Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

CONTRADICCIÓN DE TESIS 35/2004-SS. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR EL PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO DEL DÉCIMO QUINTO CIRCUITO Y EL SÉPTIMO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.

MINISTRO PONENTE: J.D.R..

SECRETARIO: ISRAEL FLORES RODRÍGUEZ.

CONSIDERANDO:

TERCERO. Con el propósito de analizar la posible existencia de la contradicción de tesis, cabe señalar que el Primer Tribunal Colegiado del Décimo Quinto Circuito, con residencia en Mexicali, Baja California, al resolver en sesión del veintiséis de abril de dos mil uno, el juicio de amparo directo número 181/2001, en la parte que interesa, estableció:

"QUINTO. Son infundados los conceptos de violación que anteceden.

"...

"En el segundo de los conceptos de violación se alega que la Sala responsable realizó una incorrecta interpretación del artículo 75, fracción V, del Código Fiscal de la Federación, al considerar que las autoridades demandadas no habían incumplido, al imponer diversas multas a la inconforme por la misma supuesta omisión, las disposiciones expresas contenidas en el artículo 75 del Código Fiscal Federal, considerando, dice, en forma errónea e inexacta, que lo dispuesto en la fracción V contempla la imposición de diversas multas por infracciones a un mismo ordenamiento legal, criterio que dice se encuentra muy distante al espíritu del precepto transcrito, que es evitar precisamente la doble imposición de multas por una misma omisión. Impugnación que deviene infundada, pues si bien es cierto que el artículo 75 en su fracción V dispone que cuando por un acto o una omisión se infrinjan diversas disposiciones fiscales, sólo se aplicará la que corresponda a la infracción cuya multa sea mayor, también lo es que, contrariamente a lo alegado por la quejosa, la Sala responsable realizó una correcta interpretación del precepto en comento al considerar que para que prospere el postulado en la fracción V del artículo 75 del código en consulta, deben acontecer esas infracciones dentro de un mismo universo, o sea, por cada ley o reglamento infringido, y ello es así, porque el legislador al emplear las palabras ‘disposiciones fiscales’ no se refiere a todos los ordenamientos que versan sobre cuestiones inherentes al pago de contribuciones, como incorrectamente lo alega la quejosa, sino que con ello se hace alusión a los diversos dispositivos o preceptos que conforman una ley, sin que con dicha frase se pretenda comprender a todas las leyes y reglamentos fiscales en que se contenga la obligación del pago de contribuciones, pues como lo estableció la Sala responsable, las diversas leyes de naturaleza fiscal son autónomas entre sí y tienen previstas sus propias infracciones y sanciones, cuya aplicación no puede verse limitada por el Código Fiscal, precisamente por la autonomía de que gozan cada una de ellas, tan es así que el artículo 1o. del Código Fiscal de la Federación, reconociendo dicha autonomía, establece que las personas físicas y las morales están obligadas a contribuir para los gastos públicos conforme a las leyes fiscales respectivas, destacándose que aquí el legislador sí se refiere al conjunto de leyes fiscales y no de disposiciones fiscales, quedando así claro que al utilizar esta última frase en la fracción V del artículo 75 del Código Fiscal de la Federación, se refirió al conjunto de disposiciones fiscales que conforman una ley y no a todas las leyes fiscales, como indebidamente lo pretende la quejosa en su concepto de violación, de tal manera que fue correcto que la Sala responsable estimara legal la determinación de la autoridad demandada al imponer diversas multas por infracción a distintas leyes, como lo son la Ley del Impuesto al Valor Agregado y la Ley Aduanera.

"...

"En consecuencia, procede negar a la quejosa el amparo y protección de la Justicia Federal."

De dichas consideraciones derivó la tesis XV.1o.21 A, visible en la página 1144 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XIV, octubre de 2001, que dice:

"MULTAS DERIVADAS DE INFRACCIONES A DIVERSAS DISPOSICIONES FISCALES. INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 75, FRACCIÓN V, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. El artículo 75, fracción V, del Código Fiscal de la Federación dispone que cuando por un acto o una omisión se infrinjan diversas disposiciones fiscales, sólo se aplicará la que corresponda a la infracción cuya multa sea mayor; ahora bien, una correcta interpretación del citado precepto debe llevar a la conclusión de que para que se actualice el referido supuesto es necesario que las diversas infracciones se den dentro de un mismo universo, es decir, por cada ley o reglamento infringido, y ello es así, porque el legislador, al emplear las palabras ‘disposiciones fiscales’, no se quiso referir a todos los ordenamientos que versan sobre cuestiones inherentes al pago de contribuciones, sino que con ello se hace alusión a los diversos dispositivos o preceptos que conforman una ley, sin que con dicha frase se pretendiera comprender a todas las leyes y reglamentos fiscales en que se contenga la obligación del pago de contribuciones, pues las diversas leyes de naturaleza fiscal son autónomas entre sí y tienen previstas sus propias infracciones y sanciones, cuya aplicación no puede verse limitada por el Código Fiscal, precisamente por la autonomía de que goza cada una de ellas."

CUARTO. Asimismo, es oportuno destacar que el Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver el tres de diciembre de dos mil tres el juicio de amparo directo número 4037/2003, en lo conducente, sostuvo:

"SEXTO. Son infundados por una parte, inoperantes por otra, y finalmente fundados los conceptos de violación hechos valer por la parte quejosa.

"...

"Por otra parte, señala la parte quejosa en su tercer concepto de violación que de conformidad con el artículo 75, fracción V, del Código Fiscal de la Federación, procedía que solamente se le impusiera una sola multa, toda vez que las infracciones que se le imputaron se cometieron en un mismo acto o hecho generador.

"Es esencialmente fundado el concepto de violación en estudio, y suficiente para conceder el amparo y protección de la Justicia Federal solicitado por la agraviada.

"El artículo 75, fracción V, del Código Fiscal de la Federación, vigente en mil novecientos noventa y nueve, y de idéntica redacción actual, dispone textualmente lo siguiente:

"‘Artículo 75. Dentro de los límites fijados por este código, las autoridades fiscales al imponer multas por la comisión de las infracciones señaladas en las leyes fiscales, incluyendo las relacionadas con las contribuciones al comercio exterior, deberán fundar y motivar su resolución y tener en cuenta lo siguiente:

"‘...

"‘V. Cuando por un acto o una omisión se infrinjan diversas disposiciones fiscales a las que correspondan varias multas, sólo se aplicará la que corresponda a la infracción cuya multa sea mayor.

"‘Tratándose de la presentación de declaraciones o avisos cuando por diferentes contribuciones se deba presentar una misma forma oficial y se omita hacerlo por alguna de ellas, se aplicará una multa por cada contribución no declarada u obligación no cumplida.’

"El primer párrafo dispone que las autoridades fiscales, al momento de imponer multas por infracciones a leyes fiscales, incluidas las relacionadas con comercio exterior, deberán tomar en cuenta diversos factores para fundamentar y motivar su graduación, contenidas en las fracciones que integran ese numeral, como serían la reincidencia del infractor, o el acreditamiento de alguna agravante en el procedimiento respectivo.

"El primer párrafo de la fracción V en estudio ordena que cuando por un acto u omisión se infrinjan diversas disposiciones fiscales a las que correspondan varias multas, sólo se aplicará la que corresponda a la infracción cuya multa sea mayor; por tanto, cuando un solo hecho generador vulnera diversas disposiciones fiscales, se impone exclusivamente la sanción más alta, lo que en materia penal se conoce como concurso ideal de delitos.

"Con este respecto, debe destacarse que el numeral transcrito de ninguna manera ordena que las disposiciones fiscales infringidas deban estar contenidas en la misma ley u ordenamiento legal, como requisito para su procedencia.

"Establecido lo anterior, resulta necesario precisar cuál es la naturaleza jurídica de las actualizaciones, recargos y multas fiscales, que si bien se encuentran íntimamente relacionadas, sustancialmente refieren a cuestiones distintas.

"La actualización opera por el transcurso del tiempo y con motivo de los cambios de precios en el país a fin de dar el valor real al monto de la contribución en el momento del pago, para que el fisco reciba una suma equivalente a la que hubiera recibido de haberse cubierto en tiempo la contribución.

"Los recargos son accesorios de las contribuciones y tienen por objeto indemnizar los perjuicios ocasionados al fisco por la falta oportuna del pago, concretamente por no haber podido disponer en su momento de las cantidades de dinero derivadas del pago oportuno de las contribuciones a fin de sufragar los gastos públicos.

"Finalmente, las multas son una sanción económica que el Estado impone al infractor, que puede definirse según su finalidad de diversas maneras: a) Como un castigo (pena) por vulneración a las leyes tributarias, que al dar sustento económico al Estado y, por ende, a sus fines materiales, son de orden público e interés social, además del indebido beneficio económico que obtuvo el contribuyente; b) Disuadir al gobernado en incurrir en nuevos actos ilícitos en lo futuro.

"Apoya lo anterior, en la parte conducente, la jurisprudencia 152 del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en el Apéndice al Semanario Judicial de la Federación 1917-2000, Tomo I, Materia Constitucional, página 188, que a la letra dice:

"‘CONTRIBUCIONES. EL ARTÍCULO 21 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, QUE PREVÉ LA ACTUALIZACIÓN DEL MONTO DE AQUÉLLAS, ADEMÁS DEL PAGO DE LOS RECARGOS, NO ES INCONSTITUCIONAL.’ (se transcribe).

"Así como la tesis 64 de la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, consultable en el Apéndice al Semanario Judicial de la Federación 1917-2000, actualización 2002, Tomo I, Materia Constitucional, sección precedentes relevantes, foja 283, que a continuación se transcribe:

"‘CONTRIBUCIONES OMITIDAS. EL TERCER PÁRRAFO DE LA FRACCIÓN II DEL ARTÍCULO 64 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, VIGENTE EN MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y DOS, AL ESTABLECER QUE AQUÉLLAS SE PODRÁN VOLVER A DETERMINAR CUANDO SE COMPRUEBEN HECHOS DIFERENTES, NO ES CONTRARIO AL PRINCIPIO NON BIS IN IDEM CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 23 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL.’ (se transcribe).

"Por tanto, si las multas fiscales revisten el carácter de sanciones equiparables a las impuestas en materia penal, el artículo 75, fracción V, primer párrafo, debe interpretarse a la luz del artículo 23 constitucional; es decir, que si un mismo hecho generador ocasiona infracción a diversas disposiciones legales, contenidas incluso en distintas leyes o cuerpos normativos, única y exclusivamente procederá la imposición de la multa más alta.

"El criterio anterior de ninguna manera afecta las facultades recaudadoras del fisco federal, toda vez que el Estado estará en posibilidad de recabar los impuestos que haya ocasionado un mismo hecho, aunque estén contenidos en diversas disposiciones fiscales, los cuales deberán ser cubiertos con sus debidas actualizaciones y recargos; mientras que la multa deberá ser una sola, pues como se dijo, sus fines no son meramente tributarios, sino sancionadores del gobernado evasor, y con la imposición de una sola multa se le castiga por haber vulnerado las leyes tributarias, así como el indebido beneficio económico que obtuvo; además, se le disuade en incurrir en nuevos actos ilícitos en lo futuro.

"Establecido lo anterior, es necesario señalar cuál fue el procedimiento tomado en cuenta por la autoridad exactora para determinar las multas impuestas a la quejosa; por ejemplo, respecto del pedimento 0182-9014240 liquidó las multas de la siguiente manera (foja 44): (se transcribe).

"El mismo procedimiento utilizó la autoridad demandada para liquidar las multas respecto de los demás pedimentos de importación; es decir, por el mismo hecho generador de la obligación tributaria, al no haber retornado o exportado las mercancías correspondientes antes de que venciera el régimen aduanal temporal, le impuso tres multas, tomando en consideración el pago de los impuestos omitidos actualizados previstos por tres tributos, como son el impuesto general de importación, el derecho de trámite aduanero y el impuesto al valor agregado; siendo que lo correcto, atendiendo al sentido de la presente determinación, hubiese sido imponer la multa más alta por cada pedimento.

"Sin que al efecto resulte aplicable el criterio sustentado por la Sala responsable en la resolución combatida, coincidente con el de la autoridad demandada, en el sentido de que no existió una sola omisión, sino varias, como fue la omisión de pagar el impuesto general de importación, omisión de enterar el derecho de trámite aduanero y omisión de cubrir el impuesto al valor agregado, pues confunden el acto u omisión previsto en la ley, que invariablemente deberá ser fáctico, con las infracciones que ocasionó tal conducta omisiva.

"Es decir, en el caso en concreto del cual derivó el presente juicio de amparo se concluyó que el quejoso no retornó o exportó a su país de origen las mercancías sujetas a régimen aduanal temporal, no obstante que ya había fenecido el término correspondiente; por tanto, es una conducta omisiva, consistente en no realizar una actividad a la que estaba obligado legalmente. Tal omisión implicó transgresión a diversas normas fiscales, que posteriormente se tradujeron en cantidades líquidas por concepto de impuesto general de importación, derecho de trámite aduanero e impuesto al valor agregado.

"Sostener un criterio en contrario haría nugatorio el contenido del artículo 75, fracción V, del Código Fiscal de la Federación, pues siempre que una misma conducta u omisión implicara la transgresión a diversas normas fiscales, y se tomaran en cuenta todas las violaciones a la ley como conductas fácticas autónomas, jamás se aplicaría dicho precepto.

"En tal virtud, el acto reclamado es violatorio de las garantías individuales contenidas en los artículos 14, 16 y 23 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, y con fundamento en el artículo 80 de la ley reglamentaria del juicio de garantías se impone conceder el amparo y protección de la Justicia Federal solicitado por la quejosa F.N. de México, Sociedad Anónima de Capital Variable, para el efecto de que la Quinta Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa deje sin efectos la sentencia dictada el primero de julio de dos mil tres, en el expediente 13621/02-17-05-9, y en su lugar dicte otra, siguiendo los lineamientos de la presente ejecutoria.

"Al haber resultado fundado el tercer concepto de violación, resulta innecesario el estudio del cuarto motivo de inconformidad, atendiendo a la jurisprudencia 107 de la entonces Tercera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Apéndice al Semanario Judicial de la Federación 1917-2000, Tomo VI, Materia Común, foja 85, que a la letra dice:

"‘CONCEPTOS DE VIOLACIÓN, ESTUDIO INNECESARIO DE LOS.’ (se transcribe)."

De las consideraciones transcritas derivó la tesis I.7o.A.270 A, visible en la página 1563 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., enero de 2004, que dice:

"MULTAS FISCALES. TRATÁNDOSE DE INFRACCIONES A DIVERSAS DISPOSICIONES POR LA COMISIÓN DE UN SOLO HECHO U OMISIÓN, PROCEDE ÚNICAMENTE LA IMPOSICIÓN DE LA MÁS ALTA, SIN IMPORTAR QUE ESTÉN CONTENIDAS EN CUERPOS NORMATIVOS DIFERENTES (INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 75, FRACCIÓN V, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN). El primer párrafo del numeral y fracción invocados, debe interpretarse a la luz del artículo 23 constitucional; es decir, si una misma conducta u omisión ocasiona infracción a diversas disposiciones legales, contenidas incluso en distintas leyes o cuerpos normativos, única y exclusivamente procederá la imposición de la multa más alta, para evitar sancionar al gobernado dos o más veces por una misma conducta ilícita, ya que ello vulneraría el principio constitucional non bis in idem. Con la imposición de una sola multa se castiga al evasor por haber vulnerado diversas leyes tributarias, así como el indebido beneficio económico que obtuvo; además, se le disuade de incurrir en nuevos actos ilícitos en lo futuro, justificándose los fines y naturaleza de la multa fiscal. El criterio anterior de ninguna manera afecta las facultades recaudadoras del fisco federal, toda vez que el Estado estará en posibilidad de recabar los impuestos que haya ocasionado una misma conducta u omisión, sin importar su número o que se encuentren contenidos en diversas leyes fiscales, con sus debidas actualizaciones y recargos; mas no así en lo que concierne a la imposición de múltiples multas."

QUINTO. En ese tenor, es menester tener en cuenta que la Suprema Corte de Justicia de la Nación al interpretar los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Federal y 197-A de la Ley de Amparo, ha estimado que para que exista materia sobre la cual deba pronunciarse tratándose de contradicción de tesis, es decir, para que se pueda dirimir qué criterio debe prevalecer, debe existir una oposición respecto de una misma situación legal, debiendo suscitarse, además, entre las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas dentro de la parte considerativa de las sentencias respectivas y que provenga del examen de los mismos elementos.

Sobre el particular, resulta aplicable la jurisprudencia del Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que lleva por rubro, texto y datos de identificación, los siguientes:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA. De conformidad con lo que establecen los artículos 107, fracción XIII, primer párrafo, de la Constitución Federal y 197-A de la Ley de Amparo, cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación o la Sala que corresponda deben decidir cuál tesis ha de prevalecer. Ahora bien, se entiende que existen tesis contradictorias cuando concurren los siguientes supuestos: a) que al resolver los negocios jurídicos se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten posiciones o criterios jurídicos discrepantes; b) que la diferencia de criterios se presente en las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas de las sentencias respectivas; y, c) que los distintos criterios provengan del examen de los mismos elementos." (Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., abril de 2001, tesis P./J. 26/2001, página 76).

Entonces, para decidir sobre la existencia de la contradicción de tesis denunciada, resulta pertinente precisar los antecedentes de los casos en que se pronunciaron los Tribunales Colegiados de Circuito, los que derivan de las ejecutorias dictadas por ellos.

Juicio de amparo directo 181/2001

1. Por escrito presentado el veintinueve de noviembre de dos mil, Distribuidora Mex Baja, Sociedad Anónima de Capital Variable, solicitó la protección constitucional contra la sentencia dictada por la Segunda Sala Regional Noroeste del entonces Tribunal Fiscal de la Federación, dentro del juicio de nulidad número 594/00-01-02-6, al estimar que la autoridad fiscal impuso diversas multas por infracciones cometidas contra disposiciones de la Ley Aduanera y de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, todas relacionadas con la legal importación, estancia y tenencia en el país, de mercancía de procedencia extranjera; sin embargo, al derivar las infracciones de una sola conducta debió aplicar el artículo 75, fracción V, del Código Fiscal de la Federación, imponiendo sólo una multa cuya cuantía sea la mayor entre ellas.

2. La autoridad responsable desestimó ese planteamiento de nulidad, pues consideró que "el alcance de ese beneficio fiscal opera por infracciones acaecidas concurrentemente a un mismo cuerpo legal", lo que significa que "deben acontecer esas infracciones dentro de un mismo universo, es decir, por cada ley o reglamento infringido, tal como lo fue a la Ley del Impuesto al Valor Agregado y a la Ley Aduanera ... pues éstas son autónomas y tienen establecidas sus propias infracciones y sanciones."

3. La quejosa, como se mencionó, insistió en los conceptos de violación de la demanda de garantías que resulta aplicable el artículo 75, fracción V, del Código Fiscal de la Federación.

4. En relación con este punto, el Primer Tribunal Colegiado del Décimo Quinto Circuito sostuvo que es correcta la postura de la Sala responsable porque "para que prospere el postulado de la fracción V del artículo 75 del código en consulta, deben acontecer esas infracciones dentro de un mismo universo, o sea, por cada ley o reglamento infringido, y ello es así, porque el legislador al emplear las palabras ‘disposiciones fiscales’ no se refiere a todos los ordenamientos que versen sobre cuestiones inherentes al pago de contribuciones ... sino que con ello se hace alusión a los diversos dispositivos o preceptos que conforman una ley", tan es así que el artículo 1o. del Código Fiscal de la Federación utiliza claramente la expresión "leyes fiscales", sin hacer referencia a disposiciones fiscales.

Juicio de amparo directo 4037/2003

1. Mediante escrito presentado el quince de agosto de dos mil dos en la Oficialía de Partes de las Salas Metropolitanas del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, F.N. de México, Sociedad Anónima de Capital Variable, demandó la nulidad de la resolución dictada el treinta de abril de dos mil dos, por el administrador local de Auditoría Fiscal de Cuernavaca, Estado de Morelos, en la que le impuso un crédito fiscal que se integraba, entre otros rubros, por multas derivadas de infracciones a la Ley del Impuesto General de Importación, a la Ley Aduanera y a la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

2. En los conceptos de anulación, la actora planteó que en la "resolución que se combate se puede apreciar que la autoridad liquidadora pretende imponer dos o más multas por el mismo hecho u omisión", vulnerándose lo dispuesto en el artículo 75, fracción V, del Código Fiscal de la Federación.

3. Sobre el particular, la Quinta Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa desestimó dicho argumento porque consideró que no era aplicable el artículo 75, fracción V, del Código Fiscal de la Federación, por tratarse de tres omisiones diferentes, no una sola que produjo infracciones a diversas disposiciones fiscales.

4. Inconforme con esta decisión, la actora promovió juicio de amparo directo en el que expuso que era aplicable el artículo 75, fracción V, del Código Fiscal de la Federación, porque se trataba de una sola omisión consistente en no retornar la mercancía de procedencia extranjera dentro del plazo legal.

5. En relación con este tema, el Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito sostuvo que asiste razón a la quejosa, porque de acuerdo con los fines que persiguen las multas fiscales, a precisar, imponer un castigo por vulnerar las disposiciones respectivas y disuadir al contribuyente para que en el futuro no cometa el mismo acto u omisión ilícito, "si un mismo hecho generador ocasiona infracción a diversas disposiciones legales, contenidas incluso en distintas leyes o cuerpos normativos, única y exclusivamente procederá la imposición de la multa más alta", en términos del artículo 75, fracción V, del Código Fiscal de la Federación, habida cuenta que la imposición de una sola multa fiscal cumple con los fines de esta sanción, de lo contrario, "siempre que una misma conducta u omisión implicara la transgresión a diversas normas fiscales, y se tomarán en cuenta todas las violaciones a la ley como conductas fácticas autónomas, jamás se aplicaría dicho precepto."

Con base en lo expuesto, se arriba a la convicción de que sí existe contradicción de tesis, ya que de las ejecutorias transcritas se evidencia que se examinaron cuestiones esencialmente iguales y se adoptaron criterios discrepantes, partiendo del examen de los mismos elementos.

Se asevera que sí existe contradicción de tesis, pues ambos Tribunales Colegiados de Circuito al analizar en amparo directo el argumento de la quejosa, en el sentido de que la autoridad fiscal debió aplicar lo dispuesto en el artículo 75, fracción V, del Código Fiscal de la Federación, vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil tres, porque las infracciones cometidas derivan de una sola conducta u omisión, que transgredió diferentes disposiciones fiscales contenidas en varias leyes tributarias, arribaron a posturas contrarias, en tanto que el Primer Tribunal Colegiado del Décimo Quinto Circuito concluyó que para la actualización del beneficio a que alude el precepto de mérito, es menester que las infracciones a las disposiciones fiscales que motivaron las multas dimanen de un mismo ordenamiento legal, ley o reglamento; mientras que el Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito determinó que si el acto u omisión produce infracciones a diferentes disposiciones fiscales, incluso, contenidas en distintas leyes o cuerpos normativos, debía imponerse al contribuyente sólo la multa que sea mayor.

De esa manera, la contradicción de tesis se centra en decidir si cuando por un acto u omisión se infrinjan diversas disposiciones fiscales a las que correspondan varias multas, se debe imponer al contribuyente la multa más cuantiosa sólo si las disposiciones que se dicen vulneradas se refieren a una misma legislación tributaria o, por el contrario, esas disposiciones pueden provenir de distintas leyes, reglamentos o cualquier otro cuerpo normativo, de acuerdo con la interpretación del artículo 75, fracción V, del Código Fiscal de la Federación, vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil tres.

SEXTO. En ese contexto, debe prevalecer con el carácter de jurisprudencia el criterio de esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de acuerdo con las consideraciones que enseguida se exponen.

En primer término, resulta de especial relevancia señalar que por la comisión de infracciones a disposiciones legales en materia fiscal, se contempla la atribución de imponer sanciones según la modalidad de la omisión o conducta de la persona infractora; entre ellas, se ubica la multa.

De esa guisa se advierte que tales infracciones consisten, en esencia, en hechos o conductas del agente contrarias a los dispositivos legales en esa materia. Dichas conductas pueden consistir en acciones u omisiones; estas últimas se materializan cuando se deja de cumplir con una obligación tributaria establecida en un ordenamiento jurídico, como la falta de pago de una prestación tributaria, lo que motiva a que, por regla general, se aplique una multa al infractor.

En relación con las multas fiscales, para decidir imponerlas se deben colmar los siguientes elementos:

1. La existencia de una norma fiscal que ordene o prohíba cierta conducta.

2. Que el sujeto obligado por dicha norma adopte una conducta contraria a lo que establece.

3. La propia norma u otra debe tipificar la falta fiscal, señalando que la comisión de esa conducta constituye infracción.

4. La multa debe estar expresamente prevista.

5. Su monto debe oscilar dentro de los parámetros fijados en la ley.

6. La autoridad sancionadora, al imponer la multa, debe señalar en el documento en que lo haga, las razones, motivos, consideraciones y situaciones de hecho y de derecho que la llevaron a esa determinación.

De lo anterior deriva que la multa tiene como objeto principal castigar la conducta específica del sujeto pasivo, por cometer infracción a una disposición que le era aplicable, esto es, la finalidad que persiguen las normas que prevén multas fiscales es mantener la observancia de los preceptos que establecen impuestos a través de un sistema de sanciones que coercitivamente obliga a acatar cualquier disposición fiscal de naturaleza sustantiva o accesoria, puesto que su objetivo es la recaudación efectiva de los ingresos, en términos del artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal.

Sobre los fines de las sanciones fiscales, como es la multa, el autor español A.M.M., en su obra Las Sanciones Tributarias, editorial T. lo blanch, Valencia, 1996, página 160, expone:

"En resumen, la sanción tributaria se debate entre el carácter de respuesta represiva estimulante de disuasión de conductas típicas, antijurídicas y culpables, y el de la obligación de resarcimiento de daños y perjuicios accesoria a otra tributaria.

"Pienso que su naturaleza apunta a lo primero, pero sus consecuencias prácticas, su sistema de cumplimiento y exigencia, queda reducido claramente a lo segundo."

Bajo esa óptica jurídica, es indudable que para el Estado la imposición de sanciones, como es la multa por incumplimiento de los deberes tributarios, permite formar convicción de la importancia de cumplir con el pago de las contribuciones por parte del sujeto pasivo infractor; en consecuencia, no tiene un objetivo pecuniario, sino que atiende, esencialmente, a los efectos que produce en su ánimo para cumplir las obligaciones impuestas en las leyes tributarias, tal como se estableció en la exposición de motivos del Código Fiscal de la Federación, publicado el treinta de diciembre de mil novecientos sesenta y seis, que, en lo conducente, establece:

"Se considera que en el cumplimiento del deber de pagar las contribuciones tiene mayor importancia la convicción que en cada uno de los legalmente obligados ha de existir, que la sanción que por incumplimiento establezcan las leyes e impongan las autoridades; y para hacer posible que se adquiera esa convicción resulta indispensable que las normas sean equitativas y justas y que la autoridad las aplique correctamente. Sólo mediante estos requisitos puede adoptarse por los funcionarios una actitud rigurosa contra los infractores que no cumplen sus obligaciones fiscales."

En ese tenor, es importante precisar que en ocasiones varias figuras típicas contenidas en disposiciones fiscales surgen de una sola conducta del sujeto infractor, esto es, existe una pluralidad de ilícitos integrados por un solo acto u omisión del obligado, a los que debe imponerse, en conjunto, una sola sanción, según el principio de consunción o absorción de las penas en materia tributaria.

Ese principio deriva del artículo 23 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, que establece:

"Artículo 23. ... Nadie puede ser juzgado dos veces por el mismo delito, ya sea que en el juicio se le absuelva o se le condene. ..."

De acuerdo con la doctrina, el principio tradicional del derecho liberal que contiene la disposición suprema transcrita, orientado a la seguridad jurídica del individuo, se denomina con la expresión latina non bis in idem, que significa no sólo que ninguna persona puede ser juzgada dos veces por el mismo delito, sino también que no puede ser condenada o sancionada dos veces o más por un mismo hecho.

Sobre el particular, resulta ilustrativa la tesis número XVII/94 de la Segunda Sala de la anterior integración de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, consultable en la página 45 del Semanario Judicial de la Federación, Tomo XIV, diciembre de 1994, que dice:

"ESTABLECIMIENTOS MERCANTILES Y CELEBRACIÓN DE ESPECTÁCULOS PÚBLICOS EN EL DISTRITO FEDERAL, REGLAMENTO PARA EL FUNCIONAMIENTO DE. SU ARTÍCULO 141, NO ES VIOLATORIO DEL ARTÍCULO 23 CONSTITUCIONAL. La circunstancia de que una misma conducta humana pueda ser generadora de diversas consecuencias de derecho, cada una de las cuales, a su vez, pueda estar afectada con diversa sanción, como pudiera ser la clausura, la multa y la cancelación de la licencia o el permiso, no supone que se viole el artículo 23 constitucional, que establece el principio de ‘non bis in idem’, también aplicable a la materia administrativa. En efecto, lo que ese principio prohíbe es que una misma consecuencia de dicha conducta, se castigue doblemente con la misma sanción, o bien que la propia conducta sea sometida a dos procedimientos diferentes y que en cada uno de ellos se imponga idéntica sanción, lo que no acontece con lo establecido en el artículo 141 del Reglamento para el Funcionamiento de Establecimientos Mercantiles y Celebración de Espectáculos Públicos en el Distrito Federal, porque aun suponiendo que este precepto prevea para un mismo acto varias sanciones, ello se debe precisamente a las diversas consecuencias jurídicas que genera la conducta, razón por la cual tal dispositivo no infringe lo establecido en el artículo 23 constitucional."

Entonces, de la prevención contenida en el artículo 23 de la Constitución Federal relativa a que nadie puede ser sancionado o condenado dos veces o más por la misma conducta ilícita nace el sistema de absorción de penas y de sanciones administrativas, en el que se pretende aplicar sólo la sanción que corresponda al ilícito o infracción más grave (poena maior absorvet minorem).

De esa manera, a título ilustrativo, conviene puntualizar que los artículos 18 y 64 del Código Penal Federal establecen las bases para la consunción o absorción de las penas, tratándose de una sola conducta ilícita que produce varias lesiones jurídicas iguales o distintas, compatibles entre sí, en los siguientes términos:

"Artículo 18. Existe concurso ideal, cuando con una sola conducta se cometen varios delitos. ..."

"Artículo 64. En caso de concurso ideal, se aplicará la pena correspondiente al delito que merezca la mayor, que se aumentará hasta una mitad del máximo de su duración, sin que pueda exceder de las máximas señaladas en el título segundo del libro primero."

En relación con este tema, F.P.V. en su obra Derecho Penal Mexicano, Editorial Porrúa, México, 2002, página 593, señala:

"La razón existente para separar y diferenciar el concurso ideal del concurso real, a pesar de que en ambos hay pluralidad de violaciones a las leyes penales, radica eventualmente en la unidad de la conducta o del hecho que también implica una culpabilidad singular."

Por su parte, el principio de consunción de sanciones dentro de la esfera del derecho tributario tuvo su origen en el artículo 37 del Código Fiscal de la Federación, publicado el treinta de diciembre de mil novecientos sesenta y seis, que disponía:

"Artículo 37. En cada infracción de las señaladas en este código se aplicarán las sanciones correspondientes, conforme a las reglas siguientes:

"...

"IV. Cuando por un acto o una omisión se infrinjan diversas disposiciones fiscales a las que señale este código una sanción, sólo se aplicará la que corresponda a la infracción más grave."

Como puede apreciarse, para la absorción de las sanciones, imponiéndose la que corresponda a la infracción más grave, era básico la existencia de una sola conducta (acción u omisión), y la pluralidad de faltas a diversas disposiciones fiscales.

Asimismo, en el Código Fiscal de la Federación, publicado el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y uno, se estableció una disposición similar en el artículo 75, fracción V, que perduró, en su párrafo primero, hasta la reforma publicada el cinco de enero de dos mil cuatro, que señalaba:

"Artículo 75. Dentro de los límites fijados por este código, las autoridades fiscales al imponer multas por la comisión de las infracciones señaladas en las leyes fiscales, incluyendo las relacionadas con las contribuciones al comercio exterior, deberán fundar y motivar su resolución y tener en cuenta lo siguiente:

"...

"V. Cuando por un acto o una omisión se infrinjan diversas disposiciones fiscales a las que correspondan varias multas, sólo se aplicará la que corresponda a la infracción cuya multa sea mayor."

La anterior disposición legal que interpretaron los Tribunales Colegiados de Circuito contendientes pone de relieve que las autoridades fiscales, al imponer multas por la comisión de infracciones señaladas en las distintas leyes fiscales, deberán fundar y motivar sus determinaciones sin soslayar las reglas que al respecto se prevén en las fracciones del artículo 75 del Código Fiscal de la Federación, entre ellas, que tratándose de concurso ideal o formal, el cual se materializa cuando una sola conducta del sujeto encuadra en dos o más tipos de infracción fiscal al producir diversas lesiones jurídicas, sólo se deberá imponer la multa más alta.

Se considera que esta pluralidad de encuadramientos no es en sí misma suficiente para imponer, igualmente, una pluralidad de multas respecto de las infracciones a las disposiciones de distintas leyes fiscales en concurso ideal, porque sería necesario que a cada ley fiscal infringida haya correspondido una conducta autónoma del sujeto, dado que no debe perderse de vista para la absorción de las multas que la acción u omisión debe ponderarse sobre la descripción legal del ilícito previsto en una o varias leyes tributarias, si se toma en cuenta que el principio de consunción de sanciones tributarias trata de evitar los excesos en la represión, al ser notoriamente exorbitantes dichas sanciones por la multiplicación de infracciones y de que, injustificadamente, a cada una debiera de corresponder una sanción individual, cuando deberían absorberse.

En esos términos, tanto el tipo como la multa de la figura más grave realizan cumplidamente la función punitiva respecto de todos los tipos actualizados de disposiciones contenidas en una ley fiscal o en varias, esto es, forman convicción en el sujeto infractor de la importancia de cumplir con el pago de las contribuciones, así como con las obligaciones secundarias, por lo que indudablemente debe sancionarse al sujeto infractor sólo con la multa mayor, aunque las infracciones dimanen de disposiciones fiscales contenidas en leyes o cuerpos normativos disímbolos.

Al respecto, el autor M.Á.G.D., en su tratado Teoría de la Infracción Fiscal, C.E., México, 1997, páginas 372 y 373, sostiene:

"Principio de consunción o absorción.

"El principio de consunción trae como consecuencia la exclusión; pero a diferencia del principio anterior, en éste la exclusión no se produce en razón de que los valores sean equivalentes, sino porque al contrario uno de los tipos contiene una valoración tan francamente superior, que tanto el tipo como la pena de la figura más grave realizan cumplidamente la función punitiva no sólo por cuenta propia, sino por cuenta del otro tipo. Se consagra así una interpretación valorativa.

"Este principio opera cuando el hecho tipificado en una norma está comprendido también en otro tipo de alcance mayor, de tal manera que ésta excluye la aplicación de aquélla; es decir, el caso regulado por una norma queda subsumida en otra de mayor amplitud, Lex consumens derogat Legi consuptae."

Además, la interpretación aislada del artículo 75, fracción V, párrafo primero, del Código Fiscal de la Federación, tampoco sería acorde con la postura a la que arribó el Primer Tribunal Colegiado del Décimo Quinto Circuito, en la medida de que en ninguna parte de esa porción normativa se establece que la expresión "infrinjan diversas disposiciones fiscales", se refiera a una sola ley fiscal; antes bien, su teleología y su relación con el párrafo primero del mismo artículo 75, forma convicción de que el principio de absorción de las multas que contiene, opera atinente a una ley fiscal, o como se indicó, respecto de varias, cuyas infracciones dimanen de una sola conducta del sujeto obligado.

Por último, el reformado texto del artículo 75, fracción V, del Código Fiscal de la Federación, vigente a partir del uno de enero de dos mil cuatro, no favorece la interpretación que realizó el Primer Tribunal Colegiado del Décimo Quinto Circuito; por el contrario, el dictamen presentado el trece de diciembre de dos mil dos, por la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados, robustece el otro criterio, al precisar:

"Fundamentación y motivación de las multas.

"En el artículo 75 del Código Fiscal de la Federación se establece la obligación de las autoridades fiscales de fundar y motivar sus resoluciones. La fracción V del citado artículo establece la obligación de las autoridades de aplicar la infracción cuya multa sea mayor en los casos en que por un acto o una omisión se infrinjan diversas disposiciones fiscales.

"Asimismo, están obligados a aplicar una multa por cada contribución no declarada u obligación no cumplida, cuando se omita presentar alguna declaración o aviso al que estaban obligados los contribuyentes.

"Ahora bien, esta dictaminadora coincide con la propuesta del Ejecutivo en precisar en la fracción V del artículo 75, que la infracción de las disposiciones fiscales corresponda a las de carácter formal, además de modificar el segundo párrafo de dicha fracción, con el objeto de eliminar la aplicación de una multa por cada contribución no declarada u obligación no cumplida, para que de esta manera sólo se aplique la que corresponda a la infracción cuya multa sea mayor."

De esta forma, el actual artículo 75, fracción V, del Código Fiscal de la Federación (que no es materia de esta contradicción), quedó redactado en los siguientes términos:

"Artículo 75. Dentro de los límites fijados por este código, las autoridades fiscales al imponer multas por la comisión de las infracciones señaladas en las leyes fiscales, incluyendo las relacionadas con las contribuciones al comercio exterior, deberán fundar y motivar su resolución y tener en cuenta lo siguiente:

"...

(Reformado primer párrafo, D.O.F. 5 de enero de 2004).

"V. Cuando por un acto o una omisión se infrinjan diversas disposiciones fiscales de carácter formal a las que correspondan varias multas, sólo se aplicará la que corresponda a la infracción cuya multa sea mayor.

"(Adicionado, D.O.F. 5 de enero de 2004)

"Asimismo, cuando por un acto o una omisión se infrinjan diversas disposiciones fiscales que establezcan obligaciones formales y se omita total o parcialmente el pago de contribuciones, a las que correspondan varias multas, sólo se aplicará la que corresponda a la infracción cuya multa sea mayor.

(Reformado, D.O.F. 31 de diciembre de 1998)

"Tratándose de la presentación de declaraciones o avisos cuando por diferentes contribuciones se deba presentar una misma forma oficial y se omita hacerlo por alguna de ellas, se aplicará una multa por cada contribución no declarada u obligación no cumplida."

Bajo ese enfoque, en términos de lo dispuesto en los artículos 192, 195 y demás relativos de la Ley de Amparo, debe prevalecer como jurisprudencia el criterio sustentado por esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, la que queda redactada de la siguiente manera:

-Conforme al citado precepto las autoridades hacendarias, al imponer multas por la comisión de infracciones fiscales, deben fundar y motivar sus determinaciones sin soslayar las reglas que al respecto prevé el propio numeral en sus diversas fracciones, entre ellas, la contenida en el primer párrafo de la fracción V, consistente en que cuando por un acto u omisión se infrinjan diversas disposiciones a las que correspondan varias multas, sólo se aplicará la multa mayor, aunque las infracciones dimanen de disposiciones contenidas en distintos ordenamientos legales, pues en la disposición mencionada se recoge el principio de consunción, por el que se aplica solamente la sanción más grave, lo que tiende a evitar excesos en la represión, cuya base primaria se encuentra en el artículo 23 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que el infractor no debe ser sancionado dos o más veces por la misma conducta (acción u omisión).

Por lo expuesto y fundado se resuelve:

PRIMERO.-Existe contradicción de tesis entre los criterios sustentados por el Primer Tribunal Colegiado del Décimo Quinto Circuito y el Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver, respectivamente, los juicios de amparo directo 181/2001 y 4037/2003.

SEGUNDO.-Debe prevalecer, con carácter de jurisprudencia, el criterio sustentado por esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en términos del último considerando de esta resolución.

N.; remítase de inmediato la jurisprudencia que se sustenta en la presente resolución a la Coordinación General de Compilación y Sistematización de Tesis, para su publicación en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, así como su distribución a los Tribunales Colegiados de Circuito y Juzgados de Distrito, en acatamiento a lo previsto en el artículo 195 de la Ley de Amparo.

Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cuatro votos de los señores Ministros G.D.G.P., S.S.A.A., G.I.O.M. y presidente J.D.R.. Estuvo ausente la señora M.M.B.L.R., por atender comisión oficial. Fue ponente el M.J.D.R..