Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

CONTRADICCIÓN DE TESIS 205/2007-SS. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR LOS TRIBUNALES COLEGIADOS SEGUNDO Y TERCERO, AMBOS EN MATERIAS PENAL Y ADMINISTRATIVA DEL QUINTO CIRCUITO.

MINISTRO PONENTE: J.F.F.G.S..

SECRETARIO: ISRAEL FLORES RODRÍGUEZ.

CONSIDERANDO:

PRIMERO. La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer de la presente denuncia de contradicción de tesis, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Federal; 197-A de la Ley de Amparo y 21, fracción VIII, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, en relación con el Acuerdo Plenario 5/2001, del veintiuno de junio de dos mil uno, en virtud de que los criterios discrepantes provienen de asuntos resueltos en materia administrativa, cuya especialidad tiene atribuida esta Sala.

SEGUNDO. La denuncia de contradicción de tesis proviene de parte legítima, en términos de lo previsto en el artículo 197-A de la Ley de Amparo, pues la formuló el Tercer Tribunal Colegiado en Materias Penal y Administrativa del Quinto Circuito que resolvió uno de los asuntos que participa en esta contradicción.

TERCERO. Con el propósito de analizar la posible existencia de la contradicción de tesis, cabe señalar que el Segundo Tribunal Colegiado en Materias Penal y Administrativa del Quinto Circuito, al resolver en sesión del dieciséis de octubre de dos mil seis, el amparo directo 270/2006, en la parte que interesa, estableció:

"En cambio, son fundados y suficientes para conceder la protección constitucional solicitada, los motivos de inconformidad en los cuales la persona moral quejosa aduce, en síntesis, que la S.F. responsable en forma indebida reconoció la validez de la resolución impugnada mediante la cual le fue negado el derecho al acreditamiento o devolución del total de las cantidades solicitadas, respecto del impuesto al valor agregado; porque, agrega, tiene derecho a esa prerrogativa respecto del impuesto trasladado, en tanto se ubica en los supuestos del artículo 4o. de la ley relativa, respecto del cual realizó una incorrecta interpretación dicha Sala.

"Resultan fundados, pues del análisis del acto impugnado se advierte, que la autoridad demandada realizó una indebida interpretación del artículo 4o. de la ley que regula dicha contribución, en tanto al efecto señaló que si el contribuyente, conforme a lo establecido por el artículo 32, fracción II, en relación con el 81, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se encontraba exento del pago de dicho impuesto, sobre cierta porción que representaban sus ingresos, no era deducible lo relativo a esa porción para efectos de dicha contribución, y en ese sentido, no podía pretender el acreditamiento o devolución del total del impuesto al valor agregado respecto del cual solicitaba devolución; determinación que avaló la autoridad responsable en el acto reclamado, al haber declarado su validez.

"Así, el artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en dos mil tres y dos mil cuatro, textualmente señalaba lo siguiente:

"‘Artículo 4o.’ (se transcribe).

"Del análisis del segundo párrafo de la fracción IV del artículo transcrito, que es la porción normativa avalada por la S.F. responsable, y en la que se basó la autoridad administrativa para negar la devolución del total del impuesto al valor agregado solicitado, no obstante encontrarse exenta del pago del impuesto sobre la renta, se advierte el siguiente supuesto:

"El impuesto al valor agregado será acreditable, conforme a la siguiente mecánica:

"Se parte del monto equivalente al impuesto al valor agregado que hubiese sido trasladado al contribuyente, y del propio impuesto que el contribuyente hubiese pagado con motivo de la importación, en la medida que dichas erogaciones sean deducibles para efectos del impuesto sobre la renta.

"De lo expuesto en la porción normativa citada, que se reitera, fue avalada por la S.F. responsable para declarar la validez de la resolución administrativa, a través de la cual fue negada parcialmente la devolución formulada por la gobernada, aquí quejosa, en el sentido de que no resultaba posible que al encontrarse exenta del impuesto sobre la renta en términos del artículo 32, fracción II, en relación con el último párrafo del 81 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pudiera acreditar o solicitar en devolución el total del impuesto al valor agregado que le fue trasladado en dos mil tres y parte de dos mil cuatro; se advierte que, para el acreditamiento del impuesto al valor agregado a favor de la contribuyente, se sumarán el monto total equivalente al impuesto al valor agregado que le fue trasladado al contribuyente, y el impuesto que el contribuyente hubiese pagado con motivo de la importación, en el mes de que se trate, correspondiente a erogaciones deducibles para efectos del impuesto sobre la renta.

"De igual forma, de los supuestos destacados en el párrafo anterior, se acota, por un lado, que la condicionante ‘correspondiente a erogaciones deducibles’, se refiere exclusivamente al impuesto al valor agregado trasladado al contribuyente, o pagado por éste respecto de la importación efectuada en el mes de que se trate, y por otro lado, que dicha connotación, únicamente se ciñe a señalar que, para que el impuesto al valor agregado pagado por el gobernado sobre la adquisición o la importación efectuada, pueda ser tomado en cuenta para la acreditación del tributo, éste debe considerarse como deducción para efectos del impuesto sobre la renta, lo que no se puede confundir con el hecho de que el contribuyente sujeto al impuesto al valor agregado, sea o no sujeto obligado al pago del impuesto sobre la renta, pues el artículo 4o., fracción IV, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, no lo prevé de esa forma.

"Es así, pues, como en efecto lo hace valer la quejosa, el impuesto al valor agregado y el impuesto sobre la renta, son contribuciones autónomas e independientes entre sí.

"El impuesto sobre la renta es una contribución que grava la utilidad o ganancia de una persona física o moral en determinado ejercicio fiscal, y dicho gravamen se impone una vez que el contribuyente ha determinado cuáles fueron sus ingresos acumulables en el ejercicio, y qué conceptos de deducción estuvo en posibilidad de disminuir a dichos ingresos, lo cual significa que el impuesto sobre la renta se limita a gravar la utilidad o ganancia real que el contribuyente obtiene en determinado ejercicio fiscal.

"Por otro lado, el impuesto al valor agregado, tiene la naturaleza jurídica de ser un impuesto indirecto, pues simplemente grava el valor de actos o actividades que realiza un contribuyente en determinado período (independientemente de los ingresos obtenidos) aplicando al valor de los actos o actividades realizadas en el período de que se trate, la tasa del impuesto que le corresponda, ya sea la del 15%, 10% o del 0%, según lo disponga el legislador para cada tipo de actos o actividades en lo particular.

"Así, el hecho de que la norma de que se trata -artículo 4o., fracción IV, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado-, condicione para el acreditamiento del impuesto al valor agregado, que el impuesto que fue trasladado, o pagado por el contribuyente con motivo de las importaciones que efectuara en el mes de que se trate, sean deducibles conforme a la Ley del Impuesto sobre la Renta, ello obedece, principalmente, a que dicho impuesto será acreditable siempre y cuando éste sea relativo a la adquisición de mercancías, materias primas, productos semiterminados o terminados que se utilicen exclusivamente para las actividades primordiales del contribuyente, lo que pretende estimular al mismo para que continúe con sus actividades, y además, que no pretenda el acreditamiento del impuesto al valor agregado pagado por adquisiciones o importaciones que no guarden una relación directa con sus actividades preponderantes.

"Lo anterior se robustece con lo establecido en la fracción I del artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, antes transcrita, de la cual se advierte que para el acreditamiento del impuesto al valor agregado, el contribuyente debe, en principio, identificar las adquisiciones que hubiera efectuado en el mes correspondiente, respecto de materias primas, mercancía, productos terminados y semiterminados que utilice para prestar servicios, para fabricar bienes o enajenarlos, en términos del artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por tratarse de una persona moral, respecto de los cuales esté obligado al pago del impuesto establecido en esa ley o le sea aplicable la tasa del 0%, incluso cuando dichas adquisiciones las importe, en el entendido de que la quejosa, para efectos del impuesto al valor agregado no está exenta (ni siquiera parcialmente), pues es un aspecto no discutido ni controvertido, que tributa a la tasa del 0% en términos del artículo 2o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

"Luego, el contribuyente deberá determinar el total del impuesto al valor agregado que le hubiese sido trasladado, así como el monto del impuesto por él pagado respecto de la importación de los bienes anteriormente citados, susceptible de ser deducido en términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, excluyendo el legislador como impuesto acreditable, el que le fuere trasladado, con motivo de la adquisición de bienes que no tienen relación con su actividad preponderante, así como el impuesto pagado por él mismo, por concepto de importaciones de bienes que de igual forma no guardan relación con la actividad primordial del gobernado.

"En ese contexto, si la propia fracción II del artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, establece con claridad que para el acreditamiento del impuesto al valor agregado, el contribuyente deberá en principio determinar aquellos conceptos que podrán ser objeto de acreditamiento, y cuáles no, identificando entre los primeros, al impuesto al valor agregado que le fue trasladado por adquisiciones de materias primas y productos terminados o semiterminados (empleando sólo como referencia, que sean gravables para efectos del impuesto sobre la renta, para los efectos antes precisados), y al pago del impuesto al valor agregado por concepto de importaciones en el mes de que se trate, señalando que éste podrá ser objeto de acreditamiento cuando los bienes importados sean de aquellos que sean deducibles en términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y especificando que ello atiende precisamente a que dichos objetos sean estrictamente necesarios para la actividad preponderante del contribuyente, entonces lógico resulta que, al señalar la fracción IV del dispositivo sujeto a análisis que, para el cálculo del acreditamiento, el contribuyente sumará el monto total de impuesto al valor agregado que le fue trasladado y el impuesto que hubiese pagado en el mes por la importación, correspondiente a erogaciones deducibles para efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ello únicamente puede significar, que el monto erogado por concepto de impuesto al valor agregado por importaciones, en el mes que se determine, debe corresponder a erogaciones deducibles en términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta; es decir, que dichos gastos sean deducibles conforme al capítulo de deducciones que prevé dicha ley, y no que el contribuyente sea sujeto de este último tributo, pues como se dijo, la justificación de ello parte de que, para que sea acreditable el impuesto al valor agregado que le fue trasladado, o el que él mismo pagó respecto de importaciones, las adquisiciones o la importación debieron realizarse en relación con objetos que hubiesen sido exclusivamente necesarios para la actividad primordial del contribuyente, y no otros que no tengan nada que ver con su giro preponderante, para así evitar la evasión fiscal.

"Bajo tales premisas, si en la especie se hizo una interpretación del artículo 4o., fracción IV, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, determinándose que la quejosa no se encontraba sujeta al pago del impuesto sobre la renta, debido a que se encontraba exenta de dicha obligación tributaria en la porción que representaran sus ingresos, acorde a lo establecido por la fracción II del artículo 32, en relación con el último párrafo del 81 de esta última legislación, y que debido a ello, no realizaba ningún tipo de deducción respecto de dicho impuesto, y en ese sentido, acorde a lo establecido en el artículo 4o., fracción IV, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, no podía acreditar dicho tributo respecto de la totalidad del impuesto que le hubiese sido trasladado; cabe precisar que dicha determinación es errónea, pues como se precisó en párrafos anteriores, el artículo 4o., fracción IV, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en dos mil tres y dos mil cuatro, no condiciona a que el contribuyente sea sujeto obligado al pago del impuesto sobre la renta, ni que deduzca en términos de la ley que regula dicha contribución, sino que los montos relativos al impuesto al valor agregado que pagó por concepto de adquisiciones (en virtud del traslado que le haya sido hecho) o importaciones del mes de que se trate, para que sean considerados en el acreditamiento o devolución de dicha obligación tributaria, deben ser considerados como deducibles para efectos del impuesto sobre la renta, lo que tiene su plena justificación, al tratar el legislador de evitar que el contribuyente pretenda acreditar el impuesto al valor agregado, por concepto de adquisiciones o importaciones que no guardan una necesaria relación con los productos y materias primas que precisa para realizar la actividad preponderante a la que se dedica.

"En ese contexto, si la autoridad responsable al emitir el fallo combatido, avaló la interpretación errónea del artículo 4o., fracción IV, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, acorde a los razonamientos expresados con anterioridad, y con ello determinó la validez de la resolución administrativa combatida en el juicio de nulidad, entonces, como bien lo aduce la quejosa, dicha sentencia se encuentra emitida en contravención al dispositivo 16 constitucional, por encontrarse indebidamente motivada, pues si por motivación se entiende, que en el acto de la autoridad jurisdiccional se han de señalar con precisión las circunstancias especiales, razones particulares o causas inmediatas, en forma pormenorizada, que se hayan tomado en consideración para la emisión de la resolución condigna, y dicha motivación, así como la debida fundamentación de tal resolución, acorde a lo establecido por el artículo 16 del Pacto Supremo de la Unión, es una exigencia esencial para establecer, sobre bases objetivas, la racionalidad y legalidad de aquéllas, y eliminar en la medida de lo posible la subjetividad y arbitrariedad de las decisiones de la autoridad, para permitir a los afectados impugnar los razonamientos de éstas y al órgano resolutor de la impugnación constitucional determinar si existe o no la violación a la garantía constitucional, como en el presente caso acontece, lo que conmina a la autoridad resolutora a hacer una correcta ponderación entre los fundamentos invocados y los hechos génesis de la determinación adoptada, plasmando dicha yuxtaposición en la resolución de mérito, motivando así adecuadamente su sentencia, entonces ante la incorrecta apreciación que la Sala responsable hizo del dispositivo invocado al inicio del presente párrafo, inconcuso resulta, que la resolución combatida carece de la debida motivación a que alude el artículo constitucional citado ..."

Asimismo, resulta pertinente precisar que el Tercer Tribunal Colegiado en Materias Penal y Administrativa del Quinto Circuito, al resolver el dieciséis de agosto de dos mil siete, la revisión fiscal 83/2007, en lo conducente, sostuvo:

"En el segundo de los agravios, la autoridad recurrente alega que la S.F. no estuvo en lo correcto al estimar procedente la devolución de saldos a favor del impuesto al valor agregado, en la proporción que representan los ingresos exentos del pago del impuesto sobre la renta por parte de la entonces sociedad actora, respecto de los periodos de enero a diciembre de dos mil cuatro, ya que, según precisó, la Ley del Impuesto al Valor Agregado no condiciona a que el contribuyente sea sujeto obligado del impuesto sobre la renta, ni que deduzca en términos de esta última ley, y las erogaciones donde se trasladó a la aludida sociedad el impuesto al valor agregado no son deducibles para efectos del impuesto sobre la renta, en términos de los artículos 32, fracción II y 81 de la ley de este último tributo, por lo cual esa sociedad no tiene derecho al acreditamiento del impuesto al valor agregado, dada la mecánica establecida en el artículo 4o. de la legislación relativa; esto es, si se toma en cuenta que para fines del impuesto sobre la renta no son deducibles las erogaciones efectuadas por la sociedad actora en la proporción que representan sus ingresos exentos, no existe impuesto al valor agregado que acreditar en la proporción que representan los ingresos exentos, de ahí la improcedencia de los saldos a favor solicitados.

"Resulta fundado el agravio anterior.

"Con el objeto de poner en claro la conclusión a la que se arribó, en principio, resulta necesario destacar que para el acreditamiento del impuesto al valor agregado, tratándose de erogaciones por las cuales se hubiere trasladado a la otrora sociedad actora el referido tributo, se requiere que éstas sean deducibles para efectos del impuesto sobre la renta.

"En efecto, la Ley del Impuesto al Valor Agregado utiliza el sistema de deducciones del impuesto sobre la renta, en virtud de que éstas se originan con las erogaciones estrictamente indispensables para que las empresas lleven a cabo sus actividades, lo cual constituye una característica de las erogaciones susceptibles de ser acreditables, en términos del primero de los requisitos señalados para tal efecto en el segundo párrafo de la fracción I del artículo 4o. de la ley del referido tributo, vigente para el ejercicio fiscal del año dos mil cuatro. Dicho precepto legal dispone lo que sigue:

"‘I. ... Asimismo, el contribuyente identificará el monto equivalente al del impuesto al valor agregado que le hubiera sido trasladado y el propio impuesto que él hubiese pagado con motivo de la importación, por las adquisiciones señaladas en el párrafo anterior, efectuadas en el mes de calendario de que se trate, que sean deducibles para efectos del impuesto sobre la renta.’

"Así pues, el legislador estableció en el numeral antes reproducido que únicamente las erogaciones deducibles para efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta podrían ser tomadas en consideración para aplicar el acreditamiento del impuesto al valor agregado, toda vez que al ser dichas deducciones un beneficio para el cálculo del impuesto sobre la renta, pueden reflejarse de igual manera en el impuesto al valor agregado al considerarse como base del impuesto acreditable.

"La Ley del Impuesto sobre la Renta establece que el impuesto a cargo del ejercicio será el que resulte de aplicar la tasa correspondiente a la diferencia de restar las deducciones autorizadas a los ingresos acumulables, lo cual quiere decir que el legislador determinó que sólo los gastos y erogaciones que tienen una relación directa e indispensable para la realización de los fines de los sujetos del impuesto podrían ser deducibles.

"En igual forma, el legislador trasladó tal razonamiento al cálculo del impuesto al valor agregado, al establecer que para obtener el impuesto acreditable únicamente se podrá tomar en cuenta el impuesto al valor agregado pagado por los conceptos que son deducibles para efectos del cálculo del impuesto sobre la renta, pues de no preceptuar dicha relación entre los citados impuestos existiría la posibilidad de que gastos o erogaciones que no se pueden deducir en el cálculo del impuesto sobre la renta se acrediten al momento de calcular el impuesto al valor agregado.

"De ese modo, resulta clara la congruencia existente entre los impuestos de que se trata, porque al atender el acreditamiento del impuesto al valor agregado a la deducibilidad de las erogaciones para efectos del impuesto sobre la renta, aquél debe sujetarse a las reglas aplicables para las deducciones previstas en la ley de este último tributo.

"Desde esa óptica cabe concluir que la S.F. no estuvo en lo correcto al estimar que el artículo 4o., fracción IV, segundo párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente para el ejercicio dos mil cuatro, no condiciona a que el contribuyente sea sujeto obligado del impuesto sobre la renta, ni que deduzca en términos de la referida legislación, pues, como se vio, sólo se considerará para efectos de la determinación del impuesto al valor agregado acreditable, el monto equivalente al del impuesto que hubiere sido trasladado al contribuyente, en la proporción en que las erogaciones relativas sean deducibles para fines del impuesto sobre la renta, lo que de suyo implica que el particular debe encontrarse obligado al pago de este último tributo.

"Por otro lado, debe decirse que la S.F. tampoco estuvo en lo correcto al estimar procedente la devolución de saldos a favor del impuesto al valor agregado, en la proporción que representan los ingresos exentos del pago del impuesto sobre la renta por parte de la entonces sociedad actora, respecto de los periodos de enero a diciembre de dos mil cuatro, pues tal sociedad no puede aplicar la mecánica para acreditar el impuesto al valor agregado por no contar con erogaciones deducibles para efectos del impuesto sobre la renta, lo cual se exige para el acreditamiento del impuesto al valor agregado, de conformidad con lo previsto en la ley del tributo antes mencionado.

"Para apoyar esta conclusión, conviene tener presente el texto del artículo 4o., fracciones I y IV, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente para el ejercicio fiscal de dos mil cuatro, que prevén (sic) el procedimiento para el acreditamiento del citado tributo. Dicho precepto legal dice así:

"‘I. ... Asimismo, el contribuyente identificará el monto equivalente al del impuesto al valor agregado que le hubiera sido trasladado y el propio impuesto que él hubiese pagado con motivo de la importación, por las adquisiciones señaladas en el párrafo anterior, efectuadas en el mes de calendario de que se trate, que sean deducibles para efectos del impuesto sobre la renta. ... IV. El monto identificado en los términos de la fracción I de este artículo y, en su caso, del cuarto párrafo del mismo, adicionado con el monto que resulte en los términos de la fracción III que antecede, será el impuesto acreditable del mes de calendario de que se trate. Tratándose de erogaciones parcialmente deducibles para fines del impuesto sobre la renta, únicamente se considerará para los efectos de la determinación del impuesto acreditable, el monto equivalente al del impuesto que hubiera sido trasladado al contribuyente y el propio impuesto que él hubiese pagado con motivo de la importación, en la proporción en que dichas erogaciones sean deducibles para fines del citado impuesto sobre la renta. ...’

"Según se advierte de la fracción I del precepto legal ya reproducido, se entiende por impuesto acreditable el monto que resulte conforme al procedimiento señalado en tal artículo, para lo cual deben determinarse las adquisiciones que se hubieren efectuado en el mes de calendario, siempre que se trate de las materias primas y productos terminados o semiterminados a que se refieren los artículos 29, fracción II, primer párrafo y 123, fracción II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en los cuales se establece que se podrán deducir dichas adquisiciones de mercancías tanto por personas morales como físicas con actividades empresariales o que presten servicios profesionales.

"Por su parte, la fracción IV del numeral antes transcrito, dispone la forma como se determina el monto del impuesto acreditable por el mes de que se trate, y en relación con las erogaciones establece que únicamente se considerarán para los efectos de la determinación del impuesto acreditable, el monto equivalente al del impuesto que hubiera sido trasladado al contribuyente en la proporción en que dichas erogaciones sean deducibles para fines del impuesto sobre la renta.

"Así las cosas, puede decirse que para la determinación del impuesto al valor agregado acreditable, tratándose de erogaciones por las cuales se hubiere trasladado el tributo al contribuyente, se requiere que éstas sean deducibles para efectos del impuesto sobre la renta, lo que implica que el particular debe encontrarse obligado al pago de este último tributo, lo que no sucede en el caso.

"En efecto, en este caso la entonces sociedad actora no está obligada al pago del impuesto sobre la renta, atento a lo dispuesto por el artículo 81, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por gozar de una exención con motivo de las actividades ganaderas que llevó a cabo en el ejercicio fiscal de dos mil cuatro y por no haber obtenido ingresos superiores a veinte veces el salario mínimo general correspondiente al área geográfica de la citada contribuyente elevado al año por cada uno de sus socios o asociados, sin exceder en su totalidad de doscientas veces el salario mínimo general, correspondiente al área geográfica por el Distrito Federal elevado al año, lo cual no fue impugnado en modo alguno por la propia sociedad en el juicio de nulidad.

"En tal virtud, resulta claro que la otrora sociedad actora no llevó a cabo procedimiento alguno para efectos de enterar el impuesto correspondiente, lo que se traduce en que efectivamente no realizó ninguna deducción, motivo por el cual jurídicamente se encontraba impedida para aplicar la mecánica del acreditamiento para efectos del pago del impuesto al valor agregado, en la proporción que representan sus ingresos exentos del pago del impuesto sobre la renta, pues, como se vio, conforme a dicha mecánica sólo se podrán considerar para determinar el impuesto acreditable las erogaciones deducibles en términos del impuesto sobre la renta.

"Consecuentemente, es dable concluir que, adverso a lo considerado por la S.F., el hecho de que en la Ley del Impuesto al Valor Agregado no se establezca en forma sacramental que para poder acreditar las erogaciones o adquisiciones, éstas se deben haber deducido efectivamente para efectos del impuesto sobre la renta, ello no implica que por tal motivo el requisito de erogaciones deducibles pueda cumplirse por una persona exenta del pago de impuesto sobre la renta.

"Se explica de mejor manera lo anterior, si se tiene en cuenta que quienes no contribuyen en materia de impuesto sobre la renta, en el caso por gozar de una exención, no pueden contar con erogaciones que participen del requisito de deducibilidad, atento a que dichas deducciones tienen como finalidad disminuir la base de la imposición y en el caso al encontrarse la entonces sociedad actora exceptuada del supuesto de la imposición en función de lo establecido por el legislador en el artículo 81, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es evidente que la contribuyente legal y materialmente no puede contar con erogaciones deducibles para el ejercicio de dos mil cuatro.

"Por lo anterior, puede decirse que la S.F. no estuvo en lo correcto al estimar procedente la devolución de saldos a favor del impuesto al valor agregado, en la proporción que representan los ingresos exentos del pago del impuesto sobre la renta por parte de la entonces sociedad actora, respecto de los periodos de enero a diciembre de dos mil cuatro, pues, como se pudo ver, en el presente caso la otrora sociedad actora está exenta del pago de este último impuesto, de ahí que no puede aplicar la mecánica para acreditar el impuesto al valor agregado al no contar con erogaciones deducibles, lo que exige la Ley del Impuesto al Valor Agregado para la determinación del impuesto acreditable y, ante ello, es claro lo fundado del agravio que nos ocupa ..."

CUARTO. En ese tenor, es menester tener en cuenta que la Suprema Corte de Justicia de la Nación al interpretar los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Federal y 197-A de la Ley de Amparo, ha estimado que para que exista materia sobre la cual deba pronunciarse tratándose de contradicción de tesis, es decir, para que se pueda dirimir qué criterio debe prevalecer, debe existir una oposición respecto de una misma situación legal, debiendo suscitarse, además, entre las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas dentro de la parte considerativa de las sentencias respectivas y que provenga del examen de los mismos elementos.

Sobre el particular, es aplicable la jurisprudencia del Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que lleva por rubro y texto los siguientes:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA. De conformidad con lo que establecen los artículos 107, fracción XIII, primer párrafo, de la Constitución Federal y 197-A de la Ley de Amparo, cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación o la Sala que corresponda deben decidir cuál tesis ha de prevalecer. Ahora bien, se entiende que existen tesis contradictorias cuando concurren los siguientes supuestos: a) que al resolver los negocios jurídicos se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten posiciones o criterios jurídicos discrepantes; b) que la diferencia de criterios se presente en las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas de las sentencias respectivas; y, c) que los distintos criterios provengan del examen de los mismos elementos."(1)

Con base en lo expuesto, se arriba a la convicción de que sí existe contradicción de tesis, ya que de las ejecutorias transcritas se evidencia que se examinaron cuestiones esencialmente iguales y se adoptaron criterios discrepantes, partiendo del examen de los mismos elementos.

Se asevera que sí existe contradicción de tesis, porque los Tribunales Colegiados de Circuito al interpretar en amparo directo y en la revisión fiscal el artículo 4o., fracciones I y IV, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en dos mil cuatro; arribaron a posturas contrarias, en tanto que el Segundo Tribunal Colegiado en Materias Penal y Administrativa del Quinto Circuito concluyó que para determinar el impuesto acreditable mensual la expresión "que sean deducibles para efectos del impuesto sobre la renta ... no condiciona a que el contribuyente sea obligado al pago del impuesto sobre la renta ni que deduzca en términos de la ley que regula dicha contribución", ya que basta que las compras o gastos sean considerados como deducibles para efectos del impuesto sobre la renta; mientras que el Tercer Tribunal Colegiado de las mismas materias y circuito en relación con ese tema sostuvo que tratándose de la "deducibilidad de las erogaciones para efectos del impuesto sobre la renta, aquél debe sujetarse a las reglas aplicables para las deducciones en la ley de este último tributo", además de que "de suyo implica que el particular debe encontrarse obligado al pago de este último tributo."

De esa manera, la contradicción de tesis se centra en decidir qué interpretación debe darse a la expresión "que sean deducibles para efectos del impuesto sobre la renta" establecida en el artículo 4o., fracciones I y IV, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado -que estuvo vigente en dos mil cuatro-, en el sentido de si es necesario o no que el contribuyente esté obligado al pago del impuesto sobre la renta y si deben tomarse en cuenta las proporciones o los límites de deducción establecidos en la Ley del Impuesto sobre la Renta o basta que las erogaciones, compras o gastos sean deducibles.

QUINTO. En ese contexto, debe prevalecer con el carácter de jurisprudencia el criterio de esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de acuerdo con las consideraciones que enseguida se exponen.

En primer término, resulta de especial relevancia señalar que el acreditamiento fiscal es una especie de compensación pura o automática, porque a pesar de que existen deudores y acreedores que extinguen sus obligaciones recíprocas, no se prevé un sistema optativo o de elección ya que los contribuyentes solamente pueden trasladar las sumas pagadas contra el tributo o contra otro tributo, de ahí que algunas veces se traduce en una sencilla disminución de la cantidad a pagar, pero lo cierto es que esa figura jurídica en cada ordenamiento legal se prevé de forma distinta, atendiendo a la naturaleza de la contribución y a los fines perseguidos con ella.

En relación con lo anterior, la Enciclopedia Jurídica Mexicana de la Universidad Nacional Autónoma de México, editorial P., Tomo I, 2002, páginas 85 y 86, establece lo siguiente:

"Acreditamiento fiscal. I. En términos generales, la palabra acreditamiento significa abonar una partida en un libro de cuenta, admitir en pago, asentar una partida en el haber, entre otros.

"En materia fiscal, este término es usado por las leyes para indicar que una cantidad de un impuesto o tributo pagado en ciertas circunstancias, puede ser tomado en cuenta para el entero del mismo o de otro impuesto o tributo en otras circunstancias.

"Por lo anterior, el acreditamiento fiscal consiste en restar del impuesto que se deba pagar, el impuesto cobrado, siempre y cuando se lleve a cabo el procedimiento que corresponda de conformidad con las leyes fiscales ..."

De esa definición se advierte que, por antonomasia, la figura del acreditamiento fiscal forma parte de la propia mecánica de la contribución, pero no es un elemento esencial de aquélla, además se utiliza para disminuir el impuesto causado y a este resultado se le denomina impuesto a cargo o impuesto a favor.

En el impuesto al valor agregado el acreditamiento atiende a su naturaleza de tributo plurifásico sin efecto cascada, tal como se corrobora con la exposición de motivos de la ley relativa que el P. de la República presentó el treinta de noviembre de mil novecientos setenta y ocho:

"La principal deficiencia que hoy muestra el impuesto federal sobre ingresos mercantiles deriva de que se causa en cascada, es decir, que debe pagarse en cada una de las etapas de producción y comercialización y que, en todas ellas, aumentan los costos y los precios, produciendo efectos acumulativos muy desiguales que, en definitiva, afectan a los consumidores finales.

"...

"El impuesto al valor agregado que se propone en esta iniciativa, se debe pagar en cada una de las etapas entre la producción y el consumo; pero el impuesto deja de ser en cascada, ya que cada industrial y comerciante al recibir el pago del impuesto que traslada a sus clientes, recupera el que a él le hubieran repercutido sus proveedores y entrega al estado sólo la diferencia. En esta forma, el sistema no permite que el impuesto pagado en cada etapa influya en el costo de los bienes y servicios y al llegar éstos al consumidor final no lleven disimulada u oculta en el precio, carga fiscal alguna."

Luego, el acreditamiento en el impuesto al valor agregado es un mecanismo en el que se disminuyen las cantidades que fueron trasladadas al contribuyente por concepto del mismo tributo cuando realiza erogaciones, compras o gastos, operación que determinará el impuesto final a pagar o a favor.

Esa postura se corrobora con lo dispuesto en los artículos 1o. y 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que disponen:

"Artículo 1o. ...

"El contribuyente pagará en las oficinas autorizadas la diferencia entre el impuesto a su cargo y el que le hubieran trasladado o el que él hubiese pagado en la importación de bienes o servicios, siempre que sean acreditables en los términos de esta ley. En su caso, el contribuyente disminuirá del impuesto a su cargo, el impuesto que se le hubiere retenido ..."

"Artículo 4o. El acreditamiento consiste en restar el impuesto acreditable, de la cantidad que resulte de aplicar a los valores señalados en esta ley la tasa que corresponda según sea el caso. Se entiende por impuesto acreditable el impuesto al valor agregado que haya sido trasladado al contribuyente y el propio impuesto que él hubiese pagado con motivo de la importación de bienes o servicios, en el mes de que se trate ..."

Cabe destacar que entre los requisitos para ser acreditable el impuesto al valor agregado trasladado, el legislador previó que la erogación o gasto respectivo "fuese deducible para los fines del impuesto sobre la renta." Así, el texto original del artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, dispuso:

"Artículo 4o. El acreditamiento consiste en restar de la cantidad que resulte de aplicar a los valores señalados en esta ley, la tasa a que se refiere el artículo 1o., o en su caso, la del artículo 2o., el impuesto al valor agregado que le hubiera sido trasladado al contribuyente y el propio impuesto que él hubiese pagado con motivo de la importación de bienes o servicios.

"Para que sea acreditable el impuesto al valor agregado deberán reunirse los siguientes requisitos:

"I. Que corresponda a bienes o servicios estrictamente indispensables para la realización de actos por los que se deba pagar el impuesto establecido en esta ley o que estén comprendidos en los artículos 13 y 30 de la misma. Para que se consideren estrictamente indispensables la importación, adquisición o uso o goce temporal de automóviles, aeronaves, embarcaciones, casas habitación o de bienes o servicios relacionados con ellos, así como el hospedaje, la alimentación, los donativos, obsequios y atenciones de toda clase, será necesario que las erogaciones respectivas sean deducibles para fines del impuesto sobre la renta ..."

Desde su expedición, la Ley del Impuesto al Valor Agregado utilizó el sistema de deducciones del impuesto sobre la renta en virtud de que éstas se originan con las erogaciones estrictamente indispensables para que las personas físicas o jurídicas lleven a cabo sus actividades empresariales, lo que también constituye una característica de las erogaciones susceptibles de ser acreditables conforme al primero de los requisitos señalados para tal efecto en el artículo 4o., fracción I, párrafo primero, de la referida ley.

De este modo, el legislador estableció en el artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado que sólo las erogaciones que fuesen deducibles para efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, podrían ser tomadas en cuenta para acreditar el impuesto al valor agregado trasladado o repercutido, ya que al ser dichas deducciones un beneficio para el cálculo del impuesto sobre la renta, pueden reflejarse de igual manera en el impuesto al valor agregado al considerarse como base del impuesto acreditable.

La Ley del Impuesto sobre la Renta prevé que el impuesto a cargo del ejercicio será el que resulte de aplicar la tasa relativa a la diferencia de restar las deducciones autorizadas a los ingresos acumulables; de ahí que el legislador ordinario determinó que sólo los gastos, adquisiciones y erogaciones que tuvieran una relación directa y básica para la realización de los fines de los sujetos del impuesto podrían ser deducibles.

En igual forma, el legislador trasladó dicho razonamiento al cálculo del impuesto al valor agregado, al establecer que para obtener el impuesto acreditable, únicamente se podrá tomar en cuenta el impuesto al valor agregado pagado por los conceptos que son deducibles para efectos del cálculo del impuesto sobre la renta, pues de no preceptuar tal relación entre los mencionados impuestos, existiría la posibilidad de que gastos que no se pueden deducir en el cálculo del impuesto sobre la renta, se acrediten al momento de calcular el impuesto al valor agregado, lo que significa que la voluntad del legislador al condicionar el acreditamiento del impuesto al valor agregado a los requisitos de deducción exigidos por el impuesto sobre la renta, se traduce en una medida de control y congruencia entre los sistemas impositivos referidos.

Se expone tal aserto, porque el artículo 25, fracción XVI, de la anterior Ley del Impuesto sobre la Renta, adicionado por decreto publicado el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y uno, disponía:

"Artículo 25. No serán deducibles:

"I. ...

"XVI. ...

"Tampoco será deducible el impuesto al valor agregado que le hubieran trasladado al contribuyente ni el que hubiese pagado con motivo de la importación de bienes o servicios, cuando la erogación que dio origen al traslado o al pago no sea deducible en los términos de la ley ..."

Bajo esa óptica jurídica, es indudable que el requisito de que las erogaciones o gastos fuesen deducibles para los efectos del impuesto sobre la renta no conlleva a establecer que la persona jurídica o física tuviese que ser contribuyente de ambos impuestos, ya que no debe perderse de vista que simplemente se empleó el sistema de las deducciones del impuesto sobre la renta para dar uniformidad tributaria al esquema de acreditamiento de los gastos, compras y demás erogaciones a través de las cuales se repercutió o trasladó el impuesto al valor agregado, tal como se robustece con lo dispuesto en los artículos 3o., párrafo primero, y 4o., penúltimo párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que dicen:

"Artículo 3o. La Federación, el Distrito Federal, los Estados, los Municipios, los organismos descentralizados, las instituciones y asociaciones de beneficencia privada, las sociedades cooperativas o cualquiera otra persona, aunque conforme a otras leyes o decretos no causen impuestos federales o estén exentos de ellos, deberán aceptar la traslación a que se refiere el artículo primero y, en su caso, pagar el impuesto al valor agregado y trasladarlo, de acuerdo con los preceptos de esta ley. ..."

"Artículo 4o. ...

"El derecho al acreditamiento es personal para los contribuyentes de este impuesto y no podrá ser transmitido por acto entre vivos, excepto tratándose de fusión. ..."

El primer precepto reproducido evidencia claramente que las personas físicas o jurídicas, sean públicas, oficiales o privadas, sí pueden ser contribuyentes del impuesto al valor agregado, porque previene que están obligadas a pagar el tributo y trasladarlo, sin necesidad de que causen otras contribuciones -como el impuesto sobre la renta-, situación particular que tampoco impide que lleven a cabo el acreditamiento, porque este derecho nace a partir de que son contribuyentes del impuesto al valor agregado y que no sean sujetos exentos en este último, soslayando si tienen esa misma calidad en otras contribuciones o si en éstas no están obligadas al pago respectivo.

En relación con este punto, resulta de especial importancia destacar que el legislador ordinario no precisó cómo se cumpliría el requisito de que sean deducibles los gastos o erogaciones para efectos del impuesto sobre la renta, tratándose de personas que, por no tributar en esta contribución, no pueden ubicarse en alguno de los títulos, capítulos o secciones de la ley relativa, en aras de determinar si el gasto que realizaron es o no deducible, más aún en aquellas personas jurídicas oficiales que ocasionalmente tienen que repercutir y tributar en el impuesto al valor agregado, a las que ni siquiera se les puede aplicar el "principio de indispensabilidad de las erogaciones realizadas para obtener los ingresos gravables", ya que éste únicamente es operante tratándose de actividades empresariales, como lo precisó esta Segunda Sala a través de la jurisprudencia 162/2007, aprobada el veintidós de agosto de dos mil siete, que dice:

"RENTA. EL RÉGIMEN DE LAS PERSONAS FÍSICAS QUE RECIBEN INGRESOS POR SALARIOS, Y EN GENERAL POR LA PRESTACIÓN DE UN SERVICIO PERSONAL SUBORDINADO, ESTABLECIDO EN LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL NO PREVER COMO DEDUCCIÓN LA CUOTA DEL SEGURO SOCIAL PAGADA POR EL TRABAJADOR AL INSTITUTO MEXICANO DEL SEGURO SOCIAL, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2006). El sistema de deducciones tratándose del régimen indicado no se rige por el principio de ‘indispensabilidad de las erogaciones realizadas para obtener los ingresos gravables’, ya que éste es aplicable a personas físicas que obtienen ingresos por el uso, goce o disposición de inmuebles, y en general, por actividades empresariales, al poderse dimensionar con cierta precisión los gastos que llevan a cabo para desarrollar tales actos, situación que no es evidente en el régimen de personas físicas con ingresos por salarios, y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, porque están sujetas a una relación de subordinación en la que los gastos para realizar su labor ordinaria quedan generalmente a cargo del patrón o pueden formar parte de las prestaciones que se les otorgan. Por ello, el hecho de que en el catálogo de deducciones establecido en el artículo 176 de la Ley del Impuesto sobre la Renta no se prevean los gastos realizados por las aportaciones de seguridad social, de carácter obligatorio, que el contribuyente trabajador hubiese realizado a una institución pública de seguridad social, no transgrede el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que tales erogaciones tienen como finalidad financiar un sistema de seguridad social que tienda a velar por la sociedad en conjunto y no representan un beneficio específico o individualizado para los trabajadores que trasciendan inmediatamente a lograr un óptimo desarrollo laboral, sin que pase inadvertido que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que las cuotas patronales son deducibles para el empleador, porque este supuesto -régimen general- sí se basa en el sistema de indispensabilidad de los gastos para los fines de la actividad del contribuyente."

Entonces, si para acceder al beneficio del acreditamiento no es básico que el contribuyente del impuesto al valor agregado sea sujeto obligado en otras contribuciones, menos debe exigirse que estén obligados al pago en el impuesto sobre la renta, es decir, no es posible tomar en cuenta sí están exentos, si reciben ingresos exentos o si por alguna otra situación fiscal de beneficio no están obligados a cubrir este último tributo, pues, se insiste, el legislador ordinario utilizó únicamente el sistema de deducciones previsto en el impuesto sobre la renta, mas no sus reglas de causación y de sujeción, de ahí que es intrascendente ese elemento para efectos de realizar tal acreditamiento.

Lo anterior parte de la base de que para el legislador no es relevante que el contribuyente del impuesto al valor agregado esté obligado o no al pago respectivo en la Ley del Impuesto sobre la Renta, tanto es así, que el propio artículo 3o. transcrito señala que para la mecánica de ese impuesto indirecto no trasciende que no causen otros impuestos federales o estén exentos de ellos, lo cual se retoma en el diverso numeral 4o., fracción I, párrafo primero, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, reformado por decreto del treinta de diciembre de mil novecientos ochenta, que dispuso:

"Artículo 4o. ...

"Para que sea acreditable el impuesto al valor agregado deberán reunirse los siguientes requisitos:

"I. Que corresponda a bienes o servicios estrictamente indispensables para la realización de actos distintos de la importación, por los que se deba pagar el impuesto establecido en esta ley o a los que se les aplique la tasa del 0%. Para que se consideren estrictamente indispensables la importación, adquisición o uso o goce temporal de automóviles, aeronaves, embarcaciones, casa habitación o de bienes y servicios relacionados con ellos, así como el hospedaje, la alimentación, los donativos, obsequios y atenciones de toda clase, será necesario que las erogaciones respectivas sean deducibles para fines del impuesto sobre la renta, aun cuando el contribuyente no esté obligado al pago de este último impuesto ..."

Como puede verse, si el contribuyente estaba obligado o no al pago en el impuesto sobre la renta es una situación irrelevante para determinar el impuesto al valor agregado acreditable, porque lo importante que toma en consideración el artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado es el esquema de deducibilidad establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta, para lo cual no tiene que ser contribuyente de este último tributo y menos tener la obligación de pagar la exacción de que se trata.

No se soslaya que en el ejercicio fiscal de dos mil cuatro, el artículo 4o., fracción I, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado no contenía la precisión de que "aun cuando el contribuyente no esté obligado al pago de este último impuesto"; sin embargo, este hecho no cambia en nada su interpretación jurídica si se pondera que las reformas de diciembre de mil novecientos noventa y nueve, y de dos mil dos al aludido precepto no hicieron alguna referencia en el sentido de que el contribuyente en el impuesto sobre la renta tenía que estar obligado al pago de esta contribución, además de que si no se estableció previsión sobre el particular, debe entenderse que la calidad de sujeto exento u obligado al pago no forma parte del requisito precisado en el artículo 4o., atendiendo, desde luego, a la intención del legislador ordinario de sólo tomar el esquema de las deducciones con el propósito de determinar el impuesto al valor agregado acreditable.

En congruencia con lo expuesto, también se puede arribar a la convicción de que el requisito de que las erogaciones o gastos sean deducibles para efectos del impuesto sobre la renta, implica que el contribuyente considere las proporciones o límites de esas deducciones previstas en la Ley del Impuesto sobre la Renta, ya que el artículo 9o. del abrogado Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintinueve de febrero de mil novecientos ochenta y cuatro, y el artículo 4o., fracción IV, párrafo segundo, de esta ley, vigentes en el ejercicio fiscal de dos mil cuatro, disponían:

"Artículo 9o. Para los efectos de la fracción I del artículo 4o. de la ley, se considera acreditable el impuesto trasladado en las adquisiciones de automóviles o de motocicletas en la proporción en que las erogaciones realizadas sean deducibles para fines del impuesto sobre la renta."

"Artículo 4o. ...

"I. ...

"IV. ...

"Tratándose de erogaciones parcialmente deducibles para fines del impuesto sobre la renta, únicamente se considerará para los efectos de la determinación del impuesto acreditable, el monto equivalente al del impuesto que hubiera sido trasladado al contribuyente y el propio impuesto que él hubiese pagado con motivo de la importación, en la proporción en que dichas erogaciones sean deducibles para fines del citado impuesto sobre la renta ..."

Lo expuesto pone de manifiesto que el acreditamiento en el impuesto al valor agregado debe sujetarse a las reglas aplicables para las deducciones establecidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta, entre ellas, las proporciones, los límites o los porcentajes máximos de deducibilidad, dada la congruencia existente entre las contribuciones, de lo contrario, se desnaturalizaría el principio de uniformidad tributaria que buscó aplicar el legislador ordinario en el requisito previsto en el artículo 4o., fracción I, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

En relación con este tema y aun en la hipótesis de que se trate del ejercicio fiscal de dos mil cinco, además de que se refiera a aspectos de constitucionalidad, es ilustrativa la jurisprudencia 5/2007 del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la página 10 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXV, febrero de 2007, que dice:

"VALOR AGREGADO. LA REMISIÓN QUE HACE EL ARTÍCULO 4o. A DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO A LOS PORCENTAJES MÁXIMOS DE DEDUCCIÓN DE INVERSIONES ESTABLECIDOS EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (DECRETO PUBLICADO EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004). El precepto citado, que en sus fracciones I y II, ambas en sus respectivos incisos a), dentro del procedimiento de ajuste del acreditamiento, dispone que al impuesto al valor agregado que haya sido trasladado al contribuyente o pagado en la importación correspondiente a la inversión, se le aplicará el porcentaje máximo de deducción por ejercicio que para el bien de que se trate se establece en el título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no transgrede el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Lo anterior es así, ya que las deducciones del impuesto sobre la renta al originarse con las erogaciones estrictamente indispensables para que las empresas lleven a cabo sus actividades, también constituyen una característica de las erogaciones acreditables conforme al primero de los requisitos señalados para tal efecto en el artículo 4o., fracción I, primer párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. De ahí que en modo alguno puede considerarse que lo previsto en el referido artículo 4o. A implica que los porcentajes a que se hace alusión no guarden relación con el objeto del tributo, pues es indudable que existiendo diversos tipos de inversiones y su deducibilidad esté sujeta a la aplicación de los porcentajes máximos precisados en la Ley del Impuesto sobre la Renta, tal extremo debe ser tomado en consideración para llevar a cabo el ajuste del acreditamiento del impuesto al valor agregado trasladado al contribuyente o pagado en la importación, sin que ello implique desnaturalizar el impuesto al valor agregado o ingresar al procedimiento de ajuste un elemento ajeno al tributo, pues la circunstancia de que un ordenamiento legal contemple porcentajes máximos de deducción previstos en uno diverso, no lo torna inconstitucional por ese solo hecho, siendo evidente que no se desatiende la capacidad contributiva del gobernado en la medida en que las reglas para un tributo y para otro son congruentes entre sí en cuanto a las disposiciones aplicables para la deducibilidad de las inversiones, considerando que el porcentaje máximo de deducción previsto en la Ley del Impuesto sobre la Renta se utiliza tanto para el incremento como para la disminución de la proporción acreditable de las inversiones cuando éstas alteran su destino habitual y resulte necesario su ajuste."

Al tenor de este marco, conviene destacar que los Tribunales Colegiados de Circuito al analizar si se cumplía el requisito previsto en el artículo 4o., fracción I, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, invocaron a los diversos 32, fracción II, y 81, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que dicen:

"Artículo 32. Para los efectos de este título, no serán deducibles:

"I. ...

"II. Los gastos e inversiones, en la proporción que representen los ingresos exentos respecto del total de ingresos del contribuyente. Los gastos que se realicen en relación con las inversiones que no sean deducibles conforme a este capítulo ..."

"Artículo 81. Las personas morales a que se refiere este capítulo cumplirán, con las obligaciones establecidas en esta ley, aplicando al efecto lo dispuesto en la Sección I del capítulo II del título IV de esta ley, de acuerdo a lo siguiente:

"I. ...

"Las personas morales que se dediquen exclusivamente a las actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras, no pagarán el impuesto sobre la renta por los ingresos provenientes de dichas actividades hasta por un monto, en el ejercicio, de veinte veces el salario mínimo general correspondiente al área geográfica del contribuyente, elevado al año, por cada uno de sus socios o asociados siempre que no exceda, en su totalidad, de 200 veces el salario mínimo general correspondiente al área geográfica del Distrito Federal, elevado al año. Tratándose de ejidos y comunidades, no será aplicable el límite de 200 veces el salario mínimo. En el caso de las personas físicas quedarán a lo dispuesto en el artículo 109 fracción XXVII de la presente ley. Las personas morales a que se refiere este párrafo, podrán adicionar al saldo de su cuenta de utilidad fiscal neta del ejercicio de que se trate, la utilidad que corresponda a los ingresos exentos; para determinar dicha utilidad se multiplicará el ingreso exento que corresponda al contribuyente por el coeficiente de utilidad del ejercicio, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 14 de esta ley."

Al mismo tiempo, conviene traer al contexto lo dispuesto en el artículo 29, fracción II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que dice:

"Artículo 29. Los contribuyentes podrán efectuar las deducciones siguientes:

"I. ...

"II. Las adquisiciones de mercancías, así como de materias primas, productos semiterminados o terminados, que utilicen para prestar servicios, para fabricar bienes o para enajenarlos, disminuidas con las devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre las mismas efectuadas inclusive en ejercicios posteriores ..."

Del enlace de las disposiciones transcritas se evidencia que los gastos e inversiones, en la proporción vinculada con ingresos exentos, no son deducibles y, por ende, si la persona jurídica sólo percibió ingresos por lo que no pagó el impuesto sobre la renta, al tenor de esa regla, también deben considerarse no deducibles los aludidos gastos e inversiones; sin embargo, este presupuesto de no deducibilidad no es aplicable a las erogaciones por adquisiciones de mercancías, materias primas, o bien, productos semiterminados o terminados, ya que el texto del artículo 32, fracción II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es claro en el sentido de que se trata de gastos e inversiones, sin incluir a las adquisiciones, que es otro tipo de erogación o compra.

De acuerdo con los antecedentes descritos por los Tribunales Colegiados de Circuito los contribuyentes dedicados a actividades ganaderas recibieron solamente ingresos por los que no se pagó el impuesto sobre la renta en el ejercicio fiscal de dos mil cuatro y al calcular el impuesto al valor agregado acreditable pretendieron incorporar las adquisiciones previstas en el artículo 4o., fracción I, párrafo primero, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado -en las ejecutorias no se tiene noticia cierta si los contribuyentes tenían otras erogaciones como gastos o inversiones-, las que sí pueden servir de parámetro para determinar el impuesto al valor agregado acreditable, dado que no se ubican en el supuesto establecido en el artículo 32, fracción II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Para mayor claridad, conviene transcribir el artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pues de su texto se advierte que también se diferenciaron los distintos tipos de erogaciones, es decir, las adquisiciones, los gastos y las inversiones:

"Artículo 4o. El acreditamiento consiste en restar el impuesto acreditable, de la cantidad que resulte de aplicar a los valores señalados en esta ley, la tasa que corresponda según sea el caso. Se entiende por impuesto acreditable el monto que resulte conforme al siguiente procedimiento:

"I. El contribuyente determinará las adquisiciones que hubiera efectuado en el mes de calendario de que se trate, de materias primas y productos terminados o semiterminados, a que se refieren los artículos 29, fracción II, primer párrafo y 123, fracción II, primer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, según corresponda, que identifique exclusivamente con la enajenación de bienes o con la prestación de servicios, en territorio nacional, cuando por estos actos o actividades esté obligado al pago del impuesto establecido en esta ley o les sea aplicable la tasa del 0%, incluso cuando dichas adquisiciones las importe.

"Asimismo, el contribuyente identificará el monto equivalente al del impuesto al valor agregado que le hubiera sido trasladado y el propio impuesto que él hubiese pagado con motivo de la importación, por las adquisiciones señaladas en el párrafo anterior, efectuadas en el mes de calendario de que se trate, que sean deducibles para efectos del impuesto sobre la renta.

"Los dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable tratándose del monto equivalente al del impuesto al valor agregado que hubiera sido trasladado al contribuyente ni del propio impuesto que él hubiese pagado en la importación, con motivo de sus gastos, inversiones, adquisiciones de títulos valor, certificados o cualquier otro título, que representen o amparen la propiedad de bienes diferentes de los señalados en el primer párrafo de esta fracción.

"IV. ...

"El contribuyente determinará las adquisiciones que hubiera efectuado en el mes de calendario de que se trate, de materias primas, productos terminados o semiterminados, así como los gastos e inversiones, incluso de importaciones, que identifique exclusivamente con la exportación de bienes tangibles y con los servicios que preste que se consideren exportados en los términos del artículo 29, fracción IV, inciso b) de esta ley. El contribuyente identificará el monto equivalente al del impuesto al valor agregado que le hubiera sido trasladado y el propio impuesto que él hubiese pagado con motivo de la importación, por dichas adquisiciones, gastos e inversiones, siempre que sean deducibles para efectos del impuesto sobre la renta."

La Ley del Impuesto al Valor Agregado previó claramente que las adquisiciones, gastos e inversiones se sujetarán a las reglas de deducibilidad previstas en el impuesto sobre la renta, siendo que los gastos e inversiones son los que tienen un límite o proporción en el artículo 32, fracción II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pero no las adquisiciones de mercancías, materias primas, o bien, productos semiterminados o terminados, por lo que es patente que aun en la hipótesis de que el contribuyente sólo hubiese percibido ingresos exentos puede determinar ciertas erogaciones para llevar a cabo el cálculo del impuesto al valor agregado acreditable, en el entendido que la calidad de sujeto exento no es lo que trasciende al acreditamiento, sino, se reitera, las reglas de deducción que se prevén en el impuesto sobre la renta.

Bajo ese enfoque, en términos de lo dispuesto en los artículos 192, 195 y demás relativos de la Ley de Amparo, debe prevalecer como jurisprudencia el criterio sustentado por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, la que queda redactada de la siguiente manera:

-El estudio histórico del referido precepto que establece, entre otros requisitos, que para que sea acreditable el impuesto al valor agregado repercutido, los gastos, inversiones, adquisiciones y, en general, cualquier otra erogación deben ser deducibles para los efectos del impuesto sobre la renta, pone de relieve que no es necesario que la persona física o moral sea contribuyente en ambos tributos ni, por ende, que esté obligada al pago del impuesto sobre la renta, según las bases previstas en los artículos 3o., párrafo primero, y 4o., penúltimo párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por lo que no es posible considerar, si se trata de un sujeto exento, si recibe ingresos exentos o si por alguna otra situación tributaria de beneficio no tiene obligación de pagar el impuesto sobre la renta, ya que estos aspectos son irrelevantes para efectos del acreditamiento, en tanto que el legislador ordinario sólo utilizó el sistema de las deducciones contenido en este último tributo, mas no sus reglas de causación y de sujeción; sin embargo, para cumplir con el citado requisito es básico observar las reglas aplicables para las deducciones en el impuesto sobre la renta, entre las que destacan las proporciones, límites o porcentajes máximos de deducibilidad, en virtud de la congruencia existente entre ambas contribuciones y atendiendo al principio de uniformidad que buscó aplicar el legislador ordinario a través del mencionado artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO.-Existe contradicción de tesis entre los criterios sustentados por los Tribunales Colegiados Segundo y Tercero en Materias Penal y Administrativa del Quinto Circuito.

SEGUNDO.-Debe prevalecer con carácter de jurisprudencia, el criterio sustentado por esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en términos del último considerando de esta resolución.

N.; remítase de inmediato la jurisprudencia que se sustenta en la presente resolución a la Dirección General de la Coordinación de Compilación y Sistematización de Tesis, para su publicación en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, y procédase a su distribución a los Tribunales Colegiados de Circuito y Juzgados de Distrito, en acatamiento a lo previsto en el artículo 195 de la Ley de Amparo; y en su oportunidad, archívese el expediente.

Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cuatro votos de los señores Ministros M.A.G., S.S.A.A., J.F.F.G.S. y presidenta M.B.L.R.. Ausente el señor M.G.D.G.P., por atender comisión oficial. Fue ponente el M.J.F.F.G.S..

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1. Jurisprudencia 26/2001, publicada en la página 76 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.X., abril de 2001.