Intervenciones en la Mesa Redonda
LIC. ENRIQUE CALVO NICOLAU
Hemos escuchado a lo largo de este seminario, a través de las diversas intervenciones de los abogados que me antecedieron en la palabra, que la planeación fiscal constituye una actividad lícita, por lo que los contribuyentes pueden llevarla a cabo y los profesionales están autorizados legalmente para participar en ella. Sin embargo debe matizarse esta afirmación; resulta lícita, si en el diseño de las estrategias no se incurre en actos ilícitos ni se acude ala simulación de actos jurídicos para alcanzar los objetivos propuestos; de otra manera lo iniciado como una pretendida planeación o estrategia fiscal, necesariamente desembocará en la comisión de un delito.
No obstante, en el diseño de estrategias fiscales o de planeación fiscal, como se le prefiera llamar, en ocasiones se presenta lo que podemos denominar "áreas grises", debido a la complejidad que en algunas ocasiones revisten las disposiciones fiscales, o por insuficiencia normativa o bien porque en el derecho fiscal (en mi opinión indebidamente) en ocasiones se trastoca la naturaleza de los actos jurídicos, porque se les atribuye una significación distinta para efectos fiscales de la que se le ha asignado en las demás ramas del derecho. Ejemplo de esto último se presenta en la enajenación con reserva de dominio; el derecho fiscal la considera enajenación plena, lo cual difiere de la naturaleza que jurídicamente le atribuyen a este acto jurídico las otras ramas del derecho. Esto da lugar a que se produzca un efecto fiscal respecto de consecuencias jurídicas aún no producidas por los actos. En lo personal estimo que el derecho fiscal debe limitarse a establecer efectos impositivos (es decir de carácter tributario) a las consecuencias legales que conforme a las otras ramas del derecho deriven de los actos jurídicos; de lo contrario se corre el riesgo de que la carga tributaria que establezca la ley sea desproporcional, si la norma jurídico-fiscal no atiende a la capacidad contributiva de las partes que intervienen en el acto jurídico y cuyos patrimonios se ven modificados por ellos, por los actos jurídicos, y no por las disposiciones jurídico-fiscales.
Por otro lado, al no atender el derecho tributario en ocasiones a la naturaleza de los actos jurídicos, da lugar a que se produzcan efectos fiscales distintos para una misma consecuencia jurídica derivada de un solo acto jurídico. Para ilustrar esta afirmación tomo como ejemplo el concepto de ingreso en crédito al que alude la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que señala que constituye ingreso acumulable. Jurídicamente el ingreso en crédito surge -por ejemplo en el caso de la compraventa- cuando el propietario de un bien se desposee de él por la consecuencia del acto, que es la traslación de dominio, de la cosa; la consecuencia se produce por el mero acuerdo de voluntades de las partes. De esta manera el comprador adquiere la propiedad del bien, pero también surge a su cargo, como otra consecuencia, la obligación de pagar el precio; es decir tiene una deuda. Como reflejo de la adquisición de la propiedad por el comprador, el vendedor pierde el derecho que tenía y como reflejo de la obligación de pago a cargo del comprador, surge a favor del vendedor un derecho de crédito consistente en recibir el precio pactado en cuanto sea exigible. Esto ocasiona que en cuanto ocurre el acuerdo de voluntades surge el ingreso en crédito para el enajenante y se produce una modificación en su haber patrimonial; la modificación será positiva -ocasionando que se genere una utilidad- si el precio en el que vende el bien es superior al costo que le significó adquirirlo. Sin embargo, no obstante que jurídicamente se haya producido la modificación patrimonial positiva en el vendedor, ésta producirá efecto fiscal hasta que se materialice alguno de los supuestos previstos en el artículo 16 de la ley; en él se establece que se considera percibido el ingreso hasta que: a) se expida el comprobante que ampare el precio, b) se envíe o se entregue materialmente el bien o c) se cobre o sea exigible el precio pactado.
Si en nuestro ejemplo supusiéramos que el precio lo pagará el adquirente a los seis meses de concertada la operación de compraventa y que en ese momento se entregará también el bien, ocurrirá que el precio será exigible a los seis meses de celebrado el contrato, en esa fecha se entregará el bien y también en ella se expedirá por el vendedor el comprobante que ampare la recepción del precio. Por otra parte -ubicándonos ahora del lado del comprador- la fracción II del artículo 22 de la ley permite a los contribuyentes deducir en el ejercicio las adquisiciones de bienes. Se presenta así un efecto fiscal diferente para la misma consecuencia jurídica: mientras que el vendedor acumulará el ingreso hasta que cobre el precio (a los seis meses de celebrado el contrato, lo cual coincidirá con la entrega del bien y la exigibilidad del crédito) el comprador podrá deducirlo en el momento de la celebración del contrato, pues jurídicamente habrá adquirido el bien. Pero hubo, según vimos, otra consecuencia; el comprador debe pagar el precio (tiene una deuda) y el vendedor tiene el derecho de cobrarlo (tiene un crédito). Pero resulta que el derecho fiscal también atribuye efecto fiscal tanto a los créditos como a las deudas. Respecto de las deudas establece el efecto de que el contribuyente deudor tendrá una mejora patrimonial, si mientras perdura la deuda hay inflación. Respecto de los créditos establece el efecto de que el contribuyente acreedor experimentará un deterioro patrimonial, si en el lapso entre que concedió el crédito y lo hace efectivo hay inflación. Pero -y aquí viene lo discordante- la ley señala cuándo hay deudas y cuándo hay créditos, con lo que automáticamente ignora el efecto y la naturaleza de los actos jurídicos con consecuencias patrimoniales. Y resulta que conforme a esas reglas -que ustedes ya conocen y que por las limitaciones que el tiempo impone me abstendré de comentar- A) el comprador, que jurídicamente tiene una deuda a su cargo, no la tiene para efectos fiscales; la tendrá hasta que reciba el bien si no paga el precio en ese momento, o si siendo exigible el pago no lo efectúa y B) el comprador, que jurídicamente es titular de un derecho de crédito, no lo es para efectos fiscales; lo será hasta que entregue el bien si no cobra el precio en ese momento, o si cuando sea exigible el crédito no logra...
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