Voto, Plenos de Circuito
| Juez | Magistrado José Elías Gallegos Benítez |
| Localizador | Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. Libro 27, Febrero de 2016, Tomo II , 1308 |
| Fecha de publicación | 01 Febrero 2016 |
| Fecha | 01 Febrero 2016 |
| Número de resolución | 5/2015 |
| Número de registro | 41974 |
Voto particular que formula el Magistrado J.E.G.B. en la contradicción de tesis 5/2015.
"El suscrito, como Magistrado integrante de este Pleno de Circuito en Materia Administrativa, respetuosamente, disiento del criterio sustentado por la mayoría, por las razones que a continuación expongo:
"Estimo que en principio debe dejarse en claro que en el presente asunto solamente se examina el trato diferenciado que se da respecto al incremento en la exención derivado del aumento en un punto porcentual de la tasa del impuesto sobre nóminas, del dos al tres por ciento, con la reforma al artículo 157, contenida en el Decreto Número 37, publicado en el Periódico Oficial del Estado el treinta y uno de diciembre de dos mil doce, por ser así como se planteó la litis constitucional en los asuntos de los que deriva la presente contradicción de tesis.
"Al efecto, es importante destacar que para ponderar en el caso si el trato diferenciado fue emitido o no en cumplimiento al principio de equidad tributaria, no basta considerar de forma aislada la posible justificación que se evidencia implícitamente del propio inciso d) de la fracción II del numeral 160 (respecto a instituciones educativas), en cuanto contiene una exención preexistente a la reforma señalada como acto reclamado en los asuntos de los que deriva la presente contradicción de criterios; pues no debe perderse de vista que aun cuando el artículo 160 en comento no haya sido modificado formalmente, si se toma en cuenta que su aplicación es estricta y que los sujetos indicados están exentos en el pago del impuesto, la reforma del artículo 157 que incrementó la tasa del tributo, produjo una inequidad de mayor densidad jurídica y económica en perjuicio de las contribuyentes obligadas a su entero. De forma que la materia de análisis debe concentrarse en el estudio de esa desigualdad, intensificada por el aumento del punto porcentual en la tasa.
"En ese sentido, acorde al criterio que el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido, el principio de equidad tributaria, que deriva explícitamente de lo establecido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos,(16) en esencia, exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una misma situación frente a la norma jurídica que lo establece y regula, lo que a la vez implica que las normas tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los que se encuentren en una situación diversa.
"De forma que, para poder cumplir con este principio el legislador no sólo está facultado, sino que tiene la obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, sino que se sustenten en bases objetivas que razonablemente justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales.
"Lo anterior queda de manifiesto en el criterio contenido en la jurisprudencia P./J. 24/2000, emitida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que establece:
"‘IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL.-De una revisión a las diversas tesis sustentadas por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en torno al principio de equidad tributaria previsto por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, necesariamente se llega a la conclusión de que, en esencia, este principio exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que lo regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa, implicando, además, que para poder cumplir con este principio el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales.’(17)
"En ese contexto, el principio de equidad tributaria que se examina, lleva implícito un carácter instrumental del derecho fundamental de igualdad, ya que se manifiesta al menos entre dos personas, objetos o situaciones, y siempre es resultado de un juicio que recae sobre una pluralidad de ‘términos de comparación’ (tertium comparationis), los cuales, así como las características que los distinguen, dependen de la determinación por el sujeto que efectúa dicha comparación, según el punto de vista del escrutinio de igualdad.
"Así, resulta de especial trascendencia la determinación del punto desde el cual se establece cuándo una diferencia es relevante. Es decir, para realizar un juicio de igualdad en materia tributaria es indispensable primero, determinar objetivamente cuál es ese término de comparación para poder contrastar dos cosas, situaciones o personas; pues no es lo mismo diferenciar entre sí, de forma aislada, los sujetos de una contribución, que hacerlo en relación con un tercer elemento (que es precisamente el denominado tertium comparationis), como lo puede ser, entre otros elementos objetivos, la finalidad de un impuesto, o incluso la naturaleza de una contribución.
"Por ejemplo, dada la naturaleza de los derechos por servicios prestados por el Estado, no sería razonablemente válido analizar el cumplimiento al principio de igualdad tributaria a partir de la naturaleza de la persona (física o moral, civil o mercantil, etcétera), pues en ese tipo de contribuciones lo relevante no es la calidad de los sujetos pasivos, sino la vinculación entre el hecho imponible y la base gravable.
"Por lo que la elección del punto de comparación, objetivo y razonable, depende en cada caso de la norma tributaria que se examine.
"Luego, sólo después de elegir dicho punto de comparación, es factible concluir si se está ante un supuesto de sujetos en igual o análoga situación, o bien, si se les da un trato desigual a pesar de ser sujetos comparables.
"Posteriormente, y sólo en el caso en que se determine que se trata de sujetos iguales o comparables, entonces se debe examinar si dicha diferencia de trato es constitucional. Para lo cual resulta útil tomar en consideración los parámetros que la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido, al emitir la jurisprudencia 1a./J. 55/2006, para examinar si el legislador ha respetado o no el principio de equidad tributaria. La tesis de jurisprudencia aludida señala:
"‘IGUALDAD. CRITERIOS PARA DETERMINAR SI EL LEGISLADOR RESPETA ESE PRINCIPIO CONSTITUCIONAL.-La igualdad en nuestro texto constitucional constituye un principio complejo que no sólo otorga a las personas la garantía de que serán iguales ante la ley en su condición de destinatarios de las normas y de usuarios del sistema de administración de justicia, sino también en la ley (en relación con su contenido). El principio de igualdad debe entenderse como la exigencia constitucional de tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales, de ahí que en algunas ocasiones hacer distinciones estará vedado, mientras que en otras estará permitido o, incluso, constitucionalmente exigido. En ese tenor, cuando la Suprema Corte de Justicia de la Nación conoce de un caso en el cual la ley distingue entre dos o varios hechos, sucesos, personas o colectivos, debe analizar si dicha distinción descansa en una base objetiva y razonable o si, por el contrario, constituye una discriminación constitucionalmente vedada. Para ello es necesario determinar, en primer lugar, si la distinción legislativa obedece a una finalidad objetiva y constitucionalmente válida: el legislador no puede introducir tratos desiguales de manera arbitraria, sino que debe hacerlo con el fin de avanzar en la consecución de objetivos admisibles dentro de los límites marcados por las previsiones constitucionales, o expresamente incluidos en ellas. En segundo lugar, es necesario examinar la racionalidad o adecuación de la distinción hecha por el legislador: es necesario que la introducción de una distinción constituya un medio apto para conducir al fin u objetivo que el legislador quiere alcanzar, es decir, que exista una relación de instrumentalidad entre la medida clasificatoria y el fin pretendido. En tercer lugar, debe cumplirse con el requisito de la proporcionalidad: el legislador no puede tratar de alcanzar objetivos constitucionalmente legítimos de un modo abiertamente desproporcional, de manera que el juzgador debe determinar si la distinción legislativa se encuentra dentro del abanico de tratamientos que pueden considerarse proporcionales, habida cuenta de la situación de hecho, la finalidad de la ley y los bienes y derechos constitucionales afectados por ella; la persecución de un objetivo constitucional no puede hacerse a costa de una afectación innecesaria o desmedida de otros bienes y derechos constitucionalmente protegidos. Por último, es de gran importancia determinar en cada caso respecto de qué se...
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