Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Primera Sala

AMPARO EN REVISIÓN 1482/2004. PROMOTORA MEXICANA DEL CARIBE, S.A. DE C.V.

CONSIDERANDO:

TERCERO. La recurrente expresó esencialmente los siguientes agravios:

La sentencia recurrida viola los artículos 77, fracción I, 78 y 79 de la Ley de Amparo por los motivos expuestos a continuación:

1) La J. de Distrito se contradice al declarar infundado el segundo concepto de violación de la quejosa afirmando que no le asiste la razón en cuanto a que se deja al arbitrio de un tercero ajeno a la relación tributaria el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la tasa 0% para el cálculo del impuesto al valor agregado y al mismo tiempo concluye que resulta lógico y jurídico que sean los turistas extranjeros quienes deben cumplir con los requisitos referidos, ya que son ellos los que resienten la carga tributaria por tratarse de un impuesto indirecto. Lo anterior es así ya que la relación jurídico tributaria se establece entre el Estado (sujeto activo) y el contribuyente o sujeto pasivo, es decir, la persona física o moral que enajena bienes, presta servicios, otorga el uso o goce temporal de bienes o los importa, que tiene la obligación de pagar el impuesto al valor agregado, independientemente de que traslade o no una cantidad equivalente al mismo. Por tanto, resulta fuera de contexto la estimación del J. de que sea el turista extranjero quien cumpla con los requisitos de la norma impugnada para poder considerar al contribuyente jurídico afecto a la tasa del 0% por ser el turista quien sufre el impacto económico del tributo.

Así las cosas, contrariamente a lo previsto en el artículo 79 de la Ley de Amparo, la J. realizó un análisis defectuoso de la cuestión planteada ya que no estudió de forma integral y completa el segundo concepto de violación, en el que se argumentó que la norma impugnada es violatoria de la garantía de legalidad tributaria ya que sujeta a la voluntad de un tercero ajeno a la relación tributaria la realización del hecho imponible así como la aplicación de la tasa del 0% al valor de los actos o actividades que realizan las empresas, como la ahora recurrente, en la prestación de servicios de hotelería a turistas extranjeros, en tanto que son éstos quienes cumplen o no con los requisitos que la norma establece, ya que de no hacerlo, se aplica la tasa general del 10% por la prestación de dichos servicios.

2) La sentencia recurrida es violatoria del artículo 79 de la Ley de Amparo ya que el J. realizó una apreciación indebida y parcial de la exposición de motivos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, cuyas modificaciones fueron publicadas en el Diario Oficial de la Federación el treinta de diciembre de dos mil dos, así como las jurisprudencias y precedentes de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en materia de equidad citados por la quejosa ahora recurrente, que se refieren, en síntesis, a que la equidad tributaria debe respetarse en situaciones de hechos iguales, dándose el mismo tratamiento jurídico a idénticas hipótesis de causación, de manera que no existe justificación jurídica alguna para que el hecho imponible por la ley, a saber, la prestación de servicios de hotelería a extranjeros sea objeto de la aplicación de la tasa del 10% sin que sea obstáculo para lo anterior la afirmación del J. de que no se excluye a un segmento específico de empresas.

En este sentido, el principio de equidad tributaria establecido en la fracción IV del artículo 31 constitucional no sólo se refiere a los sujetos sino también a situaciones objetivas, es decir, a hipótesis de causación, por lo que se viola dicha garantía cuando el legislador establece sin justificación alguna una categoría de situaciones que indebidamente reciben un trato discriminatorio respecto de otros contribuyentes en el mismo supuesto legal. Por tanto, si la quejosa presta servicios de hotelería a extranjeros la inequidad se suscita cuando recibe un trato diferenciado respecto de otros hoteles que cuentan con la infraestructura para congresos, convenciones, exposiciones o ferias y realizan el mismo hecho imponible (prestación de servicios a turistas extranjeros).

Al respecto, se considera que los requisitos que se establecen en la norma impugnada son adicionales a que se presten servicios de hotelería y conexos a turistas extranjeros, pues resultan accesorios del hecho imponible, es decir, a la prestación de dichos servicios. Además, la inequidad tributaria se suscita aun cuando no se excluya a un segmento específico de empresas hoteleras, ya que hay diferencias entre la infraestructura de un hotel y otro, pudiendo haber hoteles que por su propia estructura nunca tengan la posibilidad de prestar servicios de hotelería a turistas extranjeros en las condiciones prescritas por la norma, dándose con ello un trato preferencial a los grandes hoteles que cuentan con las instalaciones necesarias para prestar tales servicios.

Asimismo, solicita que este Alto Tribunal tome en consideración las tesis del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación que se originaron al resolver los amparos en revisión 474/2001, promovido por Comercializadora Eloro, S.A. y 623/2003, promovido por H., S.A. de C.V.

Adicionalmente, la J. parte de un análisis incompleto de la Resolución Miscelánea Fiscal 5.6.7 pues la recurrente quejosa realiza en esencia la misma hipótesis de causación a que se refiere el artículo 29, fracción VII, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es decir, la prestación de servicios de hotelería a turistas extranjeros, teniendo la naturaleza de accesorios los requisitos establecidos en la norma impugnada.

De igual forma, resulta indebida la conclusión del J. de que la tasa del 0% se sustenta en bases objetivas ya que la a quo no advirtió la distinción que existe entre el sujeto pasivo o contribuyente y el sujeto económico de los impuestos indirectos. Así, las contribuciones pueden tener fines extrafiscales, siempre y cuando no se violen los principios constitucionales rectores de los tributos, por lo que en si la norma impugnada es violatoria de las garantías de equidad y legalidad tributarias, además de que no se estableció una justificación extrafiscal en la exposición de motivos de la norma, la jurisprudencia de rubro "CONTRIBUCIONES. FINES EXTRAFISCALES." citada por el J., es inaplicable al caso concreto.

En relación con el argumento de la J., de que el hecho imponible lo constituye la exportación de la prestación de servicios de hotelería y conexos a extranjeros, se reitera que dicho J. soslayó el alcance jurídico de la garantía de equidad tributaria ya que precisamente porque la norma impugnada define la exportación de dichos servicios sólo bajo ciertas circunstancias, se da un trato diferenciado a quienes los prestan a turistas extranjeros que participan en congresos, convenciones, exposiciones o ferias a celebrarse en México, en virtud de que la regla 5.6.7 reconoce que la prestación de servicios de hotelería a extranjeros, con el propósito o no, de acudir a congresos, convenciones o ferias celebradas en el país tienen la misma naturaleza.

Por otra parte, la aseveración de la J. de que el sentido de la entrada en vigor de la norma en enero de dos mil cuatro obedeció a que las empresas hoteleras tuvieran oportunidad de cumplir con los requisitos establecidos por la ley es indebida, toda vez que la exposición de motivos de la ley no señala tal circunstancia y si hubiere en todo caso una justificación relativa a la vacatio legis eso no hace desaparecer el vicio de inconstitucionalidad alegado por la quejosa, tanto en el primero como en el segundo concepto de violación.

CUARTO. La litis en el presente asunto se constriñe a determinar si la sentencia dictada por la J. de Distrito está ajustada a derecho, a la luz de los agravios expresados por la sociedad recurrente.

Como se puede apreciar de la síntesis de los agravios realizada en el considerando anterior, la recurrente básicamente argumenta que la J. de Distrito no analizó debidamente la cuestión planteada en la demanda de garantías, en donde se aseveró que el artículo 29, fracción VII, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado transgrede los principios de legalidad y equidad tributarias establecidos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

Son infundados, por una parte, e inoperantes, por otra los agravios expresados por la sociedad recurrente en atención a las siguientes consideraciones.

En virtud de que el agravio de la recurrente en el que alega que en la exposición de motivos de la reforma a la Ley del Impuesto al Valor Agregado no se señala una justificación relativa a la vacatio legis de la norma, es un argumento que se refiere al proceso de formación de la ley que se estudiará en primera instancia.

Dicho agravio resulta inoperante, ya que de la lectura de los conceptos de violación se desprende que la sociedad quejosa, ahora recurrente, no planteó en la demanda de garantías agravio alguno acerca del proceso de formación de la Ley del Impuesto al Valor Agregado impugnada, limitándose únicamente a señalar que dicha norma entraría en vigor el primero de enero de dos mil cuatro.

Sirve de apoyo a la consideración anterior, la siguiente jurisprudencia de esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación:

"Novena Época

"Instancia: Primera Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XIX, febrero de 2004

"Tesis: 1a./J. 5/2004

"Página: 5

"AGRAVIOS EN LA REVISIÓN. EL RECURRENTE NO PUEDE PRECISAR EN ELLOS CUESTIONES QUE NO PLANTEÓ EN LA DEMANDA DE AMPARO. Si se toma en consideración que tanto los argumentos que el recurrente expresa en los agravios, como la infracción de las disposiciones que cita en ellos, debió alegarlos como conceptos de violación en la demanda de garantías, es indudable que no puede precisar en aquéllos cuestiones que no planteó en su demanda, de manera que si así lo hace, no hay base para modificar la sentencia recurrida."

Ahora bien, por ser de estudio preferente, se analizará el agravio que hace valer la recurrente en el presente recurso de revisión en relación con la violación de la garantía de legalidad tributaria en virtud de que los tributos, así como sus elementos esenciales, deben estar establecidos en una ley, de manera que el gobernado tenga certeza jurídica de las contribuciones que está obligado a pagar, como se establece en la siguiente jurisprudencia del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación cuyo contenido y datos de identificación se proporcionan a continuación:

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: X, agosto de 1999

"Tesis: P./J. 77/99

"Página: 20

"LEGALIDAD TRIBUTARIA. EL EXAMEN DE ESTA GARANTÍA EN EL JUICIO DE AMPARO, ES PREVIO AL DE LAS DEMÁS DE JUSTICIA FISCAL. Las argumentaciones encaminadas a poner de manifiesto en el juicio de amparo, la existencia de una violación a la garantía de legalidad tributaria consagrada en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de la República, deben examinarse previamente a las que también se esgriman respecto de la violación de las demás garantías de justicia fiscal de los tributos, dado que el principio general de legalidad constituye una exigencia de primer orden, conforme al cual ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previstos y autorizados por una disposición legal anterior, por lo que de no respetarse, no podría considerarse equitativa y proporcional una contribución cuyos elementos no estén expresamente previstos en una ley formal y material."

Así las cosas, no le asiste la razón a la sociedad recurrente cuando asevera que la J. de Distrito realizó un estudio defectuoso de la cuestión planteada en la demanda de garantías, ya que dicha J. dio respuesta a los conceptos de violación manifestados por la quejosa en donde expresaba que se violaba la garantía de legalidad tributaria, porque la norma no daba certeza jurídica al gobernado y dejaba al arbitrio de un tercero ajeno a la relación tributaria los supuestos de realización del hecho imponible.

Efectivamente, la J. de Distrito esencialmente argumentó que no se violaba la garantía de legalidad tributaria, porque los elementos de la contribución están debidamente precisados en la ley y que no se deja al arbitrio de la autoridad fiscal la determinación de ninguno de los elementos esenciales del tributo ni tampoco al arbitrio de un tercero ajeno a la relación tributaria, pues siendo el impuesto al valor agregado un impuesto indirecto, quienes jurídicamente resienten la carga impositiva son quienes adquieren los bienes o servicios, en el caso a estudio, los turistas extranjeros que ingresen al país para participar exclusivamente en congresos, convenciones, exposiciones o ferias a celebrarse en México (fojas 354 vuelta a 355 del cuaderno de amparo).

Ahora bien, el principio de legalidad en materia tributaria contenido en la fracción IV del artículo 31 constitucional, significa que los impuestos deben estar previstos en una ley de forma que el contribuyente tenga conocimiento de sus obligaciones tributarias y la autoridad no actúe arbitrariamente, es decir, fuera de las facultades que expresamente le confiere la ley. Este principio tributario no nada más le otorga certeza jurídica al gobernado de que deberá tributar conforme a lo establecido en las leyes fiscales, creadas de acuerdo al proceso legislativo correspondiente, sino que también las leyes establecerán los elementos esenciales del tributo: los sujetos obligados al pago de la contribución, el objeto, base, tasa o tarifa de la misma.

Así lo establece la siguiente jurisprudencia del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación que se transcribe a continuación:

"Séptima Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación

"Volúmenes: 91-96, Primera Parte

"Página: 172

"IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS. DEBEN ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY. Al disponer el artículo 31 constitucional, en su fracción IV, que son obligaciones de los mexicanos ‘contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes’, no sólo establece que para la validez constitucional de un tributo es necesario que, primero, que esté establecido por ley; sea proporcional y equitativo y, tercero, sea destinado al pago de los gastos públicos, sino que también exige que los elementos esenciales del mismo, como pueden ser el sujeto, objeto, base, tasa y época de pago, estén consignados de manera expresa en la ley, para que así no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras, ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que a la autoridad no quede otra cosa que aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante y el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda en todo momento conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos de la Federación, del Estado o Municipio en que resida."

Para un mejor estudio del presente asunto, se transcribe el artículo 29 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, cuya fracción VII constituye el acto reclamado.

(Reformado primer párrafo, D.O.F. 31 de diciembre de 1981)

"Artículo 29. Las empresas residentes en el país calcularán el impuesto aplicando la tasa del 0% al valor de la enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando unos u otros se exporten.

"Para los efectos de esta ley, se considera exportación de bienes o servicios:

(Reformada, D.O.F. 30 de diciembre de 2002)

"I. La que tenga el carácter de definitiva en los términos de la Ley Aduanera.

"II. La enajenación de bienes intangibles realizada por persona residente en el país a quien resida en el extranjero.

"III. El uso o goce temporal, en el extranjero, de bienes intangibles proporcionados por personas residentes en el país.

(Reformada, D.O.F. 31 de diciembre de 1979)

"IV. El aprovechamiento en el extranjero de servicios prestados por residentes en el país, por concepto de:

(Reformado, D.O.F. 30 de diciembre de 1980)

"a) Asistencia técnica, servicios técnicos relacionados con ésta e informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.

(Reformado, D.O.F. 30 de diciembre de 2002)

"b) Operaciones de maquila y submaquila para exportación en los términos de la legislación aduanera y del decreto para el fomento y operación de la industria maquiladora de exportación. Para los efectos anteriores, se entenderá que los servicios se aprovechan en el extranjero cuando los bienes objeto de la maquila o submaquila sean exportados por la empresa maquiladora.

(Adicionado, D.O.F. 30 de diciembre de 1980)

"c) Publicidad.

(Adicionado, D.O.F. 30 de diciembre de 1980)

"d) Comisiones y mediaciones.

(Adicionado, D.O.F. 30 de diciembre de 1980)

"e) Seguros y reaseguros, así como afianzamientos y reafianzamientos.

(Adicionado, D.O.F. 30 de diciembre de 1980)

"f) Operaciones de financiamiento.

(Adicionado, D.O.F. 30 de diciembre de 2002)

"g) Filmación o grabación, siempre que cumplan con los requisitos que al efecto se señalen en el reglamento de esta ley.

(Reformada, D.O.F. 29 de diciembre de 1993)

"V. La transportación internacional de bienes prestada por residentes en el país y los servicios portuarios de carga, descarga, alijo, almacenaje, custodia, estiba y acarreo dentro de los puertos e instalaciones portuarias, siempre que se presten en maniobras para la exportación de mercancías.

(Reformada, D.O.F. 31 de diciembre de 1998)

"VI. La transportación aérea de personas, prestada por residentes en el país, por la parte del servicio que en los términos del penúltimo párrafo del artículo 16 no se considera prestada en territorio nacional.

(Reformada, D.O.F. 30 de diciembre de 2002)

"VII. La prestación de servicios de hotelería y conexos realizados por empresas hoteleras a turistas extranjeros que ingresen al país para participar exclusivamente en congresos, convenciones, exposiciones o ferias a celebrarse en México, siempre que dichos extranjeros les exhiban el documento migratorio que acredite dicha calidad en los términos de la Ley General de Población, paguen los servicios de referencia mediante tarjeta de crédito expedida en el extranjero y la contratación de los servicios de hotelería y conexos se hubiera realizado por los organizadores del evento.

"Para los efectos del párrafo anterior, se entiende por servicios de hotelería y conexos, los de alojamiento, la transportación de ida y vuelta del hotel a la terminal de autobuses, puertos y aeropuertos, así como los servicios complementarios que se les proporcionen dentro de los hoteles. Los servicios de alimentos y bebidas quedan comprendidos en los servicios de hotelería, cuando se proporcionen en paquetes turísticos que los integren.

"Los contribuyentes a que se refiere esta fracción deberán registrarse ante el Servicio de Administración Tributaria y cumplir los requisitos de control que establezca el reglamento de esta Ley, en el cual se podrá autorizar que el pago de los servicios se lleve a cabo desde el extranjero por otros medios. En dicho reglamento también se podrá autorizar el pago por otros medios, cuando los servicios a que se refiere esta fracción, se contraten con la intermediación de agencias de viajes.

"VIII. (Derogada, D.O.F. 30 de diciembre de 2002)

(Reformado, D.O.F. 30 de diciembre de 2002)

"Lo previsto en el primer párrafo de este artículo se aplicará a los residentes en el país que presten servicios personales independientes que sean aprovechados en su totalidad en el extranjero por residentes en el extranjero sin establecimiento en el país."

Este precepto establece en su fracción VII el pago de una tasa del 0% en la prestación de servicios de hotelería y conexos realizados por las empresas hoteleras a turistas extranjeros que ingresen en el país para participar exclusivamente en congresos, convenciones, exposiciones o ferias.

Como puede apreciarse de la lectura del artículo transcrito, se establecen los elementos esenciales del impuesto al valor agregado aplicando la tasa del 0% al valor de la enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando unos u otros se exporten:

a) Sujeto obligado al pago del tributo: las empresas residentes en el país que presten servicios de hotelería y conexos a turistas extranjeros que ingresen en el país para participar exclusivamente en congresos, convenciones, exposiciones o ferias celebradas en México;

b) Objeto: la prestación de servicios de hotelería y conexos a turistas extranjeros que ingresen en el país para participar exclusivamente en congresos, convenciones, exposiciones o ferias celebradas en México;

c) Base: el valor de la prestación de servicios de hotelería y conexos a turistas extranjeros que ingresen en el país para participar exclusivamente en congresos, convenciones, exposiciones o ferias celebradas en México; y

d) Tasa: 0%.

Asimismo, se define en el segundo párrafo de la fracción VII, qué se entiende por "servicios de hotelería y conexos" para efectos de la aplicación de la tasa preferencial.

Por tanto, el artículo en cuestión no transgrede el principio de legalidad ya que el impuesto al valor agregado está previsto en una ley específica y otorga certeza jurídica a los gobernados pues define con claridad los elementos esenciales del tributo.

Por otra parte, ciertamente el sujeto obligado al pago del impuesto en la relación tributaria lo constituye la persona física o moral que enajena bienes, presta servicios, otorga el uso o goce temporal de bienes o los importa, pues es quien tiene la obligación de pagar el impuesto al valor agregado, siendo distinto del sujeto económico que resiente la carga tributaria y que es el sujeto pasivo de la relación tributaria, sin que esto afecte al interés jurídico de la quejosa de reclamar el artículo impugnado, como ella misma sostiene.

Sin embargo, no le asiste la razón a la recurrente cuando asevera que la norma impugnada deja al arbitrio de un tercero la realización del hecho imponible, ya que la circunstancia de que la norma defina que por exportación de servicios de hotelería y conexos se entenderán aquellos "realizados por empresas hoteleras a turistas extranjeros que ingresen al país para participar exclusivamente en congresos, convenciones, exposiciones o ferias a celebrarse en México, siempre que dichos extranjeros les exhiban el documento migratorio que acredite dicha calidad en los términos de la Ley General de Población, paguen los servicios de referencia mediante tarjeta de crédito expedida en el extranjero y la contratación de los servicios de hotelería y conexos se hubiera realizado por los organizadores del evento", no significa que la realización del hecho imponible sea arbitraria, incierta o esté sujeta a la voluntad de un tercero ajeno a la relación tributaria, pues lo que realmente constituye el objeto del impuesto al valor agregado para aplicar la tasa del 0% es que las empresas hoteleras presten servicios de exportación en los términos definidos por la ley y no que los extranjeros cumplan o no con esos requisitos.

Respecto de su segundo agravio, en el cual alega que la norma transgrede la equidad tributaria, es infundado.

En relación con este agravio, la J. de Distrito esencialmente argumentó que la norma impugnada no era contraria a la garantía de equidad tributaria, ya que se dirige a una categoría indeterminada de sujetos que exportan la prestación de servicios de hotelería y conexos, sin exclusión de ningún segmento de la rama hotelera, abarcándose incluso a los moteles; además de que no se otorga un trato diferencial a las empresas hoteleras que se dedican únicamente a la exportación de servicios de hotelería, ya que la tasa preferencial del 0% se justifica por la existencia de un fin extrafiscal como lo es el fomento de la exportación de ciertos bienes y servicios a nivel nacional.

Efectivamente, como correctamente lo consideró la J. de Distrito, la reforma al artículo 29, fracción VII, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado realizada en dos mil dos y que entró en vigor el primero de enero de dos mil cuatro tuvo un fin extrafiscal específico, señalado por el legislador en el dictamen realizado por la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados, que se transcribe en la parte que interesa:

"Cámara de Diputados del H. Congreso de la Unión

"Dictamen

"México, D.F., a 6 de diciembre 2002

"...

"Esta comisión dictaminadora propone, como una medida de estímulo al turismo de negocios, otorgar el tratamiento de exportación a los servicios de hotelería y conexos que proporcionen las empresas hoteleras a turistas extranjeros cuando se trate de congresos, convenciones, exposiciones y ferias, considerando que son servicios de hotelería y conexos, los de alojamiento, la transportación de ida y vuelta del hotel a la terminal de autobuses, puertos y aeropuertos, así como los servicios complementarios que se proporcionen dentro de los hoteles; sin embargo, a efecto de evitar abusos de los extranjeros deberán exhibir el documento migratorio que acredite su calidad de turista en los términos de la Ley General de Población y que el pago de los servicios referidos se realice mediante tarjeta de crédito expedida en el extranjero. También se estima necesario regular el tratamiento aplicable cuando los servicios de hotelería se proporcionen en paquetes turísticos que integren los servicios de alimentos y bebidas, para lo cual se establece que se considerará en estos casos que los servicios de hotelería comprenden también los de alimentos y bebidas.

"Tomando en cuenta que la preparación y organización de este tipo de eventos requiere de un determinado periodo para su organización, a través de un artículo transitorio se establece que esta disposición entrará en vigor a partir del 1o. de enero de 2004. ..."

En la discusión parlamentaria del día once de diciembre de dos mil dos, el diputado A.S.B. expresó la posición de la comisión dictaminadora respecto de las reformas a la Ley del Impuesto al Valor Agregado y específicamente en relación con el artículo impugnado expresó:

"Discusión

"México, D.F., a 11 de diciembre de 2002

"El Dip. A.S.B.: Con el permiso de la presidencia, compañeras y compañeros diputados:

"Acudo a esta tribuna para fijar la posición de la Comisión de Hacienda y Crédito Público respecto a las reformas, adiciones y derogaciones de diversas disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

"...

"Como una medida de estímulo al turismo de negocios, se decidió otorgar la tasa cero al tratamiento de exportación a los servicios de hotelería y conexos que proponen las empresas hoteleras o turistas extranjeros cuando se trate de congresos, convenciones, exposiciones y ferias, considerando que son servicios de hotelería y conexos los de alojamiento, los de transportación, de hotel-aeropuerto-hotel, a la terminal de autobuses, puertos, así como los servicios complementarios que se proporcionen dentro de los hoteles; tomando en cuenta que la preparación y organización de este tipo de eventos requiere de un determinado período para su organización, a través de un artículo transitorio se establece que esta disposición entrará en vigor a partir del primero de enero de 2004."

Tanto del dictamen como de la discusión parlamentaria se advierte que el legislador al reformar la fracción VII del artículo 29 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado tuvo como propósito estimular el turismo de negocios al establecer la aplicación de la tasa del 0% en la exportación de la prestación de servicios de hotelería y conexos. Por tanto, no le asiste la razón a la quejosa cuando afirma que la J. realizó una indebida apreciación de la exposición de motivos de la ley impugnada, pues dicha J. consideró que el legislador había perseguido un fin extrafiscal, como lo es incrementar el turismo de negocios en el país, en la reforma de dicho precepto.

En este sentido, tampoco realizó la J. una apreciación incorrecta de las jurisprudencias sobre equidad tributaria citadas por la quejosa en su demanda de garantías, ya que como se aprecia de la lectura del considerando cuarto de la sentencia recurrida, aplicó diversas jurisprudencias definiendo los alcances de la garantía de equidad tributaria en los siguientes términos: "Así pues, la equidad tributaria significa que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que lo establece y regula, por lo que han de recibir el mismo trato en lo referente a dicho impuesto, resultando por consiguiente que, aunado al principio de proporcionalidad tributaria -en virtud del cual los impuestos deben ajustarse a la capacidad económica de quienes están obligados a pagarlos- la justicia tributaria consagrada en la Constitución fija su razón de ser en las posibilidades económicas de cada contribuyente, debiéndose tratar por consiguiente igual a iguales condiciones de capacidad económica y, contrariamente, desigual a condiciones de capacidad económica disímiles", apoyando dicha consideración en las tesis de jurisprudencia de rubro: "EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS." y "EQUIDAD TRIBUTARIA. IMPLICA QUE LAS NORMAS NO DEN UN TRATO DIVERSO A SITUACIONES ANÁLOGAS O UNO IGUAL A PERSONAS QUE ESTÁN EN SITUACIONES DISPARES." (fojas 361 a 362 vuelta del cuaderno de amparo). Por tanto, no tenía porqué aplicar las tesis emitidas por el Pleno de este Alto Tribunal al resolver los amparos en revisión 474/2001 y 632/2003, que invocó la sociedad quejosa.

En este orden de ideas, la garantía de equidad tributaria comprendida en el artículo 31, fracción IV, significa que a los contribuyentes que se encuentren en las mismas situaciones jurídicas o de hecho reciban el mismo trato por las leyes fiscales. Sin embargo, como lo establece la jurisprudencia del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, citada por la J. de Distrito de rubro: "EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS.", no toda desigualdad de trato por la ley transgrede el artículo 31, fracción IV, de la Constitución, sino aquella que da un trato diferenciado entre situaciones tributarias iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable.

Ahora bien, en el presente asunto, el legislador tuvo una justificación objetiva y razonable para establecer la tasa del 0% a la prestación de servicios de hotelería y conexos a los extranjeros que ingresen al país para participar exclusivamente en ferias, congresos, convenciones o exposiciones celebradas en el país, pues en el dictamen de la Cámara de Diputados transcrito anteriormente consta que la reforma al artículo impugnado buscó estimular el turismo de negocios en el país, por lo que es claro que la reforma sí tiene un fin extrafiscal, como correctamente lo consideró la J. de Distrito en la sentencia recurrida. Por tanto, no existe violación a la garantía de equidad tributaria contenida en el artículo 31, fracción IV, constitucional.

Tampoco le asiste la razón a la recurrente cuando afirma que se viola la garantía de equidad tributaria, porque se le da un trato diferenciado respecto de otros hoteles que cuentan con la infraestructura para congresos, exposiciones o ferias y realizan el mismo hecho imponible, ya que la norma impugnada no especifica que las empresas hoteleras tengan que contar con una cierta infraestructura, pues la hipótesis normativa que se debe actualizar para aplicar la tasa del 0% es la prestación de servicios a los turistas extranjeros que ingresen al país para participar exclusivamente en congresos, convenciones, exposiciones o ferias a celebrarse en el país, mas nunca obliga que estas actividades se realicen dentro de la empresa hotelera que les está prestando el servicio de hotelería y conexos. Es decir, se puede dar el caso de un turista extranjero que se aloje en un hotel para participar en algún congreso, convención, exposición o feria a celebrarse fuera de las instalaciones del hotel que le proporcionó los servicios de alojamiento. Por tanto, la norma es general, abstracta e impersonal, ya que se aplica a todas las empresas hoteleras que se sitúen en las hipótesis normativas del artículo impugnado.

Por otra parte, la norma no resulta inequitativa por señalar que para la aplicación de la tasa del 0% en el impuesto al valor agregado cuando se prestan servicios de hotelería y conexos a turistas extranjeros que ingresen en el país con el propósito de participar en convenciones, exposiciones o ferias a celebrarse en México, dichos extranjeros tengan que:

1. Exhibir el documento migratorio que acredite su calidad de extranjeros en términos de la Ley General de Población;

2. Paguen los servicios de referencia mediante tarjeta de crédito expedida en el extranjero, y

3. La contratación de los servicios de hotelería y conexos se hubiera realizado por los organizadores del evento.

Estos requisitos, contrario a lo que argumenta la sociedad recurrente, no tienen la naturaleza de adicionales o accesorios a la prestación de servicios de hotelería y conexos a turistas extranjeros que vengan al país exclusivamente con el fin de participar en congresos, convenciones, ferias o exposiciones, ya que dichos requisitos forman parte del supuesto normativo previsto en el artículo 29, fracción VII, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. En otras palabras, dichos elementos forman parte de la realización del supuesto normativo: la prestación de servicios de hotelería y conexos a turistas extranjeros que ingresen al país exclusivamente para los fines precisados en la norma tributaria, de otra forma, no habría manera de probar que realmente se está cumpliendo con la exportación de la prestación de servicios de hotelería y conexos en los términos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

Así las cosas, no se viola la equidad tributaria ya que cualquier empresa que preste servicios de hotelería y conexos a turistas extranjeros que ingresen al país, exclusivamente con el fin de participar en congresos, convenciones, ferias o exposiciones deberá de cumplir con lo establecido en la fracción VII del artículo impugnado para poder aplicar la tasa del 0% del impuesto al valor agregado.

En este sentido, la J. no realizó un análisis parcial o incompleto del asunto planteado, ya que correctamente estimó que el objeto del impuesto al valor agregado establecido en la fracción VII del artículo 29 de la ley de la materia, lo constituye la exportación de la prestación de los servicios de hotelería y conexos, entendiéndose por exportación según la norma fiscal impugnada, la prestación de dichos servicios a turistas extranjeros que ingresen al país para participar exclusivamente en congresos, convenciones, exposiciones o ferias a celebrarse en México, en los términos establecidos en dicho artículo y no la simple prestación de servicios de hotelería y conexos a turistas extranjeros.

Es aplicable por analogía la siguiente tesis de jurisprudencia de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que esta Primera Sala hace suya, pues es claro que si la sociedad recurrente no exporta la prestación de servicios de hotelería y conexos en los términos del artículo 29, fracción VII, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, no le es aplicable la tasa del 0%, sino la tasa general del 10% establecida en la misma ley, pues se sitúa en una hipótesis de causación del tributo diferente.

"Novena Época

"Instancia: Segunda Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XV, marzo de 2002

"Tesis: 2a./J. 16/2002

"Página: 297

"RENTA. LA EXENCIÓN A QUE SE REFIERE EL ARTÍCULO 10-B, SEGUNDO PÁRRAFO, DE LA LEY QUE REGULA EL IMPUESTO RELATIVO, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA POR EXCLUIR DE ESE BENEFICIO FISCAL A LAS SOCIEDADES COOPERATIVAS DE PRODUCCIÓN DE SERVICIOS. El artículo 27 de la Ley General de Sociedades Cooperativas distingue a las sociedades cooperativas de producción clasificándolas en aquellas que producen servicios y las que producen bienes; es decir, el género lo constituyen las sociedades cooperativas de productores y la especie está determinada según se trate de bienes o servicios, lo que obliga a concluir que el legislador quiso diferenciar dichas formas de asociación, ello no obstante que en la citada ley no hayan definido los términos ‘bienes’ y ‘servicios’ puesto que no se puede pretender que se llegue al absurdo de exigir que el legislador defina, como si formulara un diccionario, cada una de las palabras que emplea, si las que eligió tienen un uso que revela que en el medio son de clara comprensión. Conforme a lo anterior, al referirse a las primeras debe entenderse a aquellas sociedades cuyos miembros se reúnen para trabajar en común en la producción de todo aquello que pueda ser objeto de apropiación, o sea, que no se encuentre fuera del comercio por su naturaleza o por disposición de la ley y, al aludir a aquellas que producen servicios, deben concebirse como las sociedades cuyos miembros se agrupan para trabajar en común en la producción de determinadas acciones especializadas que se realizan a favor de otro. En esa tesitura, al disponer el párrafo segundo del artículo 10-B, de la Ley del Impuesto sobre la Renta que la exención en el pago del tributo contenida en el párrafo primero del propio dispositivo se aplicará a las sociedades cooperativas de producción de bienes, el legislador quiso otorgar ese beneficio a las personas morales que, asociadas bajo el régimen cooperativo se dedicaran exclusivamente a la producción de bienes derivados de las actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras, para que el impuesto en comento no se pagara por los ingresos provenientes de tales actividades, lo cual no contraría el principio de equidad tributaria a que se refiere el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, al haberse excluido de ese beneficio fiscal a los ingresos obtenidos por sociedades cooperativas de producción de servicios, porque su finalidad es distinta a la realizada por aquéllas, toda vez que las actividades desarrolladas por estas últimas están encaminadas a prestar asistencia profesional, técnica, académica o científica, y no a producir bienes relacionados con las actividades enumeradas en líneas precedentes, quedando así justificado el trato desigual que se otorga a ambos tipos de sociedades cooperativas de producción."

Por tanto, la J. de Distrito no soslayó el alcance jurídico de la garantía de equidad tributaria ya que al definir acertadamente el objeto del impuesto, es claro que cualquier sujeto obligado al pago del tributo, en este caso, cualquier empresa que preste servicios de hotelería y conexos a turistas extranjeros que vengan al país para los fines expresados en el artículo impugnado, podrá tributar bajo la tasa 0% del impuesto al valor agregado.

Por otra parte, no pasa inadvertido a esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación que lo que pretende la quejosa es que las operaciones que realice por concepto de prestación de servicios de hotelería y conexos a extranjeros se determine trasladando el impuesto al valor agregado a la tasa del 0% y no a la del 10%.

Sin embargo, la tasa del 0% establecida en el precepto impugnado para los contribuyentes del impuesto al valor agregado cuando sean prestadores de servicios de hotelería y conexos a los turistas extranjeros que ingresen al país para participar exclusivamente en congresos, convenciones, ferias o exposiciones a celebrarse en México, es un beneficio fiscal, entendido éste como una ventaja, mejora o ahorro que el contribuyente puede tener en algún impuesto por situarse en una hipótesis de la ley tributaria que así lo prevé. La justificación de este beneficio fiscal es objetiva y razonable, ya que el legislador buscó mediante la aplicación de esta tasa preferencial el estímulo del turismo de negocios en el país.

Por otra parte, y siendo que la empresa hotelera recurrente no ha probado realizar actividades de exportación de los servicios de hotelería y conexos que presta a turistas extranjeros, no está afecta a la tasa del 0% y si se le concediera el amparo se afectaría el fin perseguido por el legislador quien estableció el beneficio fiscal de la tasa del 0% únicamente para aquellos contribuyentes que exporten servicios de hotelería y conexos en aras de fomentar el turismo de negocios en el país.

En este orden de ideas, de una interpretación integral del artículo impugnado, así como del dictamen de la Cámara de Diputados y de las discusiones parlamentarias, es claro que el legislador tuvo un fin específico al otorgar dicho beneficio fiscal a los contribuyentes que exporten servicios de hotelería y conexos, como lo es estimular el turismo de negocios en el país. Por lo que si la sociedad recurrente no se sitúa en la hipótesis normativa de exportación de servicios de hotelería y conexos, no puede tributar bajo la tasa del 0% establecida en el artículo 29, fracción VII, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

Apoya la anterior consideración, el siguiente criterio de la Segunda Sala de esta Suprema Corte, cuyo contenido y datos de identificación se transcriben a continuación:

"Novena Época

"Instancia: Segunda Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XV, febrero de 2002

"Tesis: 2a. IV/2002

"Página: 75

"VALOR AGREGADO. EL SERVICIO DE TRANSPORTACIÓN AÉREA INTERNACIONAL DE BIENES SE RIGE POR LO DISPUESTO EN EL ARTÍCULO 29, FRACCIÓN V, DE LA LEY RELATIVA, SIN QUE RESULTE APLICABLE POR ANALOGÍA LO PREVISTO EN LA FRACCIÓN VI DEL PROPIO NUMERAL.-De la interpretación literal, sistemática, causal y teleológica de lo dispuesto en los artículos 1o., 2o.-A, fracción IV, 16, párrafo tercero y 29, fracción V, del citado ordenamiento, se advierte que únicamente el 25% del servicio de transportación aérea internacional de bienes causa el impuesto al valor agregado, dado que al presumirse por el legislador que el restante 75% se presta fuera del territorio nacional, ello implica que en esta proporción el mencionado servicio escapa a la potestad tributaria del Estado mexicano; además, para obtener el monto al que asciende la respectiva obligación tributaria, así como sus diversas consecuencias, es aplicable la tasa del 0%, beneficio tributario que se estableció con el fin de fomentar la actividad exportadora, debiendo señalarse que en relación con ese preciso servicio no resulta aplicable lo dispuesto en la fracción VI del artículo 29 de la ley citada, de la que deriva el hecho imponible y las tasas aplicables respecto del diverso servicio de transportación aérea de personas, pues al tratarse de disposiciones que inciden en la tasa y hechos imponibles del impuesto al valor agregado, no es válido acudir a un mecanismo de integración legal, como puede ser la analogía, sino que su aplicación debe ser estricta tal como deriva de la tesis 2a. CXLII/99, visible en la página 406 del Tomo X, diciembre de 1999, del Semanario Judicial de la Federación, cuyo rubro es: ‘LEYES TRIBUTARIAS. SU INTERPRETACIÓN AL TENOR DE LO DISPUESTO EN EL ARTÍCULO 5o. DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN.’

"Amparo directo en revisión 1302/2001. United Parcel Service, C.. 23 de noviembre de 2001. Cinco votos. Ponente: G.I.O.M.. Secretaria: V.N.R.."

Por lo expuesto y fundado se resuelve:

PRIMERO.-En la materia de la revisión, se confirma la sentencia recurrida.

SEGUNDO.-La Justicia de la Unión no ampara ni protege a Promotora Mexicana del Caribe, Sociedad Anónima de Capital Variable, en contra del artículo 29, fracción VII, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente para el dos mil cuatro.

N.; con testimonio de esta resolución vuelvan los autos al lugar de su origen y en su oportunidad archívese el toca.

Así lo resolvió la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cinco votos, de los señores Ministros: J. de J.G.P., S.A.V.H., J.N.S.M., J.R.C.D. y presidenta O.S.C. de G.V. (ponente).