el legislador estableció en el artículo segundo transitorio, fracción I, del decreto reclamado, la traslación en determinados casos del embargo precautorio a la figura jurídica del aseguramiento.

"En consecuencia, es infundado que el a quo haya procedido indebidamente al aplicar la jurisprudencia de rubro: ‘EMBARGO PRECAUTORIO. EL ARTÍCULO 145 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ VIOLA EL ARTÍCULO 16 DE LA CONSTITUCIÓN.’ y que el artículo 145-A, fracción III, del Código Fiscal de la Federación no vulnere el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos."

D) Segundo Tribunal Colegiado en Materias Penal y Administrativa del Vigésimo Primer Circuito.

1. El veintinueve de septiembre de dos mil cinco, se ordenó el embargo precautorio de cuentas, contratos, cajas de seguridad, fideicomisos y cualquier saldo a favor del quejoso.

2. El embargo se apoyó en el artículo 145, fracción I, del Código Fiscal de la Federación vigente en dos mil cinco, que dice:

"Artículo 145. Las autoridades fiscales exigirán el pago de los créditos fiscales que no hubieren sido cubiertos o garantizados dentro de los plazos señalados por la ley, mediante el procedimiento administrativo de ejecución.

"Se podrá practicar embargo precautorio, sobre los bienes o la negociación del contribuyente, para asegurar el interés fiscal, cuando:

"I. El contribuyente se oponga u obstaculice la iniciación o desarrollo de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales o no se pueda notificar su inicio por haber desaparecido o por ignorarse su domicilio."

3. La J. Octavo de Distrito en el Estado de Guerrero, que conoció del amparo promovido contra esa disposición, consideró que era inconstitucional con base en la jurisprudencia de este Alto Tribunal.

4. El Segundo Tribunal Colegiado en Materias Penal y Administrativa del Vigésimo Primer Circuito, al resolver el amparo en revisión 231/2006, en la parte que interesa, sostuvo:

"Es verdad que la J. de Distrito en el estudio que llevó a cabo en torno al precepto tildado de inconstitucional lo hizo con base a las consideraciones que dieron origen a la tesis jurisprudencial número P. I/98, emitida por el Pleno del más Alto Tribunal de la nación, consultable en la página 102 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.V., enero de 1998, cuyo rubro dice: ‘EMBARGO PRECAUTORIO EN MATERIA FISCAL. EL ARTÍCULO 145, FRACCIÓN I, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ (VIGENTE A PARTIR DEL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y SEIS), ES VIOLATORIO DEL ARTÍCULO 16 CONSTITUCIONAL.’; que por las razones que la informan establece, en síntesis, que el contenido del artículo 145, fracción I, del Código Fiscal de la Federación, se traduce en una violación a lo dispuesto en el artículo 16 constitucional, al permitirse la traba de un aseguramiento respecto de un crédito fiscal cuyo monto no ha sido determinado, sin que sea óbice para arribar a esta conclusión el hecho de que el numeral en comento utilice los términos ‘contribuciones causadas y exigibles’, toda vez que la causación de una contribución se encuentra estrechamente vinculada con su determinación, la que al liquidarse puede, incluso, resultar en cero; sin que la remisión al diverso numeral 55 del propio código no torna constitucional el precepto, toda vez que las hipótesis previstas en este artículo sólo facultan a la autoridad a llevar a cabo el procedimiento para determinar en forma presuntiva la utilidad fiscal de los contribuyentes o el valor de los actos por los que deban pagar contribuciones, pero de ello no puede seguirse que el embargo precautorio pueda trabarse cuando el crédito no ha sido cuantificado ni particularizado, de modo que pretender justificar la medida en supuestos de realización incierta carece de sustento constitucional, porque no puede actualizarse la presunción de que se vaya a evadir lo que no está determinado o a lo que no se está obligado, máxime que el plazo de un año que tiene la autoridad fiscal para emitir resolución para fincar el crédito prolonga injustificadamente la paralización de los elementos financieros de la empresa, con riesgo de su quiebra.

"Sin embargo, la resolutora federal no consideró que la jurisprudencia en mención fuera exactamente aplicable al caso, ya que por la naturaleza de sus consideraciones puso de manifiesto, que el numeral en cita, en la referida fracción, adolece de los mismos vicios de inconstitucionalidad del artículo 145 del Código Fiscal de la Federación, que antes de sus reformas fueron declarados inconstitucionales por el Pleno del más Alto Tribunal de la nación, esto se advierte de las consideraciones en que la J. de Distrito precisó al mencionar que el ‘Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la tesis número P. I/98, determinó que la fracción I del citado dispositivo resulta inconstitucional por las mismas razones apuntadas’, cuando analizó el texto del numeral 145 del Código Fiscal de la Federación, vigente en mil novecientos noventa y dos, emitiendo la jurisprudencia número P./J. 17/95, localizable en la página 27 del Tomo II, septiembre de 1995, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, cuyo rubro dice: ‘EMBARGO PRECAUTORIO. EL ARTÍCULO 145 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ VIOLA EL ARTÍCULO 16 DE LA CONSTITUCIÓN.’

"Para una mejor comprensión del asunto, se señala el contenido del artículo 145 del Código Fiscal de la Federación, vigente en el año de mil novecientos noventa y seis, a que se refiere la jurisprudencia P. I/98, cuyo rubro dice: ‘EMBARGO PRECAUTORIO EN MATERIA FISCAL. EL ARTÍCULO 145, FRACCIÓN I, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ (VIGENTE A PARTIR DEL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y SEIS), ES VIOLATORIO DEL ARTÍCULO 16 CONSTITUCIONAL.’; así como el texto vigente en el dos mil cinco (que fue materia del juicio de garantías), reformado en el Diario Oficial de la Federación el veintinueve de diciembre de mil novecientos noventa y siete, y vigente a partir del primero de enero de mil novecientos noventa y ocho.

"Código Fiscal de la Federación (vigente a partir del primero [sic] de mil novecientos noventa y seis).

"‘Artículo 145.’ (se transcribe).

"Código Fiscal de la Federación vigente en el año dos mil cinco (reformado en el Diario Oficial de la Federación el veintinueve de diciembre de mil novecientos noventa y siete, y vigente a partir del primero de enero de mil novecientos noventa y ocho).

"(Reformado, D.O.F. 29 de diciembre de 1997).

"‘Artículo 145.’ (se transcribe).

"Al realizar una confrontación del contenido del artículo 145 del Código Fiscal de la Federación, vigente en mil novecientos noventa y seis y el vigente en el momento de la emisión del acto reclamado, aparece que éstos son similares en su contenido, en el aspecto consistente en que autoriza la traba del embargo precautorio, sin que se haya determinado la obligación de enterar el tributo ni cuantificado éste; por tanto, aun cuando el texto del precepto impugnado haya sufrido reformas, sí resulta aplicable al caso en estudio la tesis de jurisprudencia que declaró la inconstitucionalidad del precepto atacado, ello es así por las razones jurídicas que la informan.

"En efecto, el artículo 145 del Código Fiscal de la Federación, vigente en el año mil novecientos noventa y seis, al igual que el vigente en el año dos mil cinco, autoriza la traba del embargo precautorio, sin que se haya determinado la obligación de enterar el tributo ni cuantificado éste, siendo que la determinación de una contribución constituye un requisito indispensable para el nacimiento del interés fiscal que se pretende garantizar, lo que implica autorizar la práctica de embargos en abstracto sin la certeza de la existencia de un crédito fiscal, traduciéndose en la existencia de facultades omnímodas a la autoridad, al dejar a su arbitrio la determinación del monto del embargo y de los bienes afectados.

"Tales supuestos coinciden en lo fundamental, con el texto anterior del artículo en comento, el cual fue declarado inconstitucional por la tesis jurisprudencial número P. I/98, emitida por el Pleno del más Alto Tribunal de la nación, consultable en la página 102 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.V., enero de 1998, cuyo rubro dice: ‘EMBARGO PRECAUTORIO EN MATERIA FISCAL. EL ARTÍCULO 145, FRACCIÓN I, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ (VIGENTE A PARTIR DEL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y SEIS), ES VIOLATORIO DEL ARTÍCULO 16 CONSTITUCIONAL.’; que por las razones que la informan establece, en síntesis, que el contenido del artículo 145, fracción I, del Código Fiscal de la Federación, se traduce en una violación a lo dispuesto en el artículo 16 constitucional, al permitirse la traba de un aseguramiento respecto de un crédito fiscal cuyo monto no ha sido determinado, sin que sea óbice para arribar a esta conclusión el hecho de que el numeral en comento utilice los términos ‘contribuciones causadas y exigibles’, toda vez que la causación de una contribución se encuentra estrechamente vinculada con su determinación, la que al liquidarse puede, incluso, resultar en cero; sin que la remisión al diverso numeral 55 del propio código no torna constitucional el precepto, toda vez que las hipótesis previstas en este artículo sólo facultan a la autoridad a llevar a cabo el procedimiento para determinar en forma presuntiva la utilidad fiscal de los contribuyentes o el valor de los actos por los que deban pagar contribuciones, pero de ello no puede seguirse que el embargo precautorio pueda trabarse cuando el crédito no ha sido cuantificado ni particularizado, de modo que pretender justificar la medida en supuestos de realización incierta carece de sustento constitucional, porque no puede actualizarse la presunción de que se vaya a evadir lo que no está determinado o a lo que no se está obligado, máxime que el plazo de un año que tiene la autoridad fiscal para emitir resolución para fincar el crédito prolonga injustificadamente la paralización de los elementos financieros de la empresa, con riesgo de su quiebra.

"Más aún que el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la citada tesis número P. I/98, determinó que la fracción I del citado dispositivo resulta inconstitucional por las mismas razones expuestas al examinar el texto del numeral 145 del Código Fiscal de la Federación, vigente en mil novecientos noventa y dos, emitiendo la jurisprudencia número P./J. 17/95, localizable en la página 27 del Tomo II, septiembre de 1995, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, cuyo rubro dice: ‘EMBARGO PRECAUTORIO. EL ARTÍCULO 145 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ VIOLA EL ARTÍCULO 16 DE LA CONSTITUCIÓN.’, en cuanto señala que la medida cautelar de referencia puede decretarse para asegurar el interés fiscal, antes de la fecha en que el crédito fiscal esté determinado o sea exigible, cuando a juicio de la autoridad hubiera peligro de que el obligado se ausente, enajene u oculte sus bienes o realice cualquier maniobra tendiente a evadir el cumplimiento; pues en ambos casos se autoriza la procedencia del aseguramiento antes de que el crédito fiscal haya sido determinado, lo cual contraviene lo dispuesto en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

"En consecuencia, el artículo 145, fracción I, vigente en el año dos mil cinco, reformado en el Diario Oficial de la Federación el veintinueve de diciembre de mil novecientos noventa y siete, y vigente a partir del primero de enero de mil novecientos noventa y ocho, en cuyo texto se establece lo concerniente a que las autoridades fiscales exigirán el pago de los créditos fiscales que no hubieren sido cubiertos o garantizados dentro de los plazos señalados por la ley, mediante el procedimiento administrativo de ejecución; para lo cual podrán practicar embargo precautorio sobre los bienes o la negociación del contribuyente, para asegurar el interés fiscal cuando el contribuyente se oponga u obstaculice la iniciación o desarrollo de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales o no se pueda notificar su inicio por haber desaparecido o por ignorarse su domicilio; se traduce en una violación a la garantía de seguridad jurídica prevista en el artículo 16 de la Constitución Federal. Ello es así, porque dicho precepto tildado de inconstitucional, permite a la autoridad fiscal la traba del embargo precautorio, sin que se haya determinado previamente la existencia de un crédito fiscal, menos su cuantificación, esto es, al otorgar facultades a la autoridad fiscal para embargar bienes a su libre albedrío y determinar su monto, pues no señala las bases o elementos a tomar en cuenta para determinarlos."

E) Décimo Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito.

1. El veintisiete de julio de dos mil siete, la administradora local del Servicio de Administración Tributaria, ante la negativa o falta de entrega de información contable por parte de la quejosa, decretó el aseguramiento precautorio de cuentas bancarias, cajas de valores, cheques y fideicomisos.

2. El aseguramiento se apoyó en el artículo 145-A, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, adicionado por decreto del veintiocho de junio de dos mil seis, que dice:

"Artículo 145-A. Las autoridades fiscales podrán decretar el aseguramiento de los bienes o la negociación del contribuyente cuando:

"...

"III. El contribuyente se niegue a proporcionar la contabilidad que acredite el cumplimiento de las disposiciones fiscales, a que se está obligado."

3. El quejoso promovió juicio de amparo contra el señalado precepto, el cual fue concedido por el J. Décimo Tercero de Distrito en Materia Administrativa del Distrito Federal, al estimar que el aseguramiento de bienes, por su estructura, es equiparable al embargo precautorio declarado inconstitucional.

4. El Décimo Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver el amparo en revisión 389/2007, estableció:

"OCTAVO. ... De acuerdo con lo anterior, resulta evidente que la facultad de las autoridades para llevar a cabo el aseguramiento precautorio se encuentra reglada y, por tanto, no puede resultar arbitraria y dejar al contribuyente en estado de incertidumbre, toda vez que se encuentra sujeta a la realización de condiciones y supuestos que hacen necesaria la práctica de dicha medida, previéndose en la ley, elementos ciertos y objetivos para la actuación de las autoridades fiscales, misma que además debe encontrarse debida y suficientemente fundada y motivada de conformidad con el propio artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

"De lo anterior, se advierte que con el precepto en comento, no se soslaya incertidumbre para el contribuyente al establecer los requisitos y condiciones que debe cubrir la autoridad para practicar un aseguramiento precautorio, esto es, el legislador federal impuso a la autoridad administrativa elementos de procedencia, ciertos y objetivos, que condicionan la aplicación del precepto reclamado, en tal sentido el contribuyente conoce a ciencia cierta la justificación del aseguramiento de bienes para garantizar el interés fiscal.

"Ante tal situación el precepto legal impugnado sí cumple con la debida certeza hacia el particular de que la actuación de la autoridad al efectuar aseguramientos precautorios, procede en casos excepcionales, ya que, dependiendo de las situaciones que se vayan generando al momento de iniciarse o desarrollarse las facultades de comprobación, se faculta a la autoridad para practicar dicho aseguramiento, pero también se le impone la obligación de justificar y fundar en forma precisa en cuál de las hipótesis que regula dicho precepto se encuentra la conducta del particular, para con esto cumplir adecuadamente con la seguridad jurídica que debe tener todo acto de autoridad que se traduce en una posible afectación.

"Ahora bien, el artículo 16 de la Constitución contiene la garantía de seguridad jurídica, que se traduce en la forma del acto autoritario como molestia, mismo que debe derivarse de un mandamiento por escrito que se encuentre debidamente fundado y motivado, por lo que cualquier mandamiento u orden que originen una molestia hacia los particulares en sus bienes jurídicos, deben de acatar tales condiciones, las cuales son exigidas en el precepto que nos ocupa, de ahí que se afirme que esto no provoca un estado de incertidumbre hacia el contribuyente, toda vez que éste conoce en forma precisa la causa y motivo por la que se ve obligada a efectuar el aseguramiento precautorio.

"Aunado a lo anterior, el artículo constitucional citado tutela de acuerdo a lo expresado la garantía de legalidad, mismo que obliga a las autoridades a sujetar su actuación a la observancia de las disposiciones jurídicas aplicables, de tal forma que los actos correspondientes deban provenir de autoridad competente y encontrarse debidamente fundados y motivados, lo cual respeta plenamente la disposición legal impugnada de inconstitucional, ya que fue emitida por autoridad competente, esto es, el Congreso de la Unión, y porque la actualización de sus supuestos se encuentra sujeta a la observancia de diversas disposiciones legales, por lo que la práctica del aseguramiento precautorio necesariamente debe observar la garantía de legalidad.

Asimismo, contrario a lo que se sostiene en la sentencia recurrida, el artículo 145-A, fracción III, de mérito, no es inconstitucional en razón de que el mismo permite que se realicen aseguramientos precautorios sin que exista previamente un crédito determinado, por lo que no resultan aplicables los criterios en que se apoyó la J. de Distrito cuyos rubros son: ‘EMBARGO PRECAUTORIO. EL ARTÍCULO 145 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ VIOLA EL ARTÍCULO 16 DE LA CONSTITUCIÓN.’, ‘EMBARGO PRECAUTORIO EN MATERIA FISCAL. EL ARTÍCULO 145, FRACCIÓN I, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ (VIGENTE A PARTIR DEL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y SEIS), ES VIOLATORIO DEL ARTÍCULO 16 CONSTITUCIONAL.’; así como en las tesis de rubros: ‘EMBARGO PRECAUTORIO. LA FRACCIÓN III DEL ARTÍCULO 145 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ VIOLA EL ARTÍCULO 16 CONSTITUCIONAL.’ y ‘ASEGURAMIENTO DE BIENES O DE LA NEGOCIACIÓN DEL CONTRIBUYENTE. EL ARTÍCULO 145-A DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ, VIOLA LA GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA CONTENIDA EN EL ARTÍCULO 16 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL.’; porque parten del estudio del embargo precautorio, mas no del aseguramiento precautorio, aun cuando la última tesis citada tenga el rubro de aseguramiento y se refiera al artículo 145-A del código tributario federal, pues parte de la misma premisa que las demás.

"...

"De la anterior reproducción y de las constancias de autos, se desprenden los antecedentes que dieron lugar a la vía constitucional, mismas que en copia certificada obran glosadas de fojas 93 a 157 del expediente del juicio de amparo, a saber:

"a) Oficio número ********** de fecha ocho de febrero de dos mil siete, dirigido a ********** del cual se desprende que el administrador local de Auditoría Fiscal del Sur del Distrito Federal, le requería diversa documentación a efecto de que ejerciera sus facultades de comprobación (folios 122 a 124 del cuaderno de amparo).

"b) Toda vez que no proporcionó la información que se describe en la anterior reproducción, mediante oficio número ********** de fecha trece de marzo de dos mil siete, la Administración Local de Auditoría Fiscal del Sur del Distrito Federal, le impuso una multa (folios 129 a 132 del cuaderno de amparo).

"c) Oficio número ********** de fecha catorce de marzo de dos mil siete, suscrito por la administradora local de Auditoría Fiscal del Sur del Distrito Federal, dirigido a ********** nuevamente le requería diversa documentación que se detalla en el cuerpo del documento (folios 137 a 139 del cuaderno de amparo).

"d) Toda vez que no proporcionó la información que se describe en la anterior reproducción, mediante oficio número 324-SAT-09-III-C-a-4-3118 de fecha diecinueve de abril de dos mil siete, la Administración Local de Auditoría Fiscal del Sur del Distrito Federal, le impuso una multa (folios 142 a 146 del cuaderno de amparo).

"e) Oficio número ********** de fecha seis de junio de dos mil siete, suscrito por la administradora local de Auditoría Fiscal del Sur del Distrito Federal, dirigido a ********** nuevamente le requería diversa documentación que se detalla en el cuerpo del documento (folios 147 a 149 del cuaderno de amparo).

"f) No obstante que el contribuyente mediante escrito de fecha tres de julio de dos mil siete intentó cumplir con los requerimientos de documentación que le fue solicitada, lo cierto es que no suministró en forma completa los datos, informes y documentos solicitados consistentes en documentación comprobatoria, pólizas de registro y forma de pago de las deducciones autorizadas; por lo que mediante oficio número ********** de fecha diez de julio de dos mil siete, se le impuso otra multa (folios 103 a 106 del cuaderno de amparo).

"g) En consecuencia, al haberse ubicado el contribuyente en la hipótesis prevista en la fracción III del artículo 145-A del Código Fiscal de la Federación, al haberse negado a proporcionar la contabilidad que acreditara el cumplimiento de las disposiciones fiscales, mediante oficio número ********** de fecha veintisiete de julio de dos mil siete, la administradora local de Auditoría Fiscal del Sur del Distrito Federal ordenó el aseguramiento precautorio de los bienes o negociación del contribuyente, en donde se expresan los motivos y fundamentos de tal determinación (folio 107 a 111 del cuaderno de amparo).

"...

"Son sustancialmente fundados los argumentos antes sintetizados, que en vía de agravio hace valer la autoridad recurrente.

"Lo anterior es así, toda vez que como lo afirma la autoridad recurrente, la J. de Distrito para conceder el amparo en contra de la emisión del aseguramiento precautorio fundado en el artículo 145-A del Código Fiscal de la Federación, partió de la base del análisis del embargo precautorio, pues consideró que es el propio contribuyente quien, por regla general, realiza la determinación de su situación, por lo que la autoridad puede ejercitar sus facultades para hacer efectivo el cumplimiento del tributo adeudado, cuando vencido el término que se tuvo para efectuar el pago, cuya cantidad se encuentra determinada, éste no se realizó; de manera que no era factible, a excusa de proteger el interés fiscal, que se autorice ‘trabar el aseguramiento’ aun cuando el crédito fiscal no esté determinado o sea exigible; pues la determinación de una contribución constituye requisito indispensable del interés fiscal, por lo que si no existe una liquidación, es obvio que no hay razones objetivas para aplicar la medida precautoria, por lo que la autoridad fiscal violó en perjuicio de la parte quejosa, el artículo 16 constitucional; apoyando la J. de Distrito tales consideraciones en las jurisprudencias del Tribunal Pleno con los rubros de: ‘EMBARGO PRECAUTORIO. EL ARTÍCULO 145 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ VIOLA EL ARTÍCULO 16 DE LA CONSTITUCIÓN.’ y ’EMBARGO PRECAUTORIO EN MATERIA FISCAL. EL ARTÍCULO 145, FRACCIÓN I, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ (VIGENTE A PARTIR DEL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y SEIS), ES VIOLATORIO DEL ARTÍCULO 16 CONSTITUCIONAL.’; así como en las tesis de rubros: ‘EMBARGO PRECAUTORIO. LA FRACCIÓN III DEL ARTÍCULO 145 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ VIOLA EL ARTÍCULO 16 CONSTITUCIONAL.’ y ‘ASEGURAMIENTO DE BIENES O DE LA NEGOCIACIÓN DEL CONTRIBUYENTE. EL ARTÍCULO 145-A DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ, VIOLA LA GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA CONTENIDA EN EL ARTÍCULO 16 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL.’

"De lo anterior se advierte que efectivamente la juzgadora analizó con base en los anteriores criterios el argumento que estimó fundado y suficiente para conceder la protección federal, para considerar que el embargo precautorio se equipara al aseguramiento precautorio ordenado, al estimar que el supuesto de procedencia es el mismo (cuando el contribuyente se niegue a proporcionar la contabilidad que acredite el cumplimiento de las disposiciones fiscales a que está obligado), concluyendo la juzgadora que contraviene lo dispuesto por el artículo 16 constitucional, al no existir un crédito fiscal a garantizar, sin tomar en cuenta que de conformidad con el artículo 145-A del Código Fiscal de la Federación, no es ese el fin que persigue dicha medida cautelar, puesto que estaba obligada a valorar la naturaleza y alcance del aseguramiento precautorio decretado a través del acto reclamado, por lo que arribó a una inexacta conclusión de que dicho acto debía estar condicionado a la previa existencia y notificación de un crédito fiscal susceptible de ser garantizado, apoyándose para ello en los criterios interpretativos del diverso artículo 145 del Código Fiscal de la Federación vigente hasta el veintiocho de junio de dos mil seis, que establecía una figura jurídica con fines y naturaleza distinta, como lo es el embargo precautorio, cuya inconstitucionalidad fue decretada precisamente porque era para garantizar un crédito fiscal inexistente, es decir, que no estaba determinado en cantidad líquida, ni era exigible."

CUARTO. En ese tenor, es menester tener en cuenta que la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al interpretar los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Federal y 197-A de la Ley de Amparo, ha estimado que para que exista materia sobre la cual deba pronunciarse tratándose de contradicción de tesis, es decir, para que se pueda dirimir qué criterio debe prevalecer, debe existir una oposición respecto de una misma situación legal, debiendo suscitarse, además, entre las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas dentro de la parte considerativa de las sentencias respectivas y que provengan del examen de los mismos elementos.

Sobre el particular, resulta aplicable la jurisprudencia del Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que lleva por rubro, texto y datos de identificación, los siguientes:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA. De conformidad con lo que establecen los artículos 107, fracción XIII, primer párrafo, de la Constitución Federal y 197-A de la Ley de Amparo, cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación o la Sala que corresponda deben decidir cuál tesis ha de prevalecer. Ahora bien, se entiende que existen tesis contradictorias cuando concurren los siguientes supuestos: a) que al resolver los negocios jurídicos se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten posiciones o criterios jurídicos discrepantes; b) que la diferencia de criterios se presente en las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas de las sentencias respectivas; y, c) que los distintos criterios provengan del examen de los mismos elementos."(1)

Con base en lo expuesto, se arriba a la convicción de que sí existe contradicción de tesis respecto de la constitucionalidad del artículo 145-A, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, que se adicionó en virtud del decreto publicado el veintiocho de junio de dos mil seis, ya que el Décimo Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito y el Tercero de la misma materia del Sexto Circuito, al resolver los amparos en revisión en uso de la competencia delegada, examinaron la constitucionalidad del aseguramiento de bienes o la negociación del contribuyente si se niega a proporcionar la contabilidad que acredite el cumplimiento de las disposiciones fiscales, arribando a posturas contrarias, en tanto que el primero de ellos estimó que dicha medida precautoria no vulnera la garantía de seguridad jurídica prevista en el artículo 16 de la Constitución Federal, mientras que el Segundo consideró que sí con base en jurisprudencias temáticas.

De esa manera, la contradicción de tesis se centra en decidir si el aseguramiento de bienes previsto en el artículo 145-A, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, adicionado en virtud del decreto publicado el veintiocho de junio de dos mil seis, vulnera o no la garantía de seguridad jurídica que prevé el artículo 16 de la Constitución Federal.

Cabe aclarar que no participan de esta contradicción todos los criterios restantes, habida cuenta que el denunciante Tribunal Colegiado Auxiliar se refirió al artículo 145-A, fracción I, que prevé otra hipótesis de aseguramiento fiscal; el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito no se pronunció de forma expresa acerca de la inconstitucionalidad del artículo 145-A, fracción III, ni puede desprenderse indubitablemente esa cuestión de las consideraciones de su ejecutoria, ya que sólo sostuvo que el embargo precautorio es distinto a dicho aseguramiento y que el concepto de inconstitucionalidad partía de una premisa equívoca; y el Segundo Tribunal Colegiado en Materias Penal y Administrativa del Vigésimo Primer Circuito estudió la constitucionalidad relativa al artículo 145, fracción I, del Código Fiscal de la Federación, que estuvo vigente a partir de mil novecientos noventa y ocho, el cual todavía preveía la figura del embargo precautorio que aseguraba esencialmente al interés fiscal, de tal modo que dichos elementos no son los mismos.

No se soslaya que el Tribunal Colegiado denunciante aduce que existe similitud general en relación con el tema del embargo o aseguramiento precautorio; en virtud de que la contradicción debe configurarse a partir de los mismos elementos, ya que es innegable que los artículos 145 y 145-A del Código Fiscal de la Federación, establecen distintos supuestos en los cuales procede esa medida preventiva, de ahí que no sea posible hacer un estudio general y, por ende, es básico que se trate de la misma hipótesis legal, pues de lo contrario, se tendría que analizar la constitucionalidad de las demás fracciones de las que ni siquiera existe un pronunciamiento por parte de los Tribunales Colegiados de Circuito.

QUINTO. En ese contexto, debe prevalecer con el carácter de jurisprudencia el criterio de esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de acuerdo con las consideraciones que enseguida se exponen.

En primer término, resulta de especial relevancia señalar que el texto original del artículo 145 del Código Fiscal de la Federación, publicado el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y uno, establecía que se podría practicar embargo precautorio para asegurar el interés fiscal antes de la fecha en que el crédito fiscal esté determinado o sea exigible. En el procedimiento administrativo de ejecución también se podía decretar el embargo pero no tenía la misma finalidad que el precautorio, ya que con él se pretendía hacer efectivos créditos fiscales determinados y exigibles cuando su pago no hubiese sido cubierto o garantizado en el plazo legal.(2)

El artículo señalado se declaró inconstitucional por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en virtud de que se estimó que conculcaba la garantía de seguridad jurídica prevista en el artículo 16 de la Constitución Federal, pues el interés fiscal nace a partir de la determinación de un crédito fiscal, de modo que se pretendía el embargo precautorio para garantizar un pago que no se tenía la seguridad de que existiera, ni que el contribuyente hubiese incumplido con una obligación fiscal, y la norma tampoco destacaba el monto que debería cubrir dicha medida precautoria,(3) "con lo que se crea un estado de incertidumbre al ignorarse las razones y motivos por los que se embargan bienes para garantizar un supuesto crédito fiscal cuyo monto no se encuentra determinado ... Tampoco puede actualizarse la presunción de que se vaya a evadir lo que no está determinado o a lo que no se está obligado."(4)

A partir del decreto de reforma del artículo 145 del Código Fiscal de la Federación, publicado el quince de diciembre de mil novecientos noventa y cinco, continuó la permisión de decretar el embargo precautorio para "asegurar cautelarmente el interés fiscal respecto de contribuciones que a la fecha en que se practique el embargo ya se hubiesen causado", aunque cambiaron las hipótesis de procedencia. El Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación consideró que también era inconstitucional, pues se "establece la facultad de las autoridades fiscales para practicar embargo precautorio con el objeto de garantizar el interés fiscal en caso de contribuciones ‘causadas’ pendientes de determinarse, y que aún no sean exigibles, lo cual coincide en lo fundamental, con el anterior texto de dicho precepto en cuanto señalaba que la medida cautelar de referencia podría decretarse ‘antes de la fecha en que el crédito fiscal estuviese determinado’, ello en razón de que como se observa, en ambos se autoriza la procedencia del aseguramiento antes de que el crédito fiscal haya sido determinado, lo cual contraviene lo dispuesto en el artículo 16 de la Constitución General de la República."(5)

Cabe significar que este Alto Tribunal estableció que no todo embargo precautorio por sí solo es inconstitucional, al estudiar la constitucionalidad de diversos preceptos de la Ley Aduanera que autorizaban esa medida respecto de mercancías de procedencia extranjera, ya que la Primera Sala al resolver en sesión de cuatro de octubre de dos mil, el amparo en revisión 426/97, sostuvo:

"Ahora bien, no debe confundirse la facultad de verificación a que se ha hecho referencia, con la facultad que tienen las autoridades para impedir que se posean, transporten o manejen mercancías de procedencia extranjera, prohibidas o sujetas a regulaciones y restricciones cuando no se acredita su cumplimiento o el pago de las cuotas correspondientes, porque las finalidades de esos actos son esencialmente distintas, pues la primera constituye propiamente un acto de comprobación, entendido éste como aquel a través del cual los funcionarios competentes realizan actos concretos destinados a determinar si los contribuyentes cumplen con las disposiciones fiscales, a través de la revisión de libros y papeles; en cambio, la segunda, al permitir el secuestro provisional de mercancías de procedencia extranjera prohibidas o sujetas a regulaciones y restricciones cuando no se acredita su cumplimiento o el pago de las cuotas correspondientes, es una atribución que no mira preponderantemente a la satisfacción de créditos fiscales, sino que lo que se pretende es regular acciones tendientes a combatir las prácticas ilícitas del comercio internacional, esto es, se propone establecer procedimientos aduaneros de naturaleza precautoria para evitar la libre circulación de las mercancías, provocando así el desaliento de dichas prácticas.

"...

"Por tanto, si la facultad que se otorga en los artículos reclamados está vinculada con el artículo 131 de la Carta Magna, es con este precepto conforme al cual debe examinarse su constitucionalidad mas no así con el 16 de la Constitución Federal y ello es así pues si los preceptos reclamados establecen una medida cautelar a través de la cual se permite el embargo precautorio de las mercancías materia de una infracción a las disposiciones legales aduaneras, que tienen como finalidad la de impedir la libre circulación de mercancías, válidamente no puede decirse que transgredan el artículo 16 de la Carta Magna, por regular el embargo de mercancías, pues éste se refiere a las visitas domiciliarias para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, lo cual es distinto a la de perseguir y desalentar los actos ilícitos en materia aduanera."

Igualmente la Segunda Sala al resolver en sesión del seis de octubre de dos mil, el amparo en revisión 316/99, estableció:

"No es exacto que los preceptos reclamados creen incertidumbre por autorizar un embargo para proteger el interés fiscal respecto de un crédito no determinado ni exigible, en virtud de que lo que autorizan es el embargo de las mercancías de importación o exportación prohibidas o sujetas a regulaciones y restricciones cuando no se acredita su cumplimiento.

"El embargo precautorio de las mercancías, si bien protege el interés del fisco derivado de los créditos fiscales generados con motivo de la entrada y salida del territorio nacional de esas mercancías, primordialmente protege el interés social respecto al cumplimiento de las obligaciones que en la materia aduanera establecen las disposiciones legales aplicables. El objeto de la medida cautelar no lo es, por tanto, el asegurar el pago de las contribuciones al comercio exterior, sin que éstas estén determinadas o sean exigibles, sino asegurar las mercancías prohibidas o aquellas no amparadas con la documentación que acredite el cumplimiento de las regulaciones y restricciones que para su tenencia, transporte o manejo exigen las normas legales.

"A través de la medida cautelar se embargan precautoriamente las mercancías materia de infracción a las disposiciones legales aduaneras. No se trata del embargo precautorio de bienes de un causante para garantizar el pago de posibles contribuciones al comercio exterior, sino del embargo precautorio de las mercancías materia de una infracción a las disposiciones aduaneras para garantizar el respeto al orden público y la satisfacción del interés social que exige el acatamiento a las normas legales respectivas y, por tanto, el impedir que se continúe su transgresión.

"...

"Como se advierte, la tenencia, transporte o manejo de mercancías de procedencia extranjera sin acreditar su legal estancia en el país, o de mercancías de importación prohibidas constituye una infracción. Por tanto, el embargo que de ellas autorizan los preceptos legales reclamados no persigue, como da a entender el quejoso, garantizar el interés del fisco respecto del pago de contribuciones al comercio exterior, sin que el crédito respectivo esté determinado mediante cantidad líquida y sea exigible a través del requerimiento previo de pago, sino el impedir que se posean, transporten o manejen mercancías prohibidas o aquellas en relación a las cuales no se acredite su legal estancia, por constituir la conducta anterior una infracción a las normas legales aplicables.

"Los preceptos reclamados no infringen, en consecuencia, las garantías protegidas por el artículo 16 constitucional porque no autorizan un embargo precautorio sobre los bienes del causante para garantizar un crédito no determinado ni exigible y desconociéndose, por tanto, las razones del embargo. Lo que aquellos preceptos autorizan es el embargo precautorio de las mercancías materia de una infracción para evitar que se continúen transgrediendo las disposiciones legales en la medida que el interés social exige el debido respeto al orden público y jurídico establecidos."

De ambas ejecutorias se advierte que el aseguramiento de bienes no siempre busca garantizar el interés fiscal vinculado a un adeudo tributario o a su cobro, sino que puede perseguir otro tipo de fines sociales o económicos como salvaguardar la salud pública o el comercio interior, haciendo que cese el acto prohibitivo para no causar daños irreparables a dichos bienes jurídicos.

Luego, el aseguramiento o embargo precautorio de bienes en el ámbito de las medidas cautelares fiscales tiene por objeto directo asegurar el cobro de la deuda tributaria determinada -que aún no tiene la calidad de exigible-; en cambio, como medida provisional fiscal o administrativa deriva de la exigencia de velar por otro tipo de interés público, pero en ambos casos la medida adoptada tiene que ser proporcional al daño que se pretenda evitar, ya que en el primer supuesto deben existir indicios razonables de que el cobro se verá frustrado o gravemente dificultado.

El aseguramiento, secuestro o embargo precautorio de índole fiscal tiene rasgos coincidentes si se ve como medida cautelar o como medida provisional, ya que ambas actuaciones están a cargo de la autoridad hacendaria; son de carácter instrumental porque tienen conexión con un procedimiento típico fiscalizador, por lo que coadyuvan a la satisfacción de un interés público; son inherentes a la urgencia o flagrancia que supone su adopción inmediata para eliminar cualquier hecho que pueda hacer imposible el resultado pretendido por una norma legal o asegurar su eficacia; y por último, son de carácter provisional dada la vigencia limitada de ambos.

La nota diferencial radica en los fines públicos que persigue el aseguramiento de bienes como medida cautelar y como medida provisional, en tanto que en la primera hipótesis tiene por objeto directo asegurar la eficacia de una resolución administrativa en la que se determinó un crédito fiscal aunque no sea exigible, de ahí que se precise que trata de garantizar el interés fiscal; en cambio, el segundo supuesto busca salvaguardar directamente otro tipo de interés público, aunque secundariamente esté relacionado con el fiscal, como evitar riesgos, emergencias y desastres en personas, daños al medio ambiente, afectación a la salud pública, al comercio interior entre otros fines públicos.(6)

En relación con este tema debe decirse que el artículo 145 del Código Fiscal de la Federación se reformó de nueva cuenta por decreto publicado el veintinueve de diciembre de mil novecientos noventa y siete, para quedar como sigue:

"Artículo 145. ... Se podrá practicar embargo precautorio, sobre los bienes o la negociación del contribuyente, para asegurar el interés fiscal, cuando:

"...

"III. El contribuyente se niegue a proporcionar la contabilidad que acredite el cumplimiento de las disposiciones fiscales, a que se está obligado."

En la iniciativa del entonces presidente de la República de diez de noviembre de ese mismo año, se estableció:

"2. Embargo precautorio.

"Tradicionalmente la ley permite válidamente el embargo precautorio para impedir que el deudor burle a su acreedor y haga imposible que éste cobre lo que se le debe. Las leyes procesales de todos los países del mundo consignan dicha medida cautelar antes o durante el proceso para conservar la materia del mismo, así como garantizar el cumplimiento de la sentencia que se dicte.

"La reforma que se propone en esta materia, parte de dichos principios y establece casos concretos en los cuales se puede utilizar esta medida como en los casos en los que el contribuyente se opone intencionalmente a la práctica de las facultades de comprobación, desaparece, exista riesgo inminente de que se coloque voluntariamente en estado de insolvencia para incumplir el interés fiscal o se niegue a proporcionar contabilidad para que se pueda determinar su situación fiscal. ..."

Y, en el dictamen de la Cámara de Diputados de cuatro de diciembre de mil novecientos noventa y siete, se dijo:

"En este sentido, las leyes procesales de todos los países consignan dicha medida cautelar antes o durante el proceso para conservar la materia del mismo, así como garantizar el cumplimiento de la sentencia que en su caso se dicte. Por tal razón, la que dictamina estima acertada la propuesta de reformar el artículo 145 de este código, ya que precisan los supuestos en los cuales debe proceder el embargo precautorio de bienes para asegurar el interés fiscal."

Como puede verse, el embargo precautorio siguió teniendo por objeto directo "asegurar el interés fiscal" o la eficacia del posible crédito fiscal, por lo que se trataba de una medida cautelar, ya que si bien se buscaba "determinar la situación fiscal" de los obligados cuando se negaran a proporcionar la contabilidad fiscal, este fin público era secundario por lo que no era medida provisional, pero fue a través de la adición del artículo 145-A, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, publicada el veintiocho de junio de dos mil seis, cuando desapareció como objeto del aseguramiento de bienes el interés fiscal, y se tornó en principal determinar o conocer la situación fiscal de los sujetos obligados, sin referencia al pago de posibles adeudos tributarios, tal como se desprende del dictamen de la Cámara de Diputados de dieciocho de abril de dos mil seis, que en lo conducente, dispone:

"20) M. del senador F.H.A. proyecto de decreto que reforma el artículo 145 y adiciona el 145-A del Código Fiscal de la Federación, de la H. Cámara de Senadores, de fecha 28 de septiembre de 2004.

"Esta dictaminadora coincide con los motivos de la iniciativa que nos ocupa, en virtud de que al establecer que el embargo precautorio procederá cuando exista un crédito fiscal determinado o determinable y que aquellos casos relacionados con la conducta o actitud del contribuyente será procedente el aseguramiento sobre los bienes o la negociación del mismo, se otorga certeza y seguridad jurídicas a los contribuyentes, además de que fortalece el Estado de derecho que nos rige.

"En efecto, la iniciativa en análisis expresa que el aseguramiento precautorio es una medida cautelar que puede implementar la autoridad y que, a diferencia del embargo, su principal característica reside en la actuación del sujeto involucrado y no en la determinación de un crédito fiscal.

"Cabe mencionar que las hipótesis contenidas en las fracciones I, II, III y V del artículo 145 del Código Fiscal de la Federación tienen como común denominador que la medida cautelar depende de la actitud o conducta del contribuyente y no de la existencia de un crédito fiscal determinado o determinable, por lo cual, propone establecer que, para tales casos, con el fin de que se evite el incumplimiento de las obligaciones fiscales, la medida cautelar aplicable sea el aseguramiento de los bienes o de la negociación del contribuyente y, consecuentemente, el embargo será solamente precautorio.

"En tal virtud, se considera que con la reforma al artículo 145 del Código Fiscal de la Federación y la adición de un artículo 145-A, se atiende, además, la observación de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en el sentido de que el embargo precautorio es violatorio del artículo 16 constitucional cuando no se ha determinado el crédito fiscal respectivo.

"Asimismo, la adecuación legal propuesta también dota a la autoridad de herramientas que le permitan actuar eficazmente cuando los contribuyentes intenten burlar el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, en un marco apegado a la legalidad y a la constitucionalidad.

"...

"Transitorio

"I. Los embargos precautorios que a la fecha de entrada en vigor del presente decreto, hayan sido trabados por la autoridad fiscal, por algún motivo previsto por el artículo 145-A que se adiciona, se considerarán sin necesidad de resolución administrativa que así lo declare aseguramiento sobre los bienes de que se trate, y se sujetarán a lo dispuesto en el citado artículo 145-A del código; los demás conservarán su naturaleza de embargo precautorio y quedarán sujetos a lo previsto en el artículo 145 del propio código."

El cambio sustancial no radica en el nombre de la medida, porque puede llamarse indistintamente embargo, aseguramiento o secuestro de bienes, sino en su objeto principal, porque pasó de ser una medida cautelar a una provisional en la que se eliminó el interés fiscal como fin primordial, y conservó ahora el propósito de conocer la situación fiscal de los sujetos obligados, para lo cual el aseguramiento de referencia pretende garantizar que desde ese instante el contribuyente no pueda alterar, cambiar o modificar la contabilidad, hecho que se robustece con el texto del adicionado artículo 145-A del Código Fiscal de la Federación, que dice:

"Artículo 145-A. Las autoridades fiscales podrán decretar el aseguramiento de los bienes o la negociación del contribuyente cuando:

"...

"III. El contribuyente se niegue a proporcionar la contabilidad que acredite el cumplimiento de las disposiciones fiscales, a que se está obligado.

"...

"En los casos anteriores, la autoridad que practique el aseguramiento deberá levantar acta circunstanciada en la que precise las razones para hacerlo.

"El aseguramiento precautorio quedará sin efectos si la autoridad no emite, dentro de los plazos a que se refieren los artículos 46-A y 48 de este código en el caso de las fracciones II, III y V y de 18 meses en el de las fracciones I y IV, contados desde la fecha en que fue practicado, resolución en la que determine créditos fiscales. Si dentro de los plazos señalados la autoridad determina algún crédito, dejará de surtir efectos el aseguramiento precautorio y se proseguirá el procedimiento administrativo de ejecución conforme a las disposiciones de este capítulo, debiendo dejar constancia de la resolución y de la notificación de la misma en el expediente de ejecución."

Ahora, por la circunstancia de que haya cambiado el fin del aseguramiento de bienes no conlleva a establecer que la norma que interpretaron los Tribunales Colegiados de Circuito respete el principio de seguridad jurídica, ya que esta situación dependerá de la coherencia entre la medida adoptada y su objeto, es decir, debe ser proporcional al daño que se pretenda evitar, para lo cual será necesario privilegiar la interpretación que sea conforme al texto de la Constitución Federal, si es que esa disposición legal admitiese varias.

En ese tenor, tiene relevancia destacar que el artículo 16 de la Constitución Federal, en la parte que interesa, dispone:

"Artículo 16. ...

"La autoridad administrativa podrá practicar visitas domiciliarias únicamente para cerciorarse de que se han cumplido los reglamentos sanitarios y de policía; y exigir la exhibición de los libros y papeles indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, sujetándose en estos casos, a las leyes respectivas y a las formalidades prescriptas para los cateos. ..."

La norma constitucional pone de relieve que las autoridades administrativas para comprobar que las personas han cumplido con sus obligaciones fiscales, tienen la facultad de exigir la presentación de documentos que sean indispensables para ese fin, de modo que no se puede excluir un libro o papel necesario para desarrollar ese acto estatal, ya que no es aconsejable ni puede dispensarse la exhibición si de ello depende el conocimiento cierto sobre dicho cumplimiento.(7)

La facultad de comprobación de la autoridad fiscal no se limita a los libros y papeles en sentido estricto, ya que opera en relación con cualquier tipo de registro contable que tenga implementado el particular con base en una disposición legal,(8) de ahí que el deber de exhibir los documentos abarca a todos los que guarden vínculo directo con tales registros contables, con el fin de que se cumpla con el principio de indispensabilidad en el requerimiento de datos, documentos e información.

Los registros contables forman parte de la contabilidad de la empresa, según se desprende del artículo 28 del Código Fiscal de la Federación, que dice:

"Artículo 28. Las personas que de acuerdo con las disposiciones fiscales estén obligadas a llevar contabilidad, deberán observar las siguientes reglas:

"I. Llevarán los sistemas y registros contables que señale el reglamento de este código, los que deberán reunir los requisitos que establezca dicho reglamento.

"II. Los asientos en la contabilidad serán analíticos y deberán efectuarse dentro de los dos meses siguientes a la fecha en que se realicen las actividades respectivas.

"III. Llevarán la contabilidad en su domicilio fiscal. Los contribuyentes podrán procesar a través de medios electrónicos, datos e información de su contabilidad en lugar distinto a su domicilio fiscal, sin que por ello se considere que se lleva la contabilidad fuera del domicilio mencionado.

"IV. Llevarán un control de sus inventarios de mercancías, materias primas, productos en proceso y productos terminados, según se trate, el cual consistirá en un registro que permita identificar por unidades, por productos, por concepto y por fecha, los aumentos y disminuciones en dichos inventarios, así como las existencias al inicio y al final de cada ejercicio, de tales inventarios. Dentro del concepto se deberá indicar si se trata de devoluciones, enajenaciones, donaciones, destrucciones, entre otros.

"V. Tratándose de personas que enajenen gasolina, diesel, gas natural para combustión automotriz o gas licuado de petróleo para combustión automotriz, en establecimientos abiertos al público en general, deberán contar con controles volumétricos y mantenerlos en todo momento en operación. Dichos controles formarán parte de la contabilidad del contribuyente. Para tales efectos, el control volumétrico deberá llevarse con los equipos que al efecto autorice el servicio de administración tributaria mediante reglas de carácter general.

"Cuando las autoridades fiscales en ejercicio de sus facultades de comprobación mantengan en su poder la contabilidad de la persona por un plazo mayor de un mes, ésta deberá continuar llevando su contabilidad cumpliendo con los requisitos que establezca el reglamento de este código.

"Quedan incluidos en la contabilidad los registros y cuentas especiales a que obliguen las disposiciones fiscales, los que lleven los contribuyentes aun cuando no sean obligatorios y los libros y registros sociales a que obliguen otras leyes.

"En los casos en los que las demás disposiciones de este código hagan referencia a la contabilidad, se entenderá que la misma se integra por los sistemas y registros contables a que se refiere la fracción I de este artículo, por los papeles de trabajo, registros, cuentas especiales, libros y registros sociales señalados en el párrafo precedente, por los equipos y sistemas electrónicos de registro fiscal y sus registros, por las máquinas registradoras de comprobación fiscal y sus registros, cuando se esté obligado a llevar dichas máquinas, así como por la documentación comprobatoria de los asientos respectivos y los comprobantes de haber cumplido con las disposiciones fiscales."

El contenido y alcance de los registros y sistemas contables se pueden apreciar mejor del artículo 33 del Código de Comercio, que dice:

"Artículo 33. El comerciante está obligado a llevar y mantener un sistema de contabilidad adecuado. Este sistema podrá llevarse mediante los instrumentos, recursos y sistemas de registro y procesamiento que mejor se acomoden a las características particulares del negocio, pero en todo caso deberá satisfacer los siguientes requisitos mínimos:

"A) Permitirá identificar las operaciones individuales y sus características, así como conectar dichas operaciones individuales con los documentos comprobatorios originales de las mismas.

"B) Permitirá seguir la huella desde las operaciones individuales a las acumulaciones que den como resultado las cifras finales de las cuentas y viceversa;

"C) Permitirá la preparación de los estados que se incluyan en la información financiera del negocio;

"D) Permitirá conectar y seguir la huella entre las cifras de dichos estados, las acumulaciones de las cuentas y las operaciones individuales;

"E) Incluirá los sistemas de control y verificación internos necesarios para impedir la omisión del registro de operaciones, para asegurar la corrección del registro contable y para asegurar la corrección de las cifras resultantes."

Así, la autoridad fiscal tiene facultad constitucional de requerir a los sujetos obligados para que exhiban la contabilidad o parte de ella para estar en posibilidad de determinar si cumplieron o no con sus obligaciones fiscales, siempre que sean indispensables a efecto de llevar a cabo la función estatal de comprobación fiscal y, por ende, tales sujetos tienen la obligación de exhibirla, ya que no debe perderse de vista que esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha reconocido que la contabilidad es una obra o bien(9) del propio comerciante, forma parte de su propiedad y debe estar, por regla general, tutelada esa intimidad, con las excepciones legales y constitucionales relacionadas con el interés general.

Los artículos 30(10) y 45(11) del Código Fiscal de la Federación no reproducen expresamente la obligación de exhibir la contabilidad, ni lo hace el analizado artículo 145-A, fracción III, porque señalan que es obligación del contribuyente mantener a disposición de la autoridad la contabilidad, y que ante la negativa a proporcionarla se procederá al aseguramiento provisional, las que son formas de no cumplir con ese deber constitucional, cuyos escenarios parten de la premisa de que se lleva dicha contabilidad o existe, pues de lo contrario, serán otras hipótesis jurídicas las que se surtan.

Las negativas de mantener a disposición la contabilidad o de proporcionarla deben actualizarse en los procedimientos fiscales de comprobación como la visita domiciliaria, revisión de gabinete o revisión dentro de la visita domiciliaria. La negativa de mantener a disposición de la autoridad la contabilidad implica que sí se pone a su alcance, es decir, sí se proporciona, pero por actos de la parte obligada a la autoridad no se le permite la posesión o continuar con ella, para analizar la situación fiscal del contribuyente. Por su parte, la negativa a proporcionar la contabilidad significa que no se tiene acceso a ella por parte del sujeto obligado o no la entrega, sea una parte de los documentos que se le requieran o el total de ellos, ya que dice no a la pretensión de que se exhiba o no la concede.

En relación con el primer punto, además de la multa prevista en los artículos 83, fracción IV, y 84 del referido código, como sí se proporciona dicha contabilidad, ante la negativa de mantenerla a disposición de la autoridad fiscal, ésta puede obtener copias de ella y demás papeles, sin recogerlos, siguiendo el procedimiento del artículo 45, fracción IX, que dice:

"Artículo 45. ...

"IX. Si el visitado, su representante o la persona con quien se entienda la visita se niega a permitir a los visitadores el acceso a los lugares donde se realiza la visita; así como a mantener a su disposición la contabilidad, correspondencia o contenido de cajas de valores.

"En los supuestos a que se refieren las fracciones anteriores, se entenderá que la contabilidad incluye, entre otros, los papeles, discos y cintas, así como cualquier otro medio procesable de almacenamiento de datos.

"En el caso de que los visitadores obtengan copias certificadas de la contabilidad por encontrarse el visitado en cualquiera de los supuestos previstos por el tercer párrafo de este artículo, deberán levantar acta parcial al respecto, la cual deberá reunir los requisitos que establece el artículo 46 de este código, con la que podrá terminar la visita domiciliaria en el domicilio o establecimientos del visitado, pudiéndose continuar el ejercicio de las facultades de comprobación en el domicilio del visitado o en las oficinas de las autoridades fiscales, donde se levantará el acta final, con las formalidades a que se refiere el citado artículo.

"Lo dispuesto en el párrafo anterior no es aplicable cuando los visitadores obtengan copias de sólo parte de la contabilidad. En este caso, se levantará el acta parcial señalando los documentos de los que se obtuvieron copias, pudiéndose continuar la visita en el domicilio o establecimientos del visitado. En ningún caso las autoridades fiscales podrán recoger la contabilidad del visitado."

Con la obtención de las copias de la contabilidad se está en posibilidad de verificar si se han acatado o no las disposiciones de carácter fiscal, sin que parezca necesario asegurarla o recogerla, lo que significa una aparente proporcionalidad de esta medida. Si el contribuyente se niega a proporcionarla, el artículo 85, fracción I, del Código Fiscal de la Federación, también prevé la posibilidad de imponer multa por esa conducta, pero a la par el artículo 145-A, fracción III, de esa legislación, permite el aseguramiento de bienes o de la negociación, el cual debe ser acorde a su finalidad que es garantizar que no se altere, cambie o modifique la contabilidad en aras de que la autoridad fiscal conozca con precisión la situación fiscal del contribuyente, además de que por tratarse de un medida provisional no puede obstaculizarse o impedirse el funcionamiento ordinario de la negociación, sin perjuicio de las molestias que todo aseguramiento produce al momento de llevarse a cabo, de ahí que a continuación se expondrán los siguientes escenarios:

a) Aseguramiento de bienes o derechos reales: El artículo 13 del Código Fiscal de la Federación, enuncia el aseguramiento o embargo de bienes y, en forma particular, el aseguramiento de la contabilidad. Los diversos artículos 44, fracción II, párrafo tercero, y 46, fracción III, del mismo código, señalan lo siguiente:

"Artículo 44. En los casos de visita en el domicilio fiscal, las autoridades fiscales, los visitados, responsables solidarios y los terceros estarán a lo siguiente:

"...

"II. ... Cuando exista peligro de que el visitado se ausente o pueda realizar maniobras para impedir el inicio o desarrollo de la diligencia, los visitadores podrán proceder al aseguramiento de la contabilidad. ..."

"Artículo 46. La visita en el domicilio fiscal se desarrollará conforme a las siguientes reglas:

"...

"III. Durante el desarrollo de la visita los visitadores a fin de asegurar la contabilidad, correspondencia o bienes que no estén registrados en la contabilidad, podrán, indistintamente, sellar o colocar marcas en dichos documentos, bienes o en muebles, archiveros u oficinas donde se encuentren, así como dejarlos en calidad de depósito al visitado o a la persona con quien se entienda la diligencia, previo inventario que al efecto formulen, siempre que dicho aseguramiento no impida la realización de las actividades del visitado. Para efectos de esta fracción, se considera que no se impide la realización de actividades cuando se asegure contabilidad o correspondencia no relacionada con las actividades del mes en curso y los dos anteriores. En el caso de que algún documento que se encuentre en los muebles, archiveros u oficinas que se sellen, sea necesario al visitado para realizar sus actividades, se le permitirá extraerlo ante la presencia de los visitadores, quienes podrán sacar copia del mismo."

De lo anterior se advierte que se permite el aseguramiento de bienes entre ellos la contabilidad, en una visita domiciliaria, si se impide su desarrollo, y una forma de obstaculizarlo en cualquier procedimiento de fiscalización es negarse a exhibir la contabilidad y demás papeles, porque la autoridad fiscal no puede cerciorarse físicamente si se cumplieron o no las obligaciones fiscales.

Luego, si el objeto del aseguramiento previsto en el artículo 145-A, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, es garantizar que no se altere, cambie o modifique la contabilidad para que la autoridad fiscal esté en aptitud de conocer la situación fiscal del contribuyente, ante su negativa de exhibirla, la medida preventiva sería acorde con el principio de seguridad jurídica si recayera en la propia contabilidad, porque existe proporcionalidad o coherencia con aquel objeto, pues mediante el secuestro se puede descubrir el estado fiscal del sujeto obligado y se permite el funcionamiento de la negociación, y no parece razonable ni necesario para cumplir dicho propósito asegurar el resto de los bienes de una empresa como inmuebles, cuentas bancarias, depósitos o valores, porque con ello no hay seguridad de que se determine correctamente su situación fiscal, más bien simula un mecanismo de garantía para futuros créditos fiscales.

Otras razones que abonan esta postura es que se trata de un caso análogo al establecido en el artículo 44, fracción II, párrafo tercero, del Código Fiscal de la Federación, aunque este último se limita a la visita domiciliaria, no a otros tipos de procedimientos de comprobación; además sería gradual el sistema previsto en dicho código, porque ante la negativa a mantener la disponibilidad de la contabilidad, pero se permite acceder a ella, se pueden obtener las copias respectivas, sin recogerla, y si existe la negativa a exhibirla o proporcionarla no podría copiarse, sino que válidamente tendría que asegurarse precautoriamente para conocer la situación fiscal del contribuyente, en comunión con las facultades fiscalizadoras que se confieren a la autoridad fiscal en el artículo 16 de la Carta Fundamental.(12)

b) Asegurar negociaciones: Con el fin de obtener mediante la intervención de ellas "los ingresos necesarios que permitan satisfacer el crédito fiscal y sus accesorios". Para lo cual, los artículos 153 y 164 del Código Fiscal de la Federación, señalan que se nombrará a un interventor con cargo a la caja, quien aprobará varios movimientos financieros de la empresa, en términos de la última parte del artículo 165 del mismo código, y respecto a tales ingresos necesarios para cubrir el crédito fiscal y sus accesorios, una vez cubiertos los pasivos corrientes, "deberá retirar ... hasta el 10% de los ingresos percibidos en efectivo ... y enterarlos en la caja de la oficina ejecutora diariamente o a medida en que se efectúe la recaudación."

Los artículos 164 al 172 del Código Fiscal de la Federación regulan el embargo de las negociaciones con intervención a la caja o la administración respecto de créditos fiscales, sin que el artículo 145-A o uno diverso señalen si en el aseguramiento precautorio de la negociación se seguirán las mismas reglas que el procedimiento administrativo de ejecución. Si a la fracción III del último numeral se le pretendiera aplicar este procedimiento ejecutivo rebasaría el objeto del aseguramiento provisional porque con ello no es posible impedir que la contabilidad se altere o modifique o que se conozca con precisión la situación fiscal del contribuyente, puesto que se detraería una cantidad diaria de dinero que se enteraría a la oficina exactora, sin que exista adeudo fiscal ni aun en forma presuntiva, de modo que la medida no sería indispensable para ese fin y, por tanto, podría llegar a ser desproporcional por su falta de relación entre el secuestro de la negociación y el objeto del aseguramiento precautorio establecido en el artículo 145-A, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, máxime que al igual que el aseguramiento de bienes raíces, de derechos reales o personales como cuentas bancarias, depósitos o valores, quedaría a elección de la autoridad determinar el monto y qué bienes o no serían secuestrados, lo cual ha sido declarado inconstitucional por este Alto Tribunal, en virtud de que genera incertidumbre jurídica al desconocer el particular si el aseguramiento recaerá sobre el total de los bienes o una parte de ellos, dado que queda a discreción de la autoridad fiscal.

Desde esta perspectiva es patente que con la primera de las interpretaciones la medida preventiva de mérito sería acorde con el artículo 16 constitucional, porque quedaría acotada al embargo o aseguramiento de la contabilidad, al igual que lo que sucede en otros supuestos análogos, mientras que la segunda interpretación conllevaría necesariamente a su inconstitucionalidad en virtud de que la autoridad tendría plena libertad para decidir por qué monto se realizaría el aseguramiento de otros bienes o de la negociación, aspecto que ha sido declarado inconstitucional por el Pleno de este Alto Tribunal, porque vulnera la garantía de seguridad jurídica que busca que las facultades de una autoridad se acoten suficiente y razonablemente para que se le impida actuar de manera arbitraria o caprichosa.

Lo anterior parte de la premisa de que es necesario que las normas que facultan a las autoridades administrativas para ejercer alguna atribución limiten su marco de actuación, de tal forma que la afectación a la esfera jurídica de los gobernados no dimane de la actuación caprichosa o arbitraria, sino justificada por los hechos que rodean una determinada situación advertida por la autoridad. En otras palabras, la disposición que prevé una afectación cuya realización corresponde a una autoridad administrativa, respeta el principio de seguridad jurídica cuando el legislador acota suficiente y razonablemente la actuación de aquélla, que aun cuando le dé cierto margen que le permita examinar las circunstancias en que aconteció la respectiva conducta del particular, no dé pauta a una actuación caprichosa e injustificada, con lo cual es lógico que no cumpliría el texto del artículo 145-A, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, a la luz de la segunda interpretación expuesta, pero esta Segunda Sala ante la precisión que hace esa norma en su primera parte de que puede decretarse el "aseguramiento de los bienes o la negociación del contribuyente", y respecto del objeto que persigue su fracción III, arriba a la convicción de que debe prevalecer como jurisprudencia la primera interpretación, que atiende a razones teleológicas y del sistema normativo.

Debe precisarse que la constitucionalidad del aseguramiento provisional analizado, obedece exclusivamente a la interpretación conforme de la fracción III del artículo 145-A del Código Fiscal de la Federación, mas no prejuzga sobre el posible uso indebido que la autoridad fiscal haga de esta medida, por ejemplo, que no tenga facultades para solicitar la contabilidad o una parte de ella; que el contribuyente no tenga la obligación de conservar un documento o éste resulte innecesario para la revisión fiscal del ejercicio, entre otras hipótesis, dado que serían razones distintas que conllevarían a la inconstitucionalidad del aseguramiento así llevado a cabo.

Bajo ese enfoque y acorde con la interpretación conforme a la Constitución,(13) en términos de lo dispuesto en los artículos 192, 195 y demás relativos de la Ley de Amparo, debe prevalecer como jurisprudencia el criterio sustentado por esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, la cual queda redactada de la siguiente manera:

-De la interpretación histórica, teleológica y conforme del artículo 145-A, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, se advierte que este tipo de aseguramiento provisional pretende que el contribuyente, desde que se lleva a cabo dicha medida, no destruya, altere o modifique su contabilidad, en aras de que la autoridad conozca con precisión su situación fiscal y no garantizar adeudos fiscales determinados. Por esa razón, ante la negativa a proporcionar documentos vinculados con la contabilidad, sea en forma total o parcial, la autoridad fiscal podrá asegurar provisionalmente la misma, lo cual respeta el principio de seguridad jurídica previsto en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, porque existe congruencia entre el objeto y la medida provisional adoptada, habida cuenta que con ello es posible conocer el estado fiscal del sujeto obligado; además, como elemento esencial de la medida provisional fiscal, permite el funcionamiento de la empresa, pues no es necesario asegurar, aun de forma preventiva, la negociación o el resto de los bienes como inmuebles, cuentas bancarias, depósitos o valores, porque estos elementos mercantiles no son los idóneos para determinar la situación fiscal del contribuyente, más bien simularía un mecanismo de garantía para futuros créditos fiscales, cuyas prácticas han sido declaradas inconstitucionales por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, distorsionándose el bien jurídico que con la medida se pretende salvaguardar, a saber, el cumplimiento de las obligaciones tributarias relativas.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO.-No existe contradicción de tesis entre los criterios del Tribunal Colegiado Auxiliar, con residencia en Naucalpan de J., Estado de México, del Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito y del Segundo Tribunal Colegiado en Materias Penal y Administrativa del Vigésimo Primer Circuito.

SEGUNDO.-Existe contradicción de tesis entre los criterios del Décimo Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito y el Tercer Tribunal Colegiado de la misma materia del Sexto Circuito.

TERCERO.-Debe prevalecer con carácter de jurisprudencia, el criterio sustentado por esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en términos del último considerando de esta resolución.

N.; con testimonio de esta resolución a los Tribunales Colegiados contendientes; envíese la jurisprudencia que se sustenta al Pleno y a la Primera Sala de la Suprema Corte, a los Tribunales Colegiados de Circuito y Juzgados de Distrito, en acatamiento a lo previsto por el artículo 195 de la Ley de Amparo; remítase de inmediato la indicada jurisprudencia y la parte considerativa de este fallo a la Dirección General de la Coordinación de Compilación y Sistematización de tesis para su publicación en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta; y, en su oportunidad, archívese el toca como asunto concluido.

Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por mayoría de cuatro votos de los señores Ministros M.A.G., G.D.G.P., S.S.A.A. y presidente J.F.F.G.S.. La señora M.M.B.L.R. votó en contra.

En términos de lo determinado por el Pleno de la Suprema Corte en su sesión de siete de febrero de dos mil siete, y conforme a lo previsto en los artículos 8, 14, fracción II, 18, fracción II y 20, fracción I, de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, en esta versión pública se suprime la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en esos supuestos normativos.

__________________

1. Jurisprudencia 26/2001 publicada en la página 76 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., abril de 2001.

2. Tal como se desprende de la jurisprudencia 7/2001 de la Segunda Sala, publicada en la página 223 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., febrero de 2001, que dice: "EMBARGO FISCAL PRECAUTORIO. NO CONSTITUYE UN ACTO DENTRO DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE EJECUCIÓN, POR LO QUE EN SU CONTRA NO PROCEDE EL RECURSO DE REVOCACIÓN PREVISTO EN EL ARTÍCULO 117, FRACCIÓN II, INCISO B), DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, SIN PREJUZGAR SOBRE SU PROCEDENCIA CONFORME OTRA DISPOSICIÓN.-El precepto indicado establece que el recurso de revocación procederá contra los actos de autoridades fiscales federales que se dicten en el procedimiento administrativo de ejecución, cuando se alegue que éste no se ha ajustado a la ley. Conforme a lo dispuesto en los artículos 145 y 151 del mismo ordenamiento, el procedimiento administrativo de ejecución se inicia con el requerimiento de pago al deudor, de créditos exigibles; en tanto que el embargo precautorio constituye una medida preventiva que tiende a asegurar el interés fiscal, antes de la fecha en que el crédito esté determinado o sea exigible. La diferencia fundamental entre ambas figuras consiste en que el embargo precautorio tiene por finalidad asegurar el interés fiscal cuando todavía no existe un crédito exigible; por el contrario, el procedimiento administrativo de ejecución tiene por objeto hacer efectivos créditos fiscales exigibles, cuando el pago de los mismos no hubiere sido cubierto o garantizado dentro de los plazos señalados por la ley. Por consiguiente, el embargo precautorio no se ubica en el supuesto de procedencia del recurso de revocación previsto en el artículo 117, fracción II, inciso b), del código en cita, toda vez que al dictarse de manera previa al procedimiento administrativo de ejecución, no forma parte integral del mismo, y no constituye un acto de autoridad fiscal federal pronunciado dentro del procedimiento administrativo de ejecución; sin que esto prejuzgue sobre la procedencia de dicho medio impugnativo contra el embargo precautorio, conforme a alguna otra de las diversas hipótesis establecidas en el numeral 117 invocado."

3. De acuerdo con la jurisprudencia 17/95 del Tribunal Pleno, publicada en la página 27 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo II, septiembre de 1995, que dice: "EMBARGO PRECAUTORIO. EL ARTÍCULO 145 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ VIOLA EL ARTÍCULO 16 DE LA CONSTITUCIÓN.-En los términos en que se encuentra redactado el artículo 145 del Código Fiscal de la Federación, se autoriza la traba del embargo precautorio sobre los bienes del contribuyente, sin que se encuentre determinada la obligación de enterar tal o cual tributo ni la cuantificación del mismo, con lo que se infringe el artículo 16 constitucional, al crearse un estado de incertidumbre en el contribuyente, que desconoce la justificación del aseguramiento de bienes para garantizar un supuesto crédito fiscal cuyo monto no se encuentra determinado. La expresión que utiliza el dispositivo citado ‘de proteger el interés fiscal’, carece de justificación en virtud de que la determinación de una contribución constituye requisito indispensable del nacimiento del interés fiscal, lo que implica que si ello no se actualiza no existen razones objetivas para aplicar la aludida medida precautoria. Sostener lo contrario propiciaría la práctica de aseguramientos en abstracto, puesto que en esa hipótesis se ignorarían los límites del embargo ya que no se tendría la certeza jurídica de la existencia de un crédito fiscal. Por estas razones resulta inconstitucional el precepto invocado al otorgar facultades omnímodas a la autoridad fiscal que decreta el embargo en esas circunstancias al dejar a su arbitrio la determinación del monto del mismo y de los bienes afectados; además de que el plazo de un año para fincar el crédito es demasiado prolongado y no tiene justificación."

4. Consideraciones del amparo en revisión 2742/96, promovido por DHL Internacional de México, Sociedad Anónima de Capital Variable, fallado por el Tribunal Pleno en sesión de veintisiete de enero de mil novecientos noventa y ocho.

5. Este criterio se plasmó en la jurisprudencia 88/97 y en la tesis I/98, cuyos rubros dicen: "EMBARGO PRECAUTORIO EN MATERIA FISCAL. EL ARTÍCULO 145, FRACCIÓN IV, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ (VIGENTE A PARTIR DEL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y SEIS), ES VIOLATORIO DEL ARTÍCULO 16 CONSTITUCIONAL." y "EMBARGO PRECAUTORIO EN MATERIA FISCAL. EL ARTÍCULO 145, FRACCIÓN I, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ (VIGENTE A PARTIR DEL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y SEIS), ES VIOLATORIO DEL ARTÍCULO 16 CONSTITUCIONAL."

6. Al respecto puede ser ilustrativa la tesis CXVI/2006 de la Primera Sala de este Alto Tribunal, publicada en la página 331 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIV, julio de 2006, que dice: "EQUILIBRIO ECOLÓGICO Y PROTECCIÓN AL AMBIENTE. LAS MEDIDAS CORRECTIVAS O DE URGENTE APLICACIÓN PREVISTAS EN EL ARTÍCULO 167 DE LA LEY GENERAL RELATIVA NO TIENEN LA NATURALEZA JURÍDICA DE LAS SANCIONES ADMINISTRATIVAS. ... En ese contexto, debe precisarse que no se trata de simples medidas provisionales en el sentido tradicional otorgado a la noción de medidas cautelares, porque su objeto no es preservar la materia de un posible futuro pronunciamiento o evitar consecuencias irreversibles que pudieran poner en riesgo la ejecución de una futura decisión de fondo, sino evitar consecuencias que pueden ser irreversibles desde el punto de vista de la preservación del medio ambiente, al tiempo que despliegan funciones adicionales frente al particular ... Esto es, si bien es cierto que las medidas previstas en el mencionado artículo 167 coadyuvan al desarrollo de la inspección y vigilancia del cumplimiento de la normativa medioambiental, ..."

7. Al resolverse el amparo en revisión 859/97, en sesión del 14 de octubre de 1999, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación estableció que "El artículo 16 de la Constitución Federal señala que tratándose de las visitas domiciliarias, las autoridades administrativas podrán exigir la exhibición de los libros y papeles indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, lo que debe interpretarse en un sentido amplio. ..."

8. Tal como se estableció en el amparo en revisión 1111/92, fallado en sesión de 1o. de julio de 1993, por mayoría de diecisiete votos.

9. Al resolverse el amparo en revisión 198/2001, en sesión del diecisiete de octubre de dos mil uno, la Segunda Sala sostuvo: "En efecto, el libro primero, capítulo III, ‘De la contabilidad mercantil’ (artículos 33 al 46) -del Código de Comercio-, tutela la intimidad de los documentos pretéritos que contienen la historia exacta y minuciosa de los negocios de los comerciantes, y como obra suya, la ley les reconoce su propiedad y les garantiza su secreto y sigilo." Y en la tesis de la Quinta Época, consultable en la página 1741 del Semanario Judicial de la Federación, Tomo LXX, de rubro: "LIBROS DE LOS COMERCIANTES. EXHIBICIÓN DE LOS.", se reproduce la misma consideración.

10 "Artículo 30. Las personas obligadas a llevar contabilidad deberán conservarla en el lugar a que se refiere la fracción III del artículo 28 de este código a disposición de las autoridades fiscales. ..."

11. "Artículo 45. Los visitados, sus representantes, o la persona con quien se entienda la visita en el domicilio fiscal, están obligados a permitir a los visitadores designados por las autoridades fiscales el acceso al lugar o lugares objeto de la misma, así como mantener a su disposición la contabilidad y demás papeles que acrediten el cumplimiento de las disposiciones fiscales de los que los visitadores podrán sacar copias para que previo cotejo con sus originales se certifiquen por éstos y sean anexados a las actas finales o parciales que levanten con motivo de la visita. También deberán permitir la verificación de bienes y mercancías, así como de los documentos, discos, cintas o cualquier otro medio procesable de almacenamiento de datos que tenga el contribuyente en los lugares visitados. Cuando los visitados lleven su contabilidad o parte de ella con el sistema de registro electrónico, o microfilmen o graben en discos ópticos o en cualquier otro medio que autorice la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, mediante reglas de carácter general, deberán poner a disposición de los visitadores el equipo de cómputo y sus operadores, para que los auxilien en el desarrollo de la visita. ..."

12. En estos casos la autoridad fiscal también puede realizar una determinación presuntiva si no se presentan los libros y registros de la contabilidad, en términos del artículo 55, fracción II, del Código Fiscal de la Federación.

13. Tesis 2a. XCII/2007, visible en la página 381 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXVI, julio de 2007, que dice: "PRINCIPIO DE INTERPRETACIÓN DE LA LEY CONFORME A LA CONSTITUCIÓN.-La aplicación del principio de interpretación de la ley conforme a la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos exige del órgano jurisdiccional optar por aquella de la que derive un resultado acorde al texto supremo, en caso de que la norma secundaria sea oscura y admita dos o más entendimientos posibles. Así, el J. constitucional, en el despliegue y ejercicio del control judicial de la ley, debe optar, en la medida de lo posible, por aquella interpretación mediante la cual sea factible preservar la constitucionalidad de la norma impugnada, a fin de garantizar la supremacía constitucional y, simultáneamente permitir una adecuada y constante aplicación del orden jurídico."