SEGUNDA PARTE. Una cuestión controversial: ¿Son deducibles o no las provisiones contables relativas a los riesgos de la cartera de crédito de los bancos?
| Autor | Gabriel Ruan Santos |
| Cargo | Abogado egresado de la Universidad Central de Venezuela (Mención 'Magna Cum Laude', 1971) |
| Páginas | 42-52 |
Page 43
ANÁLISIS SOBRE LA DEDUCIBILIDAD DE LAS DIVERSAS PROVISIONES BANCARIAS.
Según la posición de Romero Muci, antes comentada, "son deducibles en igualdad de condiciones tanto las provisiones genéricas como específicas por riesgos de crédito. Su fundamentación legal y su justificación técnica es la misma. Que en el primer caso el monto esté íntegramente deter-minado normativamente, y en el segundo el cálculo corresponda a una estimación de la gerencia de la entidad financiera, no desdice para este último de su naturaleza imperativa, de su realización legal, que en todo caso debe determinarse con una metodología preestablecida que garantiza su fiabilidad".1
Considero que esta respetable posición doctrinal se encuentra asociada a la naturaleza de ficción legal que atribuye este autor a las provisiones por riesgo de crédito de la banca, según lo comentado también con anterioridad, la cual sería común a todas las provisiones genéricas y específicas, sin que quepa hacer distinción entre ellas en cuanto a su deducibilidad fiscal.
Sin embargo, cabe señalar de inmediato que en la generalidad de las legislaciones extranjeras, reseñadas en capítulo anterior, no se acoge la deducibilidad total de las provisiones contables y en particular de las de riesgo de crédito de los bancos. En algunos ejemplos la propia ley señala cuáles provisiones son deducibles de acuerdo con la escala de riesgos,
Page 44
mientras que en otros dicha deducibilidad es delegada a la facultad reglamentaria de las autoridades fiscales.
De acuerdo con esa misma reseña, en Francia, como en otros países europeos, reconoce Gut-mann, antes citado: "la cuestión esencial desde el punto de vista fiscal consiste en saber en cuáles casos y bajo cuáles condiciones las provisiones constituidas por las empresas pueden ser deducidas de los resultados gravables".
Aunque todavía no han sido dictadas disposiciones legales específicas en ese país para las provisiones contables de la banca, existen normas y criterios generales que comprenden al género de las provisiones, que se apartan de la posibilidad de una deducción total. Según la traducción libre del artículo 39.1.5° del Código General de Impuestos de Francia, son deducibles: "Las provisiones constituidas con el objeto de hacer frente a pérdidas o cargos precisos y que las circunstancias hacen probables, a condición que ellas hayan sido efectivamente inscritas en los registros contables del ejercicio".
De esta norma, Gutmann deriva la existencia de un principio general de deducibilidad de las provisiones bajo ciertas condiciones, que coexiste con numerosas prohibiciones específicas, entre las cuales no menciona ninguna que afecte a la banca, pero tampoco significa su deducibilidad total2. Según la posición asumida precedentemente en esta ponencia, las provisiones se apoyan en estimaciones normativas de riesgos o de deterioros presuntos de activos surgidas de la experiencia, como lo reconoce Romero Muci, pero su finalidad es precisamente evitar la disposición de utilidades ficticias o de magnitudes de activo inexistentes, por desconocimiento de los índices de solvencia financiera. Por ello, sostengo que las provisiones por riesgo crediticio de los bancos no son ficciones legales sino que tienen naturaleza de presunciones legales fundadas en la experiencia y apoyadas sólidamente en las estadísticas y en la ley de la repetición, orientadas a asegurar la practicabilidad de los principios de la legislación bancaria, dando lugar tanto a presunciones juris et de jure como juris tantum en la configuración y en la operatividad de las provisiones.
Con base en las premisas anteriormente expuestas, podemos tratar de aproximar la posibilidad de deducción como gastos causados, necesarios y normales para la obtención de la renta de las provisiones comentadas, con seguimiento de la gradualidad marcada por las Normas dictadas por el ente público rector y las prácticas y procedimientos de los bancos para calificar el riesgo de insolvencia. Con este objeto, expresamos los comentarios siguientes:
En primer lugar, es preciso dejar a un lado las pérdidas por deudas incobrables. La generalidad de los bancos tienen procedimientos internos preestablecidos y rigurosos para deducir el monto de los créditos con castigo reconocido contablemente. Dichos procedimientos contemplan varias etapas y la intervención de varios órganos de verificación, control y gobierno corporativo, a fin de establecer que los créditos castigados contablemente cumplen cabalmente con las tres condiciones para ser deducidos como deudas incobrables (art.27, ordinal 8, de la LISLR). Sin embargo, en vista de que los bancos deben constituir las respectivas provisiones de esos créditos castigados como irrecuperables, según las Normas, sería inadmisible por supuesto la duplicación de la deducción, es decir, como pérdida efectiva por incobrabilidad y como provisión por irrecuperable.
Con respecto a este último punto, resulta conveniente advertir que la legislación colombiana distingue con nitidez la deducibilidad de las provisiones de deudas de dudoso o difícil cobro frente a las
Page 45
deducciones por deudas manifiestamente perdidas o sin valor. A nuestro juicio, esta diferencia sería trasladable al caso venezolano, ya que por un lado estarían las provisiones para cubrir los riesgos de incobrabilidad o disminución de valor de los activos, que imponen las Normas de la Superintendencia, que son pérdidas presuntas, y por otro estarían las pérdidas por deudas incobrables, reconocidas expresamente por la LISLR, que son pérdidas reales, no obstante que ambas hipótesis admiten la reversibilidad por el hecho de la recuperación eventual del crédito. Lo cual exige, obviamente, que sean armonizadas en su aplicación para evitar la duplicación de su efecto económico y la disminución injustificada de la base imponible del impuesto sobre la renta.
Habida consideración que los enriquecimientos derivados de los créditos de los bancos (actividad de intermediación financiera), según el parágrafo único del artículo 5 de la LISLR, son disponibles y consiguientemente gravables por el sistema del devengo periódico en el ejercicio gravable, que no es más que una variante del sistema de disponibilidad por causación, en principio, debería admitirse con cierta simetría la deducción de los gastos causados y contabilizados relativos a las provisiones obligatorias para cubrir los riesgos de incobrabilidad y de disminución de valor de los créditos efectuadas en el ejercicio, que pudieran ser calificadas como gastos causados, necesarios y normales, y destinados a la producción de la renta gravable.
Como es sabido, el sistema de causación hace disponible los ingresos y por ende gravables, desde que se producen las operaciones que los producen, aunque no hayan sido percibidos. Mientras que el sistema del devengo periódico hace disponibles los ingresos a medida que transcurre el tiempo o los períodos de una obligación y se hacen exigibles los pagos correspondientes, por lo cual son gravables los intereses de créditos causados en fechas predeterminadas, aunque no hayan sido recibidos, lo cual aplica también a los intereses de créditos demorados, siempre que no hayan sido descargados como incobrables los créditos respectivos y eliminados del activo. Es por esto que la posibilidad de deducir las provisiones sería coherente con la gravabilidad periódica de los intereses...
Para continuar leyendo
Solicita tu prueba