Voto de Suprema Corte de Justicia, Pleno

Voto minoritario de los Ministros J.R.C.D., J. de J.G.P. y S.A.V.H..

En el presente asunto, no se comparte el criterio sostenido por la mayoría, lo cual abarca tanto al sobreseimiento decretado respecto de los amparos promovidos en contra del artículo 2o. C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, como a la negativa de la protección constitucional en lo que concierne al acto reclamado de manera destacada, consistente en la porción normativa de dicho numeral a través de la cual se establecen los diversos coeficientes de valor agregado aplicables a las personas que tributen como pequeños contribuyentes, dependiendo del rubro particular de la actividad.

Las razones que informan nuestro distanciamiento de los criterios asumidos por la mayoría, se detallan individualmente a continuación.

A) En cuanto al sobreseimiento.

No compartimos el criterio mayoritario que sostiene la procedencia del sobreseimiento del juicio de garantías, en lo que concierne al artículo 2o. C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, toda vez que, en nuestra opinión, resultaba procedente otorgar el amparo y protección de la Justicia de la Unión, por violación a la garantía de proporcionalidad tributaria. Esto es así, en atención a las siguientes consideraciones.

El numeral precisado establece el régimen correspondiente al impuesto al valor agregado, aplicable a las personas que tributen como pequeños contribuyentes para efectos del impuesto sobre la renta, las cuales, en lugar de determinar el primero de dichos gravámenes en los términos generales establecidos por la ley respectiva, deberán hacerlo atendiendo a la estimativa del valor de los actos o actividades que practiquen las autoridades fiscales.

De esta manera, el impuesto al valor agregado a cargo de dichos contribuyentes, se obtendrá considerando el valor estimado de actividades por las que estén obligados al pago del impuesto, al cual se le aplicará el coeficiente de valor agregado -mismo que no es más que un porcentaje establecido legalmente para cada uno de los diferentes rubros de actividad empresarial-, y a la cantidad así obtenida se le aplicará la tasa que corresponda. El artículo en comento precisa que en la determinación del impuesto a cargo de dichos causantes, éstos no tendrán derecho al acreditamiento del impuesto al valor agregado.

A nuestro juicio, dicha mecánica particular de tributación atenta contra la racionalidad propia de los impuestos indirectos y, específicamente, del impuesto al valor agregado, en razón de que la estimativa de valor de actos o actividades a que se ha hecho referencia y que se considera para la determinación de la base del gravamen, se define atendiendo a los ingresos reportados por el contribuyente en el ejercicio inmediato anterior.

En primer término, debe precisarse que esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido, por medio de la tesis de jurisprudencia número P./J. 17/90, de rubro: "CONTRIBUCIONES, OBJETO DE LAS. EL LEGISLADOR TIENE LIBERTAD PARA FIJARLO, SIEMPRE QUE RESPETE LOS REQUISITOS QUE ESTABLECE EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN.", que resulta inexacto que el artículo 31, fracción IV, de la Constitución, al otorgar al Estado el poder tributario, establezca que el objeto de las contribuciones quede limitado a los ingresos, utilidades o rendimientos de los contribuyentes, considerando que una interpretación tan restringida no tiene sustento en esa norma constitucional, la cual otorga plena libertad al legislador para elegir el objeto tributario, con tal de que sean respetados los principios de proporcionalidad, equidad y destino al gasto público.

Asimismo, a través de la tesis aislada P. LXXIX/98, de rubro: "CONTRIBUCIONES. LA POTESTAD PARA DETERMINAR SU OBJETO NO SE RIGE POR EL PRINCIPIO DE GENERALIDAD, SINO POR EL DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.", este Alto Tribunal ha establecido que la potestad tributaria implica para el Estado, a través de las autoridades legislativas competentes, la facultad de determinar el objeto de los tributos, involucrando cualquier actividad de los gobernados que sea reflejo de capacidad contributiva.

Con base en dichas consideraciones, estimamos que si el legislador tiene libertad de elegir el objeto del tributo, debe delimitar los elementos de la contribución de una manera congruente con el objeto elegido, así como con la mecánica inherente a éste, atendiendo, desde luego, a las garantías constitucionales en materia tributaria.

Uno de dichos principios, consagrado por el artículo 31, fracción IV, constitucional, es el de proporcionalidad tributaria, mismo que radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de su respectiva capacidad contributiva, aportando una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos o la manifestación de riqueza gravada, esto es, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar más quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporción.

Adicionalmente, debe considerarse que, como lo ha establecido este Alto Tribunal, la capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene que soportar la carga del tributo, o sea, aquella que finalmente -según las diversas características de cada contribución- ve disminuido su patrimonio al pagar una cantidad específica por concepto de esos gravámenes, sea en su calidad de sujeto pasivo o como destinatario de las mismos, por traslación que deba hacérsele por disposición legal o por las características propias del tributo de que se trate.

En este contexto, no debe pasarse por alto que el impuesto al valor agregado es de los que la doctrina denomina "indirectos", atendiendo a que el mismo se establece sobre una manifestación indirecta de la capacidad contributiva -como son el consumo o la transferencia de bienes, entre otros-, en oposición a los denominados "directos", es decir, los que gravan manifestaciones directas de la capacidad contributiva -como pueden ser la renta y el patrimonio-.

En efecto, en el caso de los directos, el impuesto grava una situación de riqueza que puede apreciarse fácticamente y que es susceptible de ser medida positivamente, correspondiendo al erario un porcentaje obtenido en relación directa con dicha riqueza. Así, por ejemplo, el impuesto sobre la renta considera los ingresos de un periodo disminuidos con los costos de la obtención de éstos, lo cual permite apreciar una renta o utilidad que constituye un excedente positivo para el contribuyente -una manifestación directa de riqueza-, sobre la cual se calcula el porcentaje que corresponde al fisco federal.

Por su parte, atendiendo al caso de los indirectos, el impuesto grava el patrimonio que soporta la operación o el movimiento de riqueza, existiendo una mera suposición de capacidad contributiva, mas no una evidencia fáctica de ésta susceptible de ser cuantificada en definitiva.

Como se anticipaba, el impuesto al valor agregado no grava directamente el movimiento de riqueza que corresponde a la operación -caso en el cual se debería atender a la afectación patrimonial positiva para el contribuyente enajenante o prestador del servicio-, sino que dicho gravamen atiende al patrimonio que soporta la operación -el del consumidor del bien o del servicio-, de tal manera que sin conocer su dimensión exacta y sin cuantificarlo positivamente, el legislador considera que si dicho patrimonio es suficiente para soportar el consumo, entonces también es suficiente para pagar el impuesto.

Consecuentemente, puede apreciarse que el impuesto al valor agregado no constituye un porcentaje de algún incremento neto en el patrimonio (del proveedor del bien o servicio de que se trate), apreciable de manera fáctica o susceptible de ser cuantificado, sino que dicho gravamen se establece sobre operaciones que meramente suponen la existencia de cierta capacidad contributiva, tomando una parte del patrimonio que soporta la operación -es decir, del que paga el precio del bien o servicio-, sin medirlo total o directamente.

Con base en lo anterior, se aprecia que en el caso particular de impuestos indirectos, la sola remisión a la capacidad contributiva del sujeto pasivo no resulta suficiente para establecer un criterio general de justicia tributaria, tomando en cuenta que dichos gravámenes no se vinculan a una apreciación directa de algún incremento neto en la riqueza del causante. Asimismo, debe tomarse en cuenta que en los impuestos indirectos, el fenómeno de la traslación del gravamen incorpora elementos casuísticos de carácter económico que son de probanza compleja -toda vez que deben atender a cuestiones financieras como son, entre otras, la elasticidad de la oferta y de la demanda, así como las particulares condiciones del mercado del bien o servicio de que se trate-.

En tal virtud, el estudio que ha de efectuarse debe circunscribirse a la dimensión estrictamente jurídica de dicha garantía constitucional, lo cual se traduce en que resulta necesario que exista una estrecha vinculación entre el objeto del impuesto y el monto del gravamen.

Consecuentemente, la garantía de proporcionalidad tributaria exige que, en el caso particular del impuesto al valor agregado, como regla general -tomando en cuenta las variaciones inherentes a los actos o actividades exentos y a los sujetos a tasa cero-, se vincule el objeto del impuesto, considerando los factores de la producción inherentes a la naturaleza del impuesto, con la cantidad líquida que se ha de cubrir por dicho concepto.

Pues bien, atendiendo a las características inherentes al objeto elegido por el legislador y a la mecánica propia del gravamen, no consideramos constitucionalmente válido que el legislador establezca un impuesto que pretende gravar el valor que se agrega en los procesos de producción y distribución de bienes y servicios, medido con base en los ingresos del contribuyente, pues acorde con lo explicado, ello resulta completamente ajeno a la naturaleza del impuesto al valor agregado como gravamen indirecto.

En efecto, analizando el texto del numeral cuya inconstitucionalidad es reclamada, se aprecia que el impuesto al valor agregado se calcula con base en una estimativa que se determina atendiendo a los ingresos obtenidos por el causante en el ejercicio inmediato anterior y considerando un coeficiente de valor agregado que reduce la base del gravamen.

A nuestro juicio, dicha mecánica es completamente ajena a la naturaleza del impuesto al valor agregado como gravamen indirecto, pues no toma en cuenta el impuesto causado y trasladado a los clientes del contribuyente y, de igual manera, no considera el impuesto acreditable trasladado por los proveedores del causante.

En efecto, el hecho de que la base del impuesto al valor agregado de las personas que tributan en el régimen de pequeños contribuyentes se calcule atendiendo a una estimativa del valor de actos o actividades que se determina en razón del nivel de ingresos, disminuido en la medida de un coeficiente de valor agregado, desnaturaliza por completo al gravamen al no permitir su distinción de los impuestos directos, pues no existe diferencia alguna, desde un punto de vista estrictamente conceptual, entre ambos grupos. Lo anterior implica que el impuesto al valor agregado de los pequeños contribuyentes tiene un efecto análogo a una tasa adicional del 15% -o del 10% en zona fronteriza-, sobre los ingresos del causante, atemperada solamente en la medida del coeficiente de valor agregado.

Lo anterior se traduce en una violación a la garantía de proporcionalidad en materia tributaria, toda vez que la base utilizada para el cálculo respectivo -determinada en razón de la estimativa de valor de actos o actividades-, atiende a una circunstancia ajena al objeto del gravamen, como lo es el nivel de ingresos del contribuyente, siendo el caso que al tratarse de un impuesto indirecto, el patrimonio que debe soportar el gravamen es el del consumidor del bien o servicio de que se trate.

En efecto, el nivel de ingresos del proveedor del bien o del servicio otorga elementos para apreciar el incremento patrimonial del causante del impuesto. Sin embargo, dichos ingresos no guardan relación alguna con la manifestación de riqueza sobre la cual recae el impuesto al valor agregado, es decir, sobre el valor de actos o actividades, como indicio de potencialidad económica, no del proveedor contribuyente en ley, sino de los consumidores.

Más aún, el hecho de que la estimativa del valor de actos o actividades se determine atendiendo al último ejercicio, de nueva cuenta desvincula al objeto del gravamen en relación con el impuesto determinado en cantidad líquida, considerando que el impuesto al valor agregado se causa mensualmente, mientras que dicha estimativa permanecerá invariable a lo largo del ejercicio, independientemente de las operaciones que sean llevadas a cabo por el contribuyente.

Todo lo anterior debe ser valorado atendiendo a la mecánica particular determinada en el artículo en comento, en la que no se considera el impuesto causado y trasladado por el contribuyente a los clientes, ni el impuesto acreditable que fue trasladado al contribuyente por los proveedores, lo cual desatiende el objeto del impuesto al valor agregado, vulnerándose así la garantía constitucional de proporcionalidad en materia tributaria.

En efecto, tal como se había precisado, la garantía de proporcionalidad tributaria exige que en el caso particular del impuesto al valor agregado, como regla general, se vincule el objeto del gravamen, considerando los factores de la producción inherentes a la naturaleza del impuesto, con la cantidad líquida que se ha de cubrir por dicho concepto.

Lo anterior se logra atendiendo al impuesto causado, al impuesto acreditable y a la propia figura jurídica del acreditamiento, tal como se expone a continuación.

En el proceso de producción y distribución de satisfactores, se agrega valor al bien o servicio de que se trate. Dicho valor añadido corresponde al valor del producto que se obtiene en cada etapa, menos el costo de los productos intermedios de etapas anteriores, adquiridos como insumo del nuevo producto. Precisamente, es dicho valor añadido el objeto del impuesto al valor agregado y en el ordenamiento jurídico mexicano, el fisco debe recibir el impuesto que corresponde al mismo, según la tasa del gravamen aplicable.

En este contexto, debe apreciarse que es la figura jurídica del acreditamiento la que permite cumplir con el objeto del gravamen y, por ende, es por su conducto que se logra mantener una vinculación entre el objeto y el monto del impuesto a enterar, tal como es exigido por la garantía constitucional de proporcionalidad tributaria.

En efecto, el tributo en comento grava el valor que es agregado por los contribuyentes en la realización de ciertos actos o actividades en territorio nacional, lo cual se consigue si, para efectos de la determinación del pago correspondiente, se considera el impuesto causado y trasladado a sus clientes por el sujeto pasivo del gravamen, disminuido en la medida del impuesto que a éste le fue a su vez trasladado por los proveedores de bienes y servicios, es decir, del impuesto acreditable.

De esta manera, se puede apreciar que la figura jurídica del acreditamiento tiene como efecto que al disminuir del impuesto trasladado por el causante, el impuesto acreditable que a éste le fue trasladado, el contribuyente termina efectuando una aportación a los gastos públicos que equivale precisamente al valor que éste agrega en la producción del bien, en la prestación del servicio, etcétera -sin considerar, desde luego, los efectos diversos que corresponden a regímenes especiales como son la tasa cero y las exenciones del impuesto-. En tal virtud, resulta trascendental la importancia de dicha figura jurídica en la vinculación entre el objeto del impuesto y la cantidad líquida a enterar, es decir, en la determinación del carácter proporcional del impuesto al valor agregado.

En este contexto, la inconstitucionalidad del artículo 2o. C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado se pone de manifiesto en la medida en la que dicho numeral expresamente niega el derecho al acreditamiento del impuesto, lo cual conlleva que la mecánica de determinación del impuesto pase por alto elementos esenciales del gravamen como imposición indirecta que recae sobre el valor añadido en el proceso de producción-distribución.

En tales condiciones, consideramos que debe concederse el amparo a los quejosos por violación a la garantía constitucional de proporcionalidad.

Ahora bien, considerando que las actividades empresariales a que se dedican los quejosos son contempladas como actos o actividades gravadas por el impuesto al valor agregado, en los términos del artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado -cuya constitucionalidad no es controvertida-, estimamos que el efecto de dicha concesión no puede ser el de exentar a los quejosos del pago del impuesto. Por otro lado, tampoco coincidimos con la posición de que el efecto de la concesión debe ser el de una simple desincorporación de la esfera jurídica de los quejosos de la obligación respectiva.

Dada la relevancia del asunto, no debe pasarse por alto la responsabilidad que corresponde al órgano de control jurisdiccional cuando declara la inconstitucionalidad de alguna disposición del ordenamiento, de delimitar el efecto del fallo, a fin de procurar una correcta ejecución de la sentencia de amparo, para lo cual el propio ordenamiento puede proveer las reglas que permitan la integración de una norma.

Así pues, cuando por medio de la declaratoria de inconstitucionalidad de una norma del sistema se deja un supuesto carente de consecuencia normativa, es necesario realizar una integración tendiente a llenar el vacío resultante, utilizando únicamente elementos intrasistémicos.

Con base en dichos razonamientos, consideramos que el efecto de la concesión del amparo debe ser el de que los quejosos determinen el impuesto al valor agregado atendiendo a la mecánica propia del mismo, pero en el contexto del régimen particular bajo el cual tributan.

Para concretar el efecto del amparo, los quejosos se encontrarían obligados a determinar el impuesto causado por ellos y trasladado a sus clientes -desde luego, no en forma expresa y por separado, pues ello implicaría abandonar el régimen de pequeños contribuyentes-, en los términos del artículo 32, fracción III, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, así como a identificar el impuesto que les fuera trasladado por sus proveedores -obligación esta que el propio artículo 2o. C del mismo ordenamiento establece, a través de una porción normativa no reclamada por los quejosos-, en relación con el cual deberán determinar el impuesto acreditable. Lo anterior, reiteramos, sin que dicha circunstancia se traduzca en el abandono del régimen de pequeños contribuyentes.

Si bien es cierto que el mecanismo detallado efectivamente implica el establecimiento de cargas administrativas a cargo del quejoso, también lo es que las mismas se contraponen al resarcimiento del perjuicio jurídico que provoca el vicio de constitucionalidad apreciado, así como al reestablecimiento de la mecánica del gravamen como impuesto indirecto, susceptible de ser trasladado al consumidor del bien o del servicio.

Valorando ambas circunstancias en su conjunto, concluimos que la concesión del amparo no implica un perjuicio para los quejosos y, en consecuencia, respetuosamente, no compartimos el criterio mayoritario que soporta el sobreseimiento, mismo que se basa en la noción de que un fallo favorable conllevaría un efecto ajeno a la naturaleza del juicio de garantías.

B) En cuanto a la negativa del amparo.

En el presente asunto, se controvierte de manera destacada la porción normativa del artículo 2o.-C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en dos mil cuatro, a través de la cual se establecen los diversos coeficientes de valor agregado aplicables a las personas que tributen como pequeños contribuyentes, dependiendo del rubro particular de actividad.

La posición mayoritaria se inclina por considerar que no debe concederse el amparo a la quejosa, al estimar que dicha porción normativa no vulnera la garantía constitucional de equidad. Nuestra posición también difiere de la anterior, tal como se detalla a continuación, debiendo precisar que nuestro pronunciamiento sobre el presente punto se efectúa sin afectar nuestra decisión sobre el tema principal, en el sentido de que debe otorgarse el amparo a la parte quejosa para el efecto de que determine el impuesto al valor agregado a su cargo en los términos del régimen general.

Este Alto Tribunal ha estimado en diversas tesis de jurisprudencia que la garantía de equidad exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que los regula, lo que a su vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa.

Asimismo, se ha sostenido que para poder cumplir con este principio, el legislador no sólo está facultado sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias o creadas para hostilizar a determinadas clases o a un universo de causantes.

En este contexto, a fin de que el órgano de control constitucional se encuentre en aptitud de apreciar las razones tomadas en cuenta por el legislador para el establecimiento de tratamientos diferenciados, así como para evaluar la idoneidad de éstas, resulta necesario que dichas razones se expliciten en el proceso de creación de la norma, sea a través de la exposición de motivos o de los dictámenes que al efecto se realicen.

En relación con lo anterior, en el presente caso, consideramos que la porción normativa que contempla los coeficientes de valor agregado establece parámetros de distinción que trascienden a la determinación del gravamen, mismos que no se justifican objetivamente y que, por ende, se traducen en una violación a la garantía constitucional de equidad.

Para fundamentar el criterio que se sostiene, primero se realizará una descripción de la participación de los coeficientes de valor agregado dentro de la mecánica particular del tributo aplicable a los pequeños contribuyentes para después resaltar las razones que demuestran su inconstitucionalidad.

En primer término, debe precisarse que el numeral en estudio, en la parte conducente, establece cuatro coeficientes de valor agregado -del seis, veinte, veintidós y cincuenta por ciento-, que se aplicarán al valor estimado de actos o actividades gravadas, a fin de calcular la base del tributo sobre la cual se determinará el gravamen. Debe resaltarse que el criterio utilizado por el legislador para determinar el coeficiente aplicable, es en atención al producto que enajena el causante, o bien, al servicio que presta, de tal manera que, por ejemplo, la mayor parte de los rubros de prestación de servicios contempla un coeficiente del cincuenta por ciento, mientras que la comercialización de petróleo y combustibles considera un coeficiente del seis por ciento; asimismo, para la fabricación de sombreros de palma y paja se prevé un coeficiente del veinte por ciento, y para los servicios de restaurantes, uno del veintidós por ciento.

Dentro de la mecánica detallada en el artículo 2o.-C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, los coeficientes de valor agregado sirven para disminuir el valor estimado de actos o actividades, mismo que se mide en términos de los ingresos reportados por el pequeño contribuyente en el ejercicio inmediato anterior.

En razón de que el acreditamiento del impuesto al valor agregado no se contempla para los sujetos que tributen bajo el régimen de pequeños contribuyentes, los coeficientes de referencia se establecen con el propósito de que la base del gravamen refleje, en alguna medida, el valor agregado que en la etapa correspondiente habría añadido el causante -lo cual, a nuestro juicio, constituye una medida constitucionalmente cuestionable, tal como se desprende del primer apartado del presente voto minoritario-.

En relación con lo anterior, el proyecto de la mayoría sostiene que el establecimiento de los diversos coeficientes señalados no resulta inequitativo, en razón de que la actividad del contribuyente determina el valor que se agrega en la etapa respectiva, siendo "evidente" que las condiciones de los diversos contribuyentes no se ubicarían en un mismo supuesto de causación del tributo, lo cual constituye una razón objetiva válida para realizar una distinción entre grupos de causantes.

Como se había precisado, no compartimos dicho criterio mayoritario, decisión esta a la que hemos arribado atendiendo a las razones que exponemos a continuación.

Se considera que el criterio adoptado, que atiende a las situaciones jurídicas que son contempladas por la ley respectiva como acto o actividad relevante para efectos del gravamen y, con mayor especificación, al satisfactor producido, enajenado o proveído por el pequeño contribuyente, no resulta razonable para establecer distinciones en el tratamiento que reciben las personas que tributan bajo dicho régimen, para efectos de determinar el impuesto al valor agregado que les corresponde.

A propósito de lo anterior, el artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece que el tributo se causa por la realización de ciertos actos o actividades dentro del territorio nacional, entre los cuales destacan, en lo que particularmente concierne a los pequeños contribuyentes, la enajenación de bienes, la prestación de servicios y el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes. Para efectos de dicho ordenamiento, los contribuyentes se consideran relevantes únicamente en la medida en la que realicen dichos actos o actividades, pues a éstos se les considera como actos jurídicos que causan el impuesto y generan la obligación tributaria.

En efecto, el criterio mayoritario deriva de la noción de que la actividad a la que se dedican constituye una diferencia clara entre los pequeños contribuyentes para efectos del impuesto al valor agregado. No obstante, no debe perderse de vista que la legislación aplicable define en términos amplios los actos o actividades relevantes para el gravamen en comento.

Consecuentemente -atendiendo ilustrativamente a una de las actividades gravadas por la Ley del Impuesto al Valor Agregado-, si lo relevante en términos impositivos es la enajenación de bienes, no debe consentirse que el legislador injustificadamente efectúe una distinción que atiende en lo individual a la venta de boletos de teatro, refrescos, jabones, joyería o combustibles -entre otros muchos satisfactores-.

Con base en lo dicho y atendiendo a los términos amplios en que se definen los supuestos de causación del gravamen, no estimamos válido que el legislador, por medio del artículo impugnado, establezca un criterio de distinción entre los contribuyentes que atienda, no al acto o actividad realizados como lo señala la ley de la materia, sino al tipo de satisfactor que se produce o distribuye.

Cuando menos, acorde a lo sostenido en diversas ocasiones por el Pleno de este Máximo Tribunal, se estima que no resulta aceptable la imposición de un nuevo criterio como el que se estudia, sin que el propio legislador señale las razones objetivas, sean de naturaleza política, social, económica o inclusive extrafiscal, que tomó en cuenta para realizar las distinciones señaladas, justificando así su actuación.

Si bien es cierto que el citado ordenamiento establece reglas específicas de tributación atendiendo al tipo de bien enajenado o al servicio prestado -tal como acontece con el régimen de exenciones o el de tasa cero-, también lo es que, por regla general, la razones del tratamiento distinto sí han sido justificadas por el legislador, apreciándose que éstas se desprenden de los diversos procesos legislativos que generaron tanto al ordenamiento en cuestión como a las reformas o adiciones de que éste ha sido objeto.

Se observa que en el presente caso, el proceso legislativo que dio origen al texto vigente en dos mil cuatro del artículo 2o.-C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, no aporta elementos que permitan apreciar alguna justificación válida para el establecimiento de coeficientes precisamente del seis, veinte, veintidós o cincuenta por ciento, y no de otros porcentajes, así como tampoco se aprecia la existencia de razones justificativas para sustentar la idoneidad de cada coeficiente en relación con el rubro de actividad empresarial al que se le aplica.

Adicionalmente, debe considerarse que no sólo no se aprecia en el propio proceso legislativo relacionado con la reforma que entró en vigor el primero de enero de dos mil cuatro, consideración alguna que justifique el establecimiento de dichos coeficientes de valor agregado, sino que, inclusive, en la única intervención que hace alguna referencia a la razonabilidad de los citados coeficientes visible en una participación en tribuna que, aprobada por la Cámara de Diputados, dio lugar a la modificación de dichos porcentajes, se confunde el concepto de valor agregado con el de utilidad, lo cual es ilustrativo de la incomprensión de la participación de los coeficientes en la mecánica del gravamen.

En relación con lo anterior, el criterio mayoritario considera que las razones aducidas en el proceso legislativo correspondiente a las reformas para el ejercicio de dos mil dos -proceso este en el que finalmente no fue aprobado el texto vigente en dos mil cuatro del artículo reclamado-, resultan suficientes para justificar el tratamiento diferenciado en lo que concierne a los coeficientes de valor agregado.

Sin embargo, ni siquiera considerando dicho proceso legislativo se aprecian elementos objetivos razonables que justifiquen dicho trato desigual, siendo el caso que únicamente se hace referencia a la participación que tendrían los coeficientes en la determinación del impuesto y, asimismo, se señala que cada coeficiente atiende al porcentaje de valor agregado correspondiente a las actividades del contribuyente, pero sin precisar los criterios que definitivamente harían exactamente aplicables dichos porcentajes y no cualesquiera otros, precisamente a las actividades delimitadas en el artículo 2o.-C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

Así pues, es de apreciarse que tanto la determinación porcentual de los coeficientes como los casos en que éstos resultan aplicables en lo individual, fueron establecidos de manera categórica. En este contexto, resulta cuestionable que el legislador realice una generalización del valor que los contribuyentes agregan en los procesos de producción o distribución de ciertos bienes o servicios, sin justificar las razones que le llevaron a concluir, entre otras cosas, que las actividades empresariales en nuestro país sólo admiten cuatro rubros de valor añadido -uno por cada coeficiente-, que éstos son exactamente del seis, veinte, veintidós y cincuenta por ciento, y que cada uno de los porcentajes resulta exactamente aplicable a determinados actos o actividades, excluyendo cualquier otro supuesto.

Podemos coincidir en que un observador objetivo podría, por ejemplo, apreciar diferencias en la actividad que desarrolla una persona que enajena combustible, por un lado, y una que enajena joyería, por el otro; más aún, podríamos conceder que tal observador podría registrar que los diversos sectores llegan a tener un patrón de costos, gastos e, inclusive, de utilidades.

Sin embargo, la óptica que corresponde a este Alto Tribunal no es la de un analista ajeno a algún parámetro. Por el contrario, consideramos que el esquema de tributación que se controvierte debe ser revisado, desde luego, a partir de las garantías constitucionales y a fin de desprender una coherencia de dicho análisis debe tomar en cuenta el objeto del gravamen y la mecánica propia del mismo.

Inclusive, debe tomarse en cuenta que dentro del esquema particular establecido por el legislador, los coeficientes de valor agregado son de capital importancia para la determinación del gravamen, pues éstos hacen las veces del acreditamiento, motivo por el cual su monto o aplicación para cada caso no pueden ser analizados como si se tratara de un régimen de beneficio otorgado graciosamente por el legislador.

En este contexto, analizando dicha porción normativa desde los actos o actividades relevantes para el gravamen, se aprecia que el tipo de satisfactor producido o distribuido no es un criterio diferenciador claro en términos de valor agregado y, asimismo, se concluye que la justificación del establecimiento de los coeficientes de valor agregado no puede ser inferido natural o lógicamente de las propias notas esenciales de las actividades en comento, motivo por el cual se evidencia la necesidad de que sea el propio legislador quien los justifique -tanto en su monto como en su idoneidad para cada acto o actividad-.

En efecto, debe tomarse en cuenta que la venta de un producto en particular, la prestación de uno u otro servicio, así como el valor agregado que corresponde a cada actividad, no son hechos de la naturaleza susceptibles de ser simplemente observados o cuantificados, para así realizar una descripción generalizada de los mismos. De igual manera, el establecimiento de un determinado porcentaje para actividades específicas, de manera excluyente, no es un hecho que se explique en sí mismo para una persona de mediano entendimiento.

Consecuentemente, estimamos que corresponde al legislador la justificación del establecimiento de dichas medidas, sobre todo cuando las mismas se presentan como un criterio de distinción entre contribuyentes que, desde el hecho imponible del gravamen, realizan la misma actividad, a saber la enajenación de bienes, la prestación de servicios o el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes.

Debe hacerse notar que la problemática a la cual nos enfrentamos se ve agravada por el hecho de que el legislador pretende establecer un criterio general en materia del valor que se agrega, toda vez que ello amerita una ponderación de factores complejos, como son costos involucrados, trabajo aplicado, utilidades reportadas, etcétera, los cuales resultan variables e imprevisibles, no sólo en relación con los diferentes rubros de actividad, sino entre los contribuyentes considerados individualmente.

Con base en lo expuesto, se considera que debe otorgarse el amparo a los quejosos que reclaman la porción normativa estudiada para el efecto de que se determine el gravamen a su cargo, atendiendo al menor coeficiente de valor agregado. Es posible llegar a la precisión del efecto anterior por medio de la aplicación analógica de las razones que se desprenden de la tesis de jurisprudencia plenaria 18/2003, cuyo rubro prescribe: "EXENCIÓN PARCIAL DE UN TRIBUTO. LOS EFECTOS DEL AMPARO CONCEDIDO CONTRA UNA NORMA TRIBUTARIA INEQUITATIVA POR NO INCLUIR EL SUPUESTO EN QUE SE HALLA EL QUEJOSO DENTRO DE AQUÉLLA, SÓLO LO LIBERA PARCIALMENTE DEL PAGO."