Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Primera Sala

AMPARO EN REVISIÓN 1413/2004. LA VICTORIA, S.A. DE C.V. Y OTRA.

CONSIDERANDO:

TERCERO. La parte recurrente expresó los siguientes agravios:

Que la sentencia recurrida es ilegal, ya que la Juez Federal interpretó erróneamente las disposiciones del impuesto al valor agregado, lo que la llevó a concluir que el artículo 2o. A, fracción I, inciso c), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, no es inconstitucional.

Que para demostrar la confusión del juzgador es importante establecer un parámetro general del impuesto al valor agregado y así se tiene que este impuesto busca gravar exclusivamente el valor añadido en las fases que componen el círculo económico de producción, circulación y distribución de los bienes y servicios, por lo que el impuesto se causa por el valor incorporado en cada una de las etapas de dicho proceso, desde su producción hasta llegar al consumidor final.

Que del análisis de los artículos 1o. y 2o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se advierte que:

1) Son sujetos del impuesto al valor agregado, las personas físicas y morales que realicen enajenación de bienes, que presten servicios independientes, que importen bienes o servicios, o que otorguen el uso o goce temporal de bienes, que se encuentren gravados por la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

2) El objeto del impuesto al valor agregado o el hecho imponible del mismo, lo constituye la realización de las actividades gravadas por la propia ley, que son: enajenación de bienes, prestación de servicios independientes, importación de bienes o servicios, o el otorgamiento o uso o goce temporal de bienes.

3) Tasa del impuesto al valor agregado, que no es más que el porcentaje que se debe aplicar a la base del impuesto; en el caso del impuesto al valor agregado la tasa general de ley es del 15%, en tanto que también se regulan tasas excepcionales del 10% y 0%; de lo que se obtiene que el sujeto es la persona que causa el impuesto al efectuar cualquiera de las actividades descritas en la ley, mismas que se encuentran gravadas a una tasa determinada, esto es, el impuesto al valor agregado se genera cuando se venden bienes, se prestan servicios, se importan éstos o se otorga el uso o goce de un bien, los que se encuentran gravados a las tasas del 0%, 10% o 15%.

Que de lo anterior se advierte que el Juez con error consideró que el hecho imponible lo es la presentación del envase y no la enajenación de agua no gaseosa, por lo que con esa indebida apreciación llegó a conclusiones alejadas del marco constitucional, pues el análisis de equidad debe hacerse a la luz del objeto del tributo.

Que el Juez Federal debió advertir que el objeto o hecho imponible es la enajenación de agua no gaseosa y al tomar como base dicha premisa debió concluir que tanto el que enajena ese producto en presentación mayor a diez litros, como el que lo hace en envases de menor capacidad, se ubican en igualdad de circunstancias y no obstante ello a los primeros se les otorga la tasa del 0%, en tanto que a los segundos la del 15%, lo cual resulta inequitativo, violatorio del artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal.

Que el estudio de equidad del artículo 2o. A, fracción I, inciso c), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, debe partir del análisis de la justificación de dos tasas diferentes para la enajenación de un mismo producto, para determinar si la ley está tratando de manera desigual a sujetos que se ubican en igualdad de circunstancias frente a un mismo hecho imponible.

Que en tal virtud, debe revocarse la sentencia recurrida y entrar al estudio de la constitucionalidad del artículo impugnado, el cual resulta inconstitucional al dar un trato desigual a sujetos que se encuentran ante el mismo hecho generador del impuesto, como lo es la enajenación de agua no gaseosa ni compuesta y, por tanto, no existe justificación para que grave a la tasa del 0% unas enajenaciones y a la del 15% otras, por el simple hecho del envase que se utilice para almacenar tal líquido, pues de considerar lo contrario, se llegaría al extremo de que quien venda un litro de agua en un recipiente de diez litros causará el impuesto a la tasa del 0% y otro que haga lo mismo pero en un envase de un litro causará un impuesto a la tasa del 15%, de ahí que sea claro que se está dando un trato desigual a sujetos que se encuentren en igualdad de circunstancias, ya que si ambos enajenan agua no gaseosa ni compuesta no hay razón legal que justifique la diferencia de tasas del impuesto, por tal razón procede conceder el amparo a las empresas quejosas, en virtud de que el artículo 2o. A, fracción I, inciso c), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es violatorio de la garantía de equidad tributaria prevista en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución.

Que resulta intrascendente lo manifestado por el a quo respecto a que los envases menores a diez litros no pueden considerarse de utilización indispensable o necesaria para los contribuyentes, al contrario de los envases de mayor capacidad, pues esta afirmación de ninguna manera justifica el trato inequitativo de la norma reclamada, pues parecería que si una persona consume menos de diez litros de agua, esto constituye un artículo fastuoso o accesorio, en tanto que si consume más de diez litros entonces es indispensable.

Que lo señalado por el Juez en este sentido, no está previsto en la exposición de motivos ni en la ley y aun suponiendo sin conceder que existiera un fin extrafiscal en la diferencia en la enajenación de agua no gaseosa embotellada en envases de diverso contenido, éste debía estar plasmado en la exposición de motivos o en la propia Ley del Impuesto al Valor Agregado, lo cual no acontece en el caso, además de que un fin extrafiscal no puede servir de justificación para violar las garantías de legalidad, equidad y proporcionalidad tributarias.

Que no se observa qué beneficio social tiene para la población el que se grave el agua no gaseosa a una tasa más elevada, cuando se contenga en un envase de capacidad menor a diez litros, ya que la mayoría de las personas consumen de uno a tres litros por día, lo que quiere decir que es indispensable en menor cantidad para un mayor número de pobladores.

Que el gravar la enajenación de agua no gaseosa en diferentes tasas, implicará que la mayoría de la población para no absorber el impuesto tendrá que adquirirla en envases mayores a diez litros para que no repercuta en su presupuesto, lo cual no tiene ninguna finalidad social y se obligaría a quien menos tiene a gastar más por un producto por el simple hecho del envase que lo contiene.

Que el Juez Federal nunca mencionó que la diferencia de tasas en el impuesto obedeciera a un fin extrafiscal, lo que evidencia un deficiente análisis del concepto de violación que se hizo valer, que en todo caso, contrariamente a lo sostenido por el juzgador, resultaría más fastuoso y se tendría en demasía si se realiza la enajenación en envases mayores de diez litros que aquella que se embotella en envases de contenido menor.

Que también resulta ilegal lo considerado por el Juez Federal, en el sentido de que la intención del legislador fue gravar la venta del agua no gaseosa ni compuesta cuando su presentación fuera en envases menores a diez litros, ya que el agua con esas características se encuentra gravada, tal como se advierte del numeral impugnado, ya que establece la tasa del cero por ciento cuando se almacene en envases mayores a diez litros y quedará gravada en un quince por ciento cuando se enajene en envases de menor capacidad, de ahí que sea evidente que confundió el hecho imponible del impuesto, pues si bien es cierto que el legislador puede imponer cualquier tipo de contribución, ello siempre y cuando no se violen las garantías previstas en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución, debido a lo cual el artículo 2o. A, fracción I, inciso c), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado es violatorio de la garantía de equidad tributaria, al otorgar un trato desigual a quienes se ubican en igualdad de circunstancias frente a la ley.

CUARTO. Previamente al estudio de los agravios invocados, se estima importante precisar lo siguiente:

El artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos establece:

"Son obligaciones de los mexicanos:

"...

"IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes."

El precepto contiene las siguientes garantías:

1. Las contribuciones deben destinarse al gasto público de la Federación, Estados, Distrito Federal y Municipios.

2. Deben ser proporcionales y equitativas.

3. Deben estar establecidas en una ley.

Al respecto, el Tribunal Pleno ha establecido en la jurisprudencia que se invoca a continuación, lo siguiente:

"Séptima Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación

"Volúmenes: 187-192, Primera Parte

"Página: 113

"PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS ESTABLECIDAS EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL. El artículo 31, fracción IV, de la Constitución establece los principios de proporcionalidad y equidad en los tributos. La proporcionalidad radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos. Conforme a este principio, los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativa superior a los de medianos y reducidos recursos. El cumplimiento de este principio se realiza a través de tarifas progresivas, pues mediante ellas se consigue que cubran un impuesto en monto superior los contribuyentes de más elevados recursos. Expresado en otros términos, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes que debe ser gravada diferencialmente, conforme a tarifas progresivas, para que en cada caso el impacto sea distinto, no sólo en cantidad, sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio reflejado cualitativamente en la disminución patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporción a los ingresos obtenidos. El principio de equidad radica medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etc., debiendo únicamente variar las tarifas tributarias aplicables, de acuerdo con la capacidad económica de cada contribuyente, para respetar el principio de proporcionalidad antes mencionado. La equidad tributaria significa, en consecuencia, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que lo establece y regula."

Según el criterio jurisprudencial anterior, la proporcionalidad radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva. Para que el principio de proporcionalidad permita que los sujetos pasivos contribuyan a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva, los tributos deben fijarse de manera que las personas que obtengan ingresos elevados, tributen en forma cualitativa superior a los de medianos y reducidos recursos.

En otros términos, concluye la jurisprudencia del Tribunal Pleno que se sigue en este momento, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes que debe ser gravada diferencialmente, para que en cada caso el impacto sea distinto, no sólo en cantidad, sino también en lo tocante a mayor o menor aportación que corresponda reflejada cuantitativamente en la disminución patrimonial que proceda y en proporción a los ingresos obtenidos (tenencia de patrimonio o consumo realizado).

Lo expuesto quiere decir que el principio de proporcionalidad obliga al legislador a graduar el impuesto de forma que la participación de los ciudadanos en el sostenimiento de los gastos públicos, se realice en función de la mayor o menor capacidad contributiva manifestada por los sujetos pasivos al realizar el hecho imponible (nivel de renta, cantidad y calidad del patrimonio o del consumo de ambos), por lo que los elementos de cuantificación de la obligación tributaria deben hacer referencia al mismo, o sea, que la base gravable permita medir esa capacidad económica y la tasa o tarifa expresen la parte de la misma que corresponde al ente público acreedor del tributo. Con ello, la capacidad contributiva, determinada específicamente conforme a la naturaleza del tributo de que se trate, marca el cauce lógico del mismo y no sólo legitima y explica su existencia, sino también condiciona toda su estructura y contenido.

En este contexto, la equidad radica medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos y deducciones permitidas, debiendo variar únicamente las tarifas aplicables, de acuerdo con la capacidad contributiva de cada contribuyente, para respetar el principio de proporcionalidad antes mencionado. En síntesis, la equidad tributaria significa, en consecuencia, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situación de equidad frente a la norma jurídica que lo establece y regula.

El Tribunal Pleno, continuando con su tarea de intérprete supremo de los principios constitucionales tributarios, permitiendo con ello dotar a éstos de un significado acorde con la legislación fiscal, ha emitido las siguientes jurisprudencias:

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: V, junio de 1997

"Tesis: P./J. 41/97

"Página: 43

"EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS. El principio de equidad no implica la necesidad de que los sujetos se encuentren, en todo momento y ante cualquier circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, sino que, sin perjuicio del deber de los poderes públicos de procurar la igualdad real, dicho principio se refiere a la igualdad jurídica, es decir, al derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato que quienes se ubican en similar situación de hecho porque la igualdad a que se refiere el artículo 31, fracción IV, constitucional, lo es ante la ley y ante la aplicación de la ley. De lo anterior derivan los siguientes elementos objetivos, que permiten delimitar al principio de equidad tributaria: a) no toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable; b) a iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas; c) no se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinción; y d) para que la diferenciación tributaria resulte acorde con las garantías de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley, deben ser adecuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido por el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional."

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: V, junio de 1997

"Tesis: P./J. 42/97

"Página 36

"EQUIDAD TRIBUTARIA. IMPLICA QUE LAS NORMAS NO DEN UN TRATO DIVERSO A SITUACIONES ANÁLOGAS O UNO IGUAL A PERSONAS QUE ESTÁN EN SITUACIONES DISPARES. El texto constitucional establece que todos los hombres son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social; en relación con la materia tributaria, consigna expresamente el principio de equidad para que, con carácter general, los poderes públicos tengan en cuenta que los particulares que se encuentren en la misma situación deben ser tratados igualmente, sin privilegio ni favor. Conforme a estas bases, el principio de equidad se configura como uno de los valores superiores del ordenamiento jurídico, lo que significa que ha de servir de criterio básico de la producción normativa y de su posterior interpretación y aplicación. La conservación de este principio, sin embargo, no supone que todos los hombres sean iguales, con un patrimonio y necesidades semejantes, ya que la propia Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos acepta y protege la propiedad privada, la libertad económica, el derecho a la herencia y otros derechos patrimoniales, de donde se reconoce implícitamente la existencia de desigualdades materiales y económicas. El valor superior que persigue este principio consiste, entonces, en evitar que existan normas que, llamadas a proyectarse sobre situaciones de igualdad de hecho, produzcan como efecto de su aplicación la ruptura de esa igualdad al generar un trato discriminatorio entre situaciones análogas, o bien, propiciar efectos semejantes sobre personas que se encuentran en situaciones dispares, lo que se traduce en desigualdad jurídica."

Así, el principio de equidad en la imposición establece que las personas, en tanto estén sujetas a cualquier impuesto y se encuentren en iguales condiciones relevantes para efectos tributarios, han de recibir el mismo trato en lo que se refiere al impuesto respectivo. Igualmente, de esta definición deriva su contrapartida, o sea, el principio de la desigualdad en el trato tributario de las personas que se hallen en condiciones tributarias desiguales. Esto es lógico, ya que toda contribución debe definir su hecho imponible tomando como fundamento, según ya se dijo, un determinado tipo de realidades económicas (renta, patrimonio, consumo) que se gravan en cuanto son índices claros de que existe capacidad o aptitud de contribuir por parte de quien se encuentra en esa realidad o situación específica.

Efectivamente, la igualdad no sólo reclama que el ordenamiento jurídico, en su emisión y aplicación, respete las preexistentes situaciones de igualdad entre las personas, sino que exige, asimismo, que el ordenamiento jurídico actúe de tal forma que puedan reconducirse las situaciones de discriminación a situaciones de igualdad. A este respecto, la existencia de diferentes cuotas en el sistema tributario se presenta como un instrumento de fundamental importancia, porque lo que la diferencia de cuotas ha de pretender no es que las respectivas situaciones económicas de unos contribuyentes queden inalteradas respecto de la de otros tras la incidencia de los tributos sino, de un lado, una menor sustracción de renta o patrimonio de los contribuyentes con menor capacidad económica, con la consiguiente reducción de la contribución de éstos al sostenimiento del gasto público; y, de otro lado, una mayor sustracción de renta o patrimonio de los contribuyentes con un mayor nivel de capacidad económica y con una mayor aportación al gasto público.

En adición a lo expuesto, no debe perderse de vista que la aplicación de los criterios anteriormente invocados y comentados debe circunscribirse dentro de un ámbito de justicia fiscal que evite las arbitrariedades de la autoridad fiscal por un lado, o del gobernado por el otro, toda vez que, como ha quedado expuesto, se está en presencia de un precepto constitucional que contiene al mismo tiempo distintos derechos fundamentales, pero también la obligación individual pública de los gobernados de contribuir para los gastos públicos de los distintos niveles de gobierno. Lo expresado permite a esta Primera Sala, al realizar el análisis de determinado precepto legal en materia tributaria de salvaguardar, en primer lugar, la justicia tributaria, buscando el equilibrio señalado, lo que involucra necesariamente el hacerse cargo de una serie de fenómenos económicos y sociales, que como hechos notorios puede invocar con la finalidad de que el pronunciamiento que se haga en cada caso resulte lo más congruente con la realidad y la realización de la justicia fiscal. De esta forma, la aplicación de los criterios establecidos en materia tributaria no puede ser un acto automático, sino que debe circunscribirse a los parámetros anunciados, favoreciendo la realización de la justicia impositiva y evitando la arbitrariedad de la autoridad y del gobernado.

Con base en las consideraciones y conclusiones anteriores, esta Primera Sala procede a relacionarlas con el caso a que este asunto se refiere. El artículo 2o. A, fracción I, inciso c), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en dos mil cuatro, el cual establece:

Última reforma publicada en el Diario Oficial de la Federación: 31 de diciembre de 2003.

(Adicionado, D.O.F. 30 de diciembre de 1980)

"Artículo 2o. A. El impuesto se calculará aplicando la tasa del 0% a los valores a que se refiere esta ley, cuando se realicen los actos o actividades siguientes:

"I. La enajenación de:

"...

"c) Hielo y agua no gaseosa ni compuesta, excepto cuando en este último caso, su presentación sea en envases menores de diez litros."

De la lectura del precepto reproducido, se advierte que se refiere al establecimiento de las tasas del impuesto al valor agregado, asignando la del 0% a la enajenación de hielo y agua no gaseosa ni compuesta, con excepción del agua de estas características, cuando su presentación sea en envases menores de diez litros, pues en este caso se le asigna la tasa general del 15% del referido tributo.

Al respecto, la Juez Noveno de Distrito en el Estado de Baja California, estimó que el artículo 2o. A, fracción I, inciso c), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en dos mil cuatro, no viola la garantía de equidad tributaria consagrada en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución, dado que del análisis de dicho precepto se pone de manifiesto que la enajenación de agua no gaseosa ni compuesta a que se refiere, grava el servicio en general de enajenación de agua con esas características cuando su presentación sea en envase menor a diez litros, lo cual no resulta inequitativo porque el legislador tomó en cuenta las particularidades de dicho tributo, que es la propia presentación del envase -menor a diez litros-, el cual no puede considerarse de utilización indispensable o necesaria para la mayoría de los contribuyentes, sino que es de utilización accesoria o fastuosa para la población, a diferencia del agua que se enajena en envases de mayor cantidad, la cual sí puede considerarse de utilización indispensable, ya que lo que grava el precepto legal impugnado es el servicio de disposición del citado líquido en su presentación, no en su venta.

Que al establecerse por el legislador que se gravara la enajenación de agua no gaseosa ni compuesta, cuando su presentación fuera en envases menores de diez litros, su intención fue precisamente la de gravar la venta de ese líquido, en la referida presentación, no la venta de líquido, por lo que no se está dando un trato desigual a situaciones análogas y, por tanto, no se viola el principio de equidad tributaria.

Continúa sosteniendo la Juez Federal que el hecho imponible consiste en la presentación del embotellado, sin que para ello deba tomarse en cuenta que por ser menor la cantidad de agua se deba pagar menos impuesto, ya que por la naturaleza del impuesto al valor agregado, lo relevante es que los insumos, en este caso, agua embotellada en una presentación menor, se considere demasía, de ahí que si se le incorpora "valor agregado", por ese solo hecho queda afecta a la tasa general del quince por ciento del impuesto al valor agregado.

Ahora bien, en el agravio que se estudia, las promoventes estiman que los preceptos reproducidos establecen una excepción injustificada en el establecimiento de la tasa del 0% para el agua no gaseosa ni compuesta, cuando su presentación sea en envases mayores de diez litros, de lo que se sigue, en su opinión, una violación a la garantía de equidad tributaria.

Precisado lo anterior, se estima necesario analizar si existe alguna razón objetiva por la cual se establezca en el artículo 2o. A, fracción I, inciso c), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, un tratamiento distinto en cuanto a la enajenación de agua no gaseosa ni compuesta cuando su presentación sea en envases mayores de diez litros, respecto de aquella que su presentación sea en envases menores de diez litros.

Dicho numeral, en la parte que interesa, expresamente establece:

"Artículo 2o. A. El impuesto se calculará aplicando la tasa del 0% a los valores a que se refiere esta ley, cuando se realicen los actos o actividades siguientes:

"I. La enajenación de:

"...

"c) Hielo y agua no gaseosa ni compuesta, excepto cuando en este último caso, su presentación sea en envases menores de diez litros."

Debe señalarse que en términos de lo dispuesto por el artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación, las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones o sanciones son de aplicación estricta, al señalar:

"Artículo 5o. Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones son de aplicación estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa. ..."

En este sentido, debe señalarse que de conformidad con lo dispuesto por el artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación, lo establecido en el artículo 2o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado debe ser aplicado de manera estricta, toda vez que se refiere a la tasa del impuesto que debe aplicarse cuando se enajenen determinados productos, como es el agua no gaseosa ni compuesta, a saber, la del 0%.

Lo anterior es así, en virtud de que el artículo 2o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, establece que, por regla general, se aplicará la tasa del 0% a la enajenación de hielo y agua no gaseosa ni compuesta, pero cuando la presentación de esta última sea en envases menores de diez litros, dichas enajenaciones se gravarán a la tasa general del 15% de conformidad con lo dispuesto por el artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

Por tanto, debe señalarse que en todos los casos, la enajenación de agua no gaseosa ni compuesta, cuando su presentación sea en envases menores de diez litros, siempre será gravada a la tasa del 15%.

Sin embargo, en virtud de lo dispuesto por el artículo 2o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, no se infiere el motivo por el cual se otorga un tratamiento distinto para gravar, por una parte, a la tasa del 0% la enajenación de agua no gaseosa ni compuesta, cuando su presentación sea en envases mayores a diez litros y, por la otra, a la tasa del 15% la enajenación del referido líquido, cuando su presentación sea en envases menores a la cantidad indicada, independientemente de que su aplicación sea de manera estricta en términos del artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación, por lo que se estima necesario acudir a otros métodos de interpretación para tal fin, como lo ha sostenido esta Suprema Corte de Justicia de la Nación al considerar que, inclusive, respecto a las normas que se deban aplicar de manera estricta, nada impide al intérprete acudir a los diversos métodos que permiten conocer la verdadera intención del creador de las normas, cuando de su análisis literal, en virtud de las palabras utilizadas, sean técnicas o de uso común, se genere incertidumbre sobre su significado, ya que el efecto de la disposición en comento es constreñir a aquél a realizar la aplicación de la respectiva hipótesis jurídica, única y exclusivamente a las situaciones de hecho que coincidan con lo previsto en ella, una vez desentrañado su alcance.

Corrobora lo anterior, la tesis sustentada por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que es del tenor siguiente:

"Novena Época

"Instancia: Segunda Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: X, diciembre de 1999

"Tesis: 2a. CXLII/99

"Página: 406

"LEYES TRIBUTARIAS. SU INTERPRETACIÓN AL TENOR DE LO DISPUESTO EN EL ARTÍCULO 5o. DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. Conforme a lo establecido en el citado numeral, para desentrañar el alcance de lo dispuesto en las normas que establecen el sujeto, objeto, base, tasa o tarifa de una contribución y las excepciones a ésta, las respectivas disposiciones deben aplicarse en forma estricta, mientras que la interpretación del resto de las disposiciones tributarias podrá realizarse aplicando cualquier otro método de interpretación jurídica. Ante tal disposición, la Suprema Corte de Justicia considera que la circunstancia de que sean de aplicación estricta determinadas disposiciones de carácter tributario, no impide al intérprete acudir a los diversos métodos que permiten conocer la verdadera intención del creador de las normas, cuando de su análisis literal en virtud de las palabras utilizadas, sean técnicas o de uso común, se genere incertidumbre sobre su significado, ya que el efecto de la disposición en comento es constreñir a aquél a realizar la aplicación de la respectiva hipótesis jurídica única y exclusivamente a las situaciones de hecho que coincidan con lo previsto en ella, una vez desentrañado su alcance.

"Contradicción de tesis 15/99. Entre las sustentadas por los Tribunales Colegiados Segundo en Materia Civil del Sexto Circuito, antes Segundo del propio circuito y el Segundo en Materia Administrativa del Tercer Circuito, por una parte, y el Tercero en Materias Administrativa y de Trabajo del Cuarto Circuito, anteriormente Tercero del propio circuito, por la otra. 15 de octubre de 1999. Unanimidad de cuatro votos. Ausentes: M.A.G. y J.V.A.A., quien fue suplido por J.V.C. y C.. Ponente: G.I.O.M.. Secretario: R.C.C..

"Nota: Esta tesis no constituye jurisprudencia pues no trata el tema de la contradicción que se resolvió."

Bajo este orden de ideas, esta Primera Sala estima necesario analizar el artículo 2o. A, fracción I, inciso c), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado a la luz del método genético-teleológico, a fin de conocer cuáles fueron las circunstancias que motivaron ese tratamiento para el agua no gaseosa ni compuesta, cuando su presentación sea en envases menores de diez litros, así como su finalidad, para conocer cuál fue el propósito del legislador, para lo cual se deben analizar la exposición de motivos, así como los dictámenes de la Comisión de Hacienda que hubiere formulado al respecto.

Resulta aplicable, por analogía, la tesis P. XXVIII/98 sustentada en la Novena Época por el Pleno de este Alto Tribunal que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.V., abril de 1998, página 117, que establece:

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: VII, abril de 1998

"Tesis: P. XXVIII/98

"Página: 117

"INTERPRETACIÓN DE LA CONSTITUCIÓN. ANTE LA OSCURIDAD O INSUFICIENCIA DE SU LETRA DEBE ACUDIRSE A LOS MECANISMOS QUE PERMITAN CONOCER LOS VALORES O INSTITUCIONES QUE SE PRETENDIERON SALVAGUARDAR POR EL CONSTITUYENTE O EL PODER REVISOR. El propio artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos autoriza, frente a la insuficiencia u oscuridad de la letra de la ley, utilizar mecanismos de interpretación jurídica. Al desentrañar el sentido y alcance de un mandato constitucional deben privilegiarse aquellos que permitan conocer los valores o instituciones que se quisieron salvaguardar por el Constituyente o el Poder Revisor. Así, el método genético-teleológico permite, al analizar la exposición de motivos de determinada iniciativa de reforma constitucional, los dictámenes de las Comisiones del Congreso de la Unión y el propio debate, descubrir las causas que generaron determinada enmienda al Código Político, así como la finalidad de su inclusión, lo que constituye un método que puede utilizarse al analizar un artículo de la Constitución, ya que en ella se cristalizan los más altos principios y valores de la vida democrática y republicana reconocidos en nuestro sistema jurídico.

"Amparo en revisión 2639/96. F.A.V.. 27 de enero de 1998. Unanimidad de nueve votos en relación con el criterio contenido en esta tesis. Ausentes: J.V.C. y C. y H.R.P.. Ponente: M.A.G.. Secretario: A.A.R.C..

"El Tribunal Pleno, en su sesión privada celebrada el veintitrés de marzo en curso, aprobó, con el número XXVIII/1998, la tesis aislada que antecede; y determinó que la votación es idónea para integrar tesis jurisprudencial. México, Distrito Federal, a veintitrés de marzo de mil novecientos noventa y ocho."

Para tal efecto, se transcribe la exposición de motivos del veintiséis de noviembre de mil novecientos ochenta, en la cual se señaló:

"Valor Agregado.

"La reforma que se propone a la Ley del Impuesto al Valor Agregado a un año de su entrada en vigor, es como resultado de la experiencia reciente que se ha tenido en su aplicación, por lo que con la finalidad de evitar interpretaciones erróneas, se hace necesario efectuar algunas precisiones a diversos conceptos.

"Por otra parte, el Sistema Alimentario Mexicano constituye la materialización de la preocupación fundamental de la Federación y de los Estados por proteger y mejorar el nivel de vida de los sectores sociales menos favorecidos, el programa de productos básicos representa la parte sustantiva de la política de mínimos de bienestar para la población, cuya vigencia es garantía de la política de redistribución del ingreso y de equilibrio de las relaciones costos precios.

"En consecuencia, se propone extender la tasa de 0%, a todos los alimentos, con el objeto de que se tenga la posibilidad de acreditar el impuesto que sea trasladado por todos los insumos y servicios que intervengan en su elaboración y comercialización; se propone igual tratamiento a la enajenación y uso o goce temporal de maquinaria y equipo, necesarios para el desarrollo de la agricultura, ganadería y pesca, a los fertilizantes, plaguicidas y demás productos de saneamiento agropecuario y a la prestación de servicios de suministro de energía eléctrica para bombeo de agua para riego en usos agrícolas

"Este tratamiento fiscal ayudará sustancialmente a promover la elaboración de estos productos, para proteger y mejorar el nivel de vida de los sectores sociales menos favorecidos y evitar hasta donde sea posible su importación."

La Comisión de Hacienda al elaborar el dictamen de fecha veintitrés de diciembre de mil novecientos ochenta, respecto del artículo 2o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, precisó, en lo que interesa, lo siguiente:

"En esta materia, es de resaltar el propósito de coadyuvar con el Sistema Alimentario Mexicano a fin de proteger y mejorar el nivel de vida de la población menos favorecida, al extender la tasa del 0% a todos los alimentos permitiendo a los contribuyentes acreditar el impuesto que les sea trasladado en todos los insumos y servicios que formen parte de su elaboración y comercialización.

"Advierte la comisión que las demás reformas propuestas obedecen el (sic) resultado de la aplicación de las normas durante el año en curso y que es el fruto de la experiencia kilo (sic) que motiva las diversas precisiones que se hacen a las disposiciones en vigor.

"En particular, y hecho el análisis individual de cada artículo, la comisión considera necesarias varias modificaciones, que se explican en las siguientes proposiciones.

"El artículo 2o. A de la iniciativa, fracción I inciso c) hace mención al ‘agua en estado líquido’. Se propone suprimir el calificativo."

En el dictamen que elaboraron el veintisiete de diciembre de mil novecientos ochenta las Comisiones Unidas de Hacienda, Primera y Estudios Legislativos, Quinta Sección, en lo que interesa se dijo:

"Valor Agregado.

"La reforma que se propone a la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se deriva de la experiencia que se ha tenido en su aplicación por lo que con la finalidad de evitar interpretaciones erróneas, se hace necesario efectuar algunas precisiones a diversos conceptos.

"El cumplimiento de los objetivos del Sistema Alimentario Mexicano y el del Programa de Productos Básicos, son de primordial importancia las metas fijadas por el ejecutivo federal, por tal motivo se propone extender la tasa 0% a todos los alimentos, con el objeto de que se tenga la posibilidad de acreditar el impuesto que sea trasladado por todos los insumos y servicios que intervengan en su elaboración y comercialización; se propone igual tratamiento a la enajenación y uso y goce temporal de maquinaria y equipo, necesarios, para el desarrollo de la agricultura, ganadería y pesca, a los fertilizantes, plaguicidas y demás productos de saneamiento agropecuario y a la prestación de servicios de suministro de energía eléctrica para bombeo de agua para riego en usos agrícolas.

"...

"Por lo que se refiere a esta ley la H. Cámara de Diputados realizó varias modificaciones.

"En el artículo 2o. A de la iniciativa fracción I inciso c, se hace mención al agua en estado líquido, dicho calificativo se suprimió, asimismo, se modificó el tercer párrafo del artículo V con objeto de que el mismo no se refiera al impuesto con motivo de la importación, ya que el impuesto del ejercicio señalado en este párrafo ya se ha deducido el impuesto pagado con motivo de la importación."

Aprobada la propuesta de adición del artículo 2o. A a la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el texto relativo a la fracción I, inciso c), fue el siguiente:

"Artículo 2o-A. El impuesto se calculará aplicando la tasa del 0% a los valores que se refiere esta ley, cuando se realicen los actos o actividades siguientes:

"I. La enajenación de:

"...

"c) Agua no gaseosa ni compuesta y hielo."

Posteriormente, a través del decreto publicado el veintiuno de noviembre de mil novecientos noventa y uno, se modificó el artículo 2o. A, fracción I, inciso c), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, para quedar de la siguiente manera:

"Artículo 2o. A. El impuesto se calculará aplicando la tasa del 0% a los valores que se refiere esta ley, cuando se realicen los actos o actividades siguientes:

"I. La enajenación de:

"...

"c) Hielo y agua no gaseosa ni compuesta, excepto cuando en este último caso, su presentación sea en envases menores de diez litros."

En la exposición de motivos de la reforma mencionada de fecha doce de noviembre de mil novecientos noventa y uno, en la parte que interesa, se señaló:

"Por otra parte, el Ejecutivo Federal considera necesario precisar en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que la enajenación de alimentos que actualmente se encuentra gravada a la tasa general, se refiere a aquellos que de cualquier forma se encuentran preparados para su consumo en el establecimiento o local en que se enajenen, inclusive cuando éstos no cuenten con lugares especiales para su consumo.

"Asimismo, la presente iniciativa plantea la necesidad de continuar, por un año más, el tratamiento fiscal a los productos destinados a la alimentación y a las medicinas de patente, estableciendo que estos bienes estarán sujetos a la tasa del 0% para efectos del cálculo del impuesto."

En la iniciativa antes mencionada fue turnada a la Comisión de Hacienda y Crédito Público para su estudio y dictamen, siendo este último de fecha catorce de noviembre de mil novecientos noventa y uno, considerando dicha comisión, en la parte que interesa, lo siguiente:

"Esta comisión procedió al estudio de la iniciativa de reformas que se proponen a la Ley del Impuesto al Valor Agregado, las cuales tienen como fundamento, el establecer un sistema tributario armónico, uniforme y equitativo, por lo que a continuación se expone el resultado de estas deliberaciones.

"La comisión ha realizado un detallado análisis de la trascendencia de la iniciativa presentada a esta Cámara, ya que su impacto se verá reflejado no sólo en la esfera económica, sino en la social y administrativa.

"Por lo que toca a la esfera económica, ha sido de suma importancia efectuar un análisis cuidadoso del impacto en los ingresos gubernamentales de esta medida, ya que este impuesto es el segundo en importancia dentro del grupo de este tipo de gravámenes.

"...

"Finalmente esta comisión estima conveniente aclarar en el artículo 2o.-A, referente a las operaciones afectas a la tasa del 0%, en la fracción I, inciso c, la redacción de la propuesta del Ejecutivo para precisar que el agua no gaseosa ni compuesta y el hielo continúan exentos, e igualmente precisar las condiciones en que queda gravada a la tasa general.

"Artículo 2o. A ...

"I. ...

"c) Hielo y agua no gaseosa ni compuesta, excepto cuando en este último caso, su presentación sea en envases menores de diez litros."

Del análisis de las diversas exposiciones de motivos, así como de los dictámenes de la Comisión de Hacienda, se pone de manifiesto que:

Con el establecimiento de la tasa del 0% a todas las etapas de producción de los alimentos, el legislador pretendió proteger y mejorar el nivel de vida de los sectores sociales menos favorecidos a través del desarrollo del Sistema Alimentario Mexicano con productos básicos que permitan entablar una política de mínimos de bienestar para la población, a fin de garantizar la política de redistribución del ingreso y de equilibrio de las relaciones costos precios.

Sin embargo, respecto del inciso c) del citado artículo 2o.-A, fracción I, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que es el que interesa para la resolución del presente asunto, no se establece en la exposición de motivos ni en los dictámenes de la comisión, cuál fue el propósito que tuvo el legislador para otorgar un tratamiento distinto a la enajenación de agua no gaseosa ni compuesta, cuando su presentación sea en envases menores de diez litros, al gravarla a la tasa del 15%, mientras que a la enajenación de dicho líquido cuando su presentación sea en envases mayores de esa cantidad, se le aplica la tasa del 0%, siendo que en ellas se debió precisar la ratio legis, pues el legislador no puede establecer caprichosamente o arbitrariamente excepciones en la ley, sino que ellas deben apoyarse en razones objetivas, a fin de no violentar la garantía de equidad.

De lo anterior se advierte que ni en la exposición de motivos de la iniciativa de reforma a la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ni en el procedimiento legislativo, se dio alguna explicación que pudiera justificar ese tratamiento diferenciado.

En ese sentido, debe señalarse que ninguna de las consideraciones anteriores justifica ese tratamiento desigual para la enajenación de agua no gaseosa ni compuesta cuando su presentación sea en envases mayores de diez litros, respecto de aquella que prevé la ley de la materia para la venta de agua con esas características cuando se contenga en envases menores de diez litros.

Lo anterior es así, en virtud de que contrariamente a lo sostenido por la Juez Federal, no se puede justificar ese tratamiento sobre la base de que el legislador tomó en cuenta la presentación del envase menor a diez litros, el cual no puede considerarse de utilización indispensable o necesaria para la mayoría de los contribuyentes, sino de utilización accesoria o fastuosa, a diferencia del agua que se vende en envases de mayor cantidad, cuya enajenación está gravada a la tasa del 0%, pues dicha cuestión no puede servir de fundamento para ello, por constituir una mera suposición y, por la otra, se trata de una simple cuestión de facto que nada tiene que ver con la cuestión jurídica controvertida y que no justifica el tratamiento diferenciado que prevé el artículo 2o.-A, fracción I, inciso c), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, para gravar a distintas tasas la enajenación de un mismo producto.

En tal virtud, como ni en la exposición de motivos de la iniciativa de reforma a la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ni en el procedimiento legislativo, se advierte algún elemento que pudiera tomarse en cuenta para justificar ese tratamiento diferenciado a la enajenación de agua no gaseosa ni compuesta, cuando su presentación sea en envases mayores de diez litros, respecto a aquel que prevé para la venta de agua con las mismas características, pero que su presentación sea en envases menores de diez litros, es evidente la violación a la garantía de equidad tributaria.

Por tanto, al encontrarse viciado por inequidad el sistema del impuesto al valor agregado en cuanto a la enajenación de agua no gaseosa ni compuesta en envases mayores de diez litros con respecto a la venta del referido líquido, pero que su presentación sea en envases menores de diez litros, el artículo 2o.-A, fracción I, inciso c), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente para el año dos mil cuatro, resulta violatorio del principio de equidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal; en tal virtud, se impone revocar la sentencia recurrida y otorgar la protección constitucional para el efecto de que en la enajenación que haga de agua no gaseosa ni compuesta se le aplique a la quejosa la tasa del 0%, independientemente del envase en que se presente el producto; y por lo que se refiere al impuesto que ya ha enterado como contribuyente del impuesto por la enajenación del referido líquido, se tendrá derecho a la devolución siempre y cuando acredite ante las autoridades hacendarias que esas cantidades salieron de su patrimonio y no fueron trasladadas a terceros.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO.-Se revoca la sentencia recurrida.

SEGUNDO.-La Justicia de la Unión ampara y protege a La Victoria, Sociedad Anónima de Capital Variable y Distribuidora del Río Fuerte, Sociedad Anónima de Capital Variable, respecto del artículo 2o.-A, fracción I, inciso c), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente a partir del primero de enero de dos mil cuatro.

N.; con testimonio de esta resolución, remítanse los autos al juzgado correspondiente y, en su oportunidad, archívese el toca.

Así lo resolvió la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cinco votos de los señores Ministros: J. de J.G.P., S.A.V.H., J.N.S.M., J.R.C.D. y presidenta O.S.C. de G.V. (ponente).