Comentarios sobre las Reformas de los Impuestos sobre la Renta y Federal sobre Ingresos Mercantiles, Expuestos por el Lic. Roberto Hoyo D´Addona en la Barra Mexicana-Colégio de Abogados-, A.C., el Día 18 de Enero de 1968
EL DIA 18 DE ENERO DE 1968[77]
En diciembre de 1967 se aprobaron reformas a la Ley del Impuesto sobre la Renta y a la Ley Federal del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles, a través de los preceptos contenidos en la "Ley que establece, reforma y adiciona las disposiciones relativas a diversos impuestos", publicada en el Diario Oficial de la Federación, el 29 del citado mes de diciembre, que entraron en vigor el día 1o. de enero siguiente. La Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de 1968, publicada en aquella fecha, contiene también normas relativas a dichos impuestos. Las modificaciones hechas en los ordenamientos citados constituyen el objeto de estos comentarios.
1. RENTA E INGRESOS MERCANTILES EN LA LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACION PARA EL EJERCICIO DE 1968
Se ha estimado que los ingresos totales que el Gobierno Federal obtendrá en 1968 ascenderán a 61,415 millones de pesos, entre los cuales figura una recaudación por impuestos de 21,397 millones (fracciones I a XIV de la Ley).
Las percepciones de la Hacienda Pública por concepto de impuesto sobre la renta se estimaron en 10,465 millones de pesos que representan 49% del total de impuestos federales.
La recaudación del impuesto sobre ingresos mercantiles, en la que se considera únicamente el rendimiento de la tasa federal de 18 al millar, se espera alcanzará la suma de 2,781 millones, o sea el 13% del ingreso total por impuestos.
El Artículo 4o. de la Ley de Ingresos mantiene excepciones, similares a las contenidas en las correspondientes a los años de 1965 a 1967, respecto a reglas de acumulación en materia de impuesto sobre la renta y en relación a la no causación del gravamen sobre las utilidades derivadas de la enajenación de valores mobiliarios; pero se han hecho algunos cambios de redacción tendientes a aclarar su sentido:
Las personas sujetas al impuesto al ingreso global de las personas físicas no acumularán "los ingresos a que se refiere la fracción V del Artículo 60 de dicha Ley (del Impuesto sobre la Renta) ni los intereses de valores emitidos por personas residentes en el país. Tampoco serán acumulables los intereses provenientes de préstamos otorgados a las instituciones de crédito que legalmente operen en el territorio nacional o de los depósitos constituidos en ellas".
Si se recuerda el contenido de la citada fracción V del Artículo 60 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (V.-Ingresos procedentes de las ganancias que distribuyan toda clase de empresas establecidas en el país...) y se compara el precepto de la vigente Ley de Ingresos, con los correlativos de leyes anteriores que declaraban no acumulables "los ingresos percibidos por concepto de dividendos o de intereses procedentes de valores, préstamos otorgados a las instituciones de crédito y de depósitos constituidos en ellas" se apreciarán claramente las diferencias:
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Ya no se utiliza el concepto dividendo que en estricto rigor sólo se refiere a la utilidad distribuida por las sociedades por acciones, sino el concepto más amplio de ganancia distribuida, dentro del cual quedan incluidos no sólo los dividendos, sino también las utilidades repartidas por sociedades de personas.
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Las Leyes de Ingresos, anteriores, excluían de la acumulación a los dividendos, sin exigir que se tratara de los pagados por empresas establecidas en el país. Ahora es necesario que se trate de estas últimas empresas para que los dividendos no sean materia de acumulación. La única razón por la cual las Leyes de Ingresos vienen excluyendo de acumulación a los dividendos consiste en la necesidad de fomentar, en forma extraordinaria el ahorro y la inversión, por la necesidad impuesta por el desarrollo del país de atraer recursos de capital hacia las actividades productivas. No se justificaba, por tanto, que el sacrificio fiscal derivado de la no acumulación de dividendos operara cuando la inversión de capital había sido hecha en empresas del extranjero.
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La misma razón indicada en el punto anterior existe por lo que toca a intereses de valores emitidos por personas residentes en el país; pues no se ve razón alguna en otorgar facilidades fiscales para valores emitidos por empresas residentes en el extranjero.
Cabe hacer notar, además, que la nueva Ley de Ingresos de la Federación hace referencia a "valores emitidos", lo que enfatiza el propósito del legislador de referirse a títulos valores en serie, que son los únicos que requieren un acto de emisión, en virtud del cual se otorgan al conjunto de personas que reciban los títulos, una participación en derechos de carácter colectivo, además de los derechos de tipo individual derivados de cada uno de los títulos.
Lo anterior marca una diferencia importante con los títulos de crédito de naturaleza individual, como las letras de cambio o los pagarés que, aun cuando se expidan "en serie", esto es, en una determinada forma de sucesión o continuidad, de ellos sólo derivan derechos de carácter individual relacionados con cada título y no derechos colectivos.
Nótese finalmente que la Ley de Ingresos se refiere a intereses y no en forma genérica a rendimientos de valores, aun cuando éstos sean emitidos en serie; por lo tanto, rendimientos como los derivados de certificados de participación inmobiliaria, no gozan del beneficio de la no acumulación para efectos del impuesto al ingreso global de las personas físicas.
Por otra parte, el Artículo 4o. de la nueva Ley de Ingresos de la Federación expresa: "las personas físicas no causarán el impuesto a que se contrae la fracción III del Artículo 60 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sobre las utilidades derivadas de la enajenación de valores mobiliarios públicos o privados emitidos en el país". Las Leyes anteriores expresaban, sobre este particular, lo siguiente: "tampoco se causará el impuesto a que se contrae el Artículo 60 de la Ley del Impuesto sobre la Renta en su fracción III sobre las utilidades derivadas de la enajenación de valores mobiliarios".
El cambio de redacción obedece a un error de interpretación en que incurrían diversos contribuyentes, cuando se trataba de determinar si se causaba impuesto sobre la renta sobre utilidades derivadas de la enajenación que hiciera una empresa extranjera, de las acciones que tuviera en su poder, emitidas por una sociedad mexicana. La confusión derivada de que el Artículo 31, fracción I, párrafo final, establecía que los sujetos extranjeros residentes en el extranjero cuando obtuvieran productos o rendimientos de capital, dentro de los que se encontraba la utilidad derivada de venta de acciones, determinarían la base del impuesto tal como lo ha señalado el Capítulo Segundo del Título Tercero de la Ley; y como en dicho capitulo se encuentra ubicado precisamente el Artículo 60, se interpretaba por algunas personas que las empresas extranjeras residentes en el extranjero quedaban exceptuadas del impuesto sobre utilidades derivadas de ventas de acciones como consecuencia de la excepción contenida en la Ley de Ingresos.
Dicha interpretación no era correcta; pues cuando la Ley de Ingresos decía "tampoco se causará el impuesto a que se contrae el Artículo 60 de la Ley del Impuesto sobre la Renta", se refería al impuesto sobre productos o rendimientos de capital a cargo de personas físicas, que es el que regula el Título Tercero de la Ley, dentro del cual se encuentra el Capítulo II y, consecuentemente, el Artículo 60. Por lo tanto, lo único que habían hecho las Leyes de Ingresos, era declarar que las personas físicas no causarían el impuesto sobre las utilidades derivadas de la enajenación de valores mobiliarios, como una excepción temporal a lo dispuesto en la fracción II del Artículo 60 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; pero la no aplicación del precepto a las personas físicas no significan que aquél estuviere derogado, ni menos aún el que otros sujetos (empresas extranjeras) tampoco causaran el impuesto por el solo hecho de que la Ley del Impuesto sobre la Renta dijera que determinarían su base gravable conforme a las reglas del Capítulo II, Título Tercero. Esta interpretación habría, además, llevado al absurdo de que mientras las empresas mexicanas tienen que acumular para determinar su ingreso gravable la utilidad que obtengan en la venta de valores, las empresas extranjeras no tendrían tal obligación, discriminándose así al inversionista mexicano, en relación con el extranjero.
Las confusiones a este respecto deben terminar con el cambio de redacción, al hacerse expresamente la referencia de que son las personas físicas, (nacionales o extranjeras), las que no causarán el impuesto sobre las utilidades derivadas de la enajenación de valores mobiliarios.
Por razones similares a las indicadas con anterioridad, la no causación del impuesto se...
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