La Planeación Fiscal en otros Países
LIC. RAUL MOREYRA SUAREZ
El tema de la planeación fiscal se encuentra indisolublemente vinculado a los temas de la elusión y la evasión fiscales, ya que a efecto de poder determinar lo que constituye un acto que pueda encuadrar dentro de dicho concepto, es preciso definir si el esquema previsto en una cierta operación o serie de operaciones vinculadas es legítimo, o si por el contrario viola flagrantemente disposiciones legales, o bien, tiene apariencia de legalidad, pero un análisis más profundo puede develar que a final de cuentas se trata de un acto o una serie de actos que califican como evasión.
En el ámbito internacional han sido muy pocos los esfuerzos conjuntos de análisis de las legislaciones y decisiones judiciales de los diferentes países; sin embargo, es importante destacar los estudios llevados a cabo por el Comité de la OCDE, sobre asuntos fiscales en el año de 1980, en el XI Congreso de Derecho Comparado celebrado en 1982, en los Congresos Anuales de 1980 y 1981 de la "International Bar Association", en el trabajo de expertos fiscales de la Organización de las Naciones Unidas denominado Líneas Directrices sobre la Cooperación Internacional en Materia Fiscal publicado en 1984, y finalmente en el Congreso Anual de la Asociación Fiscal Internacional celebrado en Venecia en el año de 1983. El reporte del Congreso fue publicado en el volumen LXVIlla de los "Cahiers de Droit Fiscal International".
En el citado Congreso de la Asociación Fiscal Internacional el Profesor Uckmar de Italia elaboró un brillante reporte general sobre el trabajo presentado por 27 países. El reporte sobre México lo preparé y presenté en dicha ocasión conforme al temario y cuestionario desarrollados por el Profesor Uckmar.
Esta plática tiene como propósito hacer del conocimiento de ustedes los aspectos más relevantes de la información, del razonamiento y de las conclusiones del trabajo efectuado en el Congreso de la International Fiscal Association y en el trabajo del grupo de expertos fiscales de la OCDE, aunque es preciso advertir que en virtud de la dinámica del derecho fiscal, alguna información puede resultar obsoleta, pero por lo demás, el análisis continúa siendo de gran utilidad para comprender el problema.
Existe consenso en que la evasión fiscal se presenta cuando el contribuyente evita el pago del impuesto sin evitar la sujeción al impuesto; en otras palabras, no cumple con su obligación impositiva no obstante que se encuentra legalmente obligado a hacerlo. El incumplimiento puede ser por simple omisión o bien implicar la comisión de actos que produzcan dicho resultado.
Ahora bien, la falta de pago no siempre deriva del comportamiento premeditado del contribuyente, pues existen múltiples causas que pueden ser el origen de la contravención, entre otras, asesoramiento inadecuado, interpretación honrada pero errónea de la ley, negligencia en la conservación de registros, etc.
En la mayoría de los países la evasión inintencionada da lugar solamente al pago de intereses sobre los impuestos adicionales determinados y no así a la imposición de multas. En Alemania y Austria la evasión requiere siempre de la intención de evadir, solamente en contados países la evasión constituye siempre un delito.
El fraude fiscal, por otra parte, se caracteriza por la intención concreta del contribuyente de evadir los impuestos y en virtud de que en la mayoría de los países se establecen sanciones penales en estos casos, la intención reviste una gran importancia. Es también muy generalizado que el fraude requiera de una acción del contribuyente y no de una simple omisión.
Un buen ejemplo donde se diferencia claramente el concepto de evasión del concepto de fraude, existe en la Ley federal suiza sobre asistencia mutua en materia penal, conforme a la cual, la asistencia será prestada por ese país solamente si la acción judicial se refiere a un fraude y no a una simple evasión conforme a la terminología de la ley suiza.
En la Convención Europea sobre Extradición, una extradición puede llevarse a cabo solamente cuando la violación a la ley fiscal en el país solicitante corresponde a una violación de la misma naturaleza en el país solicitado.
Ahora bien, una vez mostrado el panorama de lo que se entiende en términos generales, por evasión y por fraude fiscal, cabe referimos ahora al concepto de "elusión", el cual se entiende como el comportamiento orientado a eliminar, reducir o demorar la obligación fiscal, pero que no constituye evasión fiscal.
En relación a la elusión, en muchas jurisdicciones se le niega sentido alguno al vocablo, sobre la base de que solamente es punible la violación directa a las disposiciones fiscales y la elusión es aceptada, salvo que por circunstancias que se analizarán más adelante resulte ilícita y en dichos casos se tipifica como evasión y se le aplican las sanciones que corresponden a esta última figura.
En algunos países se distingue entre ahorro fiscal y elusión fiscal, considerando al primero como un comportamiento que el legislador no ha pretendido gravar (por ejemplo alguien que trabaja menos para pagar menos impuestos o se abstiene de adquirir un bien para no causar un impuesto); el segundo vocablo o sea la elusión se refiere a un sector del comportamiento que el legislador pretendió regular, pero que no logró hacerlo por una redacción defectuosa de la ley o por lagunas en la misma.
En relación con los esquemas, resulta claro que el hecho de que las transacciones individualmente consideradas se ajusten a la ley no significa que evaluadas en su conjunto revelen su naturaleza artificial, y muestren el exclusivo propósito de reducir la carga impositiva.
En Estados Unidos de América, Japón y Canadá se ha elaborado una doctrina conforme a la cual las transacciones consistentes en varios actos conectados entre sí deben ser analizadas en su conjunto y consecuentemente gravadas en relación al resultado final producto de todo el esquema.
En relación con el concepto de elusión, existen dos tendencias para la interpretación y evaluación de los hechos fiscalmente relevantes, para determinar si los actos o esquemas constituyen propiamente una elusión y en consecuencia un comportamiento aceptable, o bien una elusión indebida, que deriva de hecho en una evasión.
Las dos tendencias antes aludidas son la teoría jurídica y la teoría económica. Estas dos teorías tienen también una postura diferente para interpretar la relación entre el derecho privado y el derecho fiscal.
La teoría jurídica es la tradicional y dominó prácticamente en todos los países hasta fines del siglo pasado, pero ahora...
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