Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

CONTRADICCIÓN DE TESIS 44/2014. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR LOS TRIBUNALES COLEGIADOS PRIMERO EN MATERIAS ADMINISTRATIVA Y DE TRABAJO DEL DÉCIMO PRIMER CIRCUITO, PRIMERO Y DÉCIMO OCTAVO, AMBOS EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO, SEGUNDO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL SEGUNDO CIRCUITO Y SEGUNDO EN MATERIAS PENAL Y ADMINISTRATIVA DEL QUINTO CIRCUITO. 13 DE AGOSTO DE 2014. UNANIMIDAD DE CUATRO VOTOS DE LOS MINISTROS A.P.D., J.F.F.G.S., M.B. LUNA RAMOS Y L.M.A.M.. AUSENTE: S.A.V.H.. PONENTE: L.M.A.M.. SECRETARIO: F.G.M.G..

CONSIDERANDO:

4. PRIMERO. Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer de la presente denuncia de contradicción de tesis, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 107, fracción XIII, segundo párrafo, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 226, fracción II, de la Ley de Amparo vigente a partir del tres de abril de dos mil trece, y 21, fracción VIII, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, en relación con los puntos primero y segundo del Acuerdo General Número 5/2013, de trece de mayo de dos mil trece, del Tribunal Pleno de este Máximo Tribunal; toda vez que el presente expediente versa sobre la posible contradicción de criterios de Tribunales Colegiados de distintos circuitos derivados de asuntos que corresponden a la materia administrativa, que es de la especialidad de esta Sala.

5. Resulta ilustrativa la tesis sustentada por el Pleno de este Alto Tribunal con número de registro IUS: 2000331, visible en la página 9, del Libro VI, Tomo 1, correspondiente al mes de marzo de dos mil doce, de la Décima Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, cuyo rubro dice:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS ENTRE TRIBUNALES COLEGIADOS DE DIFERENTE CIRCUITO. CORRESPONDE CONOCER DE ELLAS A LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN (INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 107, FRACCIÓN XIII, PÁRRAFO SEGUNDO, DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS, REFORMADO MEDIANTE DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 6 DE JUNIO DE 2011)."

6. SEGUNDO. La denuncia de contradicción de tesis proviene de parte legítima en términos de lo dispuesto en los artículos 107, fracción XIII, segundo párrafo, de la Constitución y 227, fracción I, de la Ley de Amparo, toda vez que fue formulada por el M.V.R.R. como integrante del Primer Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo Primer Circuito, que es uno de los órganos jurisdiccionales que sustentó uno de los criterios que se denuncian como contradictorios.

7. TERCERO. Se actualiza la contradicción de tesis.

8. El Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación sustentó la jurisprudencia con número de registro IUS: 164120, visible en la página 7 del Tomo XXXII, correspondiente al mes de agosto de dos mil diez, de la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, cuyo rubro dice:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS. EXISTE CUANDO LAS SALAS DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN O LOS TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO ADOPTAN EN SUS SENTENCIAS CRITERIOS JURÍDICOS DISCREPANTES SOBRE UN MISMO PUNTO DE DERECHO, INDEPENDIENTEMENTE DE QUE LAS CUESTIONES FÁCTICAS QUE LO RODEAN NO SEAN EXACTAMENTE IGUALES."

9. De dicha jurisprudencia se desprende que la contradicción de tesis se configura cuando dos o más órganos jurisdiccionales terminales adoptan criterios jurídicos discrepantes sobre un mismo punto de derecho, con independencia de que las cuestiones fácticas de los asuntos en los que se sostienen tales criterios no sean idénticas.

10. En el caso, según quedará demostrado, se actualiza la contradicción de tesis, toda vez que los órganos jurisdiccionales antes precisados sostuvieron criterios discrepantes en relación con el mismo problema jurídico.

11. En efecto, los órganos jurisdiccionales antes señalados conocieron de diversos juicios de amparo directo cuyas sentencias reclamadas tienen como origen actos administrativos que se actualizaron cuando ya se había iniciado en contra de los contribuyentes las facultades de comprobación fiscal, concretamente visitas domiciliarias. Así, durante dichas visitas los propios contribuyentes pretendieron modificar sus declaraciones anuales mediante la presentación de declaraciones complementarias.

12. En el contexto descrito, conviene precisar que el Primer Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo Primer Circuito, al dictar sentencia en el expediente relativo al juicio de amparo directo 401/2013, negó a la quejosa la protección constitucional solicitada. Esta negativa se sustenta, en lo que al presente asunto interesa, en las siguientes consideraciones torales:

13. Son infundados los conceptos de violación en los que se aduce que la autoridad administrativa, al dictar la resolución determinante del crédito fiscal, debió tomar en cuenta la declaración de modificación que presentó la quejosa. Al respecto, debe decirse que "los actos tienen su origen en una visita domiciliaria y ya habían iniciado las facultades de comprobación cuando la contribuyente pretendió modificar su declaración anual correspondiente al ejercicio fiscal de dos mil ocho". Luego, en el caso son aplicables los artículos 32 y 46, fracción IV, del Código Fiscal de la Federación que disponen:

"Artículo 32. Las declaraciones que presenten los contribuyentes serán definitivas y sólo se podrán modificar por el propio contribuyente hasta en tres ocasiones, siempre que no se haya iniciado el ejercicio de las facultades de comprobación.

"No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, el contribuyente podrá modificar en más de tres ocasiones las declaraciones correspondientes, aun cuando se hayan iniciado las facultades de comprobación, en los siguientes casos:

"I. Cuando sólo incrementen sus ingresos o el valor de sus actos o actividades.

"II. Cuando sólo disminuyan sus deducciones o pérdidas o reduzcan las cantidades acreditables o compensadas o los pagos provisionales o de contribuciones a cuenta.

"III. Cuando el contribuyente haga dictaminar por contador público autorizado sus estados financieros, podrá corregir, en su caso, la declaración original como consecuencia de los resultados obtenidos en el dictamen respectivo.

"IV. Cuando la presentación de la declaración que modifica a la original se establezca como obligación por disposición expresa de ley.

"Lo dispuesto en este precepto no limita las facultades de comprobación de las autoridades fiscales.

"La modificación de las declaraciones a que se refiere este artículo se efectuará mediante la presentación de declaración complementaria que modifique los datos de la original. ..."

"Artículo 46. La visita en el domicilio fiscal se desarrollará conforme a las siguientes reglas:

"...

"IV. Con las mismas formalidades a que se refieren las fracciones anteriores, se podrán levantar actas parciales o complementarias en las que se hagan constar hechos, omisiones o circunstancias de carácter concreto, de los que se tenga conocimiento en el desarrollo de una visita. Una vez levantada el acta final, no se podrán levantar actas complementarias sin que exista una nueva orden de visita.

"Cuando en el desarrollo de una visita las autoridades fiscales conozcan hechos u omisiones que puedan entrañar incumplimiento de las disposiciones fiscales, los consignarán en forma circunstanciada en actas parciales. También se consignarán en dichas actas los hechos u omisiones que se conozcan de terceros. En la última acta parcial que al efecto se levante se hará mención expresa de tal circunstancia y entre ésta y el acta final, deberán transcurrir, cuando menos veinte días, durante los cuales el contribuyente podrá presentar los documentos, libros o registros que desvirtúen los hechos u omisiones, así como optar por corregir su situación fiscal. Cuando se trate de más de un ejercicio revisado o fracción de éste, se ampliará el plazo por quince días más, siempre que el contribuyente presente aviso dentro del plazo inicial de veinte días."

14. De la interpretación sistemática de los referidos preceptos se desprende una regla general y dos excepciones. La regla general consiste en que las declaraciones que presentan los contribuyentes son definitivas. Por otra parte, la primera excepción consiste en que los contribuyentes pueden modificar sus declaraciones hasta en tres ocasiones, siempre que la autoridad fiscal no haya iniciado sus facultades de comprobación. La segunda excepción se actualiza cuando ya se iniciaron las facultades de comprobación, pues en este supuesto los contribuyentes pueden modificar sus declaraciones únicamente en los casos expresamente previstos en el citado artículo 32 del Código Fiscal de la Federación, es decir, para incrementar sus ingresos; disminuir sus deducciones o pérdidas o cuando dictaminen sus estados financieros y las modificaciones se realicen para ajustar la declaración al resultado de ese dictamen, entre otros casos.

15. En los supuestos de excepción antes explicados, los contribuyentes deben modificar la declaración mediante la presentación de una nueva que sustituya a la anterior con todos los datos que requiera la declaración, aun cuando sólo se modifique alguno de ellos.

16. Ahora bien, cuando durante la visita domiciliaria la autoridad fiscal levanta la última acta parcial, el contribuyente cuenta con un plazo de veinte días para ofrecer pruebas documentales dirigidas a desvirtuar los hechos u omisiones asentadas en dicha acta o, en su caso, para corregir su situación fiscal. En este último caso, es decir, si el contribuyente decide corregir su situación fiscal, es incuestionable que tal corrección debe estar vinculada exclusivamente con los hechos consignados en la referida última acta parcial, sin que puede abarcar otros hechos.

17. Sostener un criterio contrario implicaría que el contribuyente podría autocorregir su situación fiscal en cualquier momento, aun cuando ya se hubiesen iniciado las facultades de comprobación, con lo que esa posibilidad se convertiría en regla general y no en excepción.

18. Por otra parte, el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver el juicio de amparo directo 859/2011-14792, concedió el amparo solicitado al considerar que fue incorrecto que la Sala Fiscal responsable, al dictar la sentencia reclamada determinara que el proceder de la autoridad administrativa consistente en acumular los ingresos determinados presuntivamente en la declaración normal con los ingresos declarados por el contribuyente en la declaración complementaria, estaba ajustado a derecho. Esta determinación se sustentó en las siguientes razones fundamentales:

19. El deber de tomar en cuenta la declaración normal y la complementaria es distinto a sumar los datos que cada una de ellas contiene para determinar la situación fiscal de un contribuyente.

20. Ha sido criterio reiterado del Tribunal Colegiado que se debe tomar en cuenta la declaración normal y la complementaria por autocorrección, sin que ello implique necesariamente su acumulación o suma de cantidades declaradas. Esta afirmación "tiene validez en la medida en que, de conformidad con el artículo 32 del Código Fiscal de la Federación aplicable al caso concreto, la modificación de las declaraciones (en este asunto de la normal) se efectúa mediante la complementaria que modifica los datos de la original, o sea de la normal."

21. En tales condiciones "si se parte de la premisa de que en una declaración complementaria no se modifica necesariamente la totalidad de los datos de la declaración que se pretende corregir o cambiar, es incuestionable que todas las declaraciones complementarias que se realicen conforme a derecho, esto es, con base en una disposición legal, deben tomarse en cuenta para conocer la situación fiscal del contribuyente de que se trate."

22. "Más aún, si respecto de una declaración normal el contribuyente realizó el pago respectivo y con posterioridad presentó una declaración complementaria relacionada con aquélla, también es indubitable que deben tomarse en cuenta las dos declaraciones para hacer el cálculo relativo a la situación fiscal del gobernado, pues en caso de tomar en cuenta sólo los datos de la declaración complementaria, no se consideraría el pago realizado respecto de la primera declaración, es decir, de la normal, en perjuicio del propio contribuyente."

23. En otro orden de ideas, el Décimo Octavo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver el juicio de amparo directo 87/2012, concedió a la quejosa la protección constitucional solicitada al considerar que, contrariamente a lo sostenido por la Sala responsable, fue correcto que la autoridad administrativa, al determinar el crédito fiscal, tomara en cuenta la declaración complementaria que presentó la quejosa durante la visita domiciliaria, es decir, cuando ya se habían iniciado las facultades de comprobación. La sentencia de que se trata se sustenta en las siguientes consideraciones torales:

24. Conforme a los artículos 2o., fracción XIII, 13 y 14 de la Ley Federal de Derechos del Contribuyente, la quejosa tiene el derecho de presentar la declaración por corrección fiscal una vez iniciadas las facultades de comprobación de la autoridad administrativa. Estos preceptos disponen:

"Artículo 2o. Son derechos generales de los contribuyentes los siguientes:

"...

"XIII. Derecho a corregir su situación fiscal con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación que lleven a cabo las autoridades fiscales."

"Artículo 13. Cuando las autoridades fiscales ejerzan sus facultades para comprobar el cumplimiento de las obligaciones fiscales previstas en las fracciones II y III del artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, deberán informar al contribuyente con el primer acto que implique el inicio de esas facultades, el derecho que tiene para corregir su situación fiscal y los beneficios de ejercer el derecho mencionado."

"Artículo 14. Para los efectos de lo dispuesto en la fracción XIII del artículo 2o. de la presente ley, los contribuyentes tendrán derecho a corregir su situación fiscal en las distintas contribuciones objeto de la revisión, mediante la presentación de la declaración normal o complementaria que, en su caso, corresponda, de conformidad con lo dispuesto en el Código Fiscal de la Federación.

"Los contribuyentes podrán corregir su situación fiscal a partir del momento en el que se dé inicio al ejercicio de las facultades de comprobación y hasta antes de que se les notifique la resolución que determine el monto de las contribuciones omitidas. El ejercicio de este derecho no está sujeto a autorización de la autoridad fiscal."

25. De los citados preceptos se desprende que los contribuyentes pueden corregir su situación fiscal a partir del momento en el que se inicien las facultades de comprobación y hasta antes de que se les notifique la resolución que determine el monto de las contribuciones omitidas. No pasa inadvertido que el artículo 32 del Código Fiscal de la Federación en lo conducente dispone:

"Artículo 32. Las declaraciones que presenten los contribuyentes serán definitivas y sólo se podrán modificar por el propio contribuyente hasta en tres ocasiones, siempre que no se haya iniciado el ejercicio de las facultades de comprobación.

"No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, el contribuyente podrá modificar en más de tres ocasiones las declaraciones correspondientes, aun cuando se hayan iniciado las facultades de comprobación, en los siguientes casos:

"I. Cuando sólo incrementen sus ingresos o el valor de sus actos o actividades.

"II. Cuando sólo disminuyan sus deducciones o pérdidas o reduzcan las cantidades acreditables o compensadas o los pagos provisionales o de contribuciones a cuenta.

"III. Cuando el contribuyente haga dictaminar por contador público autorizado sus estados financieros, podrá corregir, en su caso, la declaración original como consecuencia de los resultados obtenidos en el dictamen respectivo.

"IV. Cuando la presentación de la declaración que modifica a la original se establezca como obligación por disposición expresa de ley.

"Lo dispuesto en este precepto no limita las facultades de comprobación de las autoridades fiscales.

"La modificación de las declaraciones a que se refiere este artículo se efectuará mediante la presentación de declaración complementaria que modifique los datos de la original.

"Iniciado el ejercicio de facultades de comprobación, únicamente se podrá presentar declaración complementaria en las formas especiales a que se refieren los artículos 46, 48 y 76, según proceda, debiendo pagarse las multas que establece el citado artículo 76. ..."

26. Como se ve, el citado precepto determina que los contribuyentes pueden modificar sus declaraciones hasta en tres ocasiones siempre que no se haya iniciado el ejercicio de las facultades de comprobación. Al respecto, debe decirse que en atención al principio "ley posterior deroga la anterior", es incuestionable que la normativa aplicable es la Ley Federal de Derechos del Contribuyente.

27.  En efecto, "el artículo 32 del Código Fiscal de la Federación fue reformado el cinco de enero de dos mil cuatro, mientras que los numerales de la Ley Federal de Derechos del Contribuyente se publicaron el veintitrés de junio de dos mil cinco, por lo que la segunda legislación en cita derogó tácitamente a la primera en cuanto al derecho de los contribuyentes de corregir su situación fiscal con posterioridad al inicio de las facultades de comprobación de la autoridad."

28. "En consecuencia, ya que las legislaciones en pugna regulan una misma materia (la oportunidad de que el contribuyente corrija su situación fiscal), fueron emitidos por el mismo órgano legislativo (Congreso de la Unión), tienen la misma jerarquía de leyes (federales) y el mismo ámbito espacial de vigencia (la República Mexicana), es claro que las disposiciones de la Ley Federal de Derechos del Contribuyente, emitidas con posterioridad al Código Fiscal de la Federación lo derogaron tácitamente respecto al derecho de los contribuyentes de corregir su situación fiscal una vez iniciadas las facultades de comprobación; por tanto, los argumentos en estudio se tornan fundados."

29. Por otra parte, el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito, al dictar sentencia en el juicio de amparo directo 499/2012, le negó al quejoso la protección constitucional solicitada. Esta negativa se debió a que el referido órgano jurisdiccional determinó que, contrariamente a lo sostenido por el quejoso, la existencia de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente no torna inaplicable el artículo 32 del Código Fiscal de la Federación, de manera que debe estarse a lo que éste disponga tratándose de declaraciones complementarias que se presentan una vez iniciadas las facultades de comprobación. La ejecutoria de amparo se apoya en las siguientes consideraciones esenciales:

30. De la exposición de motivos de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente se aprecia que no se deben desconocer ni invalidar los derechos y garantías de las que gozan los contribuyentes en virtud de las diversas leyes fiscales, principalmente del Código Fiscal de la Federación.

31. De acuerdo con lo anterior, la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente no limitó el alcance de las disposiciones del referido código, máxime que entre tales ordenamientos no existe contraposición ni conflicto de normas, por lo que no resulta aplicable el principio "ley posterior deroga la anterior."

32. En el orden de ideas expuesto, las declaraciones complementarias deben cumplir con lo que establece el artículo 32 del Código Fiscal de la Federación, es decir, si se presentan cuando ya se iniciaron las facultades de comprobación, entonces la declaración complementaria únicamente procederá en los casos expresamente previstos por dicho precepto legal.

33. Finalmente, el Segundo Tribunal Colegiado en Materias Penal y Administrativa del Quinto Circuito, al resolver el juicio de amparo directo 468/2010, negó a la quejosa la protección constitucional solicitada al estimar que la Sala Fiscal responsable, al dictar la sentencia reclamada, se ajustó a derecho al considerar que no procedía tomar en cuenta la declaración complementaria mediante la cual la quejosa pretendió aumentar sus deducciones, dado que tal declaración se presentó cuando ya se habían iniciado las facultades de comprobación, de manera que únicamente podían modificarse los rubros expresamente previstos en el artículo 32 del Código Fiscal de la Federación. La sentencia de que se trata se sustenta en los siguientes razonamientos:

34. El citado precepto del Código Fiscal de la Federación determina que una vez iniciado el ejercicio de las facultades de comprobación los contribuyentes podrán modificar sus declaraciones únicamente cuando disminuyan sus deducciones o pérdidas o reduzcan las cantidades acreditables o compensadas, siendo que en el caso lo que pretendió la quejosa fue aumentar las deducciones.

35. En atención a lo expuesto por el citado precepto, cuando ya se inició el ejercicio de las facultades de comprobación, los particulares únicamente pueden modificar sus declaraciones en los términos previstos por el artículo 32 del Código Fiscal de la Federación, de manera que cualquier modificación distinta que pretendan hacer resulta improcedente y, en consecuencia, no debe tomarse en cuenta por la autoridad fiscal.

36. De lo hasta aquí expuesto se aprecia que se actualiza la contradicción de tesis, dado que los referidos órganos jurisdiccionales adoptaron criterios disímiles sobre un mismo problema jurídico. En efecto, de la reseña contenida en los párrafos anteriores se aprecia que el Primer Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo Primer Circuito, al dictar sentencia en el juicio de amparo directo 401/2013, de manera expresa sostuvo que cuando los contribuyentes deciden modificar la declaración original que hubiesen presentado ante las autoridades fiscales, entonces la nueva declaración sustituye a la anterior con todos los datos que requiera la propia declaración, aun cuando únicamente se modifiquen algunos datos. En cambio, el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver el juicio de amparo directo 859/2011-14792, sostuvo que con la declaración complementaria no necesariamente se modifican la totalidad de los datos de la declaración que se pretende corregir o cambiar, de manera que para determinar la situación fiscal del gobernado es necesario tomar en cuenta los datos contenidos en ambas declaraciones, es decir, en la normal y en la complementaria.

37. De acuerdo con lo anterior, es dable afirmar que un primer tema jurídico que debe dilucidarse en la presente contradicción de tesis consistente en determinar si la declaración complementaria que se presenta una vez iniciadas las facultades de comprobación únicamente modifica la original o si la sustituye en su integridad. La conclusión que se adopte en relación con este tema permitirá decidir si para determinar la situación fiscal de un contribuyente es necesario analizar todas las declaraciones que hubiese presentado o para ello basta con tomar en cuenta la última declaración complementaria que hubiese presentado.

38. Es importante tener presente que en el punto jurídico a dilucidar que se precisó en el párrafo anterior no intervienen los criterios sustentados por el Décimo Octavo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito y el Segundo Tribunal Colegiado en Materias Penal y Administrativa del Quinto Circuito. Ello, porque dichos órganos colegiados se pronunciaron sobre un tema jurídico distinto, a saber, si en términos de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente los gobernados pueden presentar declaraciones complementarias para modificar cualquier información, aun en el caso de que la presentación correspondiente se haga cuando la autoridad fiscal ya hubiese iniciado el ejercicio de sus facultades de comprobación.

39. Lo expuesto en el párrafo precedente conduce a la conclusión consistente en que no existe la contradicción de tesis entre los criterios sustentados por los Tribunales Colegiados Primero en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo Primer Circuito y el Primero en Materia Administrativa del Primer Circuito, con los órganos jurisdiccionales mencionados en el párrafo anterior.

40. Por otra parte, de la reseña expuesta en el presente considerando se aprecia que el Décimo Octavo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver el juicio de amparo directo 87/2012, sostuvo que la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente prevalece sobre el Código Fiscal de la Federación y, en consecuencia, permite que el contribuyente pueda modificar cualquier información mediante una declaración complementaria, aun cuando ésta se exhiba cuando la autoridad fiscal ya inició el ejercicio de sus facultades de comprobación.

41. En contraste con el referido criterio, el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito sostuvo que la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente no prevalece sobre el Código Fiscal de la Federación, de manera que debe cumplirse con lo dispuesto en el artículo 32 de este último ordenamiento legal conforme al cual la declaración complementaria que se presenta cuando ya se iniciaron las facultades de comprobación, debe limitarse a modificar exclusivamente los rubros expresamente previstos en el propio precepto.

42. En el mismo sentido se pronunció el Segundo Tribunal Colegiado en Materias Penal y Administrativa del Quinto Circuito, al concluir que una vez iniciadas las facultades de comprobación los justiciables pueden presentar declaraciones complementarias únicamente para modificar los rubros expresamente previstos en el artículo 32 del Código Fiscal de la Federación. No obstante, el criterio sustentado por este último órgano jurisdiccional no puede actualizar la contradicción de tesis dado que en el caso se aplicó el Código Fiscal de la Federación vigente en dos mil tres, año en el que aún no se expedía la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente. Siendo así, es incuestionable que el Tribunal Colegiado de que se trata no estuvo en posibilidad de contrastar lo dispuesto en el artículo 32 del Código Fiscal de la Federación con lo establecido en la diversa ley federal mencionada.

43. De acuerdo con lo anterior, el segundo problema jurídico que debe dilucidarse en la presente contradicción de tesis consiste en determinar si la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente prevalece o no sobre el artículo 32 del Código Fiscal de la Federación y, en consecuencia, si las declaraciones complementarias que se presentan cuando la autoridad fiscal inició el ejercicio de las facultades de comprobación pueden modificar cualquier información o únicamente la precisada en el mencionado precepto legal.

44. Cabe precisar que en este último problema jurídico a dilucidar tampoco intervienen los criterios sustentados por los Tribunales Colegiados Primero en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo Primer Circuito y Primero en Materia Administrativa del Primer Circuito. Ello, porque estos dos últimos órganos jurisdiccionales, como se vio con anterioridad, se pronunciaron sobre aspectos distintos que no convergen en el tema que constituye el segundo de los problemas jurídicos a resolver.

45. Por último, es menester precisar que no resulta obstáculo para resolver la presente contradicción de tesis el hecho de que los diversos tribunales colegiados hubiesen aplicado Códigos Fiscales de la Federación de distintas fechas. En efecto, se advierte que en los casos que originaron el expediente en el que se actúa se aplicó dicho ordenamiento legal vigente en dos mil seis y en dos mil ocho. Al respecto, debe decirse que el texto del artículo 32 de dicho código (que es el precepto en el que los diversos órganos jurisdiccionales sustentaron sus criterios) no sufrió reformas significativas que incidan en la materia de este asunto, toda vez que dicho precepto permaneció prácticamente con el mismo texto, con excepción de que se modificó la referencia a un diverso precepto que no incide en los problemas jurídicos que deben dilucidarse. Lo mismo cabe afirmar respecto de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente.

46. De acuerdo con lo expuesto en los párrafos anteriores, la materia de la presente contradicción de tesis se constriñe a resolver los siguientes dos problemas jurídicos:

47. 1. Determinar si la declaración complementaria que se presenta una vez iniciadas las facultades de comprobación únicamente modifica a la original o si la sustituye en su integridad y, en su caso, si para determinar la situación fiscal de un contribuyente es necesario analizar todas las declaraciones que hubiese presentado o para ello basta con tomar en cuenta la última declaración complementaria que hubiese presentado; y,

48. 2. Establecer si la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente prevalece o no sobre el artículo 32 del Código Fiscal de la Federación y, en consecuencia, si las declaraciones complementarias que se presentan cuando la autoridad fiscal ya inició el ejercicio de las facultades de comprobación pueden modificar cualquier información o únicamente la precisada en el mencionado precepto legal.

49. CUARTO. Deben prevalecer, con carácter de jurisprudencia, las tesis que se sustentarán en la presente resolución.

50. Para dilucidar el primero de los referidos problemas jurídicos resulta conveniente tener en cuenta que en materia fiscal debe hacerse una distinción entre las obligaciones sustantivas y las formales. Las normas tributarias que afectan en forma relevante el patrimonio del gobernado son las que regulan los elementos esenciales de la contribución como son sujeto, hecho imponible, procedimiento para cuantificar la base gravable, cuota, tarifa, no sujeciones y exenciones, entre otras instituciones jurídicas. Todas estas instituciones se encuentran relacionadas con obligaciones y derechos sustantivos tributarios en la medida en que inciden directamente en el pago mismo del tributo que se materializa en el deber de contribuir al gasto público establecido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución.

51. Por otra parte, las obligaciones formales o accesorias son aquellas que vinculan a los gobernados a exteriorizar una determinada conducta -diversa al pago en sí de las contribuciones- o a proceder en un sentido tal que le permite al Estado recaudar en forma eficiente esas prestaciones patrimoniales de carácter público. Entre las obligaciones formales destaca la relativa a presentar declaraciones en los casos expresamente establecidos en las leyes fiscales.

52. Sobre el particular, debe decirse que la declaración fiscal puede concebirse como el documento suscrito por los sujetos pasivos de la relación tributaria, mediante el cual dan a conocer a la administración tributaria que han concurrido las circunstancias y elementos constitutivos, en su caso, de un hecho imponible, expresando en términos numéricos a cuánto asciende el monto de la cuota u obligación tributaria. Esta última expresión numérica y su pago constituyen el acto de "autoliquidación" que realiza el sujeto pasivo de la deuda tributaria, es decir, el particular se comporta como coadyuvante del Estado en la tarea de recaudar los impuestos que éste tiene derecho a recibir.

53. En congruencia con lo anterior, puede válidamente afirmarse que la presentación de las declaraciones constituye una obligación formal, cuyo fin consiste en que la autoridad hacendaria pueda comprobar, de manera eficiente, el cumplimiento de la obligación que tienen los gobernados consistente en contribuir al gasto público.

54. En relación con la obligación de presentar declaración de impuestos el artículo 32 del Código Fiscal de la Federación, en la porción normativa que es idéntica tanto en dos mil seis como en dos mil ocho, en lo que interesa dispone:

"Artículo 32. Las declaraciones que presenten los contribuyentes serán definitivas y sólo se podrán modificar por el propio contribuyente hasta en tres ocasiones, siempre que no se haya iniciado el ejercicio de las facultades de comprobación.

"No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, el contribuyente podrá modificar en más de tres ocasiones las declaraciones correspondientes, aun cuando se hayan iniciado las facultades de comprobación, en los siguientes casos:

"I. Cuando sólo incrementen sus ingresos o el valor de sus actos o actividades.

"II. Cuando sólo disminuyan sus deducciones o pérdidas o reduzcan las cantidades acreditables o compensadas o los pagos provisionales o de contribuciones a cuenta.

"III. Cuando el contribuyente haga dictaminar por contador público autorizado sus estados financieros, podrá corregir, en su caso, la declaración original como consecuencia de los resultados obtenidos en el dictamen respectivo.

"IV. Cuando la presentación de la declaración que modifica a la original se establezca como obligación por disposición expresa de ley.

"Lo dispuesto en este precepto no limita las facultades de comprobación de las autoridades fiscales.

"La modificación de las declaraciones a que se refiere este artículo se efectuará mediante la presentación de declaración complementaria que modifique los datos de la original.

"Iniciado el ejercicio de facultades de comprobación, únicamente se podrá presentar declaración complementaria en las formas especiales a que se refieren los artículos 46, 48 y 76, según proceda, debiendo pagarse las multas que establece el citado artículo 76.

"...

"Si en la declaración complementaria se determina que el pago efectuado fue menor al que correspondía, los recargos se computarán sobre la diferencia, en los términos del artículo 21 de este Código, a partir de la fecha en que se debió hacer el pago."

55. De la disposición transcrita se desprende que las declaraciones que presentan los contribuyentes son definitivas y únicamente podrán modificarse por el propio contribuyente hasta en tres ocasiones, siempre que no se haya iniciado el ejercicio de las facultades de comprobación. Del propio precepto se advierte que en el caso de que ya se hubiesen iniciado estas facultades el contribuyente podrá modificar incluso en más de tres ocasiones las declaraciones correspondientes; sin embargo, las modificaciones deberán limitarse a los casos expresamente previstos en el citado precepto, es decir, cuando mediante la declaración complementaria: a) se incrementen los ingresos o el valor de los actos o actividades; b) se disminuyan las deducciones, pérdidas, cantidades acreditables o compensadas, pagos provisionales o contribuciones a cuenta; c) se cumpla con una obligación legal expresa; o, d) se ajuste la información al dictamen emitido por contador público autorizado.

56. En relación con lo anterior, debe decirse que la locución relativa a que "las declaraciones que presenten los contribuyentes serán definitivas" implica que la información contenida en éstas es conclusiva, es decir, corresponde a la situación real del contribuyente. Así, la autoridad estatal encargada de recaudar los impuestos debe considerar que la declaración de impuestos constituye la expresión legal y definitiva del contribuyente mediante la cual da a conocer su situación fiscal y los términos en los que cumple con la obligación de contribuir al gasto público en los términos equitativos y proporcionales que establece la Constitución.

57. Por otra parte, de la disposición transcrita se desprende que una vez iniciado el ejercicio de las facultades de comprobación los contribuyentes pueden modificar las declaraciones correspondientes; sin embargo, la modificación de que se trata está limitada a los rubros que específicamente se precisan en la misma disposición. El análisis de los rubros que pueden modificarse mediante una declaración complementaria que se presenta cuando la autoridad ya inició el ejercicio de las facultades de comprobación y los términos en que tal modificación puede llevarse a cabo, revela que se trata de cambios que, por regla general, conducirán al contribuyente a incrementar la base gravable y, en consecuencia, a aumentar el monto del impuesto a su cargo o, en su caso, a disminuir la cuantía del saldo a favor.

58. En efecto, la modificación dirigida a incrementar ingresos o el valor de las actividades realizadas por el contribuyente, necesariamente tendrá como consecuencia una cantidad mayor de ingresos acumulables; en cambio, la disminución de las deducciones, pérdidas o cantidades acreditables trascenderá a una reducción de conceptos que pueden aminorar esos ingresos acumulables para efectos de la base impositiva. Así, las modificaciones de que se trata, en ambos casos, tendrán como resultado que aumente la base gravable y, por ende, el impuesto a pagar o, en su caso, que disminuya el saldo que el contribuyente tenga a favor.

59. Ahora bien, si mediante la declaración complementaria que se entrega cuando la autoridad fiscal ya inició el ejercicio de sus facultades de comprobación únicamente se pueden modificar algunos rubros específicos, entonces es incuestionable que tal declaración afecta parcial y no totalmente a la declaración original. En congruencia con lo anterior, es incuestionable que entre la declaración original y la complementaria que se exhibe cuando la autoridad administrativa ya ejerció sus facultades de comprobación, existe un vínculo indisoluble, lo que impide analizar aisladamente la declaración complementaria.

60. Lo expuesto en el párrafo precedente se robustece si se tiene en cuenta que si la modificación únicamente puede hacerse en determinados rubros, entonces es claro que la declaración primigenia sigue surtiendo efectos jurídicos definitivos en todo aquello que no se afecte por la modificación. En otras palabras, si dentro del universo de datos que debe contener la declaración primigenia solamente algunos de ellos pueden cambiarse con motivo de la declaración complementaria, entonces puede válidamente afirmarse que la declaración primigenia conserva la cualidad de "definitiva" en todo aquello que no se altere con la complementaria, de lo que se sigue que los efectos jurídicos que produce la declaración original se mantienen incólumes.

61. En el orden de ideas expuesto, dado que la materia de la declaración complementaria que se presenta cuando la autoridad ya ejerció sus facultades de comprobación es limitada (mediante ella no pueden cambiarse todos los datos contenidos en la declaración primigenia), y tomando en cuenta que entre tales declaraciones necesariamente existe un vínculo indisoluble en la medida en que la declaración original sigue surtiendo efectos jurídicos definitivos en todo aquello que no fue alterado o modificado, entonces, puede llegarse a la conclusión consistente en que para determinar la situación fiscal del contribuyente es necesario que la autoridad administrativa valore ambas declaraciones.

62. La conclusión alcanzada se corrobora si se toma en cuenta que el citado artículo 32 del Código Fiscal de la Federación, al regular lo relativo a la posibilidad de presentar declaraciones complementarias, en ningún momento menciona que éstas "sustituyan" a la declaración original; antes bien, el vocablo que emplea el referido precepto, tratándose de dichas declaraciones, es el de "modificación" el cual, conforme al Diccionario de Real Academia de la Lengua Española, en una de sus acepciones significa: "Transformar o cambiar algo mudando alguno de sus accidentes." Así, la acción de modificar implica cambiar algunas características o, en el caso, algunos rubros de la información que se detalla en una declaración; sin embargo, no puede tener el alcance de cambiar por completo la declaración original por otra distinta, dado que esto último supondría una sustitución.

63. La naturaleza estrictamente "modificativa" (no sustitutiva) de la declaración complementaria que se presenta cuando la autoridad ya ejerció sus facultades de comprobación se robustece si se tiene presente que los artículos 67 y 76 del Código Fiscal de la Federación en lo conducente disponen:

"Artículo 67. Las facultades de las autoridades fiscales para determinar las contribuciones o aprovechamientos omitidos y sus accesorios, así como para imponer sanciones por infracciones a las disposiciones fiscales, se extinguen en el plazo de cinco años contados a partir del día siguiente a aquél en que:

"I. Se presentó la declaración del ejercicio, cuando se tenga obligación de hacerlo. Tratándose de contribuciones con cálculo mensual definitivo, el plazo se computará a partir de la fecha en que debió haberse presentado la información que sobre estos impuestos se solicite en la declaración del ejercicio del impuesto sobre la renta. En estos casos las facultades se extinguirán por años de calendario completos, incluyendo aquellas facultades relacionadas con la exigibilidad de obligaciones distintas de la de presentar la declaración del ejercicio. No obstante lo anterior, cuando se presenten declaraciones complementarias el plazo empezará a computarse a partir del día siguiente a aquel en que se presentan, por lo que hace a los conceptos modificados en relación a la última declaración de esa misma contribución en el ejercicio."

"Artículo 76. Cuando la comisión de una o varias infracciones origine la omisión total o parcial en el pago de contribuciones incluyendo las retenidas o recaudadas, excepto tratándose de contribuciones al comercio exterior, y sea descubierta por las autoridades fiscales mediante el ejercicio de sus facultades, se aplicarán las siguientes multas:

"...

"Cuando se declaren pérdidas fiscales mayores a las realmente sufridas, la multa será del 30% al 40% de la diferencia que resulte entre la pérdida declarada y la que realmente corresponda, siempre que el contribuyente la hubiere disminuido total o parcialmente de su utilidad fiscal. En caso de que aún no se hubiere tenido oportunidad de disminuirla, no se impondrá multa alguna. En el supuesto de que la diferencia mencionada no se hubiere disminuido habiendo tenido la oportunidad de hacerlo, no se impondrá la multa a que se refiere este párrafo, hasta por el monto de la diferencia que no se disminuyó. Lo dispuesto para los dos últimos supuestos se condicionará a la presentación de la declaración complementaria que corrija la pérdida declarada."

64. Del primero de los citados preceptos se desprende que las facultades de las autoridades fiscales para imponer sanciones por infracciones a las disposiciones fiscales se extinguen en el plazo de cinco años contados a partir de que se presentó la declaración del ejercicio. Sin embargo, cuando se presentan declaraciones complementarias, entonces dicho plazo comenzará a computarse a partir del día siguiente en que éstas se presenten pero exclusivamente por lo que se refiere a los conceptos que se hubiesen modificado.

65. Por otra parte, de la segunda de las citadas disposiciones se aprecia que cuando se declaran pérdidas fiscales superiores a las realmente sufridas, la autoridad debe imponer una multa. No obstante, si el contribuyente no disminuye tales pérdidas entonces no se impondrá multa; sin embargo, ello queda condicionado a que presente la declaración complementaria que corrija la pérdida declarada, es decir, que cambie o modifique exclusivamente el rubro de pérdidas.

66. Como se puede ver, las declaraciones complementarias surten efectos jurídicos exclusivamente en lo relativo a la información que modifican de la declaración primigenia u original; sin embargo, ésta sigue surtiendo efectos jurídicos definitivos por cuanto al resto de la información que no fue materia de modificación.

67. De acuerdo con lo hasta aquí expuesto, es incuestionable que para determinar la situación fiscal de un contribuyente que presenta una declaración complementaria cuando la autoridad ya inició el ejercicio de sus facultades de comprobación, es necesario que ésta tome en cuenta ambas declaraciones, es decir, tanto la complementaria como la original.

68. No sobra precisar, como un elemento ilustrativo que abona a la conclusión alcanzada, que el artículo 32 del Código Fiscal de la Federación se reformó mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación de cuatro de junio de dos mil nueve, para quedar en los términos siguientes (se subrayará la porción normativa que se incorporó con motivo de dicha reforma):

"Artículo 32. Las declaraciones que presenten los contribuyentes serán definitivas y sólo se podrán modificar por el propio contribuyente hasta en tres ocasiones, siempre que no se haya iniciado el ejercicio de las facultades de comprobación.

"No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, el contribuyente podrá modificar en más de tres ocasiones las declaraciones correspondientes, aun cuando se hayan iniciado las facultades de comprobación, en los siguientes casos:

"I. Cuando sólo incrementen sus ingresos o el valor de sus actos o actividades.

"II. Cuando sólo disminuyan sus deducciones o pérdidas o reduzcan las cantidades acreditables o compensadas o los pagos provisionales o de contribuciones a cuenta.

"III. Cuando el contribuyente haga dictaminar por contador público autorizado sus estados financieros, podrá corregir, en su caso, la declaración original como consecuencia de los resultados obtenidos en el dictamen respectivo.

"IV. Cuando la presentación de la declaración que modifica a la original se establezca como obligación por disposición expresa de ley.

"Lo dispuesto en este precepto no limita las facultades de comprobación de las autoridades fiscales.

"La modificación de las declaraciones a que se refiere este artículo se efectuará mediante la presentación de declaración que sustituya a la anterior, debiendo contener todos los datos que requiera la declaración aun cuando sólo se modifique alguno de ellos.

"Iniciado el ejercicio de facultades de comprobación, únicamente se podrá presentar declaración complementaria en las formas especiales a que se refieren los artículos 46, 48 y 76, según proceda, debiendo pagarse las multas que establece el citado artículo 76.

"Se presentará declaración complementaria conforme a lo previsto por el quinto párrafo del artículo 144 de este código, caso en el cual se pagará la multa que corresponda, calculada sobre la parte consentida de la resolución y disminuida en los términos del séptimo párrafo del artículo 76 de este ordenamiento.

"Si en la declaración complementaria se determina que el pago efectuado fue menor al que correspondía, los recargos se computarán sobre la diferencia, en los términos del artículo 21 de este Código, a partir de la fecha en que se debió hacer el pago."

69. De la disposición transcrita se aprecia que mediante la mencionada reforma el legislador incorporó un párrafo en el que de manera expresa sostuvo que la modificación de las declaraciones se hará mediante la presentación de una declaración que sustituya a la anterior. Así, la declaración complementaria deberá contener todos los datos que requiera de declaración normal y no únicamente los que sean objeto de modificación. Cabe precisar que el análisis de la exposición de motivos de la reforma de que se trata revela que la incorporación del párrafo que se examina fue consecuencia de las medidas de simplificación administrativa. En efecto, la exposición de motivos en lo que interesa dice:

"Código Fiscal de la Federación

"A. Declaraciones

"A fin de continuar con las medidas de simplificación que en los últimos años se han venido dando, se propone la reforma al artículo 32 del Código Fiscal de la Federación, a efecto de establecer y formalizar que las declaraciones complementarias sustituyen a la declaración presentada anteriormente por lo que deben contener no solamente la información que se modifica sino todos los demás datos requeridos en la declaración original, lo cual permite al contribuyente contar con un solo documento para conocer su última declaración.

"Lo anterior, no implicaría mayor carga para el contribuyente puesto que al presentar su declaración por vía electrónica, los contribuyentes podrán recuperar la declaración que pretenden modificar sin que sea necesario volver, a capturar la información ni borrar los demás datos que no pretenden modificar."

70. De acuerdo con lo anterior, la regla consistente en que la declaración complementaria sustituye a la anterior fue producto de una reforma de dos mil nueve, que se debió a que con motivo de la simplificación administrativa y del avance de los medios electrónicos la elaboración de una nueva declaración no constituía una carga excesiva para el contribuyente tomando en cuenta que podría recuperar los datos expuestos en sus declaraciones originales. Luego, si esa simplificación y el empleo de los avances tecnológicos se incorporaron al Código Fiscal de la Federación a partir de dos mil nueve, entonces es dable afirmar que antes de ese año la modificación complementaria no sustituía a la primigenia, toda vez que el contribuyente no podía recuperar los datos expuestos en ella. Esto explica que la modificación se constriñera exclusivamente a los rubros que debían ser objeto de cambio.

71. Lo antes sostenido se robustece si se tiene en cuenta la exposición de motivos en la parte en la que se afirma que se debe "establecer y formalizar que las declaraciones complementarias sustituyen a la declaración presentada anteriormente", pues de esta expresión se sigue lógicamente que antes de la reforma de que se trata las declaraciones complementarias no tenían el alcance de sustituir la declaración original.

72. En el orden de ideas expuesto, al ser incuestionable que conforme a la legislación fiscal vigente en dos mil seis y dos mil ocho la declaración complementaria que se presenta una vez iniciadas las facultades de comprobación únicamente modifica la declaración original, puede concluirse que para determinar la situación fiscal de un contribuyente es necesario analizar todas las declaraciones que hubiese presentado y no únicamente la complementaria. Así, el criterio que debe prevalecer como jurisprudencia es el que a continuación se redacta:

73. DECLARACIONES COMPLEMENTARIAS. LAS PRESENTADAS UNA VEZ INICIADO EL EJERCICIO DE LAS FACULTADES DE COMPROBACIÓN SÓLO MODIFICAN LA DECLARACIÓN ORIGINAL (CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN VIGENTE EN 2006 Y 2008). Conforme al artículo 32 del Código citado, cuando la autoridad tributaria hubiese iniciado el ejercicio de las facultades de comprobación, los contribuyentes podrán modificar sus declaraciones únicamente cuando: a) incrementen sus ingresos; b) disminuyan sus deducciones o pérdidas o reduzcan las cantidades acreditables; c) se ajusten al resultado del dictamen financiero emitido por contador público autorizado; y d) den cumplimiento a una disposición legal expresa. Ahora, en virtud de que la materia de la declaración complementaria es limitada, es incuestionable que la original sigue surtiendo efectos en lo no modificado y, por ende, para determinar la situación fiscal del contribuyente la autoridad administrativa debe valorar ambas declaraciones, pues entre ellas existe un vínculo indisoluble que impide analizarlas de manera aislada.

74. QUINTO. El segundo problema jurídico que debe resolverse en el presente asunto se constriñe a determinar si la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente prevalece o no sobre el artículo 32 del Código Fiscal de la Federación y, en consecuencia, si las declaraciones complementarias que se presentan cuando la autoridad fiscal ya inició el ejercicio de las facultades de comprobación pueden modificar cualquier información o únicamente la precisada en el mencionado precepto legal.

75. Según se vio en el considerando tercero de la presente resolución, el órgano jurisdiccional que sostuvo que los contribuyentes, al presentar una declaración complementaria, pueden modificar cualquier información y no únicamente la que establece el artículo 32 del Código Fiscal de la Federación, sustentó su conclusión en el hecho de que los artículos 2o., fracción XIII, 13 y 14 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente confieren expresamente la facultad de corregir la situación fiscal incluso cuando ya se hubiese iniciado el ejercicio de las facultades de comprobación, sin que limiten esta posibilidad a cierta información o a determinados supuestos. Además, dado que este último ordenamiento legal es posterior al Código Fiscal de la Federación, entonces debe prevalecer con base en el principio conforme al cual la ley posterior deroga a la anterior.

76. Para dilucidar el problema jurídico planteado, previamente a citar los artículos de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente, es necesario determinar la naturaleza y el objeto de este ordenamiento legal. Al respecto, en la exposición de motivos elaborada por el Grupo Parlamentario del Partido de la Revolución Democrática el cuatro de diciembre de dos mil trece, se sostuvo lo siguiente:

"El objetivo de la nueva ley es reconocer y enunciar de manera sencilla los principales derechos y garantías de los contribuyentes en sus relaciones con la Administración Tributaria, sin desconocer, por ello, ni invalidar los derechos y garantías de que actualmente ya vienen gozando en virtud de las diversas leyes fiscales vigentes, principalmente el Código Fiscal de la Federación."

77. En el dictamen de veintiocho de abril de dos mil cinco, elaborado por las Comisiones Unidas de Hacienda y Crédito Público y de Estudios Legislativo de la Cámara de Senadores, se asentó lo siguiente:

"II. Consideraciones de las comisiones

"Las Dictaminadoras coinciden con los motivos expresados por la Colegisladora respecto de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente, toda vez que es un instrumento eficaz para que los contribuyentes conozcan, de manera clara e indubitable, sus derechos esenciales en materia fiscal.

"...

"Las comisiones desean resaltar que el Estado de derecho en nuestro país se verá fortalecido con esta ley, dado que implica un instrumento eficaz que aglutine los derechos básicos que en materia fiscal se otorgan a los contribuyentes, puesto que, en la actualidad, muchos de ellos se encuentran dispersos en las diversas leyes de orden tributario."

78. De las anteriores transcripciones se desprende que el objeto de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente es precisar o enunciar los principales derechos que tienen los contribuyentes en sus relaciones con la administración tributaria, sin que la enunciación correspondiente desconozca los derechos que se contienen en el Código Fiscal de la Federación y, en general, en las diversas leyes fiscales. Así, la intención que tuvo el legislador al expedir la mencionada ley fue la de conferir a los gobernados un ordenamiento que les permitiera conocer de manera ágil y sencilla los derechos fundamentales que tienen frente a las autoridades fiscales.

79. El mencionado objeto de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente quedó plasmado en el texto mismo de la ley dado que el artículo 1o. dispone:

"Artículo 1o. La presente ley tiene por objeto regular los derechos y garantías básicos de los contribuyentes en sus relaciones con las autoridades fiscales. En defecto de lo dispuesto en el presente ordenamiento, se aplicarán las leyes fiscales respectivas y el Código Fiscal de la Federación.

"Los derechos y garantías consagradas en la presente ley en beneficio de los contribuyentes, les serán igualmente aplicables a los responsables solidarios."

80. Como se ve, el objeto del citado ordenamiento legal es, en esencia, regular y enunciar los derechos y garantías básicos de los contribuyentes. Una vez establecido el objeto de la citada ley, lo que procede es examinar los preceptos en los que se sustentaron los Tribunales Colegiados para adoptar los criterios que dieron origen al presente asunto. Los artículos 2o., fracción XIII, 13 y 14 del referido ordenamiento legal dispone:

"Artículo 2o. Son derechos generales de los contribuyentes los siguientes:

"...

"XIII. Derecho a corregir su situación fiscal con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación que lleven a cabo las autoridades fiscales."

"Artículo 13. Cuando las autoridades fiscales ejerzan sus facultades para comprobar el cumplimiento de las obligaciones fiscales previstas en las fracciones II y III del artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, deberán informar al contribuyente con el primer acto que implique el inicio de esas facultades, el derecho que tiene para corregir su situación fiscal y los beneficios de ejercer el derecho mencionado."

"Artículo 14. Para los efectos de lo dispuesto en la fracción XIII del artículo 2o. de la presente ley, los contribuyentes tendrán derecho a corregir su situación fiscal en las distintas contribuciones objeto de la revisión, mediante la presentación de la declaración normal o complementaria que, en su caso, corresponda, de conformidad con lo dispuesto en el Código Fiscal de la Federación.

"Los contribuyentes podrán corregir su situación fiscal a partir del momento en el que se dé inicio al ejercicio de las facultades de comprobación y hasta antes de que se les notifique la resolución que determine el monto de las contribuciones omitidas. El ejercicio de este derecho no está sujeto a autorización de la autoridad fiscal."

81. El primero de los citados preceptos enuncia los derechos generales que tienen los contribuyentes frente a la administración tributaria, entre los que se encuentra el relativo a corregir su situación fiscal con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación que lleven a cabo las autoridades fiscales. Es importante tener presente que el artículo de que se trata no contiene regulación procesal para hacer valer ese derecho, sino que únicamente lo enuncia.

82. Por otra parte, el artículo 13 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente dispone que al iniciar las facultades de comprobación las autoridades fiscales están obligadas a informar al contribuyente el derecho que tiene para corregir su situación fiscal y los beneficios que tal corrección conllevaría. Finalmente, el artículo 14 del mismo ordenamiento legal determina que los contribuyentes tienen derecho a corregir su situación fiscal en las diversas contribuciones que sean objeto de revisión por parte de las autoridades, y que tal corrección deberá hacerse mediante la presentación de la declaración normal o complementaria correspondiente. Es conveniente destacar aquí que el propio artículo que se analiza dispone de manera expresa que la presentación de la declaración normal o complementaria (mediante las cuales el contribuyente puede corregir su situación fiscal) se hará "de conformidad con lo dispuesto en el Código Fiscal de la Federación."

83. El análisis sistemático de los artículos transcritos conduce a establecer que los contribuyentes: a) tienen el derecho a corregir su situación fiscal aun cuando la autoridad ya hubiese iniciado el ejercicio de las facultades de comprobación; b) para hacer tal corrección deberán presentar la declaración normal o complementaria que proceda; y, c) para presentar esas declaraciones deberán atender lo dispuesto en el Código Fiscal de la Federación.

84. Sentado lo anterior, debe decirse que los artículos 32 y 46 del Código Fiscal de la Federación en lo que interesa disponen:

"Artículo 32. Las declaraciones que presenten los contribuyentes serán definitivas y sólo se podrán modificar por el propio contribuyente hasta en tres ocasiones, siempre que no se haya iniciado el ejercicio de las facultades de comprobación.

"No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, el contribuyente podrá modificar en más de tres ocasiones las declaraciones correspondientes, aun cuando se hayan iniciado las facultades de comprobación, en los siguientes casos:

"I. Cuando sólo incrementen sus ingresos o el valor de sus actos o actividades.

"II. Cuando sólo disminuyan sus deducciones o pérdidas o reduzcan las cantidades acreditables o compensadas o los pagos provisionales o de contribuciones a cuenta.

"III. Cuando el contribuyente haga dictaminar por contador público autorizado sus estados financieros, podrá corregir, en su caso, la declaración original como consecuencia de los resultados obtenidos en el dictamen respectivo.

"IV. Cuando la presentación de la declaración que modifica a la original se establezca como obligación por disposición expresa de ley.

"Lo dispuesto en este precepto no limita las facultades de comprobación de las autoridades fiscales.

"La modificación de las declaraciones a que se refiere este artículo se efectuará mediante la presentación de declaración complementaria que modifique los datos de la original.

"Iniciado el ejercicio de facultades de comprobación, únicamente se podrá presentar declaración complementaria en las formas especiales a que se refieren los artículos 46, 48 y 76, según proceda, debiendo pagarse las multas que establece el citado artículo 76.

"...

"Si en la declaración complementaria se determina que el pago efectuado fue menor al que correspondía, los recargos se computarán sobre la diferencia, en los términos del artículo 21 de este código, a partir de la fecha en que se debió hacer el pago."

"Artículo 46. La visita en el domicilio fiscal se desarrollará conforme a las siguientes reglas:

"I. De toda visita en el domicilio fiscal se levantará acta en la que se hará constar en forma circunstanciada los hechos u omisiones que se hubieren conocido por los visitadores. Los hechos u omisiones consignados por los visitadores en las actas hacen prueba de la existencia de tales hechos o de las omisiones encontradas, para efectos de cualquiera de las contribuciones a cargo del visitado en el periodo revisado.

"...

"IV. Con las mismas formalidades a que se refieren las fracciones anteriores, se podrán levantar actas parciales o complementarias en las que se hagan constar hechos, omisiones o circunstancias de carácter concreto, de los que se tenga conocimiento en el desarrollo de una visita. Una vez levantada el acta final, no se podrán levantar actas complementarias sin que exista una nueva orden de visita.

"Cuando en el desarrollo de una visita las autoridades fiscales conozcan hechos u omisiones que puedan entrañar incumplimiento de las disposiciones fiscales, los consignarán en forma circunstanciada en actas parciales. También se consignarán en dichas actas los hechos u omisiones que se conozcan de terceros. En la última acta parcial que al efecto se levante se hará mención expresa de tal circunstancia y entre ésta y el acta final, deberán transcurrir, cuando menos veinte días, durante los cuales el contribuyente podrá presentar los documentos, libros o registros que desvirtúen los hechos u omisiones, así como optar por corregir su situación fiscal. Cuando se trate de más de un ejercicio revisado o fracción de éste, se ampliará el plazo por quince días más, siempre que el contribuyente presente aviso dentro del plazo inicial de veinte días.

"Se tendrán por consentidos los hechos consignados en las actas a que se refiere el párrafo anterior, si antes del cierre del acta final el contribuyente no presenta los documentos, libros o registros de referencia o no señale el lugar en que se encuentren, siempre que éste sea el domicilio fiscal o el lugar autorizado para llevar su contabilidad o no prueba que éstos se encuentran en poder de una autoridad. ..."

85. El primero de los preceptos transcritos se analizó en el considerando anterior. Sin embargo, para efectos de resolver el problema jurídico que se examina en el presente considerando, es menester destacar que el Código Fiscal de la Federación no anula o elimina el derecho que enuncia la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente, consistente en la posibilidad de que el gobernado pueda corregir su situación fiscal aun cuando la autoridad tributaria ya hubiese iniciado el ejercicio de sus facultades de comprobación. Se dice que tal derecho no se anula porque el referido código, según se vio, permite que en el supuesto referido el contribuyente presente declaraciones complementarias; sin embargo, sujeta la posibilidad de modificación a ciertos rubros determinados.

86. Sobre el particular, debe decirse que el hecho de que el Código Fiscal imponga ciertas modalidades al derecho que tienen los contribuyentes para corregir su situación fiscal mediante la presentación de una declaración complementaria cuando ya se iniciaron las facultades de comprobación, de ninguna manera implica que se anule o menoscabe ese derecho. Esto es así, porque, según se vio, la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente, después de enunciar el referido derecho y de expresar que éste se ejercerá mediante la presentación de declaraciones normales y complementarias, remite a las disposiciones del propio Código Fiscal. Esta remisión implica que el ejercicio del derecho de que se trata queda sujeto a la regulación establecida en el referido código lo cual, por otra parte, resulta lógico dado que éste contiene la regulación procesal que determina la forma en que los contribuyentes pueden hacer valer sus derechos durante las visitas domiciliarias.

87. En el orden de ideas expuesto, el hecho de que el artículo 32 del Código Fiscal de la Federación limite los rubros que pueden modificarse mediante la declaración complementaria que se presenta durante el ejercicio de las facultades de comprobación, de ninguna manera implica que suprima o elimine el derecho de los contribuyentes de corregir su situación fiscal, máxime que el propio código contiene normas que garantizan el ejercicio pleno de este derecho.

88. En efecto, el citado artículo 46 del Código Fiscal de la Federación establece las reglas conforme a las cuales deben desahogarse las visitas domiciliarias. Así, dicho precepto dispone que de toda visita se levantará un acta en la que se harán constar los hechos u omisiones que se hubiesen advertido y que en la última acta parcial se consignarán los hechos u omisiones correspondientes. Con esta última acta se dará vista al contribuyente quien tendrá un plazo de cuando menos veinte días para: a) presentar documentos, libros o registros que desvirtúen los hechos u omisiones correspondientes; o, b) corregir su situación fiscal mediante la presentación de la declaración respectiva.

89. Como se ve, el Código Fiscal de la Federación prevé un procedimiento en el que le garantiza al gobernado el derecho que tiene de corregir su situación fiscal aun cuando la autoridad esté ejerciendo sus facultades de comprobación. Además, esa posibilidad de corrección se da en un contexto en el cual la autoridad tributaria le hace saber al contribuyente, de manera precisa, cuáles son las irregularidades que se detectaron, es decir, cuáles son los hechos u omisiones que se advirtieron y que constituyen infracciones a las normas fiscales. De esta manera, el contribuyente cuenta con todos los elementos necesarios para corregir su situación fiscal.

90. De acuerdo con lo anterior, es incuestionable que la prerrogativa que la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente confiere a los contribuyentes, consistente en poder corregir su situación fiscal aun cuando ya hubiesen iniciado las facultades de comprobación, está garantizada por las normas contenidas en el Código Fiscal de la Federación.

91. En congruencia con lo anterior, es incuestionable que la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente y el Código Fiscal de la Federación, lejos de ser ordenamientos contradictorios (en las porciones normativas analizadas), son complementarios. Esta característica se actualiza no únicamente porque la ley de que se trata, después de enunciar diversos derechos, remite a las normas contenidas en el Código Fiscal de la Federación, sino también porque éste contiene previsiones procesales que garantizan los derechos establecidos en la referida ley.

92. En efecto, si como se vio, el objeto fundamental de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente es enunciar de manera genérica las prerrogativas que tienen los contribuyentes frente a las autoridades tributarias, entonces es incuestionable que esa ley cobra especial relevancia al ser analizada conjuntamente con las disposiciones del Código Fiscal de la Federación, toda vez que es este ordenamiento el que contiene las normas procesales que hacen posible la concreción de tales prerrogativas.

93. Sostener lo contrario, es decir, que la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente y el Código Fiscal de la Federación se oponen y que el primero debe prevalecer al ser el de más reciente expedición, podría conducir al absurdo de hacer inoperantes sus normas. Ello, porque dicha ley contiene diversos derechos; sin embargo, no establece la forma o las vías instrumentales para hacerlos efectivos, pues estas cuestiones se encuentran en el código especializado. Siendo así, es incuestionable que ambos ordenamientos deben examinarse e interpretarse sistemáticamente, máxime que es la referida ley la que de manera expresa remite al mencionado código.

94. En el orden de ideas expuesto, el criterio que debe prevalecer con carácter de jurisprudencia es el siguiente:

95. DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE. LA PRERROGATIVA QUE CONFIERE LA LEY RELATIVA A LOS CAUSANTES, CONSISTENTE EN CORREGIR SU SITUACIÓN FISCAL, AUN CUANDO HUBIESE INICIADO EL EJERCICIO DE LAS FACULTADES DE COMPROBACIÓN, DEBE EJERCERSE EN TÉRMINOS DEL ARTÍCULO 32 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2006 Y 2008). El objeto de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente es enunciar los principales derechos de los causantes en sus relaciones con la administración tributaria, dentro de los que se encuentra la posibilidad de corregir su situación fiscal, aun cuando la autoridad hubiese iniciado el ejercicio de sus facultades de comprobación. No obstante, esta posibilidad de corrección debe darse de acuerdo con las reglas establecidas en el artículo 32 del Código Fiscal de la Federación, conforme a las cuales, la declaración complementaria sólo podrá modificar la información prevista de manera expresa en dicho precepto, sin que pueda abarcar otra. Esta forma de proceder se justifica no únicamente por la remisión que la ley mencionada hace a este código, sino porque éste contiene la regulación procesal que determina la forma en que los contribuyentes pueden hacer valer sus derechos durante las visitas domiciliarias.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO.-Existe la contradicción de tesis.

SEGUNDO.-Deben prevalecer, con carácter de jurisprudencia, los criterios que se sustentan en la presente resolución.

N.; remítase testimonio de esta resolución a los Tribunales Colegiados respectivos. En su oportunidad archívese el expediente.

Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación por unanimidad de cuatro votos de los señores Ministros: A.P.D., J.F.F.G.S., M.B.L.R. y presidente L.M.A.M.. Ausente el señor M.S.A.V.H.. Fue ponente el M.L.M.A.M..

En términos de lo determinado por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en su sesión de veinticuatro de abril de dos mil siete, y conforme a lo previsto en los artículos 3, fracción II, 13, 14 y 18 de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, así como en el segundo párrafo del artículo 9 del Reglamento de la Suprema Corte de Justicia de la Nación y del Consejo de la Judicatura Federal para la aplicación de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, en esta versión pública se suprime la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en esos supuestos normativos.

Esta ejecutoria se publicó el viernes 03 de octubre de 2014 a las 09:30 horas en el Semanario Judicial de la Federación.