La facultad de acudir a la técnica contable en la interpretación de las normas fiscales: condiciones y límites
La facultad de acudir a la técnica contable en la interpretación de las normas fiscales: condiciones y límites1
Las ideas no son perennes cambian en la medida que cambia la realidad que pretenden representar. Las palabras al representar las ideas cambian si estas últimas también varían.
Fernanda Camil. Palabras y magia.
Constituye una communis opinio que la contabilidad es un sistema de clasificación; y como tal, un registro y un orden, que registra, procesa, resume y presenta la totalidad de las operaciones relacionadas con el patrimonio de una entidad, de conformidad con ciertos postulados, normas y criterios que uniforman el registro y la interpretación de la información financiera.
La contabilidad tiene como paradigma actual el de la utilidad, es decir, proporcionar información financiera -utilidad, solvencia, apalancamiento, productividad entre otros indicadores- que se utiliza para tomar decisiones y desarrollar los procedimientos que conducirán a la obtención del máximo rendimiento económico de una organización o empresa determinada. Sin embargo existen diversos aspectos que son críticos para el funcionamiento de la organización, por lo cual la contabilidad debe informar de ellos. Uno de esos aspectos que la contabilidad debe cumplir necesariamente -por ser una obligación ex-lege- es el registro de las operaciones, actos y actividades que se consideren ingresos, deducciones o beneficios fiscales.
Las normas contables y las leyes tributarias se habían comprendido divergentes; atendiendo al criterio tradicional de que los principios de legalidad tributaria y de reserva de ley exigían -para evitar que la autoridad calculara el tributo de manera discrecional- que los elementos esenciales de los tributos se precisaran necesariamente en un texto formal y materialmente legislativo.
La mutabilidad y dinamicidad de los fenómenos económicos ha llevado a modificar, de manera paulatina, el criterio tradicional que entendía de manera absoluta a los principios de legalidad tributaria y de reserva de ley por uno diverso, donde la reserva de ley es relativa. Esa relativización del principio de reserva de ley es lo que ha permitido que en las normas fiscales se haga referencia a materias técnicas, indicadores económicos o financieros que son definidos por entes diversos a los poderes legislativos. Así, el principio de legalidad tributaria se desdibuja, al no exigirse ya que todos los elementos del tributo se encuentren en la ley.
Una de las materias técnicas a las cuales el legislador ha hecho mayor referencia es la contable. Por ello, la Primera Sala la Suprema Corte se pronunció en el sentido de que si la técnica contable y las leyes tributarias convergían tanto en el lenguaje como en los propósito, y si estas hacían referencia a aquellas para definir la base del tributo, entonces la técnica contable era auxiliar de las leyes fiscales. Asumir ese criterio implica, que si una norma tributaria hace referencia a un término, definición o procedimiento propio de la técnica contable, se debe acudir, desde luego, a lo que precisa esa técnica para definir el alcance de la norma tributaria.
El resumen, que ocupa los párrafos anteriores, informa que el origen de esa técnica interpretativa -acudir a la técnica contable para precisar el alcance de las normas fiscales-, la encontramos en el desdibujamiento del principio de legalidad tributaria y en el reconocimiento de la calidad de auxiliar de la técnica contable en las leyes fiscales; sin embargo, por su brevedad, no informa de las condiciones y límites de esa técnica interpretativa; tampoco precisa los antecedentes y sutilezas jurídicas, que completen la inteligibilidad de aquellos argumentos. Por lo tanto, debemos desarrollar temas que den cuenta de: a) el desdibujamiento del principio de legalidad tributaria; b) la calidad de auxiliar de la técnica contable en las normas fiscales; y c) las condiciones y límites de la obligación de acudir a la técnica contable en la interpretación de las norma fiscales.2
Hasta antes de que la Suprema Corte de Justicia se pronunciara en relación al impuesto al activo y al costo de lo vendido, las normas contables y las leyes tributarias se habían comprendido divergentes; atendiendo al criterio tradicional de que los principios de legalidad tributaria y de reserva de ley exigían -para evitar que la autoridad calculara el tributo de manera discrecional- que los elementos esenciales de los tributos3 se precisaran necesariamente en un texto formal y materialmente legislativo.4
La mutabilidad y dinamicidad de los fenómenos económicos ha llevado a modificar, de manera paulatina, ese criterio tradicional; que entiende de manera absoluta a los principios de legalidad tributaria y el principio de reserva de ley, por uno diverso, donde se reconoce que el principio de reserva de ley es relativo.
Esa relativización del principio de reserva de ley es lo que ha permitido que en las normas fiscales se haga referencia a materias técnicas, indicadores económicos o financieros que son definidos por entes diversos a los poderes legislativos. Así, el principio de legalidad tributaria se desdibuja, al no exigirse ya que todos los elementos del tributo se encuentren en la ley.
El desdibujamiento del principio de legalidad tributaria -precisa Don Genaro David Góngora Pimentel-, se da como consecuencia de la aplicación de la doctrina jurisprudencial de la reserva de ley relativa, la cual tiene como origen el Amparo en Revisión 2402/96, en el cual, el Tribunal en Pleno determinó que el hecho de que los valores catastrales se fijaran por un instituto catastral, no violaba el principio de reserva de ley, en atención a la supuesta relatividad de dicho principio.5
La causa de ese desdibujamiento -sigue precisado Don Genaro- se identifica en el hecho de que las normas fiscales no van a la par del fenómeno económico que pretende gravar, ya que éste es dinámico y mutable y aquellas rígidas (por la dificultad política para modificarlas o derogarlas)-; esa asimetría obliga, entonces, a privilegiar la intervención técnica de la administración al suponerse que ésta tiene mejores y mayores elementos técnicos para reaccionar ante los constantes cambios de los fenómenos económicos.6
La relatividad del principio de reserva de ley fue confirmada de manera irreversible -por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación- en la tesis P. XLII/2006; sin embargo, la misma Corte, precisó que ese principio debía tener indispensablemente motivos técnicos por lo que no era aplicable a todos los elementos esenciales del tributo, sino solo a aquellos que son necesarios para fijar el quantum de la obligación fiscal: la base y la tasa.
Las ipsissima verba de la Corte Suprema fueron las siguientes:
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La reserva de ley es de carácter relativo, toda vez que dicha materia no debe ser regulada en su totalidad por una ley formal y materialmente legislativa, sino que es suficiente que los elementos esenciales de la contribución se describan en ella, para que puedan ser desarrollados en otros ordenamientos de menor jerarquía, ya que la presencia del acto normativo primario marca un límite de contenido para las normas secundarias posteriores, las cuales nunca podrán contravenir la norma primaria;
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Tal remisión - a ordenamientos diversos- debe constituir un complemento de la regulación legal que sea indispensable por motivos técnicos o para el debido cumplimiento de la finalidad recaudatoria;
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El principio tributario de reserva de ley es de carácter relativo y aplica únicamente tratándose de los elementos cuantitativos del tributo, como son la tasa o la base, porque en muchas ocasiones, para cifrar el hecho imponible es indispensable realizar operaciones o acudir a aspectos técnicos;
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(Esa situación -de acudir a aspectos u operaciones técnicas-) no sucede en relación con los elementos cualitativos de las contribuciones, como son los sujetos y el objeto, los cuales no pueden ser desarrollados en un reglamento, sino que deben preverse exclusivamente en una ley.7
Al precisarse la relatividad del principio de reserva de ley -la Segunda Sala de nuestro Máximo Tribunal expresó-, se puede facultar, entonces, a una autoridad administrativa para establecer el valor de un factor que incide en el monto de la base gravable o en la cuantía de una obligación tributaria accesoria. Este valor debe precisarlo necesariamente un órgano técnico y puede referirse a un aspecto económico simple o uno diverso complejo. En estos últimos es obligatorio que el procedimiento que debe seguir el órgano técnico se defina en un acto formal y materialmente legislativo.8
Esa relativización del principio de reserva de ley es lo que ha permitido que en las normas fiscales se haga referencia a materias técnicas, indicadores económicos o financieros, que son definidos por entes diversos a los poderes legislativos. Una de las materias técnicas a las cuales el legislador ha hecho mayor referencia es la contable. Así, el legislador ha aprobado leyes que contienen términos, procedimientos y principios o postulados que se definen, expresa o tácitamente, en las Normas de Información Financiera (o en su defecto tuvieron referencia en los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados) formuladas por el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, Asociación Civil.
La relatividad del principio de reserva...
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