Régimen de transición
| Autor | Francisco Javier Labrador Goyeneche - Gerardo Penilla Guerrero |
| Páginas | 335-473 |
En todo el título anterior tratamos la consolidación fiscal, tanto en el impuesto sobre la renta como en el impuesto al activo, considerando las disposiciones fiscales vigentes a partir del 1 de enero de 2005, o sea, las que son aplicables a grupos que comienzan a determinar su resultado fiscal y el impuesto al activo consolidados, a partir del ejercicio de 2005.
Sin embargo, hay grupos que ya vienen consolidando desde hace varios años y que no sólo tendrán que observar las reglas vigentes a partir de 2005, sino que también deberán acatar las Disposiciones Transitorias que el legislador ha establecido, en razón de los distintos cambios que ha habido a través de los años en las partidas que se consolidan y en la participación consolidable que se ha modificado en varias ocasiones, primero para ubicarse en un 100% de la participación accionaria, posteriormente para considerarse al 60% y a partir del 1 de enero de 2005 regresar de nuevo al 100%.
Este mecanismo de transición que analizaremos a continuación tiene por objeto evitar distorsiones en los valores ya consolidados en los ejercicios anteriores a 2005. Por citar un ejemplo, si la controladora consolidó, en el ejercicio de 1999, una pérdida de una controlada de $100 en la participación consolidable del 60% de la participación accionaria, siendo ésta del 100%, restó para obtener el resultado fiscal consolidado de ese año la cantidad de $60; si en el ejercicio de 2005 dicha controlada genera una utilidad con la que amortiza totalmente su pérdida, la controladora, conforme al artículo 68 de la LISR vigente, sumaría dicha utilidad en $100, lo que provocaría que indebidamente se adicionaran $40, si no se hubiera establecido un mecanismo de transición.
Efectivamente, la fracción XV, del artículo 3º transitorio de la LISR, vigente a partir del 1 de enero de 2005, señala que para los efectos del artículo 68 de la LISR, cuando una sociedad controlada tenga pérdidas correspondientes a los años de 1999 a 2004, que se hubieran disminuido para efectos de la consolidación en esos años, para determinar el resultado fiscal consolidado del ejercicio de 2005 y posteriores, la sociedad controladora adicionará las utilidades fiscales de dichas controladas en la participación consolidable de 60% de la participación accionaria, hasta por el monto en que dichas pérdidas se aprovecharon en la consolidación.Page 336
En nuestro ejemplo, la anterior Disposición Transitoria es correcta, ya que evita la distorsión a la que hicimos referencia, al adicionar al resultado fiscal consolidado de 2005 la misma cantidad que se restó al resultado fiscal consolidado de 1999, o sea, $60.
Consideramos conveniente señalar a continuación, los cambios a las disposiciones que ha habido en materia de consolidación en los años anteriores, tanto en el ISR como en el IMPAC, para poder analizar el régimen de transición, así como los conceptos especiales de consolidación que estuvieron vigentes hasta el 31 de diciembre de 2001 y que, a pesar de que a partir de 2002, con la entrada en vigor de la nueva LISR ya no se contemplan, sus efectos quedaron diferidos hasta que los bienes fueran enajenados a terceros si la controladora presentó el aviso que establecía la fracción XXXIII, del artículo 2º de las Disposiciones Transitorias publicadas en el Diario Oficial de la Federación el 1 de enero de 2002:
A. Hasta el ejercicio de 1998, la participación consolidable, en ambos impuestos, se determinaba aplicando 100% a la participación accionaria promedio por día en el ejercicio, que la controladora tenía en el capital social de las controladas.
B. A partir del 1 de enero de 1999, la participación consolidable de las controladas, en el ISR se determinó aplicando el 60% a la participación accionaria que la controladora tuviera en el capital social de las mismas al cierre del ejercicio. En el caso de la controladora pura, la participación consolidable era del 100%. Si no era pura (operativa) la participación consolidable era del 60%.
Cabe mencionar que, conforme a las disposiciones del artículo 57-A de la LISR vigente en 1999, se consideraba controladora pura aquella sociedad en la que al menos 80% de sus ingresos provenían de operaciones realizadas con sus controladas, así como de la enajenación de acciones, intereses y ganancias en operaciones financieras derivadas de capital obtenidos de personas ajenas al grupo que consolida. Para estos efectos se consideraban, como si hubieran sido ingresos, los dividendos percibidos por dicha controladora. Para determinar si una controladora era pura, se tomaba en cuenta el total de los ingresos actualizados correspondientes al periodo de diez años inmediatos anteriores alPage 337ejercicio de que se tratara. Si la controladora tenía menos de diez años de existencia, se consideraban los años que correspondieran desde su constitución como grupo.
A partir de 2000, se reforma el precepto para señalar una nueva mecánica para determinar la proporción de al menos 80%. Dicha proporción se calculaba dividiendo el monto que resultara de sumar a los dividendos percibidos por la controladora los ingresos brutos obtenidos por dicha sociedad por concepto de operaciones realizadas con sus controladas, de enajenación de acciones, de operaciones financieras derivadas de capital, de la ganancia inflacionaria que resultara de préstamos obtenidos por la controladora que, a su vez, hubieran sido otorgados en préstamo a sus sociedades controladas, así como de la que proviniera de préstamos obtenidos por la controladora que se hubieran destinado a la adquisición de acciones o para aportaciones de capital en otras sociedades, y de intereses acumulables obtenidos de inversiones en el sistema financiero, entre el total de ingresos brutos de la sociedad controladora adicionados de los dividendos percibidos de sociedades residentes en México.
Se consideraban ingresos brutos los ingresos acumulables por cada concepto adicionados de las cantidades que en los términos de Ley se hubieran disminuido para efectos de determinar las ganancias acumulables (como las obtenidas en enajenación de terrenos e inversiones), excepto tratándose de la ganancia inflacionaria, del interés acumulable y de la enajenación de acciones.
En caso de que, conforme a los párrafos anteriores, la sociedad controladora no calificara como pura (en el medio se le denominó operativa), tenía que consolidar su utilidad o pérdida fiscal como cualquier sociedad controlada, o sea, al 60%.
La participación consolidable del 60% operaba en el IMPAC, siempre que la controladora hubiera presentado un aviso para consolidarlo en la misma participación que el ISR; en caso contrario, el IMPAC, conforme a Ley de la materia, se consolidaba al 100% de la participación accionaria promedio por día en el ejercicio, lo que ocasionó que, de 1999 a 2004, en algunos grupos existiera un divorcio en la forma de consolidar ambos impuestos.
C. A partir del ejercicio de 2002 y hasta 2004, continuó el 60%, pero considerando la participación accionaria promedio por día en el ejercicio. EnPage 338el caso de la controladora el concepto de "pura" se eliminó estableciéndose que cualquier controladora debía consolidar al 60%.
D. Mención aparte merecen algunos grupos que obtuvieron el amparo en contra de las reformas vigentes a partir de 1999 que acotaban el "beneficio" de la consolidación al 60%, ya que estos grupos, en el mejor de los escenarios, consolidaron tanto el ISR como el IMPAC al 100% de la participación accionaria promedio durante los ejercicios de 1999 a 2003, pues el amparo...
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