Voto de Suprema Corte de Justicia, Pleno

Contradicción de tesis 375/2010. Entre la Segunda y la Primera Salas de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

Voto particular de la M.O.S.C. de G.V.

No coincido con el criterio sustentado por la mayoría, pues considero que la eficacia tutelar del principio de equidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, no debe entenderse constreñida únicamente a la obligación sustantiva de pago de las contribuciones, pues rige, en lo conducente, a todas aquellas relaciones de índole adjetiva o sustantiva que nacen como consecuencia o con motivo de la potestad tributaria, en la medida en que ésta es el soporte fundamental de las relaciones jurídicas que pueden establecerse entre el fisco y los particulares; de ahí que la obligación de presentar declaraciones fiscales debe regirse por el principio constitucional de equidad, en razón de que si bien constituye parte del procedimiento liquidatorio, se vincula con la obligación constitucional de contribuir a los gastos públicos, toda vez que a través de dicha obligación se manifiesta la situación fiscal del contribuyente y se extingue, en su caso, la obligación tributaria sustantiva.

Lo anterior lo considero así, pues sobre el principio de equidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, el Tribunal Pleno, al resolver los amparos directos en revisión 614/96 y 650/93, en las sesiones, respectivamente, de cuatro de mayo y diecinueve de octubre de mil novecientos noventa y nueve, sostuvo, por unanimidad de votos, el criterio consistente en que ese principio no debe entenderse constreñido únicamente a la obligación sustantiva de pago de las contribuciones, pues rige, en lo conducente, a todas aquellas relaciones de índole adjetiva o sustantiva que nacen como consecuencia o con motivo de la potestad tributaria, en la medida en que ésta es el soporte fundamental de las relaciones jurídicas que pueden establecerse entre el fisco y los particulares, como se advierte del texto de esas ejecutorias:

"La tutela a los principios de proporcionalidad y equidad tributaria consagradas en el artículo 31, fracción IV, constitucional, no debe entenderse constreñida a la obligación sustantiva de pago de las contribuciones, pues rige, en lo conducente, para todas aquellas relaciones de índole adjetiva o sustantiva que se originan con motivo de la potestad tributaria, en tanto que ésta es la base de todas las relaciones jurídicas que puedan establecerse entre el fisco y los particulares.-En esa tesitura, dentro de las relaciones regidas por el artículo 31, fracción IV, constitucional, no puede sustraerse la relación jurídica que surge cuando el particular tiene derecho a obtener la devolución, por parte del fisco, de las sumas de dinero entregadas por el particular, en virtud de un acto de autodeterminación o de una resolución administrativa, cuando tales enteros hayan sido anulados por ilicitud en términos de una resolución recaída a un medio ordinario de defensa intentado por el contribuyente, o simplemente no hayan procedido, devolución que se traduce en la reintegración del patrimonio del particular de aquel dinero que el Estado no tiene derecho a conservar por no corresponder a la justa medida del ‘deber constitucional’ de contribuir para el gasto público.-Es menester insistir, que en la relación originada por el pago indebido de sumas de dinero al fisco, los principios de proporcionalidad y equidad no actúan, como pretende la parte quejosa, colocando al fisco y al particular en una situación de acreedor-deudor equiparable a una resolución establecida entre sujetos de derecho privado, porque tal y como se destacó, el fisco no actúa como un acreedor común, sino como un ente investido de potestad pública que necesariamente lo coloca por encima del particular en cuanto le corresponde cumplir con fines propios de la actividad pública, distintos evidentemente de los fines particulares o de índole privado.-En ese contexto, los principios de proporcionalidad y equidad adquieren un matiz distinto al que usualmente se le atribuye cuando se analiza la validez de las contribuciones, habida cuenta que la proporcionalidad no sólo se manifiesta de manera positiva obligando al particular a contribuir en la medida de su capacidad, sino también de manera negativa prohibiendo al fisco apoderarse de cantidades superiores a las debidas y obligándolo a reintegrar al particular las sumas obtenidas injustificadamente, y la equidad actúa, congruentemente con lo anterior, no únicamente exigiendo que los particulares que se encuentran en una misma posición frente al hecho imponible entreguen cantidad igual de dinero, sino obligando a reparar el Estado la desigualdad que nace cuando una persona entrega una cantidad superior a la debida, a la cual debe reintegrarse el quebranto patrimonial sufrido injustificadamente." (amparo en revisión 650/93, promovido por **********)

"Ha sido criterio constante de este tribunal que la eficacia tutelar de los principios de proporcionalidad y equidad tributaria consagrados en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, no debe entenderse constreñida únicamente a la obligación sustantiva de pago de las contribuciones, pues rige, en lo conducente, para todas aquellas relaciones de índole adjetiva o sustantiva que nazcan como consecuencia o con motivo de la potestad tributaria, en la medida en que ésta es el soporte fundamental de todas las relaciones jurídicas que pueden establecerse entre el fisco y los particulares.-Resulta claro que de este entramado de relaciones jurídicas regidas por el artículo 31, fracción IV, constitucional, no pueden sustraerse las que surgen cuando el particular tiene derecho a obtener la devolución por parte del fisco de las sumas de dinero que le ha entregado en virtud de un acto de autodeterminación o de una resolución administrativa, cuando tales enteros hayan sido anulados por ilicitud en términos de una resolución recaída en un medio de defensa intentado por el contribuyente, devolución que se traduce en la reintegración al patrimonio del particular de aquel dinero que el Estado no tiene derecho a conservar por no corresponder a la justa medida del deber de contribuir impuesto a todos los gobernados.-En esta relación generada por el pago indebido de sumas de dinero al fisco, los principios de proporcionalidad y equidad no actúan, como pudiera entenderse a primera vista, a modo de colocar al fisco y al particular en una situación de acreedor-deudor equiparable a la que puede establecerse entre dos sujetos de derecho privado porque, como antes se destacó, el fisco no actúa en el caso como acreedor común, sino como un ente investido de una potestad pública que lo coloca forzosamente por encima del particular en cuanto le corresponde la satisfacción de cometidos estatales esencialmente distintos de los intereses privados.-En la hipótesis de mérito, tales principios adquieren una dimensión distinta de que usualmente se les atribuye cuando se examina la validez de las contribuciones, toda vez que la proporcionalidad no sólo se manifiesta de manera positiva obligando al particular a contribuir en la medida de su capacidad, sino también de manera negativa prohibiendo al fisco apoderarse de cantidades superiores a las debidas y obligándolo a reintegrar al particular las sumas obtenidas injustificadamente, y la equidad actúa, en congruencia con lo anterior, no únicamente exigiendo que los particulares que se encuentran en una misma posición frente al hecho imponible entreguen igual cantidad de dinero, sino obligando a reparar el estado de desigualdad que nace cuando una persona entrega una cantidad superior de la debida a través de reintegrarle el quebranto patrimonial sufrido injustificadamente.-La conclusión preliminar de lo hasta aquí expuesto es que, tratándose de cantidades enteradas indebidamente al fisco, los principios de proporcionalidad y equidad exigen al legislador prever los mecanismos para devolver al contribuyente las sumas indebidamente percibidas." (amparo directo en revisión 614/96, promovido por **********)

Ahora bien, asentado lo anterior, se destaca que la obligación de las personas a presentar pagos provisionales o definitivos de contribuciones federales a través de medios y formatos electrónicos, o por escrito, incluyendo las retenciones y las declaraciones complementarias, extemporáneas y de corrección fiscal, se contienen en los artículos 6o., 31, primer y cuarto párrafos, del Código Fiscal de la Federación y 53, primer párrafo, de su reglamento, que son del tenor literal siguiente:

"Artículo 6o. ... Corresponde a los contribuyentes la determinación de las contribuciones a su cargo, salvo disposición expresa en contrario. Si las autoridades fiscales deben hacer la determinación, los contribuyentes les proporcionarán la información necesaria dentro de los 15 días siguientes a la fecha de su causación. ..."

"Artículo 31. Las personas deberán presentar las solicitudes en materia de Registro Federal de Contribuyentes, declaraciones, avisos o informes, en documentos digitales con firma electrónica avanzada a través de los medios, formatos electrónicos y con la información que señale el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general, enviándolos a las autoridades correspondientes o a las oficinas autorizadas, según sea el caso, debiendo cumplir los requisitos que se establezcan en dichas reglas para tal efecto y, en su caso, pagar mediante transferencia electrónica de fondos. Cuando las disposiciones fiscales establezcan que se acompañe un documento distinto a escrituras o poderes notariales, y éste no sea digitalizado, la solicitud o el aviso se podrá presentar en medios impresos. ... En los casos en que las formas para la presentación de las declaraciones y expedición de constancias, que prevengan las disposiciones fiscales, no hubieran sido aprobadas y publicadas en el Diario Oficial de la Federación por las autoridades fiscales a más tardar un mes antes de la fecha en que el contribuyente esté obligado a utilizarlas, los obligados a presentarlas deberán utilizar las últimas formas publicadas por la citada dependencia y, si no existiera forma publicada, las formularán en escrito que contenga su nombre, denominación o razón social, domicilio y clave del Registro Federal de Contribuyentes, así como el ejercicio y los datos relativos a la obligación que pretendan cumplir; en el caso de que se trate de la obligación de pago, se deberá señalar además el monto del mismo."

"Artículo 53. Para los efectos de los artículos 20, séptimo párrafo y 31, primer párrafo, del código, las personas obligadas a presentar pagos provisionales o definitivos de contribuciones federales a través de medios y formatos electrónicos, incluyendo las retenciones y las declaraciones complementarias, extemporáneas y de corrección fiscal, las deberán efectuar por cada grupo de obligaciones fiscales, inclusive las retenciones, que tengan la misma periodicidad y la misma fecha de vencimiento legal."

La obligación contenida en esos preceptos legales, conforme lo sostuvo la Primera Sala de este Alto Tribunal al resolver, por unanimidad de votos, el amparo directo en revisión 1944/2009, en la sesión correspondiente al veintisiete de enero de dos mil diez, se constriñe a la manera en la que puede determinarse un tributo en cantidad líquida, entendiendo por tal a la operación matemática encaminada a fijar su importe exacto mediante la aplicación de las tasas tributarias establecidas en la leyes fiscales y la forma en la que debe darse noticia a las autoridades hacendarias (escrita o medios y formatos electrónicos).

Dicha operación de liquidación debe realizarse por el propio contribuyente, ya que la ley fiscal, partiendo de un principio de buena fe, le permite declarar voluntariamente el monto de sus obligaciones tributarias, o bien, en los supuestos establecidos en ley, dicho cálculo debe efectuarse por la autoridad hacendaria o por quienes le auxilien por disposición de la ley, como se advierte del artículo 6o. del Código Fiscal de la Federación transcrito con antelación.

Esa autoliquidación constituye un acto tributario del particular del que, en la mayoría de los casos, se hace depender la determinación y la efectiva (y casi siempre definitiva) aplicación de la mayor parte de los tributos creados por el legislador.

Los actos que integran la autoliquidación del tributo, son los siguientes:

I. La declaración del hecho imponible, es decir, la comunicación a la administración tributaria de los datos necesarios para la determinación en cantidad líquida del tributo.

II. Las operaciones de liquidación y autocálculo, es decir, de cuantificación del importe de la prestación de que se trate; estas operaciones presuponen ya la interpretación y aplicación por el particular del ordenamiento tributario, comenzando por la calificación de los datos y hechos realizados.

III. El entero por el sujeto de la cantidad por él calculada, apreciándose el ejercicio de la voluntad del causante de cumplir la obligación en el importe que él mismo le ha dado, con base en la interpretación efectuada de la normativa tributaria aplicable.

En ese tenor, es dable señalar que la autodeterminación de contribuciones es una obligación a cargo del causante, cuyo cumplimiento es supervisado por la autoridad fiscal, tal como lo acredita la existencia misma de las facultades de comprobación en materia tributaria.

Por ello, el contenido y alcance de la obligación tributaria en comento, tiene como marco de referencia a la contribución que legalmente se causó, que debió declararse y pagarse oportunamente, marco éste frente al cual puede compararse la contribución enterada por el particular mediante autoliquidación.

De ahí que pueda hablarse de hechos u omisiones que den lugar a la determinación de contribuciones o, en otras palabras, de un eventual tributo a cargo del particular, susceptible de ser enterado a la administración de manera escrita o mediante los medios y formatos electrónicos referidos con antelación.

Con apoyo en las consideraciones expuestas, puede sostenerse lo siguiente:

I. La operación de liquidación normalmente es llevada a cabo por el contribuyente, en virtud de que la ley fiscal, partiendo de un principio de buena fe, le permite declarar voluntariamente el monto de sus obligaciones tributarias.

II. Tal actuación no debe apreciarse como un derecho de libre disposición para el contribuyente, pues se trata de una obligación de los particulares, cuyo contenido es el de determinar las contribuciones a su cargo, atento a lo preceptuado por la normatividad aplicable. La autodeterminación de contribuciones es en realidad una obligación a cargo del causante, cuyo cumplimiento es supervisado por la autoridad fiscal, tal como lo acredita la existencia misma de las facultades de comprobación en materia tributaria.

III. En la autoliquidación de los tributos se aprecian tres actuaciones diferenciadas del particular, como son la declaración del hecho imponible, las operaciones de liquidación y cálculo del tributo causado, así como el entero propiamente dicho de la cantidad calculada por el contribuyente, este último que debe efectuarse por escrito o por medios y formatos electrónicos, según el caso.

IV. El régimen de autoliquidaciones, como corolario de las obligaciones de colaboración impuestas a los contribuyentes, tiene como contrapartida el que, para efectos fiscales, la presentación de tales declaraciones dependen exclusivamente de la voluntad de quien las efectúa, en tanto la administración tributaria no ejercite sus facultades de comprobación y proceda a la liquidación concreta que corresponda.

Atendiendo a la naturaleza de la obligación de la presentación de las declaraciones fiscales, es válido concluir, tal como lo ha sostenido el Tribunal Pleno en los precedentes citados en párrafos anteriores, que el principio constitucional de equidad no debe entenderse limitado a las cuestiones relacionadas con los elementos esenciales del gravamen, sino también a cualquier obligación que se encuentra vinculada a la materia recaudatoria, como lo es la obligación de presentar declaraciones fiscales.

Ello en razón de que si bien esa obligación constituye parte del procedimiento liquidatorio de la obligación fiscal, también se vincula con la potestad recaudatoria, misma que regula las relaciones que surgen entre la autoridad fiscal y los causantes, como son las relativas a la época de pago del tributo, la forma de pago de éste y, desde luego, la obligación formal consistente en la formulación de la declaración de impuestos.

En efecto, la multicitada obligación no puede desligarse de las cuestiones materialmente recaudatorias, ya que la obligación consistente en contribuir a los gastos públicos está íntimamente relacionada con la de formular dicha declaración, toda vez que generalmente ambas obligaciones se extinguen mediante una sola conducta del contribuyente, quien al formular la declaración, simultáneamente efectúa el pago del tributo.

Consecuentemente, si bien dicha obligación puede considerarse formal o como una etapa del procedimiento autoliquidatorio del gravamen, la misma también debe entenderse referida a cuestiones materialmente recaudatorias y, por ende, se trata de una obligación que igualmente acepta ser analizada desde la garantía constitucional de equidad tributaria.

Si bien tal principio adquiere una dimensión distinta de aquella que podría atribuírsele cuando se examina la constitucionalidad de las contribuciones, ello no es obstáculo para analizar la obligación formal de presentar declaraciones bajo esa garantía constitucional, pues es a través de dicha obligación que se manifiesta la situación fiscal del contribuyente y en atención al hecho de que la conducta material por la que se extingue dicha obligación se encuentra irremediablemente vinculada con la determinación de la obligación fiscal sustantiva.

En atención a lo expuesto, es que no comparto el criterio sostenido por la mayoría, al resolver la contradicción de tesis 375/2010.

En términos de lo previsto en el artículo 3, fracciones II y III, de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, en esta versión pública se suprime la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en esos supuestos normativos.